UM ESTUDO DE CASO APLICANDO O MÉTODO ABC EM UMA INDÚSTRIA DE CONFECÇÕES DA REGIÃO OESTE DE SANTA CATARINA
Fabiane Baggio1 Cleonir Paulo Theisen2
RESUMO
Esta pesquisa investiga como reduzir o impacto dos rateios arbitrários de custos na formação de preços de venda em uma indústria de confecções do oeste de Santa Catarina. O objetivo é Um Estudo De Caso Aplicando O Método ABC Em Uma Indústria De Confecções Da Região Oeste de Santa Catarina. Os assuntos abordados são: identificar as atividades relevantes da empresa, levantar os custos e despesas fixas mensais por atividade relevante, definir os direcionadores de custos por atividade relevante, medir o consumo de atividades por produto e calcular o custo unitário pelo método ABC. Esta pesquisa utiliza o método dialético e dedutivo, em nível de pesquisa descritiva e o tipo de projeto foi realizada uma pesquisa aplicada. Quanto ao delineamento da pesquisa foi realizado um estudo de caso com visitas na empresa. Os instrumentos de coleta de dados foram, entrevistas, relatórios de observação e documentos da empresa. A delimitação foi em uma indústria de confecções da região oeste de Santa Catarina, e a análise foi qualitativa demonstrando a importância do custeio baseado em atividades (ABC). Foram investigados os processos produtivos, custos e despesas. O ABC é conceituado como um dos métodos de custeio que menos distorcem as informações de custos, gerando informações mais exatas para tomada de decisão, podendo ser aplicado em qualquer tipo de empresa, ao contrário dos sistemas tradicionais de rateio que vêm perdendo relevância por certas limitações como as distorções no custeio dos produtos, provocados por rateios arbitrários de custos indiretos ao utilizar tais rateios. Os resultados mostraram que os preços de venda da empresa dos três produtos analisados conseguem cobrir os custos de cada produto e ainda ter uma boa margem bruta. Conclui-se que a empresa pode implantar o sistema de custeio baseado em atividades para que possa chegar a um custo mais preciso de cada produto e assim obter o lucro desejado.
Palavras-chave: Custeio baseado em atividades (ABC). Contabilidade Custos.
1 INTRODUÇÃO
No atual cenário empresarial de acirrada competitividade global e a crescente guerra de preços em que favorece a oferta de bens e serviços de alta qualidade e de baixos custos, os gestores são obrigados a adotar novas tecnologias para aumentar a competitividade das empresas, aprimorando os produtos e eliminando desperdícios. Para vencer a competição global e evitar a perda de espaço no mercado, a empresa deve definir formas para a melhoria
1 Artigo desenvolvido na Pós-Graduação em Controladoria e Finanças Corporativas - UCEFF. E-mail:
2 Orientador, especialista em Auditoria e Controladoria – UNOESC – São Miguel do Oeste – E-mail:
da produtividade, da qualidade e da redução de custos, eliminando desperdícios. Entretanto, vem exigindo a geração de dados e informações precisas e atualizadas que auxiliem os gestores no processo de tomada de decisão (NAKAGAWA, 1994).
Nesse sentido, a contabilidade de custos torna-se ferramenta indispensável para as empresas. As informações geradas são mais precisas e auxiliam os gestores no processo de tomada de decisão. A implantação de um método de custeio tornou-se muito importante nas empresas, assim, os gestores conseguem estabelecer seus preços, permitindo maior controle sobre os custos de produção e margem de lucro. Os sistemas de custeio tradicionais já não estão proporcionando aos gerentes que buscam a eficácia e eficiência das operações a informação precisa que eles necessitam para a gestão e mensuração de custos e desempenhos de atividades. Com o objetivo de superar tais dificuldades, desenvolveu-se o sistema de custeio conhecido como Activity Based Costing (ABC), ou seja, Custeio Baseado em Atividades (NAKAGAWA, 1994).
O Custeio Baseado em Atividades, é um sistema de custeio que procura reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos, surgiu como um instrumento de análise estratégica de custos relacionados com atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa, seu interesse baseia-se nos gastos indiretos ao bem ou serviço produzido na empresa (OLIVEIRA, 2000).
O sistema baseado em atividades apóia-se no planejamento, execução e mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas, caracteriza-se por decisões estratégicas como alterações no mix de produtos, formação de preços e processos, redução de custos de atividades que não agregam valor e eliminação de desperdícios (MARTINS, 2003). Sendo assim, o custeio baseado em atividades, distribui os custos aos produtos conforme as atividades que estes consomem. Dessa forma o ABC possibilita a redução dos custos pela eliminação de desperdícios, eliminando atividades que não agregam valor aos produtos.
Esta monografia tem como tema um estudo de caso aplicando o método de custeio baseado em atividades (ABC) em uma indústria do ramo de confecções, devido à importância que esse método de custeio proporciona. Dessa forma, a questão a ser investigada é: Como o método ABC pode ajudar uma indústria de confecções a reduzir o impacto do rateio arbitrário dos custos indiretos em uma indústria de confecções da região oeste de Santa Catarina? Esta pesquisa tem como objetivo geral reduzir o impacto dos rateios arbitrários de
custos na formação de preços de venda em uma indústria de confecções da região oeste de Santa Catarina.
Os consumidores estão cada vez mais exigentes e, com a elevação dos preços, tornam-se cada vez mais cautelosos, procurando tornam-sempre produtos com maior qualidade e menores preços. Com o aumento da concorrência e a necessidade de formar preços e, simular margens com o mínimo de margem de erro possível, torna-se necessário apurar os custos da melhor forma possível, evitando distorções e alocando corretamente os valores aos produtos.
Dessa forma, é preciso diminuir os custos, para que haja uma maior lucratividade. Contudo, para obter a correta alocação desses gastos é necessário um adequado sistema de custos adaptado às necessidades da empresa e que dessa forma auxilie os administradores na tomada de decisões. Através desse estudo, pretende-se atender as necessidades atuais da empresa no que se refere ao controle da produção, contribuindo positivamente para a melhoria.
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS
Os custos estão relacionados à produção e possuem quatro classificações, dividindo-se em custos diretos e indiretos e em relação ao volume de produção dividem-se em custos fixos e variáveis. Como afirma Martins (2003) os custos diretos são custos que estão diretamente apropriados aos produtos. Quanto aos custos indiretos, para Viceconti (2010) e Pinto (2008), os custos indiretos são custos apropriados de forma indireta aos produtos, desta forma precisam de rateios ou estimativas para ser apropriados aos produtos.
Os custos fixos são fixos em relação ao volume de produção e podem variar de valor no decorrer do tempo. Segundo Martins (2003) a classificação de custos fixos e variáveis leva em consideração a unidade de tempo, o valor total de custos com um item nessa unidade de tempo e o volume de atividade. Quanto aos custos variáveis, Viceconti (2010) e Pinto (2008), descrevem que os custos variáveis se alteram conforme o volume de produção da empresa. Se não houver produção, o custo variável será nulo.
Para que o administrador consiga escolher o método de custeio que melhor atende as necessidades da empresa, levando em consideração o ramo da empresa e as informações que empresa deseja obter. Os métodos de custeio mais utilizados são: custeio variável, custeio por absorção e custeio baseado em atividades.
No custeio por absorção todos os custos de produção compõem o custo do produto fabricado pela empresa. Martins (2003) afirma que o custeio por absorção consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos fabricados e todos os gastos na produção são distribuídos para todos os produtos e ainda segundo Viceconti (2010) o custeio por absorção tem como forma de apuração, ratear todos os custos fixos ou variáveis em cada etapa de produção.
Segundo Martins (2003) no custeio variável são alocados aos produtos somente os custos variáveis. Os custos fixos são separados e considerados como despesas indo para o resultado, somente os custos variáveis vão para o estoque. Ribeiro (2011) afirma que o método de custeio variável ou direto, considera como custo de fabricação apenas os custos diretos ou variáveis. Não é aceito pelo Fisco, pois considera somente parte dos custos incorridos na fabricação.
Martins (2003) salienta que o método de custeio por atividades conhecido como ABC (Activity Based Costing) procura reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos e é também uma importante ferramenta para a gestão de custos. Crepaldi (2010) conceitua o custeio por atividade como um método que identifica os custos para cada transação ou evento e atua como um direcionador de custos, desta forma, os custos podem ser alocados aos produtos conforme o número de transação ou evento que cada produto gera ou consome.
2.3 DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS AOS PRODUTOS
Segundo Ribeiro (2011) a primeira etapa consiste na identificação das despesas do setor administrativo, setor de vendas e a quantia a ser considerado custo. Na segunda etapa, a quantia dos gastos considerada como custos precisará ser rateada aos produtos. Na separação dos gastos com a produção em diretos e indiretos. Tendo o custo real de fabricação de cada produto, as decisões são tomadas com maior precisão beneficiando a empresa. Com relação
aos custos indiretos existem duas etapas para o rateio, na primeira, separam-se os gastos no momento em que são gerados em despesas e custos indiretos e na segunda etapa, é realizada a distribuição dos custos aos produtos.
Algumas bases de rateio mais usadas são: o valor ou volume de matéria-prima aplicada, número de peças fabricadas, etc. Conforme Martins (2003) a distribuição dos custos aos produtos pelo método de absorção consiste em separar os custos das despesas, apropriar os custos diretos aos produtos, e por fim, fazer a apropriação através de rateio dos custos indiretos aos produtos.
2.4 MÉTODO DE CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC)
Conforme Ribeiro (2011) o método de custeio por atividades tem como base a atribuição dos custos indiretos aos produtos por meio de atividades. Atividades são várias tarefas que decorrem da combinação de recursos visando a fabricação de produtos ou a prestação de serviços. Considera que as atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades. Os Custos Indiretos Fixos (CIFs) devem ser transferidos aos produtos proporcionalmente nas atividades que cada um consumiu.
Primeiramente, os CIFs são transferidos para as atividades consumidas e depois para os produtos. Esse sistema requer a divisão da empresa em departamentos ou centros de custos. Primeiramente, os custos são acumulados nos departamentos onde foram gerados. Após, transfere-se os CIFs para as atividades relevantes geradas em cada departamento. Em seguida, os CIFs são atribuídos aos produtos. Os direcionadores de custos e de atividades indicam a relação entre o consumo do recurso e a atividade. Para fazer a alocação dos custos acumulados nos departamentos aos produtos, na primeira etapa, os custos são transferidos dos departamentos para as atividades, e na segunda etapa, os custos são transferidos das atividades para os produtos.
Existem os direcionadores de custos ou direcionadores de recursos que são utilizados para a alocação dos custos às atividades, indicando como as atividades consomem recursos, o direcionador de custo é o gerador do custo. Direcionadores de custos são as medidas que servem de base para custear atividades, por exemplo, para o custo com aluguel, o direcionador pode ser a área ocupada.
Segundo Ribeiro (2011) a atribuição dos CIFS aos produtos pelo sistema ABC, poderá ser feita conforme o esquema técnico para contabilização do custeio baseado em atividades que consiste em: departamentalização; identificação dos gastos comuns a todos os departamentos; distribuição dos gastos comuns a todos os departamentos; identificação e acumulação dos gastos incorridos em cada departamento; identificação das atividades realizadas em cada departamento; definição das atividades relevantes em cada departamento; atribuição de custos às atividades; atribuição de custos aos produtos e por fim, verificar os gastos com aluguel, energia elétrica, telefone, que são gastos comuns de vários departamentos que poderão ser atribuídos como despesas e custos, podendo-se criar um centro de custos para acumulação desses gastos e após, fazer a alocação para os grupos de despesas administrativas, despesas com vendas e CIF.
Ainda conforme Ribeiro (2011) pelo sistema ABC, rastreamento e rateio são fases distintas na atribuição dos custos às atividades ou aos produtos, devendo o rateio ser utilizado apenas nos casos em que não é possível a alocação direta ou por meio do rastreamento. Pelo rastreamento, a medida é o direcionador e pelo rateio, a medida é a própria base de rateio.
Pinto (2008) destaca que ao longo dos anos e com o uso da tecnologia, os custos indiretos das empresas passaram a ter maior relevância e as empresas sentiram a necessidade de novos meios mais precisos para apurar o custo dos produtos. Surgindo então um novo método de custeio chamado Activity Based Costing (ABC) ou custeio baseado em atividades. Baseado na análise das atividades desenvolvidas na empresa. Tem como objetivo a alocação racional dos gastos indiretos aos produtos e serviços produzidos, fornecendo um controle mais preciso dos gastos da empresa e auxiliando na tomada de decisão, podendo ser aplicado em qualquer tipo de empresa e de qualquer porte.
3 METODOLOGIA
Segundo Marconi (2008) a metodologia trata-se de um conjunto de atividades sistemáticas e racionais que nos permite atingir objetivos e conhecimentos verdadeiros, delineando formas a serem adotadas, observando erros e auxiliando nas decisões.
Essa pesquisa utiliza o método dialético e dedutivo, que segundo Marconi e Lakatos (2010) o método dialético possui ação recíproca, da contradição inerente ao fenômeno e da mudança dialética que ocorre na natureza e na sociedade e o método dedutivo que na maioria
das vezes prediz a ocorrência dos fenômenos particulares e em nível de pesquisa descritiva, pois descreve a situação da empresa estudada, para torná-lo mais claro, objetivando gerar conhecimentos para a empresa em relação à importância de um sistema de custos a uma indústria de confecções. Gil (2002) cita que a pesquisa descritiva tem como objetivo a descrição das características de determinada população ou fenômeno ou estabelecimento de relações entre as variáveis.
Quanto ao delineamento da pesquisa foi realizado um estudo de caso, com visitas na empresa, com a finalidade de analisar o processo produtivo, buscando identificar as atividades relevantes envolvidas no processo e também de efetuar a coleta de dados essenciais à realização dos objetivos propostos. Para Gil (2008) o estudo de caso tem como características o estudo aprofundado de um ou mais objetivos, tendo um conhecimento amplo e detalhado do assunto estudado. Nesse mesmo contexto, Barros e Lehfeld (2007) descreve que o estudo de caso é o estudo que tem como base a coleta e registro de informações sobre um ou mais casos, elaborando relatórios, auxiliando nas decisões sobre o objeto investigado.
Os instrumentos de coleta de dados serão, entrevistas, relatórios de observação e documentos da empresa. A coleta de dados é uma tarefa muito importante na pesquisa, envolve diversos passos como a delimitação de estudo, a elaboração do instrumento de coleta, a programação da coleta, os dados e a própria coleta. De acordo com Gil (2008) a coleta de dados trata-se de uma técnica em que o investigador formula perguntas ao investigado com a finalidade de obter dados que interessam a investigação. A entrevista é focada em objetivo definido, recolher dados para a pesquisa, é um instrumento utilizado para obter informações fornecidas por determinadas pessoas. Com base nos documentos internos restritos da empresa foi possível visualizar o processo já existente, obtendo informações fundamentais.
A delimitação foi em uma empresa do ramo de confecções da região oeste de Santa Catarina, de porte médio que atua no ramo de confecções de jeans masculino e feminino desde 1989, com abrangência de vendas em toda a região sul do Brasil. A técnica utilizada foi a análise qualitativa e tem como objetivo demonstrar a importância de um sistema de custos, nesse caso o ABC. Segundo Beuren (2008) na pesquisa qualitativa são realizadas análises mais detalhadas e aprofundadas sobre determinado assunto, visando destacar características não observadas através da pesquisa quantitativa. Miranda (2008) comenta que a técnica qualitativa consiste na investigação qualitativa, ao de forma descritiva, na medida em que o
investigador desenvolve conceitos, idéias e entendimentos a partir de padrões encontrados nos dados.
4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS
4.1 DESCRIÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO
O primeiro processo inicia-se no setor de criação e desenvolvimento de produto, onde as tarefas são desenvolvidas pelo designer de moda que desenvolve modelos para serem confeccionadas e fichas técnicas dos produtos. Em seguida, ocorre o processo de vendas da coleção aos clientes. Após o processo de vendas, os pedidos são recebidos pelo setor administrativo, é realizado um relatório de vendas em que está discriminado o modelo do produto vendido e a quantidade a ser fabricada e, distribuído a todos os setores da empresa. O setor administrativo é responsável por programar a produção, efetuar as compras e faturamento. Com o total de produtos a ser fabricado, cabe ao responsável pelo estoque de materiais, verificar se há necessidade de comprar mais matéria-prima e aviamentos e, distribuir os materiais para os setores produtivos conforme requisição de materiais e também receber os materiais e distribuir aos setores.
Em seguida, inicia-se o processo de corte, neste setor ocorrem três processos: riscar o molde, esticar o tecido e cortar. O primeiro processo consiste em riscar o molde, o operador projeta os encaixes de forma automática através de um programa. Depois de riscar o molde, o setor de corte recebe o encaixe e realiza o enfesto que consiste em esticar o tecido e empilhar o tecido de acordo com a quantidade de produtos que serão fabricados naquele lote, colar e efetuar o corte onde foi riscado, em média são cortadas 41 peças por encaixe.
Após o corte, os moldes são separados por lotes e modelos para serem distribuídas às operadoras do setor de costura. O corte encaminha para o setor de bordado todos os modelos que tem bordado. Cada costureira fica encarregada pela execução de uma parte do modelo fabricado. Na passadoria são passados ferro de alguns moldes das peças para que seja costurado, e também quando as peças retornam da lavanderia para depois embalar e encaminhar ao cliente.
Depois de costuradas as peças, são realizadas a separação por modelo e cor para enviar para a lavanderia, fazendo um controle de remessa e retorno de peças da lavanderia e o
controle de qualidade do serviço. O processo de lavanderia é o único serviço terceirizado da empresa. Após voltarem da lavanderia, as peças são conferidas e vão para o setor de acabamento. Em seguida, o setor de qualidade realiza o controle de qualidade, embaladas, revisadas e encaminhadas ao estoque de produtos acabados, onde as peças são separadas de acordo com os pedidos dos clientes e o setor de expedição separa os produtos por caixas e carrega para entregar ao cliente.
4.2 QUANTIDADE PRODUZIDA E PREÇO DE VENDA PRATICADO PELA EMPRESA
O método de custeio por atividades (ABC) de acordo com Martins (2003) é uma metodologia de custeio que tem por objetivo reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. Neste estudo de caso foi calculado pelo método ABC somente as áreas relacionadas à produção, levando em consideração às limitações e a grande quantidade de produtos que são 90 modelos por coleção, serão apresentados somente três produtos da coleção outono/inverno 2014 tendo como base o mês de junho. Abaixo estão relacionados os três produtos em estudo nesta pesquisa, com a quantidade produzida mensalmente e o preço de venda praticado pela empresa. Foram escolhidos os três produtos mais vendidos da coleção:
Calça Feminina Cós Normal – 1.500 unidades/mês – R$ 83,90 Calça Feminina Cós Médio – 2.000 unidades/mês – R$ 79,90 Calça Masculina Cós Médio – 2.500 unidades/mês – R$ 81,90 4.3 ATIVIDADES RELEVANTES DA EMPRESA
Segundo Martins (2003) uma atividade é uma ação que utiliza recursos para produzir bens ou serviços, ou seja, atividade é qualquer evento que consome recurso da empresa. Para aplicar o método ABC, a primeira etapa consiste em identificar as atividades relevantes de cada departamento ou centro de custos, como segue abaixo: Administração: programar a produção; efetuar compras; efetuar faturamento; Criação: escolha da matéria-prima; desenvolvimento de produtos; Almoxarifado: receber materiais; entregar materiais; Corte: riscar o molde (encaixe); esticar o tecido (enfestar); cortar; Bordado: bordar; Costura: costurar; Passadoria: passar roupas; Acabamento: cortar as sobras; colocar
botões/rebites/tachinhas; colocar etiquetas; Controle de qualidade: revisar peças; embalar; separar os pedidos; Expedição: carregar os produtos.
4.4 CUSTOS E DESPESAS INDIRETAS
Martins (2003) afirma que os custos indiretos não oferecem condição de medida. Para Viceconti (2010) os custos indiretos são custos apropriados de forma indireta aos produtos e precisam de rateios para serem apropriados aos produtos, como o aluguel, por exemplo. Para aplicar o método de custeio baseado em atividades é necessário saber os custos indiretos que incorreram no mês. Foram calculados o total de depreciação mensal de todos os departamentos, os itens do ativo imobilizado, valor contábil, taxa de depreciação anual, o total da depreciação mensal e seus respectivos centros de custos. O ativo imobilizado representa R$ 440.600,00 e o total da depreciação no mês foi de R$ 3.671,67. Os setores de costura, bordado e corte foram os setores com maior depreciação.
Os custos com mão de obra foram classificados por centro de custos com o valor total mensal. A empresa tem 78 funcionários, para os custos com mão de obra foram calculados somente os que se relacionam com o processo produtivo, totalizando R$ 80.463,57/mês, o centro de custos com maior folha de pagamento é a costura com R$ 42.054,00, pois tem o maior número de colaboradores, atualmente conta com 45 colaboradores.
Para os custos com aluguel, manutenções e energia elétrica foram relacionados todos os centros de custos e o total mensal. Em relação ao custo com energia elétrica foram gastos R$ 1.370,00 por mês, a distribuição é realizada conforme o consumo de energia elétrica nas atividades relevantes, visto que os setores que mais consomem é o corte, seguido da costura e por fim o acabamento.
A empresa tem uma área de 650 m², como o prédio é alugado no valor de R$ 2.600,00 ao mês, o aluguel da fábrica foi determinado conforme a área em metros quadrados ocupado por cada centro de custos: administração (25 m²), criação (25 m²), almoxarifado (50 m²), corte (100 m²), bordado (50 m²), costura (225 m²), passadoria (25 m²), acabamento (80 m²), revisão (20 m²) e expedição (50 m²). Os setores de costura, corte e acabamento possuem os maiores valores devido à área que ocupam. Para a manutenção das máquinas e equipamentos da empresa, foram observados os departamentos que mais demandam por manutenção, como
costura, corte e acabamento, que necessita de mais manutenções devido à utilização contínua das máquinas.
Com relação aos custos indiretos administrativos referentes ao mês em estudo foram listados os custos com telefone, água, material de expediente, mensalidade de software, material de limpeza, despesas financeiras, copa e cozinha, honorários da contabilidade e despesas diversas totalizando R$ 8.815,00 ao mês. Os custos indiretos gerais da fábrica que se trata do material de limpeza e de consumo e pequenas manutenções totalizaram R$ 7.600,00 no período.
4.5 DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS GERAIS DE FÁBRICA
Martins (2003) afirma que a distribuição dos custos aos produtos consiste em separar os custos das despesas, apropriar os custos diretos aos produtos, e por fim, fazer a apropriação através do rateio dos custos indiretos aos produtos. O índice de distribuição dos custos gerais de fábrica foi estabelecido de acordo com a relevância de cada departamento, observa-se que a costura, o corte e o acabamento foram os que receberam mais custos gerais: Criação (2,0%); Almoxarifado (5,0%); Corte (20,0%); Bordado (10,0%); Costura (20,0%); Passadoria (10,0%); Acabamento (15,0%); Qualidade (10,0%) e Expedição (8,0%).
Para o departamento de administração, as despesas diversas somaram R$ 8.815,00 que é o total de custos indiretos da administração (telefone, água, material de expediente, etc.), somados com a depreciação, salários e encargos, energia elétrica, aluguel e manutenção totalizou R$ 15.843,00 no período. Para a alocação de custos são usadas bases de rateio, denominadas direcionadores de custos. Martins (2003) define como direcionador de custos como o fator que determina o custo de uma atividade, ou seja, a relação entre os recursos gastos e as atividades. Feita a alocação de custos, são identificados as atividades relevantes do departamento de administração e o valor delas. Para a atividade Programar a Produção considera-se que 35% do tempo foi utilizado para esta atividade, para Efetuar Compras 45% e para Efetuar Faturamento 20%. Para obter o valor total por atividade pega-se o total e multiplica-se pelo percentual de cada atividade. Obtendo: Programar a produção: R$ 5.545,05; efetuar compras: R$ 7.129,35; efetuar faturamento: R$ 3.168,60.
O departamento de Criação e Desenvolvimento obteve um total de R$ 6.530,67, que é a soma da depreciação, salários e encargos, energia, aluguel e custos recebidos gerais de
fábrica. Para calcular os custos recebidos gerais de fábrica utilizou-se o total que é de R$ 7.600,00 x 2% que é o índice de distribuição e tem-se o total de R$ 152,00. O departamento de Criação tem duas atividades relevantes e obteve um total de custos de R$ 6.530,67. A maior parte do tempo a Criação dedica-se ao desenvolvimento e criação dos modelos para a coleção, devido às alterações de modelagens e aprimoramentos que são realizados nos produtos e um menor tempo para a escolha da matéria-prima. Totalizando: Escolha da matéria-prima: R$ 1.306,13; Desenvolvimento de produtos: R$ 5.224,54.
O departamento de Almoxarifado obteve um total de R$ 2.650,33 que é a soma da depreciação, salários e encargos, energia, aluguel, manutenção e custos recebidos gerais de fábrica. Para calcular os custos recebidos gerais de fábrica utilizou-se o total que é de R$ 7.600,00 x 5% que é o índice de distribuição e tem-se o total de R$ 380,00. O departamento de Almoxarifado tem duas atividades relevantes e obteve um total de custos de R$ 2.650,33. Para a atividade Receber Materiais foram considerados 25% e para Entregar Materiais 75%, o responsável pelo almoxarifado faz a distribuição dos materiais para os departamentos diversas vezes ao dia e um menor tempo para receber materiais, fazer a conferência da matéria prima recebida e lançar no sistema. Totalizando: Receber materiais: R$ 662,58; entregar materiais: R$ 1.987,75.
O departamento de Corte obteve um total de R$ 8.789,50 que é a soma da depreciação, salários e encargos, energia, aluguel, manutenção e custos recebidos gerais de fábrica. Para calcular os custos recebidos gerais de fábrica utilizou-se o total que é de R$ 7.600,00 x 20% que é o índice de distribuição e tem-se o total de R$ 1.520,00. O departamento de Corte tem três atividades relevantes e obteve um total de custos de R$ 8.789,50. A atividade que mais leva tempo é cortar cerca de 65%, seguido de riscar o molde 20% e para esticar o tecido 15%. Totalizando: Riscar o molde: R$ 1.757,90; esticar o tecido: R$ 1.318,42; Cortar: R$ 5.713,18.
O departamento de Bordado obteve um total de R$ 2.808,67 que é a soma da depreciação, salários e encargos, energia, aluguel, manutenção e custos recebidos gerais de fábrica. Para calcular os custos recebidos gerais de fábrica utilizou-se o total que é de R$ 7.600,00 x 10% que é o índice de distribuição e tem-se o total de R$ 760,00. O departamento de Bordado tem apenas uma atividade relevante e os custos de totalizaram R$ 2.808,67. Tem somente a atividade bordar, portanto considera-se 100%. Totalizando: Bordar: R$ 2.808,67.
O departamento de Costura obteve um total de R$ 48.097,33 que é a soma da depreciação, salários e encargos, energia, aluguel, manutenção e custos recebidos gerais de
fábrica. Para calcular os custos recebidos gerais de fábrica utilizou-se o total que é de R$ 7.600,00 x 20% que é o índice de distribuição e tem-se o total de R$ 1.520,00. O departamento de Costura tem apenas uma atividade relevante e os custos de totalizaram R$ 48.097,33. Tem somente a atividade costurar, portanto considera-se 100%. Totalizando: costurar: R$ 48.097,33.
O departamento de Passadoria obteve um total de R$ 3.061,50 que é a soma da depreciação, salários e encargos, energia, aluguel, manutenção e custos recebidos gerais de fábrica. Para calcular os custos recebidos gerais de fábrica utilizou-se o total que é de R$ 7.600,00 x 10% que é o índice de distribuição e tem-se o total de R$ 760,00. O departamento de Passadoria tem apenas uma atividade relevante e os custos de totalizaram R$ 3.061,50. Tem somente a atividade Passar Roupas, portanto considera-se 100%. Totalizando: Passar Roupas: R$ 3.061,50.
O departamento de Acabamento obteve um total de R$ 7.915,67 que é a soma da depreciação, salários e encargos, energia, aluguel, manutenção e custos recebidos gerais de fábrica. Para calcular os custos recebidos gerais de fábrica utilizou-se o total que é de R$ 7.600,00 x 15% que é o índice de distribuição e tem-se o total de R$ 1.140,00. O departamento de Acabamento tem três atividades relevantes e os custos de totalizaram R$ 7.915,67. Para a atividade Cortar as Sobras considerou-se 20%, Colocar Botões/Rebites/Tachinhas 45% e Colocar Etiquetas 35%. Totalizando: Cortar as Sobras: R$ R$ 1.583,13; Colocar Botões/Rebite/Tachinhas: R$ 3.562,05; Colocar Etiquetas: R$ 2.770,49. O departamento de Qualidade obteve um total de R$ 3.190,33que é a soma da depreciação, salários e encargos, energia, aluguel, manutenção e custos recebidos gerais de fábrica. Para calcular os custos recebidos gerais de fábrica utilizou-se o total que é de R$ 7.600,00 x 10% que é o índice de distribuição e tem-se o total de R$ 760,00. O departamento de Qualidade tem três atividades relevantes e os custos de totalizaram R$ 3.190,33. Para a atividade revisar peças considerou-se 45%, embalar 15% e para separar os pedidos 40%. Totalizando: Revisar peças: R$ 1.435,65; Embalar: R$ 478,55; separar os pedidos: R$ 1.276,13.
O departamento de Expedição obteve um total de R$ 2.231,42 que é a soma da depreciação, salários e encargos, energia, aluguel, e custos recebidos gerais de fábrica. Neste setor não tem manutenção. Para calcular os custos recebidos gerais de fábrica utilizou-se o total que é de R$ 7.600,00 x 8% que é o índice de distribuição e tem-se o total de R$ 608,00.
O departamento de Expedição tem apenas uma atividade relevante e os custos totalizaram R$ 2.231,42. Tem somente a atividade Carregar Produtos, portanto considera-se 100%. Totalizando: Carregar produtos: R$ 2.231,42.
4.6 DIRECIONADORES DAS ATIVIDADES
Martins (2003) identifica como direcionador de atividade a forma com que os produtos consomem atividades e serve para custear produtos, ou seja, indica a relação entre as atividades e os produtos. Com o objetivo de saber o tempo gasto em cada processo, foi realizada uma entrevista com os coordenadores de produção e alguns funcionários com base nos tempos de produção e calcularam-se esses valores. Foi feito um levantamento dos direcionadores de atividades e o direcionador escolhido explica a razão para a utilização de cada direcionador.
No departamento de administração: para a atividade Programar a Produção o direcionador escolhido foi a quantidade de programações com um total de 90 programações, que é o total de modelos produzidos pela fábrica; a atividade Efetuar Compras tem como direcionador a quantidade de compras, que segundo dados da empresa foi de aproximadamente 300 compras no mês; para Efetuar Faturamento utilizou-se o direcionador quantidade de notas fiscais de venda que em média são emitidas 1.155 notas fiscais por mês. No departamento de criação: para a atividade Escolha da matéria-prima e Desenvolvimento de Produtos utilizamos o direcionador quantidade de produtos fabricados, pois para cada coleção são desenvolvidos 90 modelos;
No departamento de almoxarifado: para a atividade Receber Materiais utilizou-se o direcionador quantidade de compras, considerando 30 compras para cada produto totalizando uma média de 90 ao mês; e para Distribuir Materiais o direcionador escolhido foi a quantidade de requisições, 145 requisições por mês, por que em média cada lote são produzidos 41 produtos. No departamento de corte: para a atividade Riscar o Molde, o direcionador utilizado foi o tempo para riscar o molde, um total de 9.873 minutos por mês. Considerando que são trabalhados 8,8 horas ou 528 minutos por dia multiplicado por 22 dias por mês e descontando 15% de perda com falta de energia, intervalo para lanche, intervalo para ginástica laboral e o tempo em que as máquinas ficam paradas chega-se a 9.873 minutos por mês. Para a atividade Esticar o Tecido, utilizou-se o direcionador tempo para esticar o
tecido que também é de 9.873 minutos e para a atividade cortar utilizou-se o tempo para cortar o encaixe também 9.873 minutos.
No departamento de bordado: tem somente a atividade bordar, o direcionador é o tempo para bordar que é de 9.873 minutos, os bordados são feitos nos bolsos traseiros e a máquina borda 6 bolsos ao mesmo tempo. No departamento de costura: para a atividade costurar, utilizou-se o direcionador tempo de costura, tempo total de 444.285 minutos ao mês (9.873 minutos/mês x 45 funcionários = 444.285). No departamento de passadoria: para a atividade Passar Roupas utilizou-se o direcionador tempo para passar que é de 19.746 minutos ao mês (9.873 minutos/mês x 2 funcionários).
No departamento de acabamento: para a atividade cortar as sobras utilizou-se como direcionador o tempo para cortar as sobras totalizando 118.476 minutos ao mês (9.873 minutos/mês x 12 funcionários); para a atividade colocar botões/rebites/tachinhas utilizou-se como direcionador o tempo para colocar botões e rebites totalizando78. 984 minutos ao mês (9.873 minutos/mês x 8 funcionários); para a atividade colocar etiquetas utilizou-se como direcionador o tempo para colocar etiquetas de cós totalizando 29.619 minutos/mês (9.873 minutos/mês x 3 funcionários).
No departamento de controle de qualidade: para a atividade Revisar Peças utilizou-se como direcionador o tempo para revisar as peças totalizando 49.365 minutos ao mês (9.873 minutos/mês x 5 funcionários); para a atividade embalar utilizou-se como direcionador a quantidade de produtos fabricados que é de 70.000 por mês; para a atividade separar os pedidos utilizou-se como direcionador a quantidade de notas fiscais de venda do mês que é de 1.155. No departamento de expedição: para a atividade Carregar Produtos utilizou-se como direcionador a quantidade de notas fiscais de venda do mês que é de 1.155.
4.7 ATIVIDADES POR PRODUTO E CUSTO TOTAL POR PRODUTO E ATIVIDADE
Com base na entrevista realizada conseguiu-se estabelecer a quantidade de atividades que cada produto consumiu.
Administração: Programar a produção: 4, 5 e 6 quantidades de programações; Efetuar compras: 4, 5 e 6 quantidade de notas fiscais de compras; Efetuar Faturamento: 30, 33 e 43 quantidade de notas fiscais de venda. Criação: Escolha da matéria-prima: 4, 5 e 6 quantidades de alterações de matéria-prima e aviamentos com base na quantidade de produtos
fabricados. Desenvolvimento de Produtos: 5, 5 e 5 quantidades de alterações de modelagem e aprimoramento com base na quantidade de produtos fabricados.
Almoxarifado: Receber materiais: 4, 5 e 6 quantidades de notas fiscais de compras; entregar materiais: 4, 5 e 6 quantidades de requisições. Corte: Riscar o molde: 142, 184,5 e 197,5 minutos; esticar o tecido: 246, 303,75 e 312,5 minutos; Cortar: 530, 625,5 e 642,5 minutos. Bordado: Bordar: 1.000, 975 e 1.166,67 minutos. Costura: Costurar: 118.524, 121.455 e 138.396 minutos. Passadoria: Passar Roupas: 3.070, 1.743,75 e 3.625 minutos.
Acabamento: Cortar as sobras: 20.800, 23.400 e 26.000 minutos; Colocar Botões/Rebite/Tachinhas: 6.560, 7.380 e 9.520 minutos; Colocar Etiquetas: 4.080, 4.230 e 2.700 minutos. Qualidade: Revisar peças: 6.400, 7.200 e 8.000 minutos; Embalar: 1.500, 2.000 e 2.500 quantidade de produtos; Separar os pedidos: 30, 30 e 30 quantidade de notas fiscais de venda. Expedição: Carregar produtos: 30, 30 e 30 quantidade de notas fiscais de venda.
O custo total por produto e atividade é obtido através da quantidade de atividades por produto x custo unitário da atividade. Por exemplo, para a atividade Programar a Produção: 4 x R$ 61,61 = R$ 246,45.
4.8 CUSTOS UNITÁRIOS POR PRODUTO E ATIVIDADE E CUSTO TOTAL
O custo unitário por produto e atividade é obtido do custo total por produto dividido pelo total de produtos fabricados de determinado modelo. Por exemplo, para a atividade Programar a Produção R$ 246,45 / 1.500 unidades = R$ 0,1643 que é o custo unitário do produto Calça Feminina Cós Normal para a atividade Programar a Produção.
Analisando os custos unitários por produto e atividade, o produto que mais consumiu foi a Calça Feminina Cós Normal com custo unitário total de R$ 10,70. A Calça Feminina Cós Médio obteve um total de R$ 8,23 e o que teve o menor valor foi a Calça Masculina Cós Médio com R$ 7,53. Analisando os custos unitários por atividade dos três produtos, a atividade costurar é a que mais consumiu, entre R$ 5,99 à R$ 8,55 por produto, esse alto valor deve-se ao tempo, quantidade de funcionários e máquinas. Em seguida, as atividades de programar a produção, Desenvolvimento de produtos, cortar, bordar, passar roupas, cortar as sobras, colocar botões/rebites/tachinhas e colocar etiquetas estão entre as que mais consumiram.
Analisando o custo total, o produto que mais recebeu custos foi a Calça Feminina Cós Normal um total de custos de R$ 39,30 e que apesar de ter o menor número de direcionadores que foi de 162.968, ela tem o tecido, o bordado e o serviço de lavanderia mais caros em comparação aos demais produtos. Em seguida, a Calça Masculina Cós Médio consumiu um total de custos de R$ 31,67 e teve o maior número de direcionadores que foi de 193.198. E para o produto Calça Feminina Cós Médio consumiu um total de custos de R$ 30,64 e 169.621 de direcionadores.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
O método de custeio por atividades (ABC) de acordo com Martins (2003) é uma metodologia de custeio que tem por objetivo reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. Nesse sentindo, este estudo de caso foi elaborado com o objetivo de atender as necessidades da empresa em estudo, proporcionando cálculos precisos e ainda confrontando a teoria adquirida com a experiência prática. O objetivo geral deste trabalho investiga como reduzir o impacto dos rateios arbitrários de custos na formação de preços de venda em uma indústria de confecções do oeste de Santa Catarina. O objetivo geral foi alcançado na medida em que foram analisados os custos, despesas e o processo de produção da indústria.
Segundo Martins (2003) uma atividade é uma ação que utiliza recursos para produzir bens ou serviços, ou seja, atividade é qualquer evento que consome recurso da empresa. Para identificar as atividades relevantes da empresa de cada centro de custos, foram levantados através de entrevista com os proprietários e gerente da empresa e em cada processo foram identificadas as atividades mais relevantes que são aplicadas aos produtos fabricados e que são o objeto de custeamento, para cada atividade foi necessário atribuir e identificar o direcionador para cada atividade.
Martins (2003) afirma que os custos indiretos não oferecem condição de medida. Para Viceconti (2010) os custos indiretos são custos apropriados de forma indireta aos produtos e precisam de rateios para serem apropriados aos produtos, como o aluguel, por exemplo. Para levantar os custos e despesas fixas mensais por atividade relevante, os custos e despesas indiretas foram identificados com base em entrevista realizada na empresa e fichas técnicas dos produtos. Demonstrou-se o total de depreciação mensal de todos os departamentos, os
itens do ativo imobilizado como máquinas, equipamentos de informática, móveis e utensílios, valor contábil dos itens, taxa de depreciação anual, o total da depreciação mensal e seus respectivos centros de custos.
Para calcular os custos com a mão de obra foram apresentados o total do salário bruto, FGTS e provisões. Também foram demonstrados os custos com aluguel, manutenções e energia elétrica. Em relação ao custo com energia elétrica, a distribuição foi realizada conforme o consumo de energia elétrica nas atividades relevantes, visto que os setores que mais consomem é o corte, costura e o acabamento. Para a manutenção das máquinas e equipamentos da empresa, foram observados os departamentos que mais demandam por manutenção, como costura, corte e acabamento, pois, são os centros de custos que necessitam mais manutenções devido à utilização contínua das máquinas. O aluguel da fábrica foi determinado conforme a área em metros quadrados ocupado por cada centro de custos. O setor de costura e acabamento tem valores maiores com aluguel, isso se deve à área ocupada por cada um dos setores que ocupam mais espaço em relação aos demais.
Foram levantados os custos indiretos da administração como telefone, água, material de expediente, mensalidade de software, material de limpeza, despesas financeiras, copa e cozinha, honorários da contabilidade e despesas diversas. E, os custos indiretos gerais da fábrica que é o material de limpeza utilizado na fábrica, material de consumo, serviços de terceiros, e outros custos diversos.
Martins (2003) afirma que a distribuição dos custos aos produtos consiste em separar os custos das despesas, apropriar os custos diretos aos produtos, e por fim, fazer a apropriação através do rateio dos custos indiretos aos produtos. Depois de levantado os custos e despesas foi estabelecido um índice de distribuição dos custos gerais de fábrica de acordo com a relevância de cada departamento, observa-se que os centros de custos que mais receberam custos gerais foi a costura com 20%, o corte também com 20% e o acabamento com 15%. E com base nos índices foram feitas as alocações de custos por atividade relevante.
Martins (2003) define como direcionador de custos como o fator que determina o custo de uma atividade, ou seja, a relação entre os recursos gastos e as atividades. Martins (2003) identifica como direcionador de atividade a forma com que os produtos consomem atividades e serve para custear produtos, ou seja, indica a relação entre as atividades e os produtos. Para definir os direcionadores de custos por atividade relevante, em cada departamento são definidas suas atividades e para cada atividade o número de direcionadores
necessários. O que determina o custo de cada atividade é o direcionador, utiliza-se para a alocação dos custos às atividades, indicando como as atividades consomem recursos e são as medidas que servem de base para custear atividades. Por exemplo, o centro de custos de costura, para a atividade costurar, utilizou-se o direcionador tempo de costura, que obteve um tempo total de 444.285 minutos ao mês (9.873 minutos/mês x 45 funcionários = 444.285), portanto tem-se um total de 444.285 direcionadores para a atividade costurar. A costura tem o maior número de direcionadores devido à quantidade de funcionários e o tempo gasto no processo de costura. Como exemplo de direcionadores de custos que foram utilizados neste estudo, tem-se a quantidade de programações, compras, produtos fabricados, notas fiscais de venda, requisições, e o tempo para riscar, esticar o tecido, cortar, bordar, costurar, passar ferro, cortar as sobras, colocar botões e rebites, colocar etiquetas e revisar.
Com base em entrevistas com funcionários e o gerente da empresa, conseguiu-se estabelecer a quantidade de atividades que cada produto consumiu. Como por exemplo, para o centro de custos de administração, para a atividade programar a produção obteve-se 4, 5 e 6 atividades para cada produto fabricado, ou seja, para o produto Calça Feminina Cós Normal efetuou-se 4 programações, para a Calça Feminina Cós Médio efetuou-se 5 programações e para a Calça Masculina Cós Médio foram realizadas 6 programações, o número de programações foi estabelecido com base na quantidade de vezes em que o produto foi programado para ser produzido. O centro de custos que mais consumiu atividades foi a costura.
Para calcular o custo unitário pelo método ABC, devem-se realizar alguns cálculos, o custo total por produto e atividade é obtido através da quantidade de atividades por produto x custo unitário da atividade. Por exemplo, para a atividade Programar a Produção obteve-se um total de R$ 246,45 (4 x R$ 61,61). O custo unitário por produto e atividade é obtido do custo total por produto dividido pelo total de produtos fabricados de determinado modelo. Por exemplo, para a atividade Programar a Produção obteve-se um total de R$ 0,1643 (R$ 246,45 / 1500 unidades) que é o custo unitário da Calça Feminina Cós Normal para a atividade Programar a Produção.
Em relação aos custos unitários por produto e atividade, o produto que mais consumiu foi a Calça Feminina Cós Normal com custo unitário total de R$ 10,70. A Calça Feminina Cós Médio obteve um total de R$ 8,23 e o que teve o menor valor foi a Calça Masculina Cós Médio com R$ 7,53. Analisando os custos unitários por atividade dos três produtos, a
atividade costurar é a que mais consumiu, entre R$ 5,99 à R$ 8,55 por produto, esse alto valor deve-se ao tempo, quantidade de funcionários e máquinas. Em seguida, as atividades de programar a produção, Desenvolvimento de produtos, cortar, bordar, passar roupas, cortar as sobras, colocar botões/rebites/tachinhas e colocar etiquetas estão entre as que mais consumiram.
Analisando o custo total, o produto que mais recebeu custos foi a Calça Feminina Cós Normal um total de custos de R$ 39,30 e que apesar de ter o menor número de direcionadores que foi de 162.968, ela tem o tecido, o bordado e o serviço de lavanderia mais caros em comparação aos demais produtos. Em seguida, a Calça Masculina Cós Médio consumiu um total de custos de R$ 31,67 e teve o maior número de direcionadores que foi de 193.198. E para o produto Calça Feminina Cós Médio consumiu um total de custos de R$ 30,64 e 169.621 de direcionadores.
O presente estudo atende ao objetivo geral e conclui-se que com a implantação do custeio baseado em atividades na empresa, pode ajudar o controle de gastos, pois com o ABC pode-se chegar a cálculos mais precisos na alocação dos custos indiretos de fabricação e eliminar custos desnecessários utilizando os direcionadores de custos, ou seja, eliminar os custos que não agregam valor ao produto. Conclui-se que os preços que a empresa vende seus produtos consegue cobrir os custos de cada produto e ainda ter lucro. O produto com maior custo total foi a Calça Feminina Cós Normal, e o preço de venda da empresa cobre os custos e tem uma boa margem bruta, mesmo sendo a menos vendida dentre os três produtos escolhidos.
O objetivo geral foi atingido uma vez que conseguiu aplicar o custeio por atividades na empresa, tendo certas limitações como a quantidade de produtos fabricados e da complexidade do trabalho. Mostrando a teoria e a prática do sistema de custos demonstrando a importância dos sistemas de custos, em especial do ABC. Conforme o objetivo geral e a partir deste estudo, a empresa pode implantar o sistema de custeio baseado em atividades para chegar a um custo mais preciso de cada produto e assim obter o lucro desejado, pois ao contrário dos sistemas tradicionais de custeio, o ABC resulta em um custo por produto mais detalhado e preciso, podendo-se assim reduzir as distorções, já que os custos indiretos estão tendo uma representatividade maior no custo da empresa.
REFERÊNCIAS
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MARCONI, Marina de Andrade; LAKATOS, Eva Maria. Fundamentos de metodologia científica. 6ª Ed. 2008.
MARCONI, Marina de Andrade; LAKATOS, Eva Maria. Fundamentos de metodologia científica. 7ª Ed. 2010.
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RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2011.
VICECONTI, Paulo Eduardo Vilchez; NEVES, Silvério das. Contabilidade de custos: um estoque direto e objetivo. São Paulo: Frase, 2010.
