BRUNA HELENA DA SILVA MATOS
INCIDÊNCIA DE ICMS E ISS NO SOFTWARE COMO SERVIÇO (SaaS) DISPONIBILIZADO POR COMPUTAÇÃO EM NUVEM
Palhoça 2015
BRUNA HELENA DA SILVA MATOS
INCIDÊNCIA DE ICMS E ISS NO SOFTWARE COMO SERVIÇO (SaaS) DISPONIBILIZADO POR COMPUTAÇÃO EM NUVEM
Monografia apresentada ao Curso de Direito da Universidade do Sul de Santa Catarina, como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Direito.
Orientadora: Profa. Tânia Maria Françosi Santhias, Msc.
Palhoça 2015
"Mantenha-se faminto por coisas novas, mantenha-se certo de sua ignorância. Continue ávido por aprender, continue ingênuo e humilde para procurar. Tenha fome de vida, sede de descobrir”.
AGRADECIMENTOS
Agradeço minha família, em especial meus pais e irmãos, pelo carinho, respeito e compreensão que sempre me dedicaram. Amo-os incondicionalmente.
Aos meus queridos amigos e colegas, que em muitos momentos permaneceram presentes (e pacientes). Vocês foram essenciais nesta jornada.
Aos docentes desta instituição de ensino, em especial minha orientadora, pela dedicação. Por vocês cultivo extremo respeito e admiração.
Ainda, a todas as situações e pessoas que de forma direta ou indireta contribuíram para a realização da presente pesquisa e de meu aprendizado.
RESUMO
Baseando-se no fato de haver no Brasil grande insegurança jurídica acerca dos aspectos conceituais, normativas e tributárias que envolvem o mundo da tecnologia da informação, o presente trabalho de conclusão de curso adentra as questões atinentes ao meio de tributação do Software como Serviço (SaaS) disponibilizado por Computação em Nuvem, delimitando as possibilidades de definição do objeto em questão como mercadoria ou serviço, de modo a constituir fato gerador de obrigação tributária que possibilite a incidência de ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação) ou ISS (Imposto sobre Serviço). Para tanto, apresenta-se conceitos preliminares que embasam o universo jurídico-tributário, dentre os quais os tópicos relativos ao sistema tributário nacional; bem como as concepções técnicas e jurídicas que norteiam o universo da tecnologia da informação, especialmente acerca do Software e Computação em Nuvem. Ainda, apresenta-se ao longo dos capítulos propostos os aspectos centralizadores do ICMS e ISS, como características gerais e fato gerador, objetivando, com base na doutrina, legislação e jurisprudência estabelecida, constituir um parâmetro de análise tributária específico de adequação do objeto SaaS disponibilizado por Computação em Nuvem como alvo de incidência tributária de acordo com o regimento normativo nacional atualmente estabelecido.
Palavras-chave: Computação em nuvem. Cloud Computing. SaaS. Software. Software as a Service. ICMS. ISS.
LISTA DE SIGLAS
Art. – Artigo
ASP – Aplication Service Provider
CRFB/88 – Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 CTN – Código Tributário Nacional
IaaS – Infraestrutura como Serviço (Infrastructure as a Service)
ICMS - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados ISS – Imposto sobre Serviço
LC – Lei Complementar
PaaS – Plataforma como Serviço (Plataform as a Service) PLC – Projeto de Lei Complementar
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO...09
2 NOÇÕES TRIBUTÁRIAS...11
2.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL...11
2.1.1 Conceito e características...11
2.2 LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR...13
2.2.1 Princípios Constitucionais Tributários...14
2.2.1.1 princípio da legalidade...15
2.2.1.2 princípio da não-cumulatividade...17
2.2.1.3 princípio da seletividade...18
2.3 FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA...19
3 ABSTRAÇÃO E VIRTUALIZAÇÃO DO SOFTWARE ...22
3.1 COMPUTAÇÃO EM NUVEM...22
3.1.1 Conceito e características...22
3.1.2 Modalidades...25
3.1.2.1 infraestrutura como serviço (IaaS)...25
3.1.2.2 plataforma como serviço (PaaS)...26
3.1.2.3 software como serviço (SaaS)...26
3.2 SOFTWARE...28
3.2.1 Tratamento jurídico do software...29
3.2.2 Licença ou cessão do direito de uso...31
4 INCIDÊNCIA DE ICMS E ISS NO SaaS DISPONIBILIZADO POR COMPUTAÇÃO EM NUVEM...34
4.1 ICMS – MERCADORIA...34
4.1.1 Características gerais...34
4.1.2 SaaS como mercadoria passível de circulação...36
4.2 ISS – SERVIÇO...42
4.2.1 Características gerais...42
4.2.2 SaaS como serviço passível de ISS...44
5 CONCLUSÃO...52
1 INTRODUÇÃO
O presente trabalho monográfico possui como temática a possibilidade de incidência de ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação) e ISS (Imposto sobre Serviço) na contratação do Software como Serviço (SaaS) disponibilizado pela plataforma tecnológica de Computação em Nuvem, popularmente conhecida como Cloud Computing.
A problemática da pesquisa consiste em analisar juridicamente o objeto SaaS e seu meio de disponibilização, como mercadoria passível de circulação ou prestação de serviço, para que então possa ser configurada hipótese de incidência que enseje tributação por ICMS ou ISS, de acordo com os parâmetros normativos e jurisprudenciais aplicados atualmente ao sistema tributário nacional.
A escolha do presente tema justifica-se pela absoluta insegurança jurídico-tributária que paira sobre as operações que envolvem o mercado da tecnologia da informação, tendo em vista ausência de amparo normativo e consolidação jurisprudencial, especialmente no que tange as mais recentes técnicas, como é o caso do SaaS, tecnologia disponibilizada através da Computação em Nuvem, modelo pelo qual o acesso aos recursos computacionais contratados pelo usuário ocorre de forma remota, mediante pagamento de taxa periódica.
Para tanto, adotou-se no presente trabalho monográfico a metodologia de abordagem dedutiva, partindo-se de conceitos gerais que norteiam a matéria proposta, para que posteriormente sejam aprofundados os aspetos pertinentes à problemática sugerida. Ainda, as técnicas empregadas na pesquisa compreendem o método histórico, bibliográfico e qualitativo, com ampla utilização de doutrina, jurisprudência e legislação que contemplam o estudo designado.
Assim, a fim de atender a necessidade de embasamento para adentrar a problemática proposta, a apresentação dos capítulos foi dividida em cinco partes: a presente Introdução; Noções Tributárias; Abstração e Virtualização do Software; Incidência de ICMS e ISS no Software como Serviço (SaaS) disponibilizado por Computação em Nuvem; e por fim a Conclusão da presente pesquisa.
Importante salientar que no segundo capítulo, designado por Noções Tributárias, serão abordados os conceito e características do Sistema Tributário
Nacional, além dos aspectos gerais de limitações ao poder de tributar, incluindo os princípios constitucionais tributários, além do fato gerador da obrigação tributária.
No terceiro capítulo, denominado como Abstração e Virtualização do Software, serão apresentados os conceitos, características e modalidades que regem a computação em nuvem; os aspectos relativos especificamente ao SaaS, além do tratamento jurídico do software e licença ou cessão de direito de uso.
Enquanto no quarto capítulo, apresentado como Incidência de ICMS e ISS no Software como Serviço (SaaS) disponibilizado por Computação em Nuvem, serão analisadas as características gerais do ICMS, análise do SaaS como mercadoria passível de circulação; além das características gerais do ISS, e concepção do objeto SaaS como serviço passível de incidência de ISS.
Dessa maneira, ao longo da estrutura apresentada no presente trabalho monográfico, serão conceituados e analisados os aspectos propostos de modo a abarcar a possibilidade de incidência tributária, no tocante ao ICMS e ISS, nas operações envolvendo a disponibilização do objeto SaaS por Computação em Nuvem, sendo ao final apresentada a conclusão atinente ao estudo delineado.
2 NOÇÕES TRIBUTÁRIAS
No presente capítulo serão brevemente delineados os aspectos gerais da tributação no Brasil, dentre os quais conceito e características do sistema tributário nacional, além dos aspectos atinentes a limitação ao poder de tributar dos entes federados, incluindo os princípios constitucionais que regem o direito tributário pátrio, e as diretrizes acerca do fato gerador da obrigação tributária.
2.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Considerando que a ordem jurídica nacional é atualmente fundamentada na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88), a qual estabelece em seu Título VI, Capítulo I, os parâmetros do sistema tributário nacional, o presente tópico irá abranger de maneira breve os aspectos gerais atinentes ao ordenamento tributário pátrio através do parâmetro constitucional e posicionamento doutrinário acerca da temática para melhor compreensão da problemática proposta.
2.1.1 Conceito e características
O Sistema Tributário Nacional pode ser objetivamente classificado como o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária que, inseridas no sistema jurídico global, formam um conjunto ordenado e unitário de normas subordinadas aos princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, de modo a organizar os elementos constitutivos do Estado (HADARA, 2012, p. 313).
Nesse sentido, trata-se de um subsistema formado diretamente ligado a um sistema maior e dinâmico, a própria Constituição Federal, regente de garantias individuais, de modo que é considerado tal qual um conjunto de normas tributárias que são destinadas a implementar, de maneira uniforme, todas as diretrizes normativo tributária no âmbito nacional (CARNEIRO, 2012, p. 349).
Diante de tal parâmetro, nota-se que o sistema constitucional brasileiro é composto por subsistemas que se entrecruzam em múltiplas direções, mas se afunilam na busca de seu fundamento último de validade semântica (CARVALHO, 2007, p. 156). Assim, o sistema tributário nacional é considerado um subsistema normativo que apresenta especificamente os aspectos de tributação impositiva do
Estado, estabelecendo as formas e condições de seu exercício, regido por princípios constitucionais tributários que determinam as convicções e diretrizes sociais.
Ainda, de acordo com Andrade Filho (2014, p. 01):
É a constituição Federal que estabelece quem, em quais circunstâncias, pode instituir e cobrar tais e quais tributos. Ao proceder dessa forma, distribui às pessoas políticas da União, dos Estados e dos Municípios e do Distrito Federal para, por intermédio dos veículos normativos apropriados, e com a conformação geral que de antemão estabelece, inovar na ordem jurídica, editando as leis necessárias ao exercício desse direito e para criar um veículo obrigacional válido para os cidadãos. Em matéria tributária, as Constituições dos Estados devem fidelidade estrita às regras e aos princípios da Constituição Federal.
Assim, todos os dispositivos que versem matérias de natureza instrumental atinentes aos tributos integram esse complexo de normas, a par dos preceitos constitucionais que delimitam competência tributária e das regras legais que definem o fato gerador do tributo (AMARO, 2014, p. 26).
Ressalta-se que o sistema tributário nacional é considerado rígido, uma vez que os tributos que poderão ser cobrados pela União, pelos Estados, Distrito Federal e pelos Municípios são fixados através do art. 145 da CRFB/88, in verbis:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I- Impostos;
II- taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetivo ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III- contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§1º Sempre que possível, os imposto, terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. §2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
Dessa forma, afirma-se que a Carta Magna não cria tributos, apenas outorga poder para que os entes estatais os instituam, assim como estabelece os parâmetros do poder de tributar, de maneira a reparti-lo entre os entes federados, com competência para impor obrigações tributárias, dentro dos limites constitucionalmente estabelecidos, para que o legislador infraconstitucional obedeça e construa os critérios das normas jurídicas, baseando-se, inclusive, nas limitações
ao poder de tributar dos entes federados, o qual é regido pelos princípios constitucionais tributários estabelecidos, conforme se passa a analisar.
2.2 LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
Através de análise constitucional, principiológica e doutrinária, serão abordados no presente tópico - de maneira a conferir informações norteadoras para compreensão da tratativa proposta - as limitações ao poder de tributar, as quais, considerando a natureza constitucional desse poder, estão inseridas no texto da Seção II do Capítulo do Sistema Tributário Nacional da Carta Magna, sendo que sua atuação objetiva conter a arrecadação onerosa face ao contribuinte.
Tal situação decorre do fato de que um Estado Democrático de Direito não pode exercer o poder de tributação arbitrariamente, sem levar em consideração os princípios constitucionais tributários e os direitos fundamentais que regem o ordenamento pátrio. Sendo assim, “a natureza jurídica das limitações constitucionais ao poder de tributar é de garantia constitucional” (CARNEIRO, 2012, p. 368).
Conforme apresenta Luciano Amaro (2014, p. 129):
O que fazem, pois, essas limitações é demarcar, delimitar, fixar fronteiras ou limites ao exercício do poder de tributar. São, por conseguinte, instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas como obstáculos ou vedações ao exercício da competência tributária, ou supressão dessa competência [...].
Em outras palavras, a outorga de competência tributária aos entes federados de acordo com suas aptidões traz à tona necessidade de demarcação das áreas de atuação de cada ente político. Com a partilha de competência tributária, a Carta Magna fixa balizamentos que resguardam valores por ela reputados, com foco especial aos direitos e garantias individuais. O conjunto dos princípios e normas que disciplinam tais balizamentos da competência tributária corresponde às limitações do poder de tributar (AMARO, 2013, p. 128).
Conforme cita Andrade Filho (2014, p. 03):
O poder de tributar é delimitado por uma série de importantes princípios. Eles regem a atividade legislativa e de aplicação das normas tributária na medida em que a observância deles é condição de legalidade das normas
ditadas por leis complementares e ordinárias, tratados, medidas provisórias, e, enfim, por todo ato normativo de caráter geral.
Importante frisar que apesar do art. 150 e seguintes da CRFB/88 apresentar a limitação ao poder de tributar através dos princípios constitucionais e imunidades tributárias, estes elementos são institutos jurídicos diversos entre si. Ainda que certos princípios expressos façam brotar ou rebrotar imunidades implícitas, nem todo princípio conduz a uma imunidade, como é o caso dos princípios da legalidade, anterioridade e irretroatividade. Ou seja, os princípios constitucionais dizem como devem ser feitas as leis tributárias, já as imunidades expressam o que não pode ser tributado, proibindo ao legislador o exercício da sua competência tributária sobre certos fatos, pessoas ou situações por expressa determinação constitucional (COÊLHO, 2006b, p. 171).
Nesse sentido, afirma-se que “os limites da competência tributária não se resumem aos que estão definidos no texto constitucional” (AMARO, 2014, p. 128), uma vez que a ampla diversidade de imunidades tributárias expostas fora da seção das “Limitações do Poder de Tributar” da Carta Magna, como em normas esparsas, incorre na ausência de vinculação obrigatória da limitação ao poder de tributar aos enunciados constitucionais, dando, assim, abertura para atuação de outros tipos normativos que também podem vir a balizar o poder do legislador tributário na criação ou modificação de tributos.
Assim, as limitações ao poder de tributar são legalmente constituídas e embasadas através da dos princípios constitucionais que regem a ordem tributária nacional, dentre os quais os princípios da legalidade, não-cumulatividade e seletividade, os quais a análise torna-se pertinente para embasamento da análise de concepção tributária que cerca o Software como Serviço e o ambiente tecnológico da Computação em Nuvem, conforme verifica-se a seguir.
2.2.1Princípios constitucionais tributários
O sistema normativo pátrio é baseado em princípios constitucionais que apontam diretrizes de valores que a sociedade persegue, permitindo que as normas instituídas sejam instrumentos de realização dos valores sociais, de modo que o ordenamento tributário, como componente do sistema normativo nacional, também possui princípios diretrizes para instituição de normativas, os quais orientam
expressivamente as limitações ao poder de tributar, sendo que determinados princípios agregam maior impactabilidade diante dos preceitos a serem seguidos, de maneira a formular uma cadeia hereditária entre tais (AMARO, 2014, p. 190).
Conforme cita Andrade Filho (2014, p. 2),
Ao mesmo tempo em que ditam as diretrizes semânticas das regras, os princípios fornecem os critérios sintáticos de inserção e manutenção dessas mesmas regras na ordem jurídica. Os princípios, como elementos que constituem a estrutura sintática do ordenamento jurídico, atuam com função diretiva, o que requer que regras que visem a concretizá-los tenham a formulação lingüística apropriada a integrar um sistema de signos construído sintaticamente e estabelecer relações de dedução e fundamentação com outras regras e, desta maneira, com demais signos do sistema, e formar um contexto que seja sintaticamente significativo.
Diante desse panorama, neste tópico serão abordados os princípios constitucionais que não apenas embasam, mas também subordinam o ordenamento tributário nacional, dentre os quais o princípio da legalidade, não-cumulatividade, e seletividade, de maneira a proporcionar melhor compreensão da temática proposta.
2.2.1.1 princípio da legalidade
O princípio da legalidade apresenta-se através do art. 150, I, da CRFB/88, o qual determina que “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte é vedado à União, Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”, sendo que o sentido desse princípio é exigir que todos os elementos necessários a determinar a relação jurídica tributária, ou, mais exatamente, todos os elementos da obrigação tributária principal, residam expressamente na lei (CARVALHO, O., 2013, p. 85).
Conforme apresenta Luciano Amaro (2014, p. 134):
O conteúdo do princípio da legalidade tributária vai além da simples autorização do Legislativo para que o Estado cobre tal ou qual tributo. É mister que a lei defina in abstracto todos os aspectos relevantes para que, in concreto, se possa determinar quem terá de pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias. A lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessários à identificação do fato gerador da obrigação tributária e a quantificação do tributo, sem que restem à autoridade poderes para, discricionariamente, determinar se “A” irá ou não pagar tributo, em face de determinada situação. Os critérios que definirão se “A” deve ou não contribuir, ou que montante estará obrigado a recolher, devem figurar na lei e não no juízo de conveniência ou oportunidade do administrador público.
Nota-se que o princípio da legalidade possui intrínseca relação com o princípio da segurança jurídica, o qual determina que as normas possuam densidade semântica suficiente para estabelecer de maneira clara o que é permitido, o que é proibido e o que é obrigatório fazer. E, caso não seja possível estabelecer uma linguagem inequívoca, é necessário que haja clareza suficiente na norma para evitar o arbítrio (ANDRADE FILHO, 2014, p. 5).
Nesse sentido, há que se considerar o fato de que a autoridade administrativa não possui o poder de decidir se o tributo é ou não devido ou o quanto é devido, posto que a obrigação tributária é uma decorrência necessária da incidência da norma sobre o fato concreto, cuja existência é suficiente para o nascimento de tal obrigação (AMARO, 2014, p. 134).
O referido princípio é, por um lado, instrumento de proteção e conformação da liberdade e, por outro lado, de freio ao arbítrio estatal e à intervenção não autorizada em sua esfera particular. Sendo que em sua base habita a idéia de tributação consentida, posto que ela resta legitimada quando decorrente de lei votada e aprovada pelos representantes dos próprios cidadãos (ANDRADE FILHO, 2014, p. 5)
Ainda, de acordo com Andrade Filho (2014, p. 5):
Em resumo, as normas tributárias, assim como as normas penais, e de resto todas as normas que estabelecem restrições a direitos e garantias fundamentais, não podem ter indeterminação semântica tal que deixe ao arbítrio do Estado estabelecer, de forma casuística, o que pode, o que não pode e o que deve ser feito. De fato, nos Estados Democráticos de Direito onde impera o princípio da legalidade, o direito positivo deve ser bastante e suficiente para cumprir as funções primordiais de ordenação e motivação das condutas das pessoas. Isso equivale dizer que nas leis e atos normativos as palavras devem refletir, com relativa precisão, aquilo que pode, deve ou que é permitido ser feito, e indicar a onsequência de sua inobservância.
Nestes termos, considera-se a importância do princípio da legalidade como instrumento de segurança jurídica e base da concepção de diretriz para instituições normativas tributárias de acordo com os preceitos constitucionais regidos pelas condutas sociais do Estado Democrático de Direito. Sendo que o tange a tributação dos mecanismos disponibilizados por Computação em Nuvem, especificamente do Software como Serviço (SaaS), ocorre verdadeira incógnita, posto que, ainda que haja de fato alto grau de comercialização e importância do objeto para estrutura social e mercantil, não há até o presente momento normativa
que estabeleça os parâmetros legais e, principalmente, tributários de sua implementação e comercialização, ferindo assim o princípio da legalidade.
2.2.1.2 princípio da não-cumulatividade
O princípio da não-cumulatividade, aplicável somente ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal de Comunicação (ICMS), propicia ao sujeito passivo da obrigação tributária o direito ao crédito escritural pela entrada de matéria-prima ou mercadoria, quantia que será abatida pelas saídas, evitando ocorrência de inflação tributária (CASTRO, 2008, p. 43).
No caso em questão, frisa-se a ação do princípio da não cumulatividade relativo ao ICMS, que é estruturado através do art. 155, §2º, da Carta Magna, o qual aduz em sua redação que “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa a circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo Estado ou Distrito Federal”.
Segundo Osvaldo Santos de Carvalho (2013, p. 127):
O constituinte positivou uma expectativa econômica, por meio de um enunciado constitucional que impõe a não cumulatividade do ICMS, com objetivo de oferecer fruição à pretendida neutralidade tributária quanto ao modo de organização produtiva, calcado no princípio da livre concorrência, em prol de toda a coletividade.
Importante salientar que o princípio da não cumulatividade em nada tem a ver com a denominada bitributação, vedada pelo direito positivo tributário, a qual não permite incidência de tributos diversos sobre um mesmo fato jurídico por diferentes entes tributantes. Assim como não se trata do chamado bis in idem, o qual pressupõe a incidência tributária sobre um mesmo fato jurídico a partir do mesmo sujeito ativo de obrigação tributária (CARVALHO, O. 2013, p. 128).
Conforme apresentam Soares de Melo e Lippo (2008, p. 100), há que se considerar que:
A não cumulatividade tributária, de fato, é um princípio jurídico constitucional. É um comando normativo repleto de valores extraídos dos anseios da sociedade constituído e permeado de forte conteúdo axiológico. Foi a partir da vontade do povo brasileiro que o legislador constituinte encontrou os argumentos necessários para disciplinar a instituição de
tributos cuja característica essencial para apuração do quantum debeatur deve ser o confronto matemático entre a soma dos montantes do imposto registrado em cada relação correspondente às operações comerciais realizadas com os produtos e mercadorias e serviços do estabelecimento do contribuinte, e a soma dos montantes do imposta registrado em cada relação correspondente às mercadorias, produtos e serviços adquiridos pelo mesmo contribuinte, em dado período. Ou seja, esse princípio constitucional deve necessariamente ser observado à luz do Direito, não resta dúvida.
Diante de tal panorama, pode-se considerar que o princípio da não cumulatividade é elemento configurador da estrutura básica do sistema tributário nacional, de maneira a orientar o legislador ordinário ao instituir a regra-matriz de incidência dos tributos a ele sujeitos, como no caso do ICMS, distando, assim, de ser mera recomendação do legislador constituinte para fins de orientação das entidades tributantes (CARVALHO, O., 2013, p. 75).
2.2.1.3 princípio da seletividade
O princípio da seletividade é aplicado especificamente ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal de Comunicação (ICMS). Em razão da temática sugerida, serão abordados os aspectos pertinentes ao princípio da seletividade diante do ICMS, que encontra-se fundamentado no art. 155, §2º, III, da Carta Magna, o qual aduz que o esse imposto “poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”.
Em outras palavras, o ICMS poderá ter alíquotas diferenciadas conforme seja essencial para o produto para consumo da população, sendo que sua essencialidade consubstancia-se na diferenciação de alíquotas e base de cálculo para diferentes mercadorias e serviços, devendo ser analisada a necessidade de acesso e consumo do objeto de tributação frente à sociedade.
Nota-se que o princípio da seletividade “visa assegurar avançada técnica fiscal de incidência tributária, permitindo à administração aplicar alíquotas inversamente proporcionais à essencialidade dos produtos” (DENARI, 2008, p. 67). Ainda, conforme José Eduardo Soares de Melo (2005, p. 279), “a essencialidade consiste na distinção entre cargas tributárias, em razão de diferentes produtos, mercadorias e serviços, traduzidos basicamente em alíquotas descoincidentes”.
Frisa-se que, embora haja expresso no dispositivo constitucional a facultatividade de tal situação, uma vez adotado, deverá ser obrigatoriamente respeitado, vedando-se, assim, qualquer alteração por meio de conveniência ou oportunidade. De tal modo, o princípio da seletividade é considerado corolário dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, posto que objetiva a desoneração de produtos de necessidade básica e oneração de produtos supérfluos, buscando, assim, efetivação de direitos e garantias dos contribuintes, bem como correção de disparidades sócio-econômicas.
Nesse contexto, tem-se que a análise principiológica do sistema tributário nacional, ainda que brevemente exposta, é de extrema pertinência, uma vez que o enquadramento do objeto de análise proposto, Software como Serviço (SaaS) disponibilizado por Computação em Nuvem, não foge a regra normativa pátria de tributação, de modo que, para adentrar às especificações propostas que concernem a problemática sugerida, faz-se necessária observância das características que embasam o fato gerador da obrigação tributária, conforme verifica-se na sequência.
2.3 FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
O fato gerador da obrigação tributária é instituto típico do Direito Tributário, originário de situação hipotética prevista pelo legislador transformada em lei, que, uma vez ocorrida, desvincula-se da abstração e passa integrar a concretude, enquadrando-se na tipicidade tributária, gerando ao praticante do ato dever de pagar tributo (CARNEIRO, 2013, p. 484).
A obrigação tributária nasce em vista de fato previamente descrito, cuja ocorrência tem aptidão, dada por lei, de gerar aquela obrigação, sendo que a obrigação é classificada em duas espécies, principal e acessória, de maneira que há também a identificação de fato gerador em duas espécies, de acordo com o tipo de obrigação pertinente (AMARO, 2014, p. 281),
Ou seja, uma lei descreve de maneira hipotética um fato, um estado de fato ou um conjunto de circunstâncias de fato, e dispõe que a efetiva realização do que foi descrito determina o nascimento da obrigação de pagar determinado tributo. Assim, tem-se primeiramente – lógico e cronologicamente – uma descrição legislativa hipotética de uma situação e; posteriormente, realiza-se concretamente
essa situação fatídica, de modo que a obrigação nasce apenas após a efetiva concretização dessa situação no tempo e no espaço (ATALIBA, 2013, p. 53).
Conforme apresenta o art. 113 do Código Tributário Nacional:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objetivo o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objetivo as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos.
§3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.
Importante salientar que, no tocante ao fato gerador da obrigação principal ou acessória, o art. 114 do CTN define que “fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. Enquanto o art. 115 traz fato gerador da obrigação acessória como “qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”.
Assim, a obrigação principal nasce com a ocorrência do fato gerador definido em lei, tendo sempre natureza patrimonial, obrigando o sujeito passivo ao pagamento de quantia certa ao sujeito ativo da relação tributária. Já a obrigação acessória possui caráter não patrimonial, sendo que seu objetivo é viabilizar o cumprimento das obrigações principais de tributos (AMARO, 2014, p. 273).
Nesse sentido, observa-se a evidência de que um ato voluntário não pode se constituir em fonte de obrigação tributária, posto que não está na vontade das partes determinar se do ato praticado nascerá uma conseqüência necessária (pagamento de um tributo), ou não. Inicialmente, pode-se confundir tal situação com a faculdade de o indivíduo decidir praticar certo ato do qual resultem efeitos tributários que lhe são indesejáveis (CARVALHO, 2013, p. 71)
Contudo, percebe-se que sua opção está na prática do ato e não no surgimento de um efeito colateral (obrigação tributária, in casu), que deriva não do ato em si, em sua configuração jurídico formal, mas de um fato econômico imponível que ele exterioriza (CARVALHO, 2013, p. 71).
A cada fato imponível realizado (acontecido) corresponde o surgimento de uma obrigação tributária. Cada fato imponível determina (acarreta) o nascimento de uma obrigação. Assim, haverá tantas obrigações tributárias quantos forem os fatos imponíveis. Enquanto viger a lei que contém determinada hipótese de incidência, os fatos nela previstos conceptual e hipoteticamente – desde que ocorram e sempre que ocorram – serão fatos imponíveis, dotados de força jurídica que os habilita a produzir esta relevante conseqüência jurídica: determinar o nascimento de uma obrigação tributária.
Ainda, deve-se ressaltar a importância da precisa identificação temporal e espacial do fato gerador, posto que, a partir do momento em que ele se realiza, há o nascimento da obrigação tributária, com a consequente irradiação de direitos, deveres, pretensões e ações, que conferem às partes ativa e passiva da relação jurídica tributária (AMARO, 2014, p. 305).
Neste diapasão, confere o CTN em seu art. 116, I, que ocorre o fato gerador “desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios”. Ou seja, a situação material existe a partir do momento que está apta a produzir efeitos.
Ainda, percebe-se que o fato gerador da obrigação tributária é tido como elemento que marca, no tempo e no espaço, o nascimento da obrigação tributária, apresentando, ainda, uma variedade de características próprias relativas a obrigação, de maneira que, seu único efeito - ainda que altamente relevante - é concretizar a incidência tributária do fato (AMARO, 2014, p. 282), de modo que faz-se necessária a análifaz-se do fato gerador da obrigação tributária do objeto explorado pela presente pesquisa para fundamentada observância da incidência tributária.
Sendo assim, o próximo capítulo apresentará objetivamente os aspectos da Computação em Nuvem e, especialmente, do Software como Serviço (SaaS) como objeto de análise jurídica e, consequentemente, tributária, para complementar análise da incidência, ou não, de ICMS e ISS na em sua comercialização e disponibilização através da tecnologia de Computação em Nuvem.
3. ABSTRAÇÃO E VITUALIZAÇÃO DO SOFTWARE
Considerando as alterações que o advento e popularização da internet trouxeram às interações sociais, comerciais e, consequentemente, econômicas, o presente capítulo versará sobre a abstração e virtualização do software através da Computação em Nuvem, especificando seu conceito, características e modalidades, assim como as questões pertinentes acerca do tratamento jurídico e licença ou cessão do direito de uso do software tradicional e do Software como Serviço (SaaS).
3.1 COMPUTAÇÃO EM NUVEM
O avanço da tecnologia tem gerado uma fantástica explosão de soluções virtuais, as quais visam atender as necessidades do usuário com a maior confiabilidade estrutural possível, fomentando, assim, o crescimento massificado da demanda por tráfego de dados e informações, os quais são essenciais para gerir as atuais necessidades corporativas e cotidianas da sociedade moderna.
Observa-se que alguns fatores em muito contribuíram para essa expansão tecnológica, em especial a queda das torres gêmeas em 2001, que levou as organizações a se preocuparem com a necessidade de ter dados armazenados independentes dos servidores físicos, pois o volume de dados perdidos pelas empresas instaladas no local dos atentados acarretou na preocupação com segurança da informação no mundo corporativo (Iizuka, 2012).
Assim, a necessidade de manter dados e informações seguras além das instalações físicas de servidores, em especial os corporativos, acarretou num crescente e desenfreado avanço nas pesquisas e implementações de serviços que envolvem armazenamento através da internet, os quais envolvem processamento e armazenamento de dados, além da utilização de softwares.
A disponibilização de tais serviços é efetuada através do modelo chamado Computação em Nuvem (Cloud Computing), o qual visa proporcionar fácil acesso, baixo custo e alta disponibilidade ao usuário, sem que haja preocupação quanto à localização física e configuração do sistema que presta os serviços contratados (GAIA; BARROS; ANASTASSIADIS, 2012, p. 16).
Diante desse breve panorama, o presente tópico apresentará conceito, características e modalidades da computação em nuvem, mundialmente conhecida
como cloud computing, abordando perspectiva de obras técnicas e jurídicas que a apresentam como meio de abstração e virtualização do software, dando ênfase no Software como Serviço (SaaS), visando desenvolvimento da problemática sugerida.
3.1.1 Conceito e características
A computação em nuvem consiste na oferta de serviços através da internet, os quais envolvem processamento e armazenamento de dados, além da utilização de softwares, sem que o consumidor tenha ciência quanto à localização física e configuração do sistema que presta os serviços, bastando que o usuário contrate a utilidade e então demanda de softwares e arquivos será operada de forma remota e sem localização física específica e pré-definida, ou seja, arquivos e programas podem ser remanejados de acordo com as necessidades do prestador (GAIA; BARROS; ANASTASSIADIS, 2012, p. 16).
Esse modelo, popularmente conhecido como cloud computing, foi desenvolvido com o objetivo de fornecer serviços de fácil acesso, baixo custo e alta disponibilidade, de maneira a oportunizar a redução de custo na aquisição e composição de toda infraestrutura requerida para atender as necessidades das empresas, podendo essa infraestrutura ser composta sob demanda e com recursos heterogêneos e de menor custo; além de flexibilidade no que diz respeito à adição e troca de recursos computacionais para atender as necessidades das empresas e usuários; bem como possibilitar a abstração e facilidade de acesso aos usuários destes serviços (SOUSA, MOREIRA e MACHADO, 2015).
Observa-se que a computação em nuvem é baseada em dois principais aspectos: abstração e virtualização. Sendo que a abstração diz respeito ao fato de que o ambiente de nuvem é implementado fora do sistema dos usuários e desenvolvedores, ou seja, o local de armazenamento dos dados é desconhecido e seu acesso é onipresente, podendo ser realizado por diversos dispositivos aos mesmo tempo. Já a virtualização refere-se ao fato de serem os sistemas partilhados virtualmente, de maneira a proporcionar maior agilidade e disponibilidade da demanda (SANTOS, 2011, p. 45).
O traço diferencial da "computação em nuvem" não é o serviço em si, mas o fato de que a prestação não requer o conhecimento, por parte do consumidor, quanto à localização física e configuração do sistema que presta os serviços. Por meio da nuvem, o usuário contrata a utilidade, muitas vezes a partir de computadores com pouca capacidade de memória (computadores "magros"), justamente porque operará softwares e arquivos de forma remota (não há download) e sem uma localização física específica e pré-definida - arquivos e programas podem ser remanejados de acordo com as necessidades do prestador.
Importante ressaltar que esse modelo de acesso não é um produto em si, mas sim um procedimento da área tecnológica que possibilita uma série de negócios jurídicos que a usam como base, dentre os quais negociações comerciais que fomentam a indústria não só da área de tecnologia, mas também de outras áreas mercantis. Tal situação é advinda da rápida modificação que o advento da internet trouxe a realidade cotidiana, refletindo, assim, diretamente nas sociedades empresárias, inclusive as de pequeno porte.
Conforme apresenta Cezar Taurion (2009, p. 3)
As pequenas empresas, em particular, estão recorrendo a estes serviços para fugir da dor de cabeça que é manter seus próprios data centers. Como a empresa não paga por recursos desnecessários e nem tem gastos com os espaços físicos e de infraestrutura do data center, como energia e refrigeração, ela tem gastos menores com sua operação de TI e pode repassar esta eficiência operacional aos seus clientes, tornando-se mais competitiva no mercado
Ainda, ressalta-se que:
Em geral, a computação em nuvem é tratada no Brasil como “serviço”, não obstante o seu enquadramento tributário ainda seja controvertido. Em linhas gerais, o cloud computing (a nuvem) consiste, basicamente, em uma série de recursos físicos (computadores, servidores, softwares) que podem ser utilizados remotamente pelo contratante conforme a sua necessidade. Vê-se, portanto, que envolve o uso remunerado de equipamentos e software. (PINHEIRO, 2014)
O modelo de Computação em Nuvem comporta diversos tipos de serviços, sendo os principais: Infraestrutura como Serviço (IaaS), Plataforma como Serviço (PaaS) e Software como Serviço (SaaS). Ainda, por serem os provedores do objeto responsáveis pelo dispêndio de aquisição e manutenção da estrutura necessária à operação da nuvem computacional, o processo de adesão do modelo de computação em nuvem possui ampla aceitação, ainda mais quando analisado
sob a ótica de onipresença de arquivos e sistemas, o que proporciona o acesso remoto dos dados armazenados por mais de um dispositivo ao mesmo tempo.
3.1.2 Modalidades
Conforme apresentado anteriormente, a computação em nuvem é um procedimento da área tecnológica que possibilita uma série de negócios jurídicos que a usam como base. Tal situação apresenta uma variada gama de recursos que fornecem diversos mecanismos para diferentes públicos através da infraestrutura base fornecida pela nuvem, mantendo suas principais características.
Diante desse contexto, para maior compreensão da temática abordada, o presente tópico apresentará os três principais tipos de recursos disponibilizados por computação em nuvem: Infraestrutura como Serviço (Infrastructure as a Service - IaaS), Plataforma como Serviço (Plataform as a Service – PaaS) e Software como Serviço (Software as a Service – SaaS), com ênfase na terceira modalidade, a qual é objeto direto de análise tributária pela presente monografia.
3.1.2.1 infraestrutura como serviço (IaaS)
A Infraestrutura como Serviço (IaaS) apresenta-se na camada básica de serviços oferecidos por computação em nuvem, de maneira a consistir na utilização pelo usuário de recursos de armazenamento de dados e softwares através de um provedor externo, sem que haja a necessidade de adquirir e instalar servidores e equipamentos de rede em centro de processamento de dados, evitando a reserva de determinado recurso ao contratante, alocando, assim, de forma dinâmica e automática os recursos demandados pelo cliente (TAURION, 2009, p. 100).
Assim, a IaaS consiste na contratação, de acordo com a demanda imediata do usuário, de uma infraestrutura instalada num ambiente virtual localizado fisicamente na empresa fornecedora, sendo que essa infraestrutura tende suprir toda capacidade computacional e armazenamento de dados (SOUSA, MOREIRA e MACHADO, 2015). Ou seja, o contrato de IaaS disponibiliza memória de estrutura simplificada em um servidor externo ao usuário de forma dinâmica, mantendo a contraprestação apenas com relação ao espaço efetivamente utilizado pelo usuário
3.1.2.2 plataforma como serviço (PaaS)
A Plataforma como Serviço (PaaS) trata-se de um serviço contratado por usuários que pretendem desenvolver outras ferramentas tecnológicas, consistindo, assim, numa camada de desenvolvimento operacional que possibilita desenvolver e gerenciar outros programas, além de serviços ofertados em camadas mais externas da nuvem. Assim, o usuário controla e administra apenas as aplicações implantadas e, possivelmente, as configurações de aplicações nela hospedadas, sem que haja interferência na infraestrutura ofertada pela nuvem (SANTOS, 2011, p.17).
Observa-se que nesse tipo de contratação o provedor disponibiliza a plataforma para desenvolvimento, sendo ofertado um sistema de infraestrutura, armazenamento e comunicação para aplicativos, de modo que o desenvolvedor possa se preocupar exclusivamente com o desenvolvimento do aplicativo, enquanto seu fornecedor trata do gerenciamento, atualização e manutenção da infraestrutura disponibilizada, gerando redução de custos e investimentos (SILVA, 2014).
3.1.2.3 software como serviço (SaaS)
O Software como Serviço (SaaS) consiste numa evolução do modelo conhecido como ASP (Aplication Service Provider). Sendo que no SaaS, diferentemente do ASP, o usuário não precisa se preocupar com a tecnologia que o software vai operar, uma vez que sua proposição de valor é relativa a funcionalidade oferecida e não a propriedade do produto (TAURION, 2009, p. 102).
Ou seja, no SaaS não há relação entre o usuário e o detentor dos direitos autorais do software, há apenas a disponibilização do programa de computador, sem qualquer aquisição por parte do usuário, que acessa o recurso tal como uma página na internet, de modo que o usuário pague apenas uma taxa mensal baseada no número de funcionários que acessam o serviço (TAURION, 2009, p. 102).
Importante frisar que no ASP, modelo criado na década de noventa, havia desvinculação entre a aquisição do software e o serviço de processamento, posto que o usuário comprava um software tradicional e o instalava em um provedor terceirizado, ou seja, o software era adquirido pelo usuário, em seu modelo tradicional, contratando a hospedagem e o processamento do programa caso quisesse, situação claramente passível de Imposto Sobre Serviço (ISS), ou, caso o
usuário preferisse não dar continuidade no serviço, poderia instalar o software em sua própria máquina (SANTOS, 2011, p.19).
Percebe-se, assim, clara independência entre as atividades de aquisição e processamento do objeto no caso do ASP, situação absolutamente diferente no serviço oferecido pelo SaaS, no qual o usuário não possui o software, contratando-o diretamente do servidor que não o fornece, apenas o disponibiliza virtualmente, situação que gera total incógnita tributária, uma vez que a caracterização do bem é totalmente abstrata e desvinculada de conceitos pré-existentes.
Frisa-se que anteriormente os meios de tributação do software já apresentavam discordância doutrinária, posto a dificuldade em caracterizar o bem como corpóreo, para fins de enquadrá-lo como mercadoria passível de ICMS, ou então identificá-lo como fruto de atividade intelectual comercializado através de licença de uso (SANTOS, 2011, p. 19), situação que agrava quando nota-se a necessidade de análise de tributação do objeto SaaS, posto não haver fornecimento do produto, apenas disponibilização de tal através de rede virtual.
Conforme relatam Leonardo Homsy e Isabel Cunha (2014):
Os saaS, em sua maioria, são aplicações desenvolvidas para atingir o maior número de usuários possível, não sendo elaboradas sob medida ou mesmo customizadas para atender às exigências de um usuário específico. Ou seja, quanto a padronização, em geral são classificados como de prateleira, o que quer dizer que, pelos critérios prevalentes hoje, poderiam ser tratados como mercadoria. Por outro lado, o software não é propriamente vendido ao usuário, e sequer ingressa no seu patrimônio, já que não é instalado ou baixado. O que há é a aquisição do direito de uso de uma ferramenta, de uma plataforma durante um determinado período de tempo.
Importante ressaltar que, assim como ocorre no software tradicional, ao contratar o SaaS o usuário realiza por meio de licença de uso uma operação pela qual lhe é transmitido, de forma determinada ou indeterminada, direito de uso sobre programa de computador. Entretanto, apesar das semelhanças entre os objetos, a natureza de modalidade de Computação em Nuvem faz com que o acesso ao SaaS possa ocorrer penas mediante disponibilização em nuvem (SOUTO, 2013, p. 61).
Nota-se, ainda, que o SaaS é uma tecnologia complexa, que vai além da simples licença de uso. Para que o programa de computador seja acessado é necessário que o prestador do serviço assegure o processamento, armazenamento, atualizações e manutenção do sistema não existindo, assim, dissociação entre tais, sob pena de inviabilização da própria plataforma (SANTOS, 2011, p. 62).
Assim, no modelo SaaS a responsabilidade acerca da manutenção, instalação, atualização e processamento de dados e armazenamento do programa, fica a cargo do fornecedor, já que o usuário não possui o software, nem mesmo sabe de sua localização (SANTOS, 2011, p. 20), característica base da computação em nuvem, motivo pelo passa-se a analisar através do próximo tópico o regime jurídico do software no ordenamento jurídico pátrio, assim como as questões que envolvem a licença ou cessão de direito do uso, contrato presente no caso do SaaS.
3.2 SOFTWARE
Os programas de computador, popularmente chamados de software, podem ser considerados como uma das criações mais fantásticas do século passado, posto que sua existência acarretou um avanço sem precedentes no desenvolvimento tecnológico mundial e, consequentemente, na maneira de efetuar tarefas cotidianas, gerando inclusive grandes impactos econômicos e sociais.
Diante desse diapasão, o presente tópico pretende delimitar as concepções acerca do objeto para futura análise da tributação pertinente ao objeto SaaS, de maneira que será necessária a observância dos paradigmas acerca do software tradicional, incluindo tratamento jurídico e meios definidos de tributação, nos conforme da legislação pátria e entendimento doutrinário.
Frisa-se que o objeto de análise da presente pesquisa, Software como Serviço (SaaS) disponibilizado por nuvem, possui características peculiares que dificultam sua definição para fins de tributação e análise jurídica, em especial o fato de não haver fornecimento do produto ao usuário, apenas disponibilização de tal através de rede virtual, sendo assim objeto totalmente abstrato.
Ainda, de maneira objetiva, serão apresentadas através do presente tópico as questões atinentes a licença ou cessão do direito de uso do software, especialmente do SaaS, posto que a relação tributária independe do modo de proceder da máquina, porém depende diretamente do negócio-jurídico formulado e sua consolidação diante da norma-jurídico tributária (CORRAZZA, 2006, p. 25).
Sendo assim, faz-se necessário, para maior compreensão da temática proposta, a verificação dos pormenores acerca do tratamento jurídico do software, assim como os meios de comercialização do objeto SaaS e seus antecedentes, para
que então haja posterior análise acerca do enquadramento do objeto diante da hipótese de tributação da norma jurídico tributária.
3.2.1 Tratamento jurídico do software
Atualmente, em território nacional, a Lei nº 9.609/98 regulamenta as disposições acerca do software, inclusive matéria pertinente a sua propriedade intelectual e meio de comercialização. Sendo que em seu art. 1º verifica-se o conceito de software, o qual é disposto como:
A expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.
Importante ressaltar que o software, assim como a música, é obra imaterial, a qual depende de suporte físico para possuir funcionalidade e tornar-se perceptível ao usuário (SETTE, 2001, p. 613), sendo que no tocante a propriedade intelectual encontra respaldo no art. 7º, XII da Lei 9.610/98, o qual determina que “são obras intelectuais protegidas as criações do espírito, expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível, conhecido ou que se invente no futuro, tais como: XII - os programas de computador”.
Frisa-se, ainda, que o software possui a formulação de propriedade intelectual comparável a de livros, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal, expresso através do acórdão paradigma proferido nos autos do Recurso Extraordinário nº 176.629/SP, in verbis:
Quem adquire um livro, por exemplo, não obstante possa ter o domínio sobre o objeto corpóreo que o mesmo representa, não adquire propriedade sobre a obra intelectual nele contida. Da mesma forma o programa de computador: quem adquire o disquete contendo o programa, passa a ter domínio sobre o disquete e não sobre a obra que ele contém. Supremo Tribunal Federal. Primeira Turma. Recurso Extraordinário nº. 176.626/SP.
Pode-se afirmar, então, que o software é um bem imaterial, constituído por informações, cujo titular de seu direito cede ou licencia seu uso para terceiros, e, ainda que tenha suporte físico, o conjunto de informações não se confunde com seu
suporte (CEZAROTI, 2005, p. 101), posto haver nele uma série de elementos que transmitem informações ao computador, possibilitando a realização de determinadas funções (CARRAZZA, 2011, p. 161).
Ressalta-se que a classificação do software ocorre de acordo com a pluralidade de usuários que atende, a generalidade de problemas que busca solucionar e o intuito com que é desenvolvido, sendo divididos em software de prateleira (standard ou off the shelf), software sob encomenda (cópia única) ou software customizado (customized) (SAAVREDRA, 1988, apud BRASIL, 1998).
Ainda, pode-se afirmar que:
Quanto à função que possui, o software pode ser basicamente de dois tipos: software de sistema, que controla as tarefas do computador; e as aplicações, que executam as tarefas necessárias à realização do trabalho dos usuários. Quanto à padronização, pode ser sob medida ou standard (“de prateleira”) podendo este último sofrer ou não algum grau de customização. Embora o assunto não esteja livre de controvérsia, as autoridades fiscais de um modo em geral, na esteira da emblemática decisão proferida pelo STF no RE 176.626/SP, posteriormente reiterada no RE 199.464-9/SP, vêm entendendo que o software sob medida, elaborado sob encomenda do usuário final, constitui um serviço tipificado na lista anexa à Lei Complementar n° 116/2003. Por outro lado, a aquisição de software de prateleira, elaborado para comercialização genérica, é tratada como uma aquisição de mercadoria ( HOMSY; CUNHA, 2014).
Nesse sentido considera-se o software de prateleira aquele “amplamente desenvolvido de modo padronizado visando atender necessidades genéricas de uma gama inexata de usuários potenciais” (OLIVEIRA, 2000, p. 160), o que possibilita ao usuário fácil acesso ao produto, podendo ser sua comercialização realizada em estabelecimentos de atendimento às massas.
O software sob encomenda, por sua vez, é objeto de contrato de prestação de serviço, uma vez que o usuário, interessado em obter um programa de computador que atenda necessidades específicas, contrata pessoa física ou jurídica para desenvolver um software que atenda as finalidades suscitadas, de acordo com os parâmetros contratualmente determinados (OLIVEIRA, 2000, p. 161).
Já o software customizado é considerado aquele programa de computador padrão que sofre alterações para atender uma finalidade específica de um determinado usuário, sendo que essas modificações podem ser realizadas pelo próprio usuário – quando o software assim o permitir – ou pelo próprio desenvolver do programa (LINSINGEN, 2001, p. 54)
Observa-se, assim, que o SaaS cumpre o mesmo papel que o software de prateleira, posto que, apesar do meio de disponibilização divergir, sua finalidade atende os mesmo quesitos, sendo ambos programas de computadores que visam atender demandas genéricas para um grande número de usuários; não impedindo, entretanto, que algum desenvolvedor venha a oferecer através do serviço de computação em nuvem um software feito para atender alguma finalidade específica de um determinado usuário, o que passaria a configurar semelhança expressa ao software sob encomenda (SANTOS, 2011, p. 30).
Nesse contexto, considera-se o impacto que o software passou a exercer na esfera jurídica, fazendo-se imprescindível a análise não só do objeto, mas também dos meios de sua disponibilização, de modo que a seguir será realizada observância da licença ou cessão do direito do uso programa de computador e, mais especificamente, os aspectos reflexos ao SaaS e sua tributação.
3.2.2 Licença ou cessão do direito de uso
Para análise da incidência tributária na comercialização do SaaS, há que se analisar os contratos que regem tal relação jurídica, mais precisamente o contrato de licença ou cessão do direito de uso do software e seus reflexos, em consonância com o disposto no art. 9 da Lei nº 1.9609/98, o qual determina que “o uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença”.
Importante frisar que licenças são autorizações de utilização concedidas pelo próprio titular de direitos sobre determinado objeto a um terceiro, sendo assim, as licenças de uso de software seriam, portanto, espécie contratual pela qual o proprietário de um programa de computador permite a utilização do objeto pelo usuário, não havendo transmissão de propriedade ou dos direitos sobre o programa, os quais permanecem com o licenciador. (VENOSA, 2013, p. 573).
Entretanto, salienta-se que no caso do software, há posicionamento doutrinário no sentido de que o termo de licença tenha sido empregado de forma errônea, uma vez que o instituto jurídico atinente ao caso seria cessão de direito do uso relativo ao objeto, conforme apresenta Matheus C. Assunção (2009, p. 22):
Frequentemente, confundem-se as expressões ‘cessão parcial’ e ‘licença’ de direitos autorais. Embora ambas tenham alcance menor e mais delimitado do que a cessão total, a licença realiza uma simples autorização
de uso, não gerando transferência de direitos, ou seja, despojamento de direitos patrimoniais sobre a obra intelectual, normalmente em troca de prestação pecuniária
Nesse sentido, tem-se que cessão de direito é considerada a transferência a um terceiro (cessionário) da posição jurídica em que se encontra o cedente, sendo que, nesse caso, é imprescindível a indicação dos direitos cedidos, assim como o fim, modo, tempo e condições do uso e remuneração correspondente, restando na órbita do autor, quando apenas certos direitos forem cedidos, os demais não enunciados explicitamente no ajuste (BITTAR, 2008, p. 215).
Importante ressaltar que, apesar da Lei nº 9609/98 prever apenas o contrato de licença, não há vedação relativa ao titular do direito autoral ceder todos os direitos relativos à sua criação, indicando apenas que esse é um comportamento pouco usual e não encorajado pelo legislador (CEZAROTI, 2005, p. 101).
Observa-se que diante do software tradicional ocorre claramente a distribuição por cessão de direito, a qual é regulada por licença de uso, entretanto, tratando-se do SaaS (Software as a Service) há distanciamento do meio anteriormente suscitado, uma vez que o acesso ao programa de computador independente de cópia do objeto, diferentemente do apresentado na licença tradicional de software, a qual visa a entrega de uma reprodução do programa ao usuário para que ele possa usufuir do produto.
Diante desse contexto, na contratação do SaaS disponibilizado por computação em nuvem, o termo de acordo de serviços não importa numa proteção dos direitos intelectuais do desenvolvedor, ou na disposição acerca da retomada do software pelo desenvolvedor em caso de violação, posto não haver o fornecimento de uma cópia do programa e ser o serviço controlado pelo próprio cedente, servindo, assim, apenas para especificar ao usuário o modo de acesso (SANTOS, 2011, p. 51).
Conforme apresenta Cezar Taurion (2009, p. 41):
Interessante que os modelos de negócios dos fornecedores de software que vão trabalhar no modelo de nuvem mudam significativamente. Software sempre foi vendido como produto. O cliente compra uma licença de uso, paga um preço fechado e é forçado a pagar por freqüentes atualizações, e muitas vezes também pelo serviço especializado para fazer o software funcionar. Em nuvens computacionais, no modelo Software como Serviço, a lógica passa a ser a da conta alétrica. Paga-se uma taxa mensal pelo que foi utilizado e os programas são acessados pela internet, sem nenhum trabalho extra.
Assim, percebe-se que as adequações do SaaS disponibilizado por computação em nuvem às relações de software são divergentes em uma série de aspectos, de maneira que faz-se necessária a análise dos possíveis meios de incidência tributária, especificamente ISS e ICMS, do objeto SaaS disponibilizado por computação em nuvem levando-se em consideração suas peculiaridades e seu impacto econômico na atualidade, conforme análise que será exposta ao longo do próximo capítulo do presente estudo.
4. INCIDÊNCIA DE ICMS E ISS NO SOFTWARE COMO SERVIÇO (SaaS) DISPONIBILIZADO POR COMPUTAÇÃO EM NUVEM
Conforme já relatado, o crescente desenvolvimento tecnológico tem acarretado grande insegurança jurídica, tendo em vista a acelerada velocidade da evolução tecnológica em comparação a absurda morosidade do sistema legislativo brasileiro. No cerne do direito tributário, esse quadro é ainda mais agravado, tendo em vista a rigidez constitucional ao tratar da matéria, além das antigas concepções ainda aplicadas (GAIA, BARROS;ANASTASSIADIS, 2012).
Nesse contexto de desamparo normativo e consequente insegurança jurídica, encontram-se as operações vinculadas à Computação em Nuvem, especialmente ao modelo de Software como Serviço (SaaS), uma realidade que aprimorou e modificou em especial o cerne das relações coorporativas, e da qual todos os usuários da internet fazem parte, embora muitos não tenham percepção.
Ante o exposto, com auxílio dos conceitos anteriormente apresentados, o presente capítulo visa apresentar a relação entre o SaaS disponibilizado por Computação em Nuvem, e as hipóteses de incidência de ICMS e ISS, abordando assim os aspectos jurídicos e doutrinários pertinentes ao caso, as normativas constituídas e projetadas, além das divergências que regem a temática expressa.
4.1 ICMS – MERCADORIA
O presente tópico apresentará o ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação), indicando suas características gerais e fato gerador, para então prosseguir com a análise do SaaS como mercadoria passível de circulação e tributação.
4.1.1 Características gerais
O ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação) tem sua instituição prevista no art. 155, II, da Carta Magna, de forma a ampliar o campo de incidência do antigo ICM (Imposto sobre Vendas e
Consignações), proporcionando, assim, amplo campo de tributação, o qual engloba além das operações relativas à circulação e mercadorias, os serviços de transporte intermunicipal e interestadual, assim como os serviços de comunicação (CARVALHO, O., 2013, p. 114).
Observa-se que o ICMS é classificado como tributo indireto, posto que, ainda que devido pelo contribuinte que realiza o fato gerador do imposto - chamado contribuinte de direito -, é suportado pelo consumidor final, chamado contribuinte de fato. Ou seja, o encargo financeiro originado pela obrigação tributária em questão é repassado ao contribuinte de fato, caracterizando, assim, o ICMS como um imposto incidente sobre o consumo (SOUTO, 2013, p. 33).
Quanto a hipótese normativa de incidência do ICMS, há que se considerar que consta da realização de atos ou negócios jurídicos-mercantis atinentes à transferência dos direitos de posse ou propriedade de mercadorias, nos limites geográficos estaduais, identificados para tal fim, no momento da saída, entrada ou fornecimento dos bens em questão (BORGES, 2012, p. 8).
Conforme apresenta Humberto B. Borges (2012, p. 8):
A ocorrência, num ato ou negócio jurídico mercantil, dos dados integrantes da hipótese de incidência, permite o nascimento de uma relação jurídico-tributária em cuja extremidade positiva encontra-se o Estado ou o Distrito Federal e, na extremidade negativa, o comerciante, industrial, produtor ou uma das pessoas que lhes são equiparadas – critério pessoal. Em decorrência do nascimento da aludida relação, o Estado ou o Distrito Federal fica obrigado da faculdade de exigir da pessoa que promoveu o ato ou negócio jurídico-mercantil uma parcela da importância auferida por esta, em face da prática da mencionada operação.Esta parcela (ICMS) representará uma quantia correspondente à aplicação de um percentual sobre o valor da operação realizada em harmonia com as referidas condições – critério quantitativo.
Importante ressaltar que a natureza do ICMS é predominantemente constitucional, sendo um tributo tipicamente fiscal, já que é principal fonte de arrecadação dos Estados, sendo que pode também possuir finalidade extrafiscal quando assume sua faculdade de ser seletivo, possibilidade inserida através do art. 155, §2º, III da Carta Magna, o qual permite, a determinação variada de alíquota em função da essencialidade do produto (CARNEIRO, 2013, p. 242).
Ainda, pode-se destacar que é um imposto não vinculado, posto que seu fato gerador independe de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte; além de ser não cumulativo, característica determinada pelo art. 155,
§2º, I, da Carta Magna, o qual dispõe que o que for devido em cada operação relativa a circulação de mercadorias ou prestação de serviços será compensado com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou Distrito Federal (CARNEIRO, 2013, p. 243).
Frisa-se que o ICMS apresenta cinco diferentes modalidades de hipótese de incidência tributária, dentre as quais: operações mercantis; serviço de transporte interestadual e intermunicipal; serviço de telecomunicação; produção, importação. Circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais (TEIXEIRA, 2012, p. 149).
Há que se considerar, ainda, que cada uma das modalidades de hipótese de incidência de ICMS exige uma atividade específica na ocorrência de fato gerador, não podendo, assim, haver confusão acerca dos aspectos materiais de cada uma das hipóteses, muito embora perceba-se a existência de um regime comum de não cumulatividade (CARRAZA, 2011, p. 37).
No que tange o objeto de estudo da presente pesquisa, a disponibilização do Software como Serviço (SaaS), programa de computador que é disponibilizado apenas através de acesso a internet, ou seja, há apenas acesso do usuário ao programa sem que tome tal para si, parte-se da ideia de hipótese de incidência tributária de ICMS sobre as operações de circulação de mercadoria, baseando-se no paradigma tributário do software proposto pelo STF, conforme verifica-se a seguir.
4.1.2 SaaS como mercadoria passível de circulação
Observando o fato de o termo “serviço” empregado em Software como Serviço (SaaS) não possuir correlação diretamente ligada ao mundo jurídico, no sentido se ser, então, apenas uma expressão empregada no mundo da tecnologia da informação de maneira a diferenciar o padrão apresentado do software tradicional, posto que o SaaS é disponibilizado por Computação em Nuvem, há a necessidade de analisar o objeto em questão como uma mercadoria não-corporificada, para fins de incidência de ICMS (SANTOS, 2011, p. 54).
Desse modo, considerando os aspectos apresentados acerca da fenomenologia e e modalidade de hipótese de incidência de ICMS, verifica-se que no caso no Software como Serviço (SaaS), a regra de incidência do referido imposto
