ASPECTOS METODOLÓGICOS DA PESQUISA ACERCA DA DIVULGAÇÃO DE INFORMAÇÕES AMBIENTAIS: PROPOSTA DE UMA ESTRUTURA PARA ANÁLISE DO DISCLOSURE AMBIENTAL DAS EMPRESAS BRASILEIRAS
Fernando Dal-Ri Murcia * Suliani Rover ** Flávia Cruz de Souza *** José Alonso Borba****
RESUMO
O objetivo deste trabalho é apresentar uma estrutura conceitual para análise das informações de caráter ambiental divulgadas pelas empresas brasileiras. A principal justificativa para realização deste estudo é a necessidade de se estabelecer critérios metodológicos robustos que busquem garantir a validade das pesquisas científicas na área do disclosure ambiental. O referencial teórico apresenta uma breve revisão sobre evidenciação de informações ambientais e estudos anteriores. Em seguida, discutem-se os aspectos metodológicos para a realização de pesquisas científicas sobre o tema. São apresentadas considerações sobre a análise de conteúdo como técnica de coleta e análise dos dados, canais de comunicação de informação ambiental, seleção de amostra de empresas e limitações e restrições desse tipo de pesquisa. Finalmente, evidencia-se a estrutura conceitual formada por oito categorias: Políticas Ambientais; Sistemas de Gerenciamento Ambiental; Impactos dos Produtos e Processos no Meio Ambiente; Energia; Informações Financeiras Ambientais; Educação, Treinamento e Pesquisa; Mercado de Créditos de Carbono; e Outras Informações Ambientais. Visando elucidar os conceitos apresentados, ilustram-se concomitantemente à estrutura conceitual, exemplos práticos extraídos das Demonstrações Financeiras Padronizadas de empresas brasileiras no exercício findo em 2006. Finalmente, o trabalho visa preencher uma lacuna existente acerca da discussão dos aspectos metodológicos na condução de pesquisas científicas na área da Contabilidade.
Palavras-chave: Aspectos Metodológicos. Estrutura Conceitual. Disclosure Ambiental.
ABSTRACT
The objective of this paper is to present a conceptual framework for the analysis of environmental information disclosed by Brazilian corporations. The main motivation for conducting this research is the necessity of establishing robust methodological criteria in order to guarantee the validity of scientific research in the environmental disclosure area.
*
Doutorando em Controladoria e Contabilidade, Universidade de São Paulo – USP, email: fernandomurcia@hotmail.com.
**
Mestranda em Ciências Contábeis, Universidade Federal de Santa Catarina – UFSC. ***
Mestre em Administração, Universidade Federal de Santa Catarina – UFSC. ****
Literature review presents a brief discussion regarding green reporting and prior studies. Following, the methodological aspects for developing papers on the subject are discussed. This work also presents reflections regarding content analysis as a technique for data collection and examination, channels of environmental disclosure, sample selection and limitations of this kind of research. At last, this work presents the conceptual framework composed of 8 categories: Environmental Policies; Environmental Management; Impact of Products and Services in the Environment; Energy; Environmental Financial Information; Education and Research; Carbon Credits; and Other Environmental Information. Also, wishing to elucidate the presented concepts, this paper illustrates practical examples of environmental disclosure extracted from Financial Statements of Brazilian Corporations for the year ended in 2006. Finally, our work wishes to fulfill an existing gap regarding the discussion of methodological aspects regarding scientific research in accounting area.
Keywords: Methodological Aspects, Conceptual Framework, Environmental Disclosure.
1 INTRODUÇÃO1
Recentemente, a atenção em torno da gestão ambiental tem crescido em praticamente todos os segmentos do mercado (LABBAT & WHITE, 2002). Neste sentido, as empresas são cada vez mais exigidas a contribuir para o desenvolvimento econômico sustentável (PINTO & RIBEIRO, 2004). Logo, organizações estão incorporando procedimentos que minimizam impactos sobre a natureza, tais como: mecanismos para a diminuição de emissão de efluentes líquidos e gasosos, reciclagem de materiais etc. (NOSSA, 2002).
Nesta mesma linha de pensamento, Ribeiro e Martins (2003) ressaltam que a Contabilidade deverá aparelhar-se para satisfazer os usuários interessados na atuação das empresas com o meio ambiente, tendo em vista o dever de subsidiar o processo de tomada de decisão. Contudo, nota-se que apesar de já existirem tentativas de normatizar a forma pela qual as informações sociais e ambientais devem ser evidenciadas, como é o caso dos modelos de Balanço Social do IBASE e do Global Reporting Initiative (GRI), não existe no Brasil nenhuma obrigatoriedade na divulgação dessas informações.
Pesquisas anteriores (NOSSA, 2002; BORBA, ROVER & MURCIA, 2006; COSTA & MARION, 2007) evidenciaram que a divulgação de informações ambientais varia de acordo com empresa, setor e país. Conseqüentemente, para comparar os resultados de diferentes pesquisas, faz-se necessário o desenvolvimento de uma estrutura conceitual que possibilite padronizar a forma como os estudos são conduzidos.
Do mesmo modo, a utilização de diferentes metodologias na análise do disclosure ambiental poderia resultar em diferentes resultados e inferências. Nesta ótica, a definição do objeto de pesquisa e a elucidação dos critérios metodológicos permitem que uma pesquisa científica reflita adequadamente o fenômeno estudado (validade interna) e ao mesmo tempo tenha capacidade produzir medições constantes (validade externa). Afinal, o objetivo da condução de pesquisas é construir conhecimento científico acerca de determinado tema. Logo, faz-se necessário a definição de alguns pressupostos a respeito do fenômeno estudado para que pesquisadores possuam o mesmo ponto de partida.
Assim, visando proporcionar uma contribuição à literatura científica nacional, o presente trabalho tem como objetivo apresentar uma estrutura para levantamento e análise das informações ambientais divulgadas pelas empresas brasileiras. Para isso, realizou-se uma revisão de literatura que envolveu a análise de teses, dissertações, artigos acadêmicos publicados em congressos e periódicos, livros e normas ambientais. O estudo também
1
apresenta uma discussão sobre os aspectos metodológicos que envolvem a realização de uma pesquisa científica na área. Finalmente, visando elucidar os conceitos apresentados, evidenciam-se exemplos de informações ambientais divulgadas por empresas brasileiras extraídas de Demonstrações Financeiras Padronizadas do exercício findo em 2006.
2 EVIDENCIAÇÃO DE INFORMAÇÕES AMBIENTAIS
De acordo com o arcabouço proposto por Deegan (2002) a pesquisa que aborda a evidenciação de informações ambientais pode ser enquadrada dentro de uma grande área chamada Social and Environmental Accounting Research (SEAR). Dentro dessa área também estariam incluídas as informações relativas à comunidade, aos funcionários e também à Demonstração do Valor Adicionado (DVA).
Apesar de incipiente no cenário nacional, a revisão de literatura evidenciou algumas pesquisas que tratam do tema divulgação de informações ambientais. Merece destaque o trabalho pioneiro de Nossa (2002) que investigou o disclosure ambiental das empresas brasileiras e estrangeiras do setor de papel e celulose. Seus resultados corroboram com a teoria existente, na medida em que o disclosure ambiental varia de acordo com o tamanho da empresa e do país.
Utilizando também uma amostra de empresas do setor de papel e celulose, Costa e Marion (2007) examinaram o disclosure das informações ambientais disponibilizadas nos
sites das empresas e da Bolsa de Valores de São Paulo (BOVESPA) e constataram que a falta
de uniformidade prejudica a análise das informações.
Cunha e Ribeiro (2006) analisaram os fatores que determinavam a publicação do Balanço Social no Brasil. Os resultados evidenciaram que a divulgação voluntária de informações de natureza social está associada positivamente ao nível de governança corporativa e à divulgação em período anterior e negativamente ao tamanho.
Borba, Rover e Murcia (2006) realizaram uma comparação entre o disclosure de informações ambientais divulgadas no Brasil e nos Estados Unidos. Para isso, os autores analisaram as empresas brasileiras listadas na New York Stock Exchange (NYSE). Os resultados evidenciaram que existe divergência entre o volume de informações divulgado no Brasil e nos Estados Unidos.
No cenário internacional, pode-se dizer que a área da Social and Environmental
Accounting Research (SEAR) encontra-se cientificamente mais desenvolvida. O periódico
australiano “Accounting, Auditing and Accountability Journal”, por exemplo, realizou duas edições especiais sobre esse tema: Social and Environmental Reporting (2002) e Ethical,
Social and Environmental Accounting (2007). Neste sentido, diversos autores têm buscado
realizar trabalhos acerca da divulgação de informações ambientais. O Quadro 1 evidencia algumas destas pesquisas.
Autor / Periódico Pesquisa Villiers e Staden (2006)
Accounting, Organization and Society
Utilizaram a Teoria da Legitimação para analisar a evidenciação ambiental de uma amostra de 140 empresas Sul-Africanas durante um período de nove anos.
Coupland (2006)
Critical Perspectives on Accounting
Examinou os relatórios ambientais e sociais disponíveis nos websites de cinco bancos do Reino Unido: Lloyds/TSB, The Royal Bank of Scotland, HSBC, Barclays e Co-operative Bank.
Cowan e Gadenne (2005)
Journal of Accounting and Organizational Change
Compararam a evidenciação ambiental obrigatória com a voluntária de 25 empresas australianas durante o período de 1998-2000.
Bewley (2005)
Journal of International Financial Management and Accounting
Investigou se existe relação entre o valor de mercado das empresas e a evidenciação dos passivos ambientais após a aprovação de quatro normas de evidenciação ambiental nos Estados Unidos e Canadá. O’Dwyer e Owen (2005)
The British Accounting Review
Analisaram os Relatórios de Sustentabilidade de 41 empresas do Reino Unido com o objetivo de verificar as características ao processo de auditoria.
Kuasirikun e Sherer (2004)
Accounting, Auditing and Accountability Journal
Examinaram o disclosure ambiental e social de uma amostra de empresas na Tailândia e constataram que a maioria das informações é declarativa e evidenciada no Relatório de Administração.
Al-Kather e Naser (2003)
Managerial Auditing Journal.
Investigaram a percepção de usuários das Demonstrações Contábeis no Catar em relação a evidenciação de informações de caráter social e ambiental.
Campbell, Sefcik e Soderstrom (2003)
Review of Quantitative Finance and Accounting
Investigaram se a informação contábil tem o poder de reduzir a incerteza acerca dos passivos continentes utilizando uma amostra de empresas do setor químico norte-americano.
Quadro 1 – Pesquisas sobre evidenciação de informações ambientais
3 ASPECTOS METODOLÓGICOS PARA ANÁLISE DE INFORMAÇÕES AMBIENTAIS
O conhecimento acerca de determinado fenômeno pode ser dividido em dois grandes grupos: conhecimento popular e conhecimento científico. O conhecimento popular, também chamado de conhecimento de senso comum, é aquele obtido por meio da observação e fundamenta-se no fato de que eventos futuros seguirão os mesmos padrões de eventos passados. Já o conhecimento científico, ao contrário do conhecimento popular, é construído através de um método e procura evidenciar fatos verificáveis, que são passíveis de confrontação (comparação). Nessa ótica, o método científico busca garantir:
¾ Validade: capacidade de se produzir medições adequadas e precisas para chegar a conclusões corretas, e
¾ Confiabilidade: capacidade de se produzir medições constantes quando aplicado a um mesmo fenômeno.
Obviamente, para construir conhecimento científico a respeito do fenômeno da “divulgação de informações de caráter ambiental” faz-se necessário utilizar-se de um rigor metodológico que busque garantir a validade e a confiabilidade da pesquisa. Assim, esta seção apresenta uma discussão dos aspectos metodológicos para análise das informações ambientais, que está dividida em quatro partes: (i) técnica de análise de conteúdo; (ii) documentos para análise; (iii) definição de uma amostra de empresas; e (iv) limitações e restrições desse tipo de pesquisa.
3.1 ANÁLISE DE CONTEÚDO EM INFORMAÇÕES AMBIENTAIS
Na área específica da Social and Environmental Accounting Research (SEAR), percebe-se que uma das técnicas mais utilizadas para coletar e interpretar informações é a análise de conteúdo (MILNE & ADLER, 1999). O objetivo desta técnica é estudar de maneira rigorosa e sistemática a natureza das mensagens (KRIPPENDORFF, 1990), sendo que pode
ser aplicada em conteúdos extremamente diversificados (BARDIN, 1977). Assim, a análise de conteúdo permite a codificação de informações qualitativas em categorias (ABBOTT & MONSEN, 1979), facilitando o processo de inferência acerca dos conhecimentos relativos às condições de produção/recepção (variáveis inferidas) das mensagens (BARDIN, 1977).
Para que uma pesquisa que utilizou a técnica de análise de conteúdo seja reproduzida posteriormente, faz-se necessário que os critérios de análise estejam bem definidos e explícitos (KRIPPENDORFF, 1990). Assim, nas próximas subseções, serão discutidos os critérios para a utilização desta técnica na análise das informações de caráter ambiental.
3.1.1 Definição do Objeto de Pesquisa
O primeiro passo para a realização da análise de conteúdo é a definição do que se pretende analisar. De acordo com Gray, Kouhy e Lavers (1995b), faz-se necessário que codificadores independentes possuam o mesmo entendimento do que é uma informação ambiental.
Assim, pode-se definir o objeto de pesquisa como “qualquer informação
evidenciada pela entidade relacionada ao meio ambiente”. Dentre essas informações
encontram-se, por exemplo, as políticas ambientais da empresa, sistemas de gestão ambiental, impacto dos produtos no meio ambiente etc.
3.1.2 Definição da Unidade de Registro
Para codificar e analisar as informações de caráter ambiental é necessário, primeiramente, definir a unidade de registro. Basicamente o disclosure ambiental pode ser medido a partir do número de palavras, número de sentenças ou proporção de páginas (NOSSA, 2002). Milne e Adler (1999) recomendam a utilização das sentenças para quantificar o disclosure ambiental devido especialmente à confiabilidade. Da mesma forma, Gray, Kouhy e Lavers (2005b) ressaltam que apesar da etapa de codificação a partir de palavras ser mais objetiva, a utilização de sentenças é preferida, pois permite melhores inferências.
3.1.3 Estabelecimento de uma Estrutural Conceitual: Definição das Categorias e Subcategorias
Uma vez definido o objeto de pesquisa e a unidade de registro, o próximo passo para codificação e análise das informações ambientais consiste no estabelecimento de uma estrutura conceitual formada por categorias e subcategorias. Segundo Bardin (1977) as categorias são grandes grupos compostos por subcategorias, que por sua vez são compostas por unidades de registros. O agrupamento das categorias é realizado por meio de características em comum das informações analisadas, ou seja, classificam-se as informações similares em categorias a fim de se realizar melhores inferências.
De maneira geral, é recomendável que o próprio pesquisador realize o levantamento e a classificação das informações. Nota-se que, algumas vezes, essa etapa do estudo é realizada por bolsistas de pesquisa. Contudo, conforme afirma Gray, Kouhy e Lavers (1995b), quando isto ocorre, os pesquisadores estão perdendo a oportunidade de aprimorar a estrutura conceitual de categorias.
Do mesmo modo, para garantir a confiabilidade dos resultados, recomenda-se que as análises sejam efetuadas por mais de um codificador e que, posteriormente, sejam confrontados os dados entre os diferentes codificadores a fim de se eliminar as distorções (MILNE & ADLER, 1999).
Recentemente, diversos pesquisadores têm realizado pesquisas que analisaram o
disclosure ambiental de empresas, tanto no âmbito nacional (NOSSA, 2002; BORBA,
(GRAY, KOUHY & LAVERS, 1995a; HACKSTON & MILNE, 1996; YUSOFF, LEHMAN & NASIR, 2006). Nota-se que esses trabalhos utilizaram diferentes estruturas para codificar e analisar as informações ambientais. Contudo, apesar de diferentes, essas estruturas também possuem características em comum. Do mesmo modo, existem também modelos já definidos para divulgação das informações de caráter ambiental, como são os casos dos modelos de Balanço Social do IBASE e do GRI.
Assim, o presente estudo buscou elaborar uma estrutura para levantamento e análise das informações ambientais a partir da literatura já existente. Essa estrutura foi baseada nos trabalhos de Gray, Kouhy e Lavers (1995b), Hackston e Milne (1996), Nossa (2002), Lima (2007) e Yusoff, Lehman e Nasir (2006) e nos modelos do IBASE e do GRI. É mister salientar que algumas categorias e subcategorias como, por exemplo, a categoria ‘Mercado de Crédito de Carbono’ foi incluída a partir da percepção dos autores do trabalho na medida em que se trata de um fenômeno relativamente recente.
O Quadro 2 apresenta a estrutura conceitual para análise das informações ambientais das empresas brasileiras, composta por oito categorias e 35 subcategorias.
Ressalta-se que na seção 4 do trabalho são apresentados exemplos de informações ambientais para cada uma das categorias e subcategorias, extraídos das Demonstrações Financeiras Padronizadas (DFPs) de empresas brasileiras.
Declaração das políticas/práticas/ações atuais e futuras Estabelecimento de metas e objetivos ambientais
Declarações indicando que a empresa está em obediência (compliance) com as leis, licenças, normas e órgãos ambientais
Parcerias ambientais 1. Políticas Ambientais
Prêmios e participações em índices ambientais ISOs 9000 e/ou 14.000 Auditoria Ambiental 2. Sistemas de Gerenciamento Ambiental Gestão ambiental Desperdícios/Resíduos
Processo de Acondicionamento (Embalagem) Reciclagem
Desenvolvimento de Produtos Ecológicos Impacto na Área de Terra Utilizada Uso Eficiente / Reutilização da Água Vazamentos e derramamentos 3. Impactos dos Produtos e
Processos no Meio Ambiente
Reparos aos danos ambientais
Conservação e/ou utilização mais eficiente nas operações Utilização de materiais desperdiçados na produção de energia
Discussão sobre a preocupação com a possível falta de energia
4. Energia
Desenvolvimento/Exploração de novas fontes de energia Investimentos Ambientais
Custos/Despesas Ambientais Passivos/Provisões Ambientais
Práticas Contábeis de Itens Ambientais Seguro Ambiental
5. Informações Financeiras Ambientais
Ativos Ambientais tangíveis e intangíveis
Educação Ambiental (internamente e/ou comunidade) 6. Educação, Treinamento e
Pesquisa Pesquisas relacionadas ao meio ambiente
Projetos de Mecanismos de Desenvolvimento Limpo (MDL)
Créditos de Carbono
Emissão de Gases do Efeito Estufa (GEE) 7. Mercado de Créditos de Carbono
Certificados de Emissões Reduzidas (CER)
Qualquer menção sobre sustentabilidade/Desenvolvimento sustentável
Gerenciamento de Florestas/Reflorestamento 8. Outras Informações Ambientais
Conservação da biodiversidade
Quadro 2 – Estrutura conceitual para análise das informações ambientais 3.1.4 Critérios para Análise da Informação Ambiental
Uma vez definida uma estrutura conceitual composta por categorias e subcategorias, o próximo passo constituiu na definição dos critérios para análise do tipo de informação ambiental evidenciada. Gray, Kouhy e Lavers (2005b) dividem a análise das informações em dois grandes grupos: evidência (evidence) e notícia (news).
Com relação ao tipo de evidencia, pesquisas anteriores (GRAY, KOUHY & LAVERS, 2005b; HACKSTON & MILNE, 1996; SALOMONE & GALUCCIO, 2001; NOSSA, 2002) apresentam quatro categorias para análise das informações ambientais:
¾ Declarativa: informação qualitativa expressa em termos descritivos;
¾ Quantitativa não-monetária: informação quantitativa expressa em números de natureza não-financeira;
¾ Quantitativa monetária: informação quantitativa expressa em números de natureza financeira; e
¾ Quantitativa monetária e não-monetária: informação quantitativa expressa em números de natureza financeira e não-financeira.
Já com relação ao tipo de notícia, Gray, Kouhy e Lavers (2005b) recomendam a utilização de três categorias:
¾ Informação Neutra: declarações cujo crédito/descrédito para a empresa não é óbvio;
¾ Informação Boa: declarações que reflitam crédito para a companhia; e ¾ Informação Ruim: declarações que reflitam descrédito para a companhia.
3.2 DOCUMENTOS PARA ANÁLISE DAS INFORMAÇÕES DE CARÁTER AMBIENTAL
Um estágio extremamente importante na realização de estudos que utilizam a análise de conteúdo é a decisão de que documento analisar (KRIPPENDORFF, 1990). No caso específico das informações ambientais, alguns canais de comunicação podem ser analisados como, por exemplo: Demonstrações Contábeis, Relatórios de Sustentabilidade, websites, mídia etc. Contudo, sugere-se a utilização das Demonstrações Contábeis, mais especificamente das Demonstrações Financeiras Padronizadas (DFPs), em razão de duas premissas fundamentais para realização de uma pesquisa cientifica: relevância e comparabilidade.
A relevância resulta da importância das Demonstrações Contábeis no processo de comunicação entre a empresa e seus stakeholders, assim como na formação de contratos: remuneração de executivos, distribuição de dividendos e juros sobre o capital próprio, pagamento de imposto ao governo, estabelecimento de restrições (covenants) de empréstimos, etc. Do mesmo modo, as Demonstrações Financeiras também representam o documento mais importante em termos de construção da imagem social da organização (NEIMARK, 1992).
Já a comparabilidade decorre do fato de que todas as empresas abertas são obrigadas a enviar as DFPs à Comissão de Valores Mobiliários (CVM), enquanto que apenas algumas empresas divulgam relatórios específicos. Assim, é possível comparar e avaliar, por exemplo, qual empresa evidencia um maior volume de informações ambientais.
Finalmente, uma questão importante acerca da análise das informações de caráter ambiental diz respeito à localização da informação. Basicamente, as Demonstrações Contábeis podem ser divididas em quatro grandes partes: Relatório da Administração,
Demonstrações Contábeis propriamente ditas, Notas Explicativas e Parecer da Auditoria. A localização da informação é importante na medida em que possibilita algumas
inferências, como: informações evidenciadas no Relatório da Administração não são
auditadas ou informações contidas nos balanços servem para a formação de covenants. 3.3 DEFINIÇÃO DE UMA AMOSTRA DE EMPRESAS PARA ANÁLISE
A escolha da amostra de empresas a serem analisadas depende do objetivo da pesquisa. Em geral, percebe-se que a maioria dos estudos é realizada com empresas de capital aberto com ações negociadas em Bolsa de Valores. Obviamente, exceto em alguns casos especiais, empresas de capital fechado não tem a obrigação de publicar suas Demonstrações
Contábeis. Nesse sentido, nota-se que as informações divulgadas por empresas abertas estão mais acessíveis para a realização de pesquisas.
Geralmente, percebe-se a existência de alguns critérios para selecionar a amostra de empresas, são eles:
¾ Maiores Empresas. Grandes empresas possuem muitos funcionários, influenciam as regiões onde estão inseridas, representam uma parte significativa dos impostos pagos ao governo, sendo conseqüentemente relevantes para o desenvolvimento econômico de um país. Assim, o “tamanho” (Ativo Total, Patrimônio Líquido, Receita Bruta, número de funcionários) pode ser um dos critérios utilizados para selecionar uma amostra de empresas para análise do disclosure ambiental.
¾ Setores Sensíveis ao Meio Ambiente. Espera-se que empresas pertencentes a setores que apresentam alto impacto ambiental como, por exemplo, setor de papel e celulose, mineração, siderurgia, etc. sejam ambientalmente responsáveis. Logo, algumas pesquisas optam por analisar um determinado setor ou um grupo de setores que possuem alto impacto ambiental.
¾ Empresas pertencentes a Índices de Sustentabilidade. Recentemente, nota-se que algumas empresas têm procurado associar sua imagem empresarial a uma postura ambientalmente correta. Algumas dessas empresas, por exemplo, participam do Índice de Sustentabilidade Empresarial (ISE) da BOVESPA e do Índice Dow Jones. Esses grupos de empresas também podem ser pesquisados acerca do disclosure ambiental.
3.4 RESTRIÇÕES E LIMITAÇÕES DA PESQUISA ACERCA DA DIVULGAÇÃO AMBIENTAL
Primeiramente, faz-se necessário ressaltar que a evidenciação voluntária de informações ambientais pode não ser uma avaliação representativa da performance ambiental da empresa (HUGHES, ANDERSON & GOLDEN, 2001). Nesta ótica, a evidenciação ambiental é um fenômeno diferente da performance ambiental. Afinal, muitas empresas podem possuir uma postura ambiental correta e não divulgar tais informações. Por outro lado, outras empresas poderiam adotar uma postura inadequada perante o meio ambiente e divulgar apenas informações boas já que não são obrigadas a realizar essa divulgação.
Com relação aos aspectos operacionais da pesquisa, é mister ressaltar algumas limitações da análise de conteúdo. Segundo Bardin (1977) a análise de conteúdo opera entre dois pólos: rigor da objetividade e fertilidade da subjetividade. Conforme mencionado, é possível reduzir essa subjetividade por meio da utilização de mais de um codificador independente para realizar a coleta, classificação e análise das informações ambientais.
Finalmente, os resultados das pesquisas apenas terão implicações práticas caso sejam discutidos a luz de uma teoria subjacente. Neste sentido, o arcabouço teórico, a formulação de hipóteses, o refinamento das possíveis explicações para o fenômeno da evidenciação voluntária de informações ambientais são extremamente importantes na interpretação das análises dos resultados dessas pesquisas.
4 ESTRUTURA PARA ANÁLISE DAS INFORMAÇÕES DE CARÁTER AMBIENTAL: EVIDÊNCIAS EMPÍRICAS
A presente seção ilustra a estrutura para análise do disclosure ambiental, juntamente com exemplos reais extraídos das Demonstrações Financeiras Padronizadas, do exercício findo em 2006, de empresas brasileiras. A primeira categoria da estrutura trata das políticas ambientais. Essa categoria apresenta basicamente as práticas da entidade com relação ao meio ambiente, objetivos, obediências às normas e participação em índices de ambientais.
Nota-se que a maioria das informações apresenta uma notícia boa, ou seja, algo que beneficia a entidade. Em geral, as políticas ambientais das empresas são evidenciadas através de sentenças declarativas, sem quantificação monetária e apresentadas no Relatório da
Administração, sendo conseqüentemente não auditadas. Com a crescente preocupação de toda sociedade sobre as questões ambientais, parece natural que algumas empresas optem em divulgar suas práticas de gestão ambiental. Nesta ótica, a segunda categoria da estrutura conceitual refere-se, especificamente, a aspectos relacionados aos sistemas de gerenciamento ambiental, conforme demonstra o Quadro 4.
Declaração das
políticas/práticas/ações atuais e futuras
A Celulose Irani S/A atua com total respeito ao meio ambiente, monitorando ações e interações resultantes da sua operação, com o objetivo de prevenir riscos e otimizar os recursos existentes. (CELULOSE IRANI)
Estabelecimento de metas e objetivos ambientais
Entre as iniciativas de proteção ao meio ambiente previstas para 2007, podemos destacar a conservação de 1,2 milhão de hectares de floresta no Pará, Espírito Santo e Minas Gerais, o projeto de desenvolvimento sustentável da Ilha Grande e o projeto Vale (CIA VALE DO RIO DOCE)
Declarações indicando que a empresa está em
obediência (compliance) com as leis, licenças, normas e órgãos ambientais
A empresa cumpre rigorosamente todas as obrigações legais exigidas pelo Ministério do Trabalho e atua dentro dos princípios de sustentabilidade e proteção do meio ambiente, conservando grandes extensões de matas nativas. (ACESITA)
Parcerias ambientais
Essa prática (responsabilidade sócio-ambiental) é adotada em conjunto com organizações como Unesco, Instituto Ethos, Conselho Empresarial Brasileiro para o Desenvolvimento Sustentável (Cebds), Compromisso Empresarial pela Reciclagem (Cempre), etc., entre outras. (GERDAU)
Políticas Ambientais
Prêmios e participações em índices ambientais
A Aracruz é a única empresa do setor florestal, em todo o mundo, a fazer parte do DJSI World (Índice Dow Jones de Sustentabilidade) 2007, um importante reconhecimento em nível internacional da seriedade das práticas de sustentabilidade da Companhia. (ARACRUZ)
Quadro 3 – Evidenciação das políticas ambientais
ISOs 9000 e/ou 14.000
Atualmente, 20 unidades da Gerdau têm a certificação ambiental ISO 14001 e a meta é que todas as suas operações conquistem esta certificação. (GERDAU
METALÚRGICA)
Auditoria Ambiental
Foram realizadas também auditorias de recertificação do SIGA nas Bases de Ourinhos (SP), São José dos Campos (SP), São José do Rio Preto (SP), Itaguaí (RJ), Governador Valadares (MG), São Bráz do Suaçui (MG) e Campo Grande (MS). O Programa também foi implantado nos Pools de Alto Taquari (MT), Campos (RJ) e Itajaí (SC). (IPIRANGA PETRÓLEO)
Sistemas de Gerenciamento Ambiental
Gestão ambiental
Desde a sua implantação o programa de Gestão de Segurança, Meio Ambiente e Saúde Ocupacional, tem permitido à empresa alcançar sucesso na redução das taxas de freqüência de acidentes com afastamento e de gravidade de acidentes, além de diminuição das emissões gasosas e de metais nos efluentes. (CARAÍBA)
Quadro 4 – Evidenciação dos sistemas de gerenciamento ambiental
Conforme o trabalho de Nossa (2002), as entidades têm buscado minimizar os impactos de seus produtos e processos no meio ambiente. A categoria três da estrutura conceitual destina-se a apresentar informações acerca desses impactos e também sobre as respectivas ações empresariais no sentido de mitigar esses efeitos no meio ambiente.
Outro importante aspecto referente à relação da entidade com o meio ambiente diz respeito a suas políticas de utilização de energia. Com os recentes “apagões”, a atenção da sociedade tem se voltado para o consumo excessivo de energia no nosso país. Do mesmo modo, nota-se que algumas empresas têm buscado, além de reduzir o consumo, desenvolver novas fontes de energia através de fontes alternativas. O Quadro 6 ilustra as categorias e subcategorias relacionadas às políticas de energia.
Desperdícios/Resíduos
O sistema integrado de gestão de resíduos da empresa, focado nos pilares redução, reutilização e reciclagem, tem conseguido ampliar a vida útil dos aterros industriais das unidades. (SUZANO PAPEL e CELULOSE)
Processo de Acondicionamento (Embalagem)
Impacto de produtos – Desde 2003 a Natura analisa os aspectos ambientais de suas embalagens por meio da avaliação do ciclo de vida (ACV). (NATURA)
Reciclagem
Em 2006 a Caraíba recebeu novamente o Selo Amigo do Catador de Materiais Recicláveis, pelo apoio ao projeto de reciclagem do Movimento Nacional de Catadores (MNCR) e do PANGEA - Centro de Estudos Sócio Ambientais da Bahia (CARAÍBA)
Desenvolvimento de Produtos Ecológicos
O viveiro de mudas da Regional Aracruz está em plena transformação, com mudanças em aspectos estruturais, tecnológicos e de manejo que buscam melhorar os aspectos fito-sanitários, aumentar a produtividade e melhorar a qualidade das mudas, além de incluir melhorias ambientais e ergonômicas (ARACRUZ)
Impacto na Área de Terra Utilizada
Além disso, cabe salientar que os impactos ao meio ambiente foram bastante minimizados com a exploração da rocha primária, já que as atividades ficaram concentradas em área significativamente menor. (PARANAPANEMA)
Uso Eficiente / Reutilização da Água
O prêmio (“Ecoimagination”) foi conferido ao programa de reuso de água implementado nas unidades da Braskem em Alagoas. (BRASKEM) Vazamentos e
derramamentos
Em 16 de fevereiro de 2001, o oleoduto de Araucária - Paranaguá rompeu com um movimento sísmico e derramou aproximadamente 15.059 galões de óleo combustível em vários rios localizados no Estado do Paraná. (PETROBRAS)
Impactos dos Produtos e Processos no Meio Ambiente
Reparos aos danos ambientais
Em 2006, destaca-se a aquisição e o início da atividade de um secador de lodo, cuja finalidade é reduzir o volume de lodo encaminhado ao aterro industrial. (CREMER)
Conservação e/ou utilização mais eficiente nas operações
No aspecto da ecoeficiência, vale destacar a redução de 3% no consumo de energia e de 2% no consumo de água em relação ao ano anterior. (BRASKEN) Utilização de materiais
desperdiçados na produção de energia
O programa BEM representa um empreendimento pioneiro no mundo, no qual se busca o
aproveitamento integral de biomassa, podendo esta possuir origem no lixo urbano (municipal), na madeira (florestal) ou ainda no bagaço e na palha da cana (açúcar e álcool). (GPC PARTICIPAÇÕES) Discussão sobre a
preocupação com a possível falta de energia
Adicionalmente, e até mais importante, relatórios de diferentes órgãos, como o Painel Intergovernamental de Mudanças Climáticas da ONU e o Relatório Stern do Governo Inglês, entre outros, indicam a urgente necessidade de mudança na matriz energética por conta de seus impactos ambientais. (ECODIESEL) Energia
Desenvolvimento/ Exploração de novas fontes de energia
Para a Gerdau, exemplos de conquistas importantes na busca permanente por melhores práticas de sustentabilidade são o uso de energias alternativas, como o gás proveniente de aterros de lixo orgânico em substituição ao gás natural e a produção de gás por meio da combustão de pneus descartados. (GERDAU)
Quadro 6 – Evidenciação das políticas de energia
Investimentos Ambientais
Na área ambiental foram investidos R$ 7 milhões no encerramento da célula de aterro industrial,
pavimentação asfáltica das unidades industriais, sistema de espoeiramento e troca das chaminés. (AÇOS VILARES)
Custos/Despesas Ambientais
Foram gastos aproximadamente R$ 74.000 com intuito de proceder à limpeza total da área atingida, bem como para fazer frente às multas impostas pelas autoridades ambientais. (PETROBRÁS)
Passivos/Provisões Ambientais
Com base em estudos elaborados por empresa especializada, a Carbocloro, a fim de atender à legislação ambiental em vigor constituiu provisão para remediação ambiental no valor de R$ 5.712 (R$ 3.940 em 31 de dezembro de 2005) (UNIPAR) Práticas Contábeis de
Itens Ambientais
A Companhia utilizou premissas e estimativas para determinar os montantes envolvidos (passivos ambientais), que podem variar no futuro, em decorrência da finalização da investigação e
determinação do real impacto ambiental. (GERDAU) Seguro Ambiental
Nossa cobertura de seguro pode ser insuficiente para cobrir perdas e não abrange danos causados às florestas (SUZANO PAPEL)
Informações Financeiras Ambientais
Ativos Ambientais tangíveis e intangíveis
Estudos e projetos de detalhamento e do meio ambiente (Ativo Diferido) (MILLENIUM) Quadro 7 – Evidenciação das informações financeiras ambientais
Conforme mencionado ao longo do texto, as informações ambientais estão localizadas em diferentes partes das DFPs. Naturalmente, quando ativos, passivos, receitas e despesas estiverem relacionados a eventos econômicos de caráter ambiental, a entidade deverá divulgar
essas informações dentro das Demonstrações Contábeis propriamente ditas e/ou em Notas Explicativas. Afinal, eventos ambientais também podem impactar a saúde financeira de uma empresa. A seguir, são evidenciadas as categorias e as subcategorias que tratam das informações financeiras ambientais.
Diferentemente das outras categorias, que apresentam informações declarativas, a categoria de informações financeiras ambientais possui um maior volume de informações quantitativas, expresso em números de natureza financeira. Do mesmo modo, salienta-se a presença de informações negativas, diferentemente das categorias de políticas ambientais e sistemas de gestão ambiental, onde a maioria das informações é positiva.
Algumas empresas também têm buscado realizar pesquisas e desenvolver programas ambientais. Para identificar e analisar essas informações construiu-se a categoria Educação, Treinamento e Pesquisa Ambiental, conforme apresentado no Quadro 8.
Educação Ambiental (internamente e /ou comunidade)
Outro destaque do ano foi a evolução do Programa de Educação Ambiental que a
companhia desenvolve na comunidade de Tapira (MG). (FOSFERSTIL) Educação, Treinamento e Pesquisa Ambiental Pesquisas relacionadas ao meio ambiente
Localizado em Bertioga (SP), desenvolve em seus 2.800 hectares programas focados em pesquisas científicas, manejo sustentável de recursos naturais e cultivo de espécies ameaçadas, além de ecoturismo e estudos do meio.(SUZANO PAPEL)
Quadro 8 – Evidenciação de educação, treinamento e pesquisa ambiental Projetos de
Mecanismos de Desenvolvimento Limpo (MDL)
O estudo contemplará avaliação dos
equisitos necessários a enquadrar o projeto segundo os critérios estipulados pela ONU de Mecanismo de Desenvolvimento Limpo (MDL). (PETRÓLEO MANGUINHOS)
Créditos de Carbono
No mês de setembro de 2006, a Celulose Irani S/A se tornou a primeira empresa brasileira do setor de Papel e Celulose a ter créditos de carbonos emitidos pelo Protocolo de Kyoto. (CELULOSE IRANI) Emissão de Gases do
Efeito Estufa (GEE)
Desde 2001 todas as caldeiras da planta de Caxias foram convertidas para a queima de gás natural, o que eliminou a emissão de óxidos de enxofre para a atmosfera, além de reduzir a carga de dióxido de carbono e material particulado (PETROFLEX) Mercado de Créditos de Carbono Certificados de Emissões Reduzidas (CER)
O intangível (consolidado) refere-se,
substancialmente, a Certificados de Redução de Emissão de Carbono, detidos pela controlada Corporación Sidenor, S.A., bem como fundo de comércio decorrente da aquisição da Pacific Coast Steel. (GERDAU METALÚRGICA)
Quadro 9 – Evidenciação acerca do mercado de créditos de carbono
Apesar de incipiente na literatura contábil existente, as informações sobre projetos de mecanismos de desenvolvimento limpo, emissão de gases de efeito estufa e certificado de emissões reduzidas, também vêm sendo divulgadas por empresas brasileiras. Assim, a estrutura conceitual apresentada neste trabalho também destinou uma categoria para
identificação e análise das informações relacionadas ao mercado de créditos de carbono, como pode ser visualizado no Quadro 9.
Finalmente, a oitava e última categoria da estrutura para análise das informações ambientais trata da evidenciação de outras informações ambientais. Nessa categoria, estão evidenciadas informações acerca do gerenciamento dos recursos naturais (fauna, flora, etc.), bem como qualquer informação relacionada às práticas de sustentabilidade da entidade.
Qualquer menção sobre
sustentabilidade/ Desenvolvimento sustentável
A Aracruz está consciente de que a busca pela sustentabilidade em todas as esferas de sua atuação é imprescindível para a perenização do negócio. (ARACRUZ)
Gerenciamento de Florestas/Reflorestam ento
A subsidiária Melhoramentos Florestal continua dando seqüência à sua meta de sustentabilidade dos plantios e manejos do eucalipto e do pinus patula e taeda. (MELPAPER)
Outras Informações Ambientais
Conservação da biodiversidade
O padrão contempla a caracterização de áreas protegidas ou ambientalmente sensíveis influenciadas pelas operações da Companhia, visando à proteção, mitigação de impactos à biodiversidade e recuperação desses locais
(PETROBRÁS)
Quadro 10 – Evidenciação das outras informações ambientais
Ressalta-se que, eventualmente, outras informações não classificadas nas categorias anteriores (um a sete) também poderiam ser classificadas neste grupo. Neste sentido, cabe ao pesquisador, muitas vezes, uma análise rigorosa do disclosure ambiental a fim de identificar a essência da informação evidenciada.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS E RECOMENDAÇÕES PARA FUTUROS ESTUDOS
O objetivo deste trabalho foi apresentar uma estrutura para análise das informações de caráter ambiental divulgadas pelas empresas brasileiras. A principal justificativa para realização deste estudo é a necessidade de se estabelecer critérios metodológicos robustos que busquem garantir a validade das pesquisas científicas na área do disclosure ambiental. Nota-se também a crescente preocupação da sociedade com o meio ambiente e a escasNota-sez de trabalhos no cenário nacional relacionados ao tema.
A estrutura conceitual apresentada neste trabalho foi construída a partir dos trabalhos de Gray, Kouhy e Lavers (1995b), Hackston e Milne (1996), Nossa (2002), Lima (2007) e Yusoff, Lehman e Nasir (2006). Consultaram-se também os modelos do IBASE e do GRI. Com base na análise dessa literatura, elaborou-se uma estrutura conceitual formada por oito categorias: Políticas Ambientais; Sistemas de Gerenciamento Ambiental; Impactos dos Produtos e Processos no Meio Ambiente; Energia; Informações Financeiras Ambientais; Educação, Treinamento e Pesquisa; Mercado de Créditos de Carbono; e Outras Informações Ambientais. Visando elucidar a operacionalização dessa estrutura conceitual, evidenciou-se concomitantemente, exemplos práticos extraídos das Demonstrações Financeiras Padronizadas de empresas brasileiras do exercício findo 2006.
O trabalho também apresentou reflexões acerca dos aspectos metodológicos para a realização de pesquisas sobre o disclosure ambiental. Discutiu-se a análise de conteúdo como técnica para codificação e análise do disclosure ambiental, os canais de divulgação da informação ambiental, a seleção de amostra de empresas, e as restrições e limitações desse
tipo de pesquisa. Acredita-se que essas discussões são importantes, na medida em que visam estabelecer critérios para a condução de pesquisas cientificas na área.
O estudo espera contribuir para a construção do conhecimento científico na Contabilidade e áreas afins, uma vez que apresenta uma proposta conceitual para análise do
disclosure ambiental. A estrutura aqui apresentada poderá servir de base para a construção de
bancos de dados, com a finalidade de analisar a tendência e a evolução do disclosure ambiental de empresas brasileiras. Na University de St. Andrews, situada na Escócia, por exemplo, o estudo de mapeamento do disclosure ambiental de empresas do Reino Unido já existe, sendo realizado um centro específico de pesquisas acerca da Contabilidade Social e Ambiental, denominado The Centre for Social and Environmental Accounting Research, liderado pelo Professor Rob Gray.
É mister ressaltar que se trata de um trabalho, todavia preliminar, sendo recomendado a condução de futuros estudos a fim de testar empiricamente a estrutura aqui apresentada. Futuros trabalhos poderiam analisar, por exemplo, o disclosure de uma amostra de empresas de setores de alto impacto ambiental como: mineração, óleo e gás, papel e celulose, etc. Recomenda-se também a análise do disclosure ambiental em outros canais de comunicação como Relatórios de Sustentabilidade e websites. Do mesmo modo, seria interessante testar a relação entre o disclosure ambiental e a performance ambiental. Enfim, existem inúmeras oportunidades de pesquisa acerca do tema.
Referências
ABBOTT, Walter; MONSEN, Joseph. (1979). On the measurement of corporate social responsibility: self-reported disclosures as a method of measuring corporate social environment. Academy of Management Journal, 22, 501-515.
AL-KHATER, Khalid; NASER, Kamal. (2003). Users’ perception of corporate social
responsibility and accountability: evidence from an emerging economy. Managerial Auditing
Journal, 18, 538-548.
BARDIN, Laurence. (1977). Análise de conteúdo. Lisboa: Edições 70.
BORBA, José Alonso; ROVER, Suliani; MURCIA, Fernando Dal-Ri. (2006). Do Brazilian corporations disclose environmental information? Evidences from financial statement
published in the New York Securities Exchange and in the Bolsa de Valores de São Paulo. In: Asian Pacific Conference, 2006, Maui. Anais...: Asian Pacific. CD-ROM.
CAMPBELL, Katherine; SEFCIK, Stephan; SODERSTROM, Naomi. (2003). Disclosure of private information and reduction of uncertainty: environmental liabilities in the chemical industry. Review of Quantitative Finance and Accounting, 21, 349-378.
COSTA, Rodrigo; MARION, José. (2007). A uniformidade na evidenciação das informações ambientais. Revista Contabilidade e Finanças, 43, 20-33.
COUPLAND, Christine. (2006). Corporate social and environmental responsibility in web-based reports: currency in the banking sector. Critical Perspectives on Accounting, 17, 865-881.
COWAN, Stacey; GADENNE, David. (2005). Australian corporate environmental reporting: a comparative analysis of disclosure practices across voluntary and mandatory disclosure systems. Journal of Accounting and Organizational Change, 1, 165-179.
CUNHA, Jacqueline Velloso da; RIBEIRO, Maisa de Souza. (2006). Divulgação voluntária de informações de natureza social: um estudo nas empresas brasileiras. In: EnANPAD, 30., 2006, Salvador. Anais... Brasília: ANPAD. CD-ROM.
DEEGAN, Craig. (2002). The legitimizing effect of social and environmental disclosures: a theoretical foundation. Accounting, Auditing and Accountability Journal, 15, 282-307.
GRAY, Rob; KOUHY, Reza; LAVERS, Simon. (1995a). Corporate social and environmental reporting: a review of the literature and a longitudinal study of UK Disclosure. Accounting,
Auditing and Accountability Journal, 8, 47-77.
GRAY, Rob; KOUHY, Reza; LAVERS, Simon. (1995b). Methodological themes: contructing a research database of social and environmental reporting by UK companies.
Accounting, Auditing and Accountability Journal, 8, 78-101.
FERREIRA, Aracéli. (1995). Contabilidade de custos para a gestão do meio ambiente.
Cadernos de Estudos FIPECAFI, 12, 1-6.
KRIPPENDORFF, Klaus. (1990). Metodología de análisis de contenido: teoría y práctica. Barcelona: Paidós Comunicación.
HACKSTON, David; MILNE, Markus. (1996). Some determinants of social and environmental disclosure in New Zealand companies. Accounting, Auditing and
Accountability Journal, 9, 77-108.
HUGHES, Susan; ANDERSON, Allison; GOLDEN, Sarah. (2001). Corporate environmental disclosures: are they useful in determining environmental performance. Journal of Accounting
and Public Policy, 20, 217-240.
KUASIRIKUN, Nongnooch; SHERER, Michel. (2004). Corporate social accounting in Thailand. Accounting, Auditing and Accountability Journal, 17, 629-660.
LABATT, Sonia; WHITE, Rodney. (2002). Environmental finance. New York: Wiley. LIMA, Gerlando. (2007). Utilização da Teoria da Divulgação para avaliação da relação do
nível de disclosure com o custo da dívida das empresas brasileira. 118 p. Tese (Doutorado
em Controladoria e Contabilidade) – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo.
MILNE, Markus, ADLER, Ralph. (1999). Exploring the reliability of social disclosures content analysis. Accounting, Auditing and Accountability Journal, 12, 237-256.
NEIMARK, Marilyn. (1992). The hidden dimensions of annual reports. London: Chapman. NOSSA, Valcemiro. (2002). Disclosure ambiental: uma análise do conteúdo dos relatórios ambientais de empresas do setor de papel e celulose em nível internacional. 246 p. Tese
(Doutorado em Controladoria e Contabilidade) – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo.
O’DWYER, Bredan; OWEN, David. (2005). Assurance statement practice in environmental, social and sustaintability reporting: a critical evaluation. The British Accounting Review, 37, 205-229.
PATTEN, Dennis. (1998). The impact of the epa’s tri disclosure program on state
environmental and natural resource expenditures. Journal of Accounting and Public Policy, 17, 367-382.
PINTO, Anacleto; RIBEIRO, Maisa de Souza. (2004). Balanço Social: a avaliação das
informações fornecidas por empresas industriais situadas no estado de Santa Catarina. Revista
Contabilidade e Finanças, 36, 21-34.
RIBEIRO, Maisa de Souza; MARTINS, Eliseu. (1993). A informação como instrumento de contribuição da contabilidade para a compatibilização no desenvolvimento no envolvimento econômico e a preservação do meio ambiente. Caderno de Estudos FIPECAFI, 9, 4-13. SALOMONE, Roberta; GALLUCCIO, Giulia. (2001). Environmental issues and financial reporting trends: a survey in the chemical and oil & gas industries. FEEM Working Paper, 32. SOLOMON, Jill; SOLOMON, Aris. (2004). Corporate governance and accountability. London: Wiley.
VILLIERS, Charl; STADEN, Chris. (2006). Can less environmental disclosure have a legitimizing effect? Evidence from Africa. Accounting, Organization and Society, 31, 763-781.
YUSOFF, Haslinda; LEHMAN, Glen; NASIR, Noraini. (2006). Environmental engagements through the lens of disclosure practices: a Malaysian story. Asian Review of Accounting, 14, 122-148.
