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Ediçlo Eveãne Gonçalves DenanI (coord.)
Bnma Glmenez Boani
Produção eiBtorial Ana Cristina Garcia (coord.)
Canina Mlhoko Massanhí
Arte 6 digitai Mônica Land (coord.)
Claudirene de Moura Santos Slva
Fernanda Matajs
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Ptanejaiiieiito e procttset Clarissa BorascN Maria (coord.)
Jtdiana Fernáno Kem Priscila Pinto friarfüa ConMro Fernando Penteado
IWnica Gonçalves Dias
Tafiana dos Sar^ Romão
Neves profetee Fernando Alves
Projeto gráfico Guilherme H. M. Sahrador
DIegramaçio Muiraquíâ Editoração Gráfica
Revisão Albertina Pereira Leite Piva
Capa Tiago Dtò Rosa Produção gráfiee MarfiRampim
Sérgio Luiz Pereira Lopes Impressão e acabamento EGB EcBtora Gráhca Bemanfi Ltoa
ISBNBTS-MSI72-34-4
DADOS IMTEnMCIOlUIS K cxnooaAçJb) lU pubucaçAo ANDÉUCA HACOUA Cltt-I/7Q67
Monteiro. Alacandre -i-. y
Trteubçte dá ecolni^ diglói :'«tesaflos m
internacional a .novn. perspectivas /-AJexarabs Mon^ Renato / Faria. Ricardo Matto. Slo Paulo; Sandvi Educação, 2018.
1. nreNo irlMário 2. kitemet - Lagnliçao 3. Cocnárc» ataW-nico: hnostos • Lagisi^ 4. TribuMÇSo t'Madoa L Tluto 11,4
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Data de fechamento da ediçfto: 10-7-2tn8
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Sumário
Apresentação ii
Parte i
Tributação e os desafios da economia digital no Brasil
Seção A - Aspectos relacionados à tributação direta local e internacional Estabelecimento piermanente: l^islação tributária brasileira e desafios na economia digital
/úãâ Francisco Bianco c Fabiana Carsoni Alves Fernandes da Silva 16
A tributação de IRRF na importação de cloud computing no Brasil e as soluções
analisadas na Ação 1 do BEPS
João Dãcio Rolim e Danieía Silveira Lara 37
As operações internacionais envolvendo software e o imposto de renda
Gustavo Lian Haddad c Vinícius Nogueira 57
Qualificação de operações envolvendo software no Brasil à luz dos tratados contra a
bítributação: visão da OCDE e a prática brasileira
Rodrigo Maito da Sibeira t Antonio Carlos de Almeida Amendola 84
Com a cabeça nas nuvens e os pés no chão? A tributação internacional da renda no ambiente de cloud computing
Tributação da Economia Digitai
Os princípios da tributação no Estado da fonte e no Estado da residência e os impactos da economia digitai no Brasil e no mundo
Maüiem Bertholo Pwonez 116
Potenciais impaaos tributários do CPC 47 nos n^óáos voltados à economia digjitai
EUdie Palma Bifano e Bruno Fajmztajn 134
Questões controversas relacionadas à contabilizado de negócios na economia atual e os seus possíveis reflexos tributários
Bárbara Melo Carneiro e Fernando Daniel de Moura Fonseca 158
Desafios da tributação doméstica de operações com software na era da economia digital
Paulo César Teixeira Duarte Filho eArthur Pereira Muniz Barreto... 173
Preços de transferência e a criação de valor distribuição de software no Brasil
Alexandre Siciliano Borges t Igor Scarano Brandão 193
A economia digital e as regras brasileiras de preços de transferência: os problemas na aplicado dos métodos aos serviços, intangíveis e direitos
Diego Marchant 205
Transferências cross-border de direitos de uso sobre software de prateleira: aquisição de mercadoria ou licenciamento? Tributação na fonte e dedutibílidade de despesas
Carlos CometScharftteine Juliana Vargas Saüouti,. 214
Tratamento jurídico-tributário do doumload de software no Brasil
Matheus Carneiro Assunção 227
Aspectos da tributação decorrente da importação do cloud computing no Brasil
Henrique Munia e Erbolato e Lucas Di Francesco Veiga 235
Seção B - Aspectos relacionados à tributação sobre o consumo Internet das Coisas à luz do ICMS e do ISS: entre mercadoria, prestação de serviço de comunicação e serviço de valor adicionado
Luís Eduardo Schoueri c Guilherme Galdino 245
A Lei Complementar n. 157/2016 à luz da Constituição F^ieral: aspectos relacionados à retroativídadc e aos campos de incidência do ICMS e do ISS na atividade de difusão de vídeos, áudio e textos pela intemet
José Eduardo Soares de Melo 269
Determinação dos limites de incidência do ICMS na modalidade ''comunicação" e do ISS nas atividades de veiculação de textos/imagens e divulgação de publicidade na
intemet
Roberto Biava Júnior 283
E'Commercr. aspeaos tributários sob a perspectiva brasileira
Adma FeÜcia Barbosa Murro Nogueira 302
T
Sumário
O paradigma da «x>nomia digital e os novos conceitos de serviço e mercadoria—reflexos
na tributação
Carlos Augusto Daniel Neto e Leonardo Ogassawara de Araújo Brurtco 322
ICMS sobre sojtwair. evolução do conceito constitucional de mercadorias em &ce da
inovação tecnológica
Carlos Otávio Ferreira de Almeida e Lucas Betnlacqua 339
Tributação da economia digital e os conflitos de competência entre ICMS e ISS
Maurício Barros 358
Operações de cloud computing {SaaSt laaS, PaaS etc): ICMS vs. ISS
Rodriffj de Freitas e Bruno Akio Oyamada 376
A Tributação pelo ISS e pelo ICMS das operações com software
João Victor Gtudes Santos e Camila Caçador Xavier 397
O ISS e a exportação de serviços: conceito de resultado e o princípio do destino nas
atividades voltadas à economia digital
Femarula Ramos Pazello 411
Jogando com o conceito de valor aduaneiro: um estudo sobre a valoração aduaneira na importação de jogos eletrônicos
Carlos Eduardo de Arruda Navarro e João Vitor Kanujrt Xavier da Silveira 430 Aspectos tributários do download de sojtware-. equívocos comuns e implicações
decorrentes da edição do Convênio CONFAZ n. 181/2015
Matheus Augusto Ferraz Rector e Raphael de Campos Martins 447
Aspectos da tributação sobre o consumo no cloud computing
Sérgo Papini de Mendonça Uchôa Filho e íris Cintra Basjlio, 462
Seção C - Tributação de produtos ou negócios selecionados ICMS sobre a divulgação de material publicitário na intemet por prove(k>r
Heleno Taveira Torres 480
Tributa^ de atividades de streamingáe áudio e vídeo: guerra fiscal entre ISS e ICMS
Alberto Macedo 504
O alcance da imunidade tributária sobre os livros digitais e seus acessórios
Marcos Neder c Ludane Pimentel. 522
laaS, PaaS, SaaS e os reflexos tributários da cloud computirig desenvolvida no exterior
Luciana Rosanova Galhardo e Pedro Augusto do Amaral Abujamra Asseis 533
Tributação de negócios desenvolvidos por meio de aplicativos associados aos serviços de transporte
Rodrigo Brunelli Machado e Nathalia Xavier da Silveira de Mello Brandão 544 Tributação da atividade de armazenamento digital de dados
Tributação da Economia Dij^tal
Tributação de marketing digital por meio de websitâsi Caso Google Adworks e o
contraponto entre as perspectivas brasileira e internacional
Luciana Ibiapina Lim Aguiar 570
R^ime jurídico tributário do VolP
Renato Vilela Faria 588
Tributação de data center no Brasil
Thais Meira c Andréa Oliveira 606
Breves considerações sobre o tratamento legal, contábil e físcal das moedas virtuais
Thú^o Rufalco Medaglia e Eric Simões Visini 624
IRF e lOF sobre remessas realizadas por empresas de intermediação de pagamento e regulação do BACEN
Renato Souza Coelho e Gabriel Oura Chiang. 641
A Tributação de SaaS e SaaP no Brasil por ISS ou ICMS: Estudo de Casos de Massively
Multiplayer Online Games (MMOGs)
Lucas de Lima Carvalho c Rogério Baptista Fedele. 657
Desafios na tributação dos programas de fidelização
Jorge N. F LopesJr. e Mariana Monte Alegre de Paiva 677
Tributação das Aplicações Over-The-Top no Brasil: visão geral e análise das atividades de transmissão de a>nteúdo audiovisual, envio de mensagens e realização de chamadas de voz por meio da intemet
Ricardo Augísto Ahes dos Santos 692
O Softtvare as a Service (SaaS) e a tributação pelo ISS
Maria Ângela Lopes Paulino Padilha 711
Tributação de sojiware "embarcado" e os conflitos ICMS vs. ISS
Fernanda Sã Freire FigUoulo e Maria Virgínia Fantucci Pillekamp , 727 Tributação de n^ócios desenvolvidos por meio de aplicativos associados aos serviços de hospedagem no Brasil
Leonardo Agiirm de Andrade. 742
Aspectos fiscais aplicáveis à cessão e disponibilização de dados
Diego Alves Amaral Batista t Luís Felipe Vieira Rangel. 760
Parte II
Novas perspectivas: políticas fiscais para a tributação dos negócios na economia digital e das novas tecnologias
Seção A - Economia digital e formas alternativas de tributação Tributação e novas tecnologias: reformular as incidências ou o modo de arrecadar?
Um "SIMPLES" informático
Marco Aurélio Greco. 780
1
Sumário
Economia digital e a criação de um IVA para o Brasil
Paulo Caliendo 791
Os desafios da tributação indireta do comércio eletrônico: estratégias para a simplificado da arrecadação tributária em operações B2C
MisabelAbreu Machado Derzi e César Vale Estanislau 806
Reforma tributária: desafios da evolução da economia digital versus complexidades da Federação brasileira
José Luís Ribeiro Brazuna 825
Jogos de realidade virtual e robótica: desafios para a tributação de humanos no mundo
virtual e robôs no mundo teal
Victor Polizelli. - 846
Tributação direta vs. tributação indireta na economia digital: reflexões sobre os impactos da concentração de tributos sobre o consumo em detrimento da tributação sobre a renda para a praticabilidade e justiça fiscal
Rafael Malheiro e Laura Salviano Almeida da Costa 866
A competitividade no mercado global e a tendência à migração para um sistema de tributação territorial
Ramon Tomazela Santos 881
Impressão 3D e sistema tributário disfundonal
Flãvio Veitzman 899
Deveres instrumentais na economia distai: o Siscoserv e os limites ao controle do
comércio internacional de serviços
Caio Augusto Takarto 906
Seção B - Economia digital, a Ação 1 do BEPS e a visão da ONU: proposições e críticas
As estruturas de planejamento tributário adotadas pelas empresas de tecnologia, as proposições da Ação 1 do BEPS e as iniciativas legislativas dos países ao redor do
mundo
Ricardo Maitto da Silveira 922
Uma proposta para a modificação da Convenção Modelo da OCDE em &cc da digitalização da economia
Tatiana Falcão 944
Operações de Inversão (Inversions) ou Redomidliação Rscal (Reparantin£) na economia digital
Alexandre Luiz Moraes do Rego Monteiro e Leonardo Freitas de Moraes e Castro 939 A aplicação dos acordos de bitributação aos negócios da economia digital: as visões do Brasil, da OCDE e da ONU sobre software e serviços técnicos
10 Tributação da Economia Digital
m
J I
l i
iU
:•Alocação da propriedade intelectual e a tributação dos royaltus no Projeto BEPS: o combate aos planejamentos tributários "abusivos" e o "nexus approaclf
Reinaldo RavelU Neto t Daniel Leib Zugman 1001
Parte III
Direito comparado: a tributação da economia digital sob a perspectiva de outros países
Evolução da tributação da economia digital na Alemanha
GerdWilli Rothmann 1016
As disputas de cost sharing agreements envolvendo empresas de tecnolo^ nos Estados
Unidos
Rubens Barrionuevo Biselli 1038
^iropean VAT and tbe distai economy
AUksandra Bal 1057
Canada: taxing global digital income in a post-BEPS worid
ArthurJ. Cockfield 1070
Taxation of the digital economy: a U.S. subnational perspective
Waber HeUcrstein 1086
Austrálias Multinational Antí-Avoidance Law (2016): treacing the symptom rather
than the disease
Michael Kobetsky 1104
Taxation of the digital economy: Argentina perspective
Guiüermo O. Teijeiro e Juan Manuel Vázquez 1127
Taxation of the digital economy in France
Polina Koumleva Cozais 1151
Taxation of digital economy: índia perspective
T. P. Ostwal e Mohak Shingala 1165
Taxation of the digital economy: Japan perspective
Asatsuma Akiyuki 1179
Challenges of the tax systems in the digital economy era: México perspective
Elias AelamBitar^VictorDiaz Infante Martinez 1194
m
1
Apresentação
o fenômeno de maior relevância para a economia mundial desde a Revolução Indus trial atende pelo nome de Economia Digital. A expressão passou a ser utilizada a partir de meados da década de 1990 para se referir ãs atividades econômicas desenvolvidas por meio do uso da tecnologia digital, particularmente as transações realizadas em ambiente virtual. O rápido desenvolvimento da tecnologia da informação e da comunicação testemu nhou o nascimento do clotuí computing, das atividades de transmissão de conteúdo audio visual pela Internet, da impressão 3D, da nanotecnologia, da internet das coisas, da criação e utilização das moedas virtuais e do processo de migração para uma economia baseada em serviços e "funcionalidades".
Nos modelos de negócio surgidos na era da Economia Digital, a ação humana e a presença física no local onde a atividade é desenvolvida são cada vez menos relevantes. Em meio aos efeitos da "economia compartilhada", o processo produtivo passa a ser mais inte grado e os intangíveis representam o grande componente de valor das empresas.
O surgimenro dessa nova economia representa um grande desafio para os sistemas tributários atuais, que foram moldados a partir da economia tradicional, tendo como parâmetros a localização física dos contribuintes (residência), a origem dos rendimentos (fonte) e já ultrapassada distinção entre "mercadorias" e "serviços".
É
a partir desse contexto que sugiram iniciativas como o Projeto BEPS,
encabeçado
pela OCDE e pelos países do G20, que tem como propósito ampliar o debate acerca do tema e rever as regras tributárias em caráter global. Em paralelo, vislumbram-se duas fortes tendências em matéria de política fiscal: a criação de regras para tributar as atividadesAlberto Macedo 505 >. -?í'j ; ' yij '^HC; dÍMíSpa í '■'•Víh; " •■ üií sb 5Tf!
Tributação de atividades de streaming de áudio e
vídeo-guerra fiscal entre ISS e ICMS
Alberto Macec/o"
1. INTRODUÇÃO
Importante aqui, de início, separar os problemas de conflito envolvendo o ISS e o
ICMS.A tributação do consumo^ sobre as operações com software encontra-se no escopo do
conflito do ISS com o ICMS-Mercadoria, dado que envolve a discussão sobre se o licen
ciamento de software subsumir-se-ia ao conceito de serviço de qualquer natureza ou ao
suposto conceito de mercadoria virtual. Em prévio estudo, já pudemos concluir pela
Mestre e Doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributírio pela USP. MBA em Gestão Pública
Tributária pela Fundação Dom Cabral - FDC. Professor de Direito Tributírio no Insper, FGV,
R^Ptesenrante de São Paulo na Câmara Técnica Permanente da^RMF. Assessor Especial da Secretaria Municipal da Fazenda de São Paulo. Ex-Subsecretírio da
Receita Municipal de São Paulo. Ex-Presidente do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo.
Aqui, definiremos tributação sobre o consumo aquela limitada aos impostos ISS, ICMS, IPI e lOF.
Não entram nessa classe as contribuições sociais PIS/PASEP (Contribuição para os Programas de
Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público) e COFINS (Contribuição
Social para o Financiamento da Seguridade Social). Isso porque, em que pese as referidas
contribuições possuírem efeitos econômicos similares aos impostos sobre consumo, a materialidade
dessas contribuições se distancia iuridicamcntc das matcrialidades daqueles impostos, na medida cm
que, em termos jurídicos, essas contribuições não incidem sobre a circulado de bens e serviços,
mas sim sobre a receita bruta decorrente da circulação de bens e serviços. Para maiores detalhes, cf.
MACEDO, Alberto. ISS, ICMS-Mercadoria e o Caso "Embalagens" (ADI-MC 4.389 DF) - A
institucionalização, pelo STF, de Critérios que não são Constitucionais. In: MACEDO, Alberto;
iSTRO, Leonardo Freitas de Moraes e (Coords.). Tributação Indireta Empresarial. Indústria,
Comércio e Serviços. São Paulo: Quartier Latin, 2016. p. 809-846.
incidência do ISS, dada a impossibilidade de, no atual ordenamento constitucional tribu
tário, existir a chamada mercadoria virtual^.
Já a tributação do txmsumo que envolve os serviços de streaming, este sim o objeto do
presente estudo, entxmtra-se no escopo de outro conflito, qual seja, o do ISS com o
ICMS-^làimunicação.O serviço de cximunicação, cuja intúdência do ICMS é prevista pelo Constituinte
no artigo 155, II, também é um bem imaterial, fazendo parte do universo de serviços
previstos no texto constitucional tributáveis pelos impostos, composto este universo
ainda por; (i) serviços financeiros e securitários (tributáveis pelo lOF, art. 153, V, da
Constituição Federal - CF/88); (ii) serviços de transporte intermunicipal e interestadual
(tributáveis pelo ICMS, an. 155, II, CF/88); e (iii) serviços de qualquer natureza, residuais
epi relação aos serviços anteriores, e desde que haja previsão em lista (tributáveis pelo
ISS. an. 156,111, CF/88)1
Assim, o presente estudo pretende se debruçar sobre qual seria, em termos constitu cionais, o correto enquadramento do serviço de streaming de áudio e vídeo; se se inclui no conceito de serviço de qualquer natureza, ou no conceito de serviço de comunicação.
Dito de outro modo, pretende-se verificar se é constitucional a recente inserção, na lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, do subirem
1.09, assim descrito:
1.09 - Disponibílização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem
e texto por meio da intemet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei n. 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS). (Incluído pela Lei Complementar n. 157, de 2016)
I u ULau.!
1
Nesse sentido, cf.: MACEDO, Alberto. ISS versus ICMS-Mercadoria: Licenciamento de Software e a Impossibilidade do Avanço do Conceito Constitucional de Mercadoria Como Bem Imaterial. In: MACEDO, Alberto; AGUIRREZÁBAL, Rafael; PINTO, Sérgio Luiz de Moraes; ARAÚJO, Wilson José de (Coords.). Gestão Tributária Municipal e Tributos Municipais. São Paulo: Quartier Latin, 201,7. v. 6 p. 57-99; MACEDO, Alberto. Licenciamento de Software e Software as a
Servi-ce (SaaS). A Impossibilidade do Avanço do ConServi-ceito Constitucional de Mercadoria como Bem Imaterial e suas Implicações na Incidência do ISS, do ICMS e dos Tributos Federais. In:
PISCI-TELLI, Tathiane; VASCONCELOS, Roberto (Coords.). Tributação de Bens Digitais. São Paulo, FGV-SP, 2017, no prelo; MACEDO, Alberto. Licenciamento de software não pode ser considerado mercadoria virtual. Disponível em:
<https://www.conjur.com.br/2017-dcz-13/albcrto-macedo-stf-desvirtuar-conceito-mercadoria>. Acesso em: 15 dez. 2017.
Não há uma residualidade de serviços não tributáveis no universo das atividades de produção
e circulação de bens c serviços. Nesse sentido, cf. MACEDO, Alberto. ISS — O conceito eco nômico de serviços já foi juridicizado há tempos também pelo direito privado. In: MACEDO,
Alberto et al. XII CNET — Direito Tributário e os Novos Horizontes do Processo. São Paulo:
1-79-506 Tributação da Economia Digita!
2. O
CONCEITO CONSTITUCIONAL DE
SERVIÇO DE
COMUNICAÇÃO
Na medida em que nossa missão aqui tem como uma das tarefas delimitar o concei
to constitucional de serviço de comunicação para fins de tributação pelo ICMS
(ICMS--Comunicação), nada mais correto do que partir do dispositivo constitucional que nos
apresenta sua materialidade:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...]
II -
operações [...] sobre prestações de serviços de [...] comunicação, ainda que [...]
as prestações se iniciem no exterior (...) (Redação dada pela Emenda Constitucional n 3
de 1993.) ■ '
Posta a materialidade, debrucemo-nos sobre o texto constitucional para investigarmos
outros enunciados desse texto que nos ajudem na demarcação da fronteira desse conceito,
de serviço de comunicação, para fins de tributação pelo ICMS-Comunicação.
Não temos aqui a pretensão de construir um apanhado histórico normativo do con
ceito constimcional de serviço de comunicação no Brasil anterior à Constituição de 1988.
Nesse sentido, André Mendes Moreira cumpriu com mestria essa incumbência'.
Apenas cabe registrar que esse conceito se alinha com o de serviço de telecomunicação
presente no artigo 60 — bem como com o do que não é serviço de telecomunicação, e sim
Serviço de Valor Adicionado (SVA), presente no artigo 61 -
ambos da Lei n. 9.472, de 16
de julho de 1997, conhecida como Lei Getal de Telecomunicações (LGT). Esse conceito
seguiu a orientação histórica não só nacional, presente no Código Brasileiro de Telecomu
nicações (Lei n. 4.117, de 27-8-1962), mas internacional, presente nas normas da União
Internacional das Telecomumcações
(UIT)
e do Convênio Internacional de Telecomuni
cações de Nairobi (Kenia, 1982)'.Prevê o referido artigo 60:
Art. 60. Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a
oferta de telecomunicação.
5
1—Iclecomunicaçao é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade,
meios ópticos ou qualquer outro processo eletrom^nético, de símbolos, caracteres, sinais,
escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza.§
2a Estação de telecomimícações é o conjunto de equipamentos ou aparelhos, dispo
sitivos e demais meios necessários à realização de telecomunicação, seus acessórios e perifé
ricos, e, quando for o caso, as instalações que os abrigam e complementam, inclusive termi
nais portáteis.
MOREIRA, André Mendes. A Tributação dot Serviços de Comunicação. 2. ed. São Paulo- Noeses,
2016. p. 177-178.
Idem.
Alberto Macedo 507
Por sua vez, descreve o artigo 61 o conceito de Serviço de Valor Adicionado -
SVA;
Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de tele
comunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas
ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentado ou recuperação de informações.
§ la Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações,
classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá su
porte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
§
2a É
assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomtmicações para
prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito,
regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras
de serviço de telecomunicações.
Veremos, mais adiante, a semelhança entre o Serviço de Valor Adicionado e um
conceito que está cada vez mais sedimentado no mercado, o Serviço Over The Top
-Serviço 011'.
O
artigo 21 da Constituição de 1988, por sua vez, previu, com a redação dada pela
EC
n. 8, de 15 de agosto de 1995, que compete à União:
XI -
explorar, diretamente ou mediante autorizai^o, concessão ou permissão, os ser
viços de telecomunicações, nos termos da lei, que disporá sobre a organização do? serviÇP$i
rAstrAn df "in órgão regulador e outros aspectos institucionais. (Grifo nosso.)
O
grifo destaca o fundamento de validade constitucional do que se costumou chamar
de "privatização das empresas de telecomunicações" (regulamentado por meio da supraci
tada LGT),
já que antes (conforme a redação original do referido inciso) a rede pública de
telecomunicações deveria ser explorada pela União, diretamente ou mechante concessão a
empresas sob controle acionário estatal.
Já o artigo 22 diz:
Art. 22. Compete ptivativamente à União legislar sobre; [...]
rv-águas, energia, informática, telecomunicações e radiodifusSo; [••.]• (Grifos nossos.)
Com relação a rádio (radiodifusão sonora) e aTV
(radiodifusão de sons e im^ens),
no Brasil, diferentemente de alguns países, esses serviços são considerados serviços de
tele-comimicação.A
Lei n. 4.117/62 é clara em tratar os serviços de radiodifusão sonora (rádio), e de
sons e imagens (televisão), como espécie do serviço de telecomimicaçao. Seguem alguns
dispositivos a respeito:
Art. 6s Quanto aos fins a que se destinam, as telecomtmicações assim se classificam: (...)
d) serviço de tadiodifiisão, destinado a ser recebido direta e' livremente pelo público
em geral, compreendendo radiodifusão sonora e televisão; (...).
,
Art. 32. Os serviços de radiodifusão, nos quais se compreendem os de televisão, serão
executados diretamente pela União ou através de concessão, autorização ou permissão.
508 Tributação da Economia Digital
A
Lei n. 9.472/97 revogou parcialmente a Lei n. 4.117/62, mas não os seus preceitos
relativos à radiodifusão (art. 215,1).Então, podemos concluir que, de longa data, está arraigado em nosso ordenamento,
inclusive com incorporação constitucional desse conceito, que os serviços de radiodifusão
sonora e de sons e imagens fazem parte do conceito maior de serviço de telecomunicações,
em que pese a separação regulatória, mantendo-se os de radiodifusão regulados pela Lei n.4.117/62 e os demais serviços de telecomunicações regulados pela Lei n. 9.472/97.
2.1. Serviço de comunicação não se confunde com serviços de informática prestados pela internet
Diferentemente da regulamentação internacional a que se submete o setor de tele comunicações, o setor de internet não possui um padrão regulatório internacional, tendo se desenvolvido de forma livre, sem a existência de um organismo internacional
que o controle.
Esse fato é relevante para entender a distinção semântica entre o termo "informática"
e os termos "telecomunicações" e "radiodifusão", presentes no inciso IV do artigo 22 da
Constituição de 1988, acima transcrito.
Essa distinção, evidenciada no supracitado dispositivo, entre "informática" e "teleco municações", e obviamente entre seus respectivos serviços, revela-se constimcionalizada,
demonstrando que para o direito pátrio prevaleceu a existência de r^mes jurídicos distin
tos para essas acepções.
Reforça esse argumento o fato de que não havia como, em 1988, conferir um conceito de serviço de comunicação que abarcasse a internet, tendo em vista que na quela época, de promulgação da Constituição vigente, não havia como o constituinte originário ter conhecimento dos detalhes da dinâmica comunicativa da rede mundial internet. Isso porque, exatamente naquele ano, a internet se constituía, com a integra
ção de redes mundiais ao NSFNet {Network Science Foundatiorí), surgido em 1986 no
meio acadêmico norte- americano, em decorrência, entre outros motivos, da necessi
dade de criação de um critério lógico padronizado de transporte de informações pelas
redes daquele país (e posteriormente pelas redes do mundo todo), cujos estudos se
iniciaram em 1977^.
Além disso, se o constituinte derivado quisesse "consertar" textualmente a acepção
semântica dessa materialidade, após cinco anos da vigência da Constituição de 1988, não
falaria, em 1993 (pelo advento da Emenda Constitucional n. 3) — quando os conhecimen
tos sobre a dinâmica da rede mundial internet já estavam bem mais alcançáveis (afinal, naqueles cinco anos, no ramo da informática, uma grande evolução no setor ocorreu) — em
Esse critério lógico é hoje o protocolo TCP/IP (Transmission Control ProtocoUInternet Protocot). Cf.
BOTELHO, Fernanclo Neto. Tributação do serviço de provimento da internet. In: TÕRRES,
Heleno Taveira (Coord.). Direito Trihutãrio das Telecomunicações, São Paulo: lOB Thompson -ABETEL, 2004. p. 561-589.
Alberto Macedo 509
serviços de telecomunicações, para conferir-lhe a imunidade prevista na alteração do § 3®
do artigo 155. CF/88».
Ê
seguindo essa linha que a LGT,
em seu artigo 61, acima transcrito, defittiu serviço
de valor adicionado (SVA).Em síntese, o conceito constitucional de serviço de comunicação abarca os serviços
de telecomunicação, abrangidos aí a telefonia, o
rádio, a televisão e a TV
por assinatura.
A Constituição de 1988 já refletia essa conceituação em seu artigo 22, no qual a se
paração dos âmbitos de competência "telecomunicações" e "radiodifusão" não infirma o
exposto acima, sendo apenas uma relação de gênero e espécie, respectivamente, entre ambas.
E
a defimção do conceito de SVA'
fazendo parte do conceito presente no bojo do
campo "informática" (no art. 22, IV, da Constituição) no âmbito da internet, aliada ao fato de não se caracterizar como serviço de telecomunicação e de radiodifusão, fàz-nos concluirpela impossibilidade de o
streamingàe áudio e vídeo ser tributado pelo ICMS.
3. ALGUNS SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO
3.1. Serviço de Acesso Condicionado (SeAC) - TV por Assinatura
É
esse serviço que foi expressamente excluído da incidência do ISS no subitem 1.09
da lista de serviços, dado que se trata de serviço de telecomunicação, regulamentado pela
ANATEL, assim como os demais serviços de radiodifusão.A
TV
por Assinatura é uma espéae de serviço de comunicação. Hoje é regulada pela Lei
n. 12.485, de 12 de setembro de 2011, que dispõe sobre a comunicação audiovisual de acesso
condicionado, trazendo a definição do conceito de Serviço de Acesso Condicionado (SeAC): Art. 22 (...) XXlll - Serviço de Acesso Condicionado: serviço de telecomunicações de interesse coletivo prestado no regime privado, cuja recepção é condicionada à contiatação
remuneiada por assinantes e destinado à distribuição de conteúdos audiovisuais na forma de
pacotes, de canais nas modalidades avulsa de programação e avulsa de conteúdo programado
e de canais de distribuição obrigatória, por meio de tecnologias, processos, meios eletrônicos
e protocolos de comunicação quaisquer.
O
SeAC unificou as regras para serviços semelhantes, que eram diferenciados por
tecnologia, e, entre outros serviços, prevê a transmissão de conteúdo nacional na TV
paga
IIIIIIIUUllIlllllllllILIllllllllllllllll
BOTELHO, Fernando Neto. Tributação do serviço de provimento da internet. In: TÔRRES,
Heleno Taveira (Coord.). Direito Tributário das Telecomunicações. São Paulo: lOB Thompson —
ABETEL, 2004. p.
561-589-Previamente, o conceito de SVA havia sido trazido pela Lei n. 9.295, ^e 19-7-1996, definido da
seguinte forma: "Art.lO. (...). Parágrafo único. Serviço de Valor Adicionado é a atividade
caracterizada pelo acréscimo de recursos a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte,
criando novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação e recuperação de informações, não caracterizando exploração de serviço de telecomunicações".
510 Tributação da Eafnotnia Digital
durante o horário nobre. Ele concentra os seguintes serviços: (i) serviço TV
a cabo; (ii)
serviço de Distribuição de Sinais Multiponto Multicanais (MMDS — Multichannel
Multi-point Distrihution Servicè)-, (iii) serviço de Distribuição de Sinais de Televisão e de Áudio
por Assinatura Via Satélite (DTH — Direct-To-Homi)\ e (iv) Serviço Especial de TV
por
Assinatura (TVA).
No serviço de TV a cabo há um transporte, por meio físico (fibra ótica e cabo coaxial),
de sinais de áudio e/ou de vídeo para assinantes. Essa definição do conceito de TV a cabo, que estava positivada na conhecida Lei do Cabo (Lei n. 8.977, de 6-1-1995), em seu arti
go 22,
foi revogada pela Lei n. 12.485/2011. Exemplos desse serviço no mercado são NET,
SAT a CABO, Via Cabo, Cabo Telecom, Cabovisão.
O serviço MMDS é um serviço de TV por assinatura cujos sinais, recebidos em pon tos determinados numa área de prestação, são transmitidos por meio de &ixas de microon
das. Exemplos de empresas que prestam esse serviço são TVA, GVT, Lig TV, Mais TV, SMTV, Super I, Super TV, TV Show.
O serviço DTH se vale de antenas parabólicas para a transmissão de sinais de áudio e/ou vídeo aos seus assinantes. Exemplos: SKY, Oi TV, Embratel.
No SeAC há uma relação jurídica onerosa, em que a empresa que fornece esse serviço
cobra por ele do assinante. Sendo um serviço de comunicação, é tributável pielo ICMS.
3.2. Serviço de Comunicação Multimídia (SCM)
O SCM está sujeito à seguinte legislação: Resolução Anatel n. 272, de 9 de agosto de 2001 (Ri^ulamento do serviço de Comunicação Multimídia, revogado pela Resolução
Anatel n. 614, de 28-5-2013); Resolução Anatel n. 328, de 29 de janeiro de 2003 (Aprova os modelos de Termo de Autorização para Exploração do Serviço de Comunicação Multi mídia, de interesse coletivo, também revogados pela Resolução Anatel n. 614/2013); Re solução n. 295, de 19 de abril de 2002 (Destinar faixas de freqüências para uso do serviço
de Comunicação Multimídia — SCM e do Serviço Telefônico Fixo Comutado Destinado
ao Uso do Público em Geral — STFC); Decreto n. 7.175, de 13 de maio de 2010 (Institui
o Programa Nacional de Banda Larga
-
PNBL);
e Resolução Anatel n. 574,
28
de outubro
de 2011 (Regulamento de Gestão da Qualidade do Serviço de Comunicação Multimídia
(RGQ-SCM).
O
atual Regulamento do Serviço de Comunicação Multimídia
(Anexo I à Resolução
Anatel n. 614/2013), define o conceito de Serviço de Comunicação Multimídia (SCM):
Art. 3® O SCM é um serviço fixo de telecomunicações de interesse coletivo, prestado cm âmbito nacional e internacional, no regime privado, que possibilita a oferta de capaa-dade de transmissão, emissão c recepção de informações mídtimídia, permitindo inclusive o provimento de conexão à internet, utilizando quaisquer meios, a Assinantes dentro de uma
Area de Prestação de Serviço.
§ 12 A prestação do SCM não admite a transmissão, emissão e recepção de informações de qualquer natureza que possam configurar a prestação de serviços de radiodiíúsão, de te
levisão por assinatura ou de acesso condicionado, assim como o fornecimento de sinais de
Alberto Macedo 511
vídeos e áudio, de forma iriestriu e simidtânea, para os Assinantes, na forma e condições previstas na r^idamentação desses serviços.
§ 22 Na presução do SCM não é permitida a oferta de serviço com as características
do Serviço Telefônico Fbto Comutado destinado ao uso do público em geral (STFC), em
especial o encanúnhamento de tráfego telefônico por meio da rede de SCM
simultaneamen
te originado e terminado nas redes do STFC.§
32 Na prestação do SCM é permitida a implementação da fim^o
de mobilidade
restrita nas condições previstas na regtdamentação específica de uso de radiofreqüência.
O
fato de a prestadora de SCM
poder prestar serviço de provimento à internet {caput
do an. 32) não quer dizer que o conceito de serviço de comunicação abranja, a partir de
então, o
de SVA,
mas apenas que tal prestadora pode prestar tanto serviço de comunicação
quanto serviço de valor adicionado'".
O
§
12 do supracitado artigo 32 também marca a diferenciação entre o
SCM
e TV
por Assinatura e Serviço de Acesso Condicionado, pois a transmissão de sinais de áudio e
vídeo pela prestadora de SCM
somente pode se dar de maneira eventual, mediante contra
to ou pagamento por evento, como no caso do sistema "payper vietv"'^.
Como
o SCM não pode set prestado de forma aberta a todos, mas somente para
as-sitiantes, também não se confunde com o serviço de radiodifusão, dado que a radiodifusão é um serviço aberto a todos, independentemente de contrattção'^.
Dada a sua característica de serviço de comunicação, corroborada pela existência de
ampla legislação regulatória, requerendo inclusive autorização pata funcionamento, não se
caracteriza como Serviço de Valor Adicionado, o qual não requer autorização, concessão ou permissão para funcionamento.
Em síntese, o conceito constitucional de serviço de comunicação coincide com o de
telecomunicação, abrangidos aí a telefonia, o ládio, a televisão e a TV por assinatura, sen
do esses serviços regulados pela ANATEL,
sob a égide: (i) da Lei n. 12.485, de 12 de se
tembro de 2011 (serviço de acesso condicionado); (ii) da Lei n. 9.472/97 (Lei Geral de
Telecomunicações); e (iii) da Lei n. 4.117/62 (serviços de radiodifusão sonora e de sons e
imagens).Se há alguma elasticidade semântica (sem alteração do texto constitucional) do con
ceito de serviço de comunicação que possa ser feita, ela não passa dos limites do conceito
de telecomimicação, em que a radiodifusão sonora e a de sons e unagens são espécies, não
MOREIRA, Andrá Mendes; ESTANISIAU. César Vale. ISSQN x ICMS: a tribuuçSo do serviço
dc comunicação multimídia (SCM). In; PINTO, Scrgio Luiz dc Moraes; MACEDO, Alberto; ARAÚJO, Wilson José dc (Orgs.). Gestão tributária municipal e tributos municipais. 1. cd. São
Paulo: Quarticr Latin, 2014. v. 4, p. 67-81.
MOREIRA. André Mendes; ESTANISLAU, César Vale. ISSQN x ICMS: a tributação do serviço
dc comunicação multimídia (SCM). In: PINTO, Scrgio Luiz de Moraes; MACEDO, Alberto; ARAÚJO, Wilson José dc (Orgs.). Gestão tributária municipal e tributos municipais. 1. cd. São
Paulo: Quarticr Latín, 2014. v. 4, p. 67-81. Idcm.
512 Tributação da Economia Digital Alberto Macedo 513
alcançando, portanto, os serviços prestados por intermédio da internet, como veremos
adiante.
4. SERVIÇOS OVER THE TOP (OTT)
A expressão Over The Top (OTT), originalmente, veio como jar^o do setor de TV
via internet, porque,
visualmente, seu decodificador tinha a aparência de uma
caixinha que
quase sempre ficava em cima dos televisores, sendo os serviços mais conhecidos no BrasilNetflix, iTunes e YouTube, concorrendo diretamente com a TV por Assinatura". Hoje o
conceito é outro.
O BEREC {fiody ofEuropean Regulators jbr Electronic Communications), grupo de reguladores de Telecom da Europa, no documento intitulado Report on OTT Services'*
divulgado em
fevereiro de 2016, propõe uma definição do conceito de serviço OTT,
qual
seja, um "conteúdo, serviço ou aplicação que é provido para o usuário final da Internet pública". Incluindo nessa definição que o que é provido pode ser também conteúdo, ser viço ou aplicação, significa que qualquer coisa provida na internet pública é um serviço OTT. Afirma o documento, ainda, que esse provimento geralmente ocorre sem o envolvi mento do provedor de acesso à internet no controle ou distribuição do serviço"Nesse sentido, exemplos de serviços OTT seriam: serviços de voz providos na internet,
conteúdo baseado na Web (sites de notícias, mídia social etc.), ferramentas de busca, ser
viços de hospedagem, serviços de e-mail, serviços de mensageria instantânea, conteúdo de
vídeo e multimídia etc.".
Geralmente, os serviços OTT são prestados por companhias focadas na produção do conteúdo veiculado, e não no provimento de acesso ã internet.
Recentemente, a ANATEL tem se posicionado no sentido de que só irá interferir no
relacionamento entre as empresas de internet que prestam Serviço OTT e as empresas de
Telecom quando for chamada ou na análise caso a caso, apesar de defender que se deve
utilizar a taxonomia adotada pelo BEREC".O documento do BEREC lista quatro implicações dessa definição de serviço OTT.
Primeira: os serviços OTT referem-se a conteúdo que usualmente se origina de tuna ter
ceira parte (o provedor de OTT), não sendo oferecido pelo provedor de acesso à internet ao qual o usuário final está conectado. Isso não impede que o provedor de acesso à internet
ofereça seu próprio serviço OTT ou fiiça parcerias com provedores de serviços OTT".
Disponível cm:
<http://www.mundocligital.net.br/lndex.php/noticias/tciccomunicacocs/5628-o--quc-c-ott>. Acesso cm: 15 dez. 2017.
Disponível cm: <http://bcrcc.curopa.cti/cng/documcnt_rcgistcr/subjcct_mattcr/bcrcc/downIoad/0 /5751-bcrcc-rcport-on-ott-scrviccs_D.pdf>. Acesso em: 15 dez. 2017.
Idem.
Idem.
Disponível em: <http://www.telesintcse.com.br/brasil-qucr-regular-relacao-ott-e-tele<x>m-caso-caso>.
Disponível em: <http://berec.europa.eu/eng/documcnt_register/subject_matter/berec/download
/0/5751-berec-report-on-ott-services_0.pdf>. Acesso em: 15 dez. 2017.
Segunda implicação: refete-se ao modo de entrega do serviço e, dessa forma, não diz
jjjda sobre a natureza do serviço em si.
Terceira implicação: o conceito de Serviço OTT não impede que tais serviços sejam
qualificados como de comimicação eletrônica, o que aconteceria, por exemplo, num ser
viço de VoIP que se iniciasse ou terminasse no Serviço de Telefonia Pública (PATS —
Pu-blicly Available Telephone Sentice).
Quarta implicação: alguns Serviços OTT
podem potencialmente competir com ser
viços de comimicação eletrônica (ECS)
(como serviços de voz OTT
e serviços de e-mails,
enquanto outros, não
(como Uber e Airbnb).
Propõe o BEREC
também uma taxonomia dos Serviços OTT
tendo como critérios
se o
serviço OTT
"se qualifica como
lun ECS"
ou
"se potencialmente compete com ECS".
A
defirúção do cxjnceito de ECS
(Electronic Communications Service), por sua vez, adveio
da Diretiva 2002/21/CE do Parlamento Europeu e do Conselho", conforme transcrito a"'Serviço de comunicações eletrônicas', o serviço oferecido em geral medianre remu
neração, que consiste total ou principalmente no envio de sinais através de redes de comu nicações eletrônicas, incluindo os serviços de telecomuiúcações e os serviços de transmissão
em redes utilizadas para a radiodifusão, excliúndo os serviços que prestem ou exerçam controlo editorial sobre conteúdos transmitidos através de redes e serviços de comunicações
eletrônicas; excluem-se igualmente os serviços da sociedade da informação, tal como defini dos no ardgo Ia da Diretiva 98/34/CE que não consistam total ou principalmente no envio
de sinais através de redes de comunicações eletrônicas".
Essa taxonomia classifica os Serviços OTT em OTT-0, OTT-1 e O Tl-2. Serviços OTT-0 seriam serviços de comunicação, enquanto serviços OTT-1 e OTT-2 seriam outros
serviços:
OTT-0: serviço OTT que se qualifica como um ECS (exemplos: OTT de voz com
possibilidade de &zer chamadas para PATS);
OTT-1: serviço OTT que não é um ECS mas potencialmente compete com um ECS (OTT de voz e mensageria instantânea);
OTT-2: outros serviços OTT (exemplo: comércio eletrônico, streaming de vídeo e de
áudio).
Acompanhando o conceito proposto pelo BEREC, entendemos que os streaming de áudio e de vídeo não são serviços de comunicação, para fins de incidência do ICMS, até porque estão no conceito legal nacional de Serviço de Valor Adicionado e, ainda, no Ser viço de Valor Adicionado que não concorre com o setor de telefonia.
A segtúr, discorremos sobre alguns serviços OTT.
Disponível cm: <http://cur-lex.europa.cu/lcgal-contcnt/PT/TXT/PDF/?urí=CELEX:32002L0021fiC fTom=cn>. Acesso em: 15 dez. 2017.
514 Tributação da Economia Digital Alberio Macedo 515
4.1. O que é o Serviço de Streamin^
Stnaming é uma tecnologia de transmissão de áudio e/ou vídeo pela Internet, a qujJ
permite que a transmissão de áudio e vídeo seja realizada sem a necessidade de se íàzer o
doumload de todo o conteúdo a ser transmitido antes de se ouvir a música ou assistir ao
vídeo™. Trata-se de lun Serviço OTT.
A transmissão do conteúdo é feita de modo contínuo, enquanto a pessoa está ouvíq. do/assistindo. Usa-se, assim, um sistema de buffe^^, havendo armazenamento do conteúdo
aos poucos e a transmissão, sua reprodução, para quem está ouvindo/assistindo,
conseguin-do-se assim equilibrar o download do conteúdo e a exibição dele, por exemplo, para que
todo o conteúdo seja exibido sem cortes, seja ele strtamingàe áudio ou streaming Ae vídeo. O player (uma aplicação que executa o áudio ou vídeo) do dispositivo (penonal
computer, smartphone, tablete etc.) do usuário do serviço de streaming inicia a execução
do arquivo de música ou vídeo, mas continua coletando os pacotes de arquivo, que vãosendo baixados pelo streaming (pacotes de reserva). Assim, ainda que haja eventuais peque
nos atrasos na obtenção de pacotes, o conteúdo é visualizado de forma contínua, sem atrasos, dada a capacidade de o player interpretar o fluxo de arquivos.
4.1.1. Tipos e Exemplos de Serviços de Streaming
Há os serviços de streaming âe vídeo gramitos (em regra, remunerados por anúncios), os atrelados ou empacotados (relacionados a canais de TV por assinatura) e os pagos (por assinatura). Seguem alguns exemplos no mercado.
Gratuitos: Crackle™ (de filmes gratuitos, com anúncios); Viki™ (com enfoque em filmes de produção asiática; também na versão por assinatura); TED™ {Technology; Enter-tainment; Desi^.
Atrelados: Sony Play^'; TNT Go™; Fox Play^'; HBO Go™.
Também oferecidos como grande novidade bundled são os serviços de streaming de áudio Spotify e de vídeo Hulu (concorrente do Netflix) oferecidos num pacote {Spoti^ Premiumfor Students, now with Hultt)^.
Disponível cm; <http;//www.sitchosting.com.br/strcaming>.
Buffèring: Funcionalictade usada por players de áudio e vídeo para armazenar temporariamente
porções do conteúdo que está sendo acessado via streaming. com objetivo de antecipar seu doumload e bizendo com que a experiência do usuário seja fluida e sem interrupções/pausas. Glossário de
Marketing Digital lAB Brasil. Disponível em: <http://iabbrasil.com.br/>. Acesso em: 15 dez. 2017. Disponível em: <hnps://www.ctackle.com.bt>. Acesso em: 15 dez. 2017.
Disponível em: <https://www.viki.com>. Acesso em: 15 dez. 2017. Disponível em: <https://www.ted.com/talks>. Acesso em: 15 dez. 2017.
Disponível em: <https://br.canalsony.com/especiais/episodios-completos-canal-sony>. Acesso em: 15
dez. 2017.
Disponível em: <http://www.tntgo.tv.br>. Acesso cm: 15 dez. 2017. Disponível em: <https://fbxplay.com>. Acesso em: 15 dez. 2017. Disponível em: <https://hr.hbomax.tv/hbogo>. Acesso em: 15 dez. 2017.
Disponível em:
<https://www.hulu.com/press/spotiiy-and-hulu-unveil-first-of-its-kind-premiuai-
entettainment-stteaming-bundle-spotiíy-premium-for-students-now-with-hulu-launches-today-nationwidc-hundled-ofrerings-targeted-at-broader-matket>. Acesso em: 15 dez. 2017.
:
, Pagos: Netflix"; Looke"
(plataforma brasileira concorrente do Netflbc, antigo
Net-t Jdovies, que enNet-tregava DVDs
em casa); Amazon Prime Vídeo"; Oldflix" (de filmes
clás-j;|jjjos retrô de cinema e TV);
Spotify"; iTunes Store^'; Deezer".
i.1.2. Televisão por Protocolo de Internet
(IPTV
-
Internet Protocol TV)
A IPTV utiliza uma tecnologia que permite a transmissão de sinais de TV via intemet,
•useja, via protocolo IP, mas tecnicamente funciona também como um
streaming.
;(V O
grande diferencial de uma
IPTV em relação a um canal de TV
que se pode
sim-l^éimente assistir ao vivo pelo navegador de Internet (WebTV)
é que, no caso da IPTV,
o
linal da TV via internet é distribuído em redes próprias, enquanto numa WebTV a
distri-jjpiçSn do sinal se dá na vastidão da intemet.
-•ji Esse diferencial, de ter tuna rede dedicada ao seu stream de vídeo, garante à IPTV
q;3Ís performance e entr^ de imagem e som de alta qualidade, enquanto na WebTV o
í ib^l está sujeito a oscilações, variações de velocidade da rede, travamentos e sobrecargas
D® site.
.SI' A IPTV é uma alternativa à TV por Assinatura pois permite consumo sob demanda,
tkl que se assiste ao que se deseja na hora em que se quer, inclusive com a possibilidade de
'
pãvar programas para ver posteriormente. Garante-se, assim, aos usuários da IPTV não
apenas qualidade de som e imagem, mas também recursos extras em interatividade.
i> Ao contrário da WebTV, na IPTV não há a necessidade de um computador para fi^cionar. A IPTV está associada ao consumo principalmente em aparelhos de TV eset-dkp-boxes, embota seja possível acessar sinais de TV
do tipo em computadores e outros
aparelhos com software de IPTV. Alguns aplicativos de IPTV conhecidos são Kodi (XBMC),
^(çe Stream, Wiseplay e Perfect Player^'.
A principal diferença entre a IPTV e os serviços de streaming é que, nestes últimos não há uso de tun canal dedicado, sendo baseados em plataformas multiuso, como com putadores, SmartTVs, videogames, celulares, tablets etc. Assim, a qualidade de imagem e wdio dos serviços de streaming depende da rede à qual eles estão conectados.
Os custos com infiaestrutura dos serviços de streaming em geral são muito baixos, usando-se, muitas vezes, um sistema totalmente on-demand. Além do baixo custo, apresen tam grande versatilidade. Mas uma dificuldade é a falta de garantia de qualidade de imagem
^iíúdio que é encontrada na TV.
Disponível cm: <https://www.nctflix.com/br>. Acesso cm: 15 dez. 2017. Disponível cm: <https://www.looke.com.br>. Acesso em: 15 dez. 2017.
Disponível cm: <https://www.amazon.com.br/b?nodc=16067150011>. Acesso cm: 15 dez. 2017. Disponível cm: <https://www.oldflix.com.br>. Acesso cm: 15 dez. 2017.
Disponível em: <https://www.spotify.com/br>. Acesso em: 15 dez. 2017.
Disponível em: <https://www.apple.com/br/itunes>. Acesso em: 15 dez. 2017. Disponível em: <https://www.deezer.com/br>. Acesso em: 15 dez. 2017.
Disponível em: <https://www.techtudo.com.br/noticias/2017/ll/o-que-e-ipiv.ghtml>. Acesso em: 15 dez. 2017.
516 Tributação da Economia Digital
AIPTV não é de ixm Serviço de Comunicação Multimídia (SCM), pois não oferece uma grade linear (como asTVs por Assinatura), e sim vídeo sob demanda, enquadrando--se sim como um Serviço de Valor Adicionado, não podendo, nesse âmbito, estarem sub metidas às tegras da ANATEL'®.
4.1.3. As Receitas das Empresas de Streaming
As empresas de streaming remuneram-se, em regra, das seguintes formas: (i) por
assinatura; (ii) transacional, podendo ser (ii.l) por tempo limitado (aluguel ou rentat)-,
ou (ii.2) ilimitado (eletronic sell-through -
EST
ou download to own — DTO);
e (iii) por
publicidade.O
modelo por assinatura {subscription video on demand — SVoD,
no caso de streaming
de vídeos) é aquele em que o provedor cobra um valor fixo e periódico do usuário, inde
pendentemente da quantidade de acessos que este iizer ao conteúdo do catálogo.
No
modelo transacional, o usuário paga pela fruição de run conteúdo específico por
tempo limitado ou ilimitado. No ilimitado, eietronic sell-through (EST) ou doivnloadto own(DTO), o consumidor paga um valor único pata lazer o download Ao arquivo de mídia para salvar no disco rígido. Mas o conceito desse modelo cada vez mais abrange a possibilidade de o conteúdo ser usável somente por determinado período de tempo, ou também não ser
usável em plataforma concorrente^'.
No modelo por publicidade (ad-suported), o provedor se financia, não dos usuários
do conteúdo que ele fornece, mas sim por meio de anúncios publicitários na plataforma.
Nesse caso, o prestador do serviço de streamingst remunera de outro serviço, do serviço de inserção de propaganda e publicidade, que ele presta para os anunciantes.A composição dessa receita pode também ser mista, combinando-se os modelos acima citados. Por exemplo, parte da receita advinda de publicidade e parte de assinaturas. 5. PAPEL DA LEI COMPLEMENTAR TRIBUTÁRIA (ART. 146 DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL) A FIM DE PREVENIR O CONFLITO ENTRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA E O SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO"
à lei complementar tributária prevista no artigo 146 da Constituição Federal de 1988
se veste como lei complementar nacional, pois ali se apresenta sempre como reguladora de
normas aplicáveis aos três entes da Federação, indistintamente.
Disponível em: <http://www.convergenciadigital.com.br/cgi/cgilua.exe/sys/start.htm?UserAcávcTe!ii
plate=site&iníoid=34458&sid=4>. Acesso cm: 15 dez. 2017.
Disponível em: <hrtps://cn.wikipcdia.org/wiki/Electronic_scIl-through>. Acesso cm: 15 dez. 2017.
Conforme argumentado em MACEDO, Alberto. ISS, ICMS-Mercadoria c o Caso "Embalagens
(ADI-MC 4.389 DF) — A Constitucionallzação, pelo STF, de Critérios que não são Constitucionais.
In: MACEDO, Alberto; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes c (Coords.). Tributação ínMrttã !
Empresarial-, Indústria, Comércio e Serviços. São Paulo: Quarticr Latin, 2016. p. 809-846.
Alberto Macedo 517
Dispõe o artigo 146, no que interessa à presente análise:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I — dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Mtmicípios;
II — regular as liimtações constitucionais ao poder de tributar;
UI
-
estabelecer normas gerais em matéria de l^islação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como,
em relação aos impostos discrimi
nados nesta Constituição, a dos respectivos latos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescnção e decadência tributários;
(...).
No
que interessa ao presente trabalho, a referida lei complementar apresenta basica
mente a função de estabelecer normas gerais:
i) para prevenir conflitos de competência em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios (art. 146,1); e
ii) para definir feto gerador dos impostos previstos na Constituição (art. 146, III,
V).T^ entendimento se coaduna com o que Tércio Sampaio Ferraz Júnior chama de
Federalismo Cooperativo, em que prevalece a colaboração dos entes federativos,
conferindo--se menor força à separação e independência recíproca entre eles, com a principal finalida
de de uniformizar as normas gerais, que ele define como toda matéria que extravase o in
teresse circunscrito de tuna unidade da Federação, seja porque é comum (na medida em
que todos os entes têm o mesmo interesse) seja porque envolve conceituações que, acaso
particularizadas num âmbito autônomo, acarretariam conflitos ou dificuldades no inter
câmbio nacional^', h
Quanto à alínea a do inciso III do artigo 146, não é possível aceitar a sua
literalitla-de na construção das normas jurídicas referentes ao dispositivo. Se assim fosse, haveria
certa antinomia jurídica, dado que os fatos geradores dos impostos previstos na
Constitui-de 1988 já estão, Constitui-de certa forma, ainda que Constitui-de maneira genérica (mais as suas
materia-lidades), previstos nos artigos 153
(competência da União), 155 (competência dos Estados
édo Distrito Federal) e 156
(competência dos Municípios). Nesse sentido, Paulo de Barros
forvalho nos ensina:
.(i<:
Eis aí o aplicador do direito novamente atônito! Pensatá: como é excêntrico o legislador
^
Constituição! Demota-se pot delinear, pleno de cuidados, as íaixas de competência da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e, de entremeio, torna mdo
aqui-,tir: ,,
supérfluo, na medida em que põe nas mãos do legislador complementar a iniciativa de
ítij.
^ FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Normas gerais e competência concorrente -
uma exegese do
art.24 da Constituição Federal. Revista Trimestral de Direito Público, São Paulo, Malheiros n 7
518 Tributação da Economia Digitai Alberto Macedo 519
«çrar os mesmos assuntos, iàzendo-o pelo gênero ou por algumas espécies que lhe aprouvc
consignar, esquecendo-se de que as eleitas, como as demais espécies, estão contidas no con
junto que representa o gênero^^
De
fato, qual sentido haveria em os Estados, o Distrito Federal e os Municípios fica
rem à mercê de uma lei complementar, por mais que se rotulasse como nacional, para
poderem exercer suas respectivas competências tributárias, as quais foram outorgadas dire
tamente pela Constituição'"? Como ensina Misabel Abreu Machado Detzi;
O
federalismo integrativo, já por si centralizador, não pode sufocar, de forma nenhuma,
a autonomia c a descentralização, enfim, a dissimetria a que se refere Pontes de Miranda, sob pena de converter-se o país em verdadeira unidade polítíca**.Assim, o texto disposto no artigo 146, III, "a", da Constituição Federal, quando so
pesado com o texto constitucional na sua integralidade, não só na forma como foi tecida
a repartição de competências tributárias mas também com os princípios da Federação e da
autonomia dos Municípios, esmaece-se em
sua força literal ensejando a construção de uma
proposição normativa pela qual só é possível admitir à lei complementar definir fato gera
dor, base de cálculo e contribuinte dos impostos discriminados na Constituição (an. 146,
111, "a") qiumdo tal definição se prestar a prevenir conflitos de competência tributária entre
os entes da Federação (art. 146,1), ou para regular limitações constitucionais ao poder de
tributar (art. 146,11).
Uma
valoração mais forte que essa para as normas gerais do artigo 146,111, "a", mais
próxima da litetalidade do emmciado, feriria de mone a autonomia dos Estados e
Mimi-cípios ao ficarem sobremaneira dependentes da lei complementar para poderem instituir
seus impostos, quebrando a harmonia do Sistema Tributário Nacional^'.Portanto o emmciado do artigo 146,111, "a", não se apresenta como nexo material
fimdante da validade das leis federais, estaduais e municipais instituidoras dos seus respec
tivos impostos^', mas tem tão somente a função de, em conjunto com o disposto no artigo
li
CARVALHO. Paulo de Barres. Curso de Direito Trihutdrio. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p.2I7. A única exceção é justamente o ISS, pois a sua instituição por lei ordinária demanda previsão expressa de lista de serviços por lei complementar. Essa taxatividade da lisu é uma contraposição à elasticidade e variabilidade do conceito econômico de serviço, juridicizado pela Emenda Constitu cional n. 18, de ln-I2-1965, e pelas Constituições Federais posteriores. A respeito, cf. MACEDO, Alberto. ISS - O conceito econômico de serviços já foi juridicizado há tempos também pelo direi
to ptivado. In: XII CNET — Direito Tributário e os Novos Horizontes do Ptocesso. MACEDO,
Albetto et al. São Paulo: Editora Noeses, 2015, p. 1-79.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Trihutdrio Brasileiro. II. ed. Atualizado por DERZl, Misabel Abreu
Machado. São Paulo: Forense, 2008, p, 43.
A jurisprudência entende que a ausência de notma geral editada pela União não impede os Estados e Municípios de exercer sua competência plena, com fulcro no artigo 24, § 3a, da Constituição de
1988 (AI-AgR I67.777/SP, Rei. Min. Marco Aurélio, j. 4-3-1997).
Salvo o ISS, cuja definição de conceito constitucional pot lei complementar é mandatória. Nes
se sentido, conferir nossos MACEDO, Alberto. ISS, ICMS-Mercadoria e o Caso "Embalagens"
j46,1, da CF/88,
ser fundamento de validade para a criação de lei complementar
tributá-na que previtributá-na conflito de competência tributária.
Alguns doutrinadores^^ entendem ser efetivamente impossível existir conflitos de
competência, havendo, sim, não mais que aparentes conflitos de competência. Roque
An-lonio Canazza, por exemplo, afirma que "(...) no plano lógico-jurídico, não há qualquer
possibilidade de surgirem conflitos de competência tributária entre a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios"^'.Isso depende do prisma sob o qual se observa. É
claro que se felamos como
aplicado-ics do direito (juizes, por exemplo), de situação de complexa análise jurídica sobre se de
terminado feto da vida se enquadra na hipótese de incidência de um imposto ou na de
outro, mas já concluímos a atividade interpretativa decidindo a questão, para nós não haverá mais conflito de competência algum para o caso, pois nossa decisão interpretativa
encerrou este conflito.
Mas não é disso que felamos quando afirmamos que existem potenciais conflitos de
competência tributária. A
idéia do conflito de competência surge quando o
constituinte, em
que pese ter constituído muitos enunciados vertidos em texto constitucional sobre as hipó
teses de incidências tributárias dos impostos, reconhece que esse texto não é suficiente — ain
da que após laborioso e esforçado jjercurso gerador de sentido" das normas constitucionais
— paia sanar todas as legítimas dúvidas que surgem sobre competência tributária. E
essa idéia
foi inclusive positivada pelo constituinte por meio do artigo 146,1, da Constituição, quando
expressamente diz que cabe à lei complementar "dispor sobre conflitos de competência, em
matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios"".Assim, a idéia aqui posta, de existência de potenciais conflitos de competência, está
no plano da norma geral e abstrata, e não no plano da aplicação dessa norma".
Voltando à alínea "a" do inciso 111 do artigo 146, temos que atentar que a expressão
"feto gerador" é uma expressão ambígua, a qual pode se referir tanto ao que podemos
(ADI-MC 4.389 DF) - A Constitucionalização, pelo STF, de Critérios que não são Constitucionais. In: MACEDO, Alberto; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e (Coords.), Tributação Indireta
Empresarial-. Indústria, Comércio e Serviços. São Paulo: Quartier Latin, 2016. p. 809-846; e
MACEDO, Alberto. ISS — O conceito econômico de serviços jã foi juridicizado há tempos também
pelo direito privado. In: MACEDO, Albeno et al. XII CNET - Direito Trihutdrio e os Novos
Horizontes tio Processo. São Paulo: Noeses, 2015. p. 1-79.
Entre outros, JUSTEN FILHO, Marçal. O Imposto Sobre Serviços na Constituição. Coleção Textos
de Direito Tributário, v. 10. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1985; OLIVEIRA, Fernando A.
Albino e. Conflitos de Competência entre ICM e ISS. Revista de Direito Trihutdrio, São Paulo, n.I9-20, jan./jun. 1982, p. 161; BAPTISTA, Marcelo Caron. ISS: Do Texto à Norma. São Paulo:
Quanier Latin, 2005. p. 196.
Curso de Direito Constitucional Trihutdrio. 15. ed. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 633.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Trihutdrio, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008.
p. I8I-I86.
Interpretando o comando, o "dispor", na verdade, dá lugar ao "prevenir".
Sobre norma geral abstrata, sua aplicação e processo de positivação do direito, cf. nosso MACEDO, Alberto. ITBI — Aspectos Constitucionais e Infiaconstitucionais. São Paulo: Quartier Latin, 2010.
i
520 Tributação da Economia Digital
chamar de fato gerador in abstracto (o previsto hipoteticamente em lei, denominado hipóte
se de incidência tributária por Paulo de Barros Carvalho'^), quanto ao feto geradot in concre
to (o detectado como feto da vida, ocotrido em determinado momento e local, cuja
subsun-ç5o à norma — hipótese de incidência tributária — consubstancia a incidência tributária).
Pois bem,
quando o artigo 146, III, "a", da CF/88 diz que cabe à lei complementar
defínir fetos geradores, para prevenir conflitos de competência (aqui já o
combinando com
o inciso I do mesmo artigo), considerando-se que esses fetos geradores são as hipóteses de
incidência tributária; e que estas, por sua vez, são compostas pot três critérios: õ)
critério
material; (ii) critério espacial; e (iii) critério temporal, podemos inferir que, se uma lei
complementar estiver definindo critério material do ISS com a finalidade de prevenir con
flitos de competência tributária, desde que trabalhando na região de penumbra, na fron
teira entre os dois conceitos constitucionais imprecisos, estará assim cumprindo justamen
te o papel que a Constituição lhe conferiu, já que o critério material é parte do todo, hi
pótese de incidência tributária.
Esse mecanismo, de a lei complementar trabalhar como definidora da fronteira con
ceituai entre serviço de qualquer natureza e serviço de comunicação (caso do presente es
tudo), é fundamental para a garantia do Pacto Fedetativo e segurança jurídica do sistema
na medida em que as realidades da vida, quando se íãla nessas duas materialidades, não
apresentam limites tão precisos entre si.Exemplo claro dessa realidade é justamente o tema objeto do presente ttabalho: o
serviço de valor adicionado, conforme regulado pelo ordenamento, não se confundindo
com serviço de telecomumcação, que, como expusemos aqui, é sinônimo de serviço de
comunicação para fins de incidência do ICMS.Desta forma, nesse caso, a definição estipulativa trazida pela Lei Complementar n.
157, de 2016,
com a inclusão do subitem 1.09 à Lista Anexa de Serviços da Lei Comple
mentar n. 116, de 2003, deve ser inteiramente respeitada. Primeiro, porque a própria
Constituição Federal lhe conferiu essa competência; e segundo porque, como no presente
caso, a lei complementar trabalhou dentro de região de penumbra (insista-se, desenhada
pelo atual regime jurídico do setor). Querer desconsiderar a definição por ela estabelecida
para substituí-la por uma interpretação puramente constitucional que ignote o papel do
artigo 146 da própria Constituição trará cada vez mais insegurança jurídica para o setor.
6. CONCLUSÕES
O
conceito constitucional de serviço de comunicação, para fins de incidência do
ICMS,
coincide com o dos serviços de telecomunicações, abrangidos nestes os serviços de
telefonia, de tádio (radiodifusão sonora), de televisão (radiodifusão de sons e imagens) c
de TV por assinatura, mas não os Serviços de Valor Adicionado (SVA), que apresentam
grande similaridade com os serviços denominados OTT,
serviços Over The Top.
CARVALHO, Paulo de Barres. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva. 2009.
Alberto Macedo 521
Entre os serviços OTT
encontram-se os serviços de streaming de áudio e de vídeo,
que se apresentam numa tecnologia de transmissão de áudio e/ou vídeo pela Internet, a
qual permite que essa transmissão seja realizada sem a necessidade de se fázer o doumload
de tt>do o conteúdo a ser transmitido antes de se ouvir a música ou assistir ao vídeo.Além de a Constituição de 1988 ter incorporado os elementos do conceito de comu
nicação acima expostos, incorporou, também, como universo diverso, o conceito de serviços informáticos, que estão intrinsecamente ligados aos Serviços de Valor Adicionado, ou
seja, como serviços distintos daqueles de comunicação.E
corroborando esse entendimento, dada a dificuldade de segregação conceituai, à luz
da tendência de convergência digital, a Lei Complementar n. 116/2003, no cumprimento
de seu papel de prevenir conflitos de competência tributária (art. 146,1, c/c seu inciso III,
"a ,
da CF/88), previu a incidência, pelo ISS, do serviço de streaming de áudio e vídeo no
subitem 1.09 da sua lista de serviços, com a alteração trazida pela Lei Complementar n.
157, de 29 de dezembro de 2016.
