A Convergência das Normas de Contabilidade para as IFRS: o Caso do Brasil

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O Papel da Contabilidade na Governança das Instituições Públicas e Privadas A Convergência das Normas de Contabilidade para as IFRS: o Caso do Brasil

Ana Maria da Paixão Duarte Universidade Estadual da Paraíba – Brasil

anamariapaixao@uol.com.br

Irina Saur-Amaral

IPAM – The Marketing School – Portugal

Graça Maria do Carmo Azevedo Universidade de Aveiro – Portugal

Resumo

O objetivo desse estudo foi compreender como ocorreu o processo de convergência e adoção das IFRS no Brasil. O estudo também procurou entender como o processo foi influenciado pelo sistema legal, apesar de sua conservação. Foi realizado um estudo de caso, com os dados provenientes de entrevistas com os membros do CPC e do CGC e com os profissionais da contabilidade, suportado pela aplicação do modelo conceitual de Dillard et. al., (2004), aliado às definições dos tipos de estruturas sociais de Guerreiro et. al., (2014). Encontrou-se que a dinâmica entre o governo e as organizações forneceram as bases para o país convergir às IFRS. No geral, interpretamos que, considerando que as pequenas empresas não harmonizaram as IFRS, que as PMEs não tem um mecanismo de controle de aplicação das normas, é provável que a adoção das IFRS, através de um instrumento legal, tenha apenas conceituado o país como bem regulamentado para fazer negócios, como definiu Jermakowicz e Gornik-Tomaszewski (2006). A contribuição da investigação está, em termos teóricos, em apresentar numa abordagem sociológica a temática do processo de convergência às IFRS, em termos práticos, na possibilidade de que nossas generalizações subsidiem análises mais críticas relacionadas ao nível de aplicação dessas normas pelas empresas de capital fechado.

Palavras-chave: Adoção das IFRS. Fator Institucional. Sistema Legal.

Método da Pesquisa: MET2 – Estudo de Caso/Campo

Área de Conhecimento da Pesquisa: AT3 – Contabilidade Financeira e Finanças

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O Papel da Contabilidade na Governança das Instituições Públicas e Privadas

1 INTRODUÇÃO

A força da globalização e a conveniência política impulsionam um número crescente de países a adotarem as International Financial Reporting Standards (IFRS), resultando em um futuro promissor para a convergência das normas do International Accounting Standards Board (IASB) (Chand & Patel, 2008). Como realidade global, o Brasil decidiu adotar essas normas em substituição das normas domésticas. Essa decisão forneceu um caso interessante para ser investigado, porque o sistema legal do país é classificado no direito romano.

De acordo com Lopes e Martins (2005), os países classificados no direito romano impactam um processo regulatório intenso sobre a contabilidade. A literatura revela ainda que as diferentes informações financeiras são consequentes dos diferentes sistemas de normas de contabilidade, sobretudo quando eles são originados em países code law ou commom law (Ball et al., 2000). Soderstrom e Sun (2007) destacam ainda que é necessário levar em consideração o contexto institucional para adotar as IFRS. Nesse estudo, os autores apontam que a adoção dessas normas é articulada em três fatores: (1) a qualidade das normas; (2) o sistema político e legal do país; e (3) os incentivos no entorno das informações financeiras.

Por estas razões, concebe-se o caso do Brasil em decorrência da decisão promulgada na Lei n.º 11.638, de 28 de dezembro de 2007, exigindo que as empresas adotem as normas internacionais em seus relatórios contábil-financeiro, a partir de 2010. Para uma compreensão mais completa dessa decisão, exige-se uma análise profunda sobre como o processo ocorreu, dado o contexto institucional do país. Assim, o objetivo geral deste é compreender como ocorreu o processo de convergência e adoção das IFRS no Brasil. Considerando o objetivo geral, cabe evidenciar a revisão de literatura com estudos sobre a adoção das IFRS, abordar o sistema de normas de contabilidade no Brasil e apresentar o modelo conceitual de mudança institucional de Dillard, Rigsby e Goodman (2004), aliado às definições dos tipos de estruturas sociais de Guerreiro, Rodrigues & Craig (2014), que será aplicado neste estudo.

Em termos metodológicos, o estudo é de natureza qualitativa. A estratégia de investigação foi o estudo de caso, própria para analisar profundamente uma unidade de estudo (Triviños, 1987). Os dados empíricos são provenientes de entrevistas com os membros do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e do Comitê Gestor da Convergência no Brasil (CGC) e com os profissionais da contabilidade. Para o tratamento dos dados, foi utilizado a análise de conteúdo com o suporte do software NVivo 10. Para validação da síntese das fontes de informações, foram adicionados leis, relatórios de atividades e resoluções.

A contribuição e a relevância da investigação estão, em termos teóricos, em apresentar numa abordagem sociológica a temática do processo de convergência às IFRS. Justifica-se também pelo fato de que a análise do caso brasileiro, com a aplicação do modelo de Dillard et. al., (2004) combinado com as definições dos tipos de estruturas sociais apresentados por Guerreiro et al., (2014b) ainda não foi explorada. Em termos práticos, na possibilidade de que nossas generalizações subsidiem análises mais críticas relacionadas ao nível de aplicação dessas normas pelas empresas de capital fechado. Nos resultados aponta-se que a dinâmica entre o governo e as organizações forneceram as bases para o país convergir às IFRS. A mudança acomodou práticas sociais consistentes com as normas internacionais para as grandes empresas e para as PMEs, no padrão do IASB, e práticas sociais consistentes com o modelo contábil para microempresa e empresa de pequeno porte, no padrão da ONU.

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Assim, o trabalho está organizado da seguinte forma: na seção 2 está a revisão da literatura dos estudos sobre normas de contabilidade a partir (1) dos estudos já realizados sobre IFRS e sobre processos de adoção das IFRS; (2) do sistema brasileiro; e (3) do modelo conceitual adotado para fundamentação teórica do estudo; na seção 3 está a metodologia; na seção 4 a análise e apresentação de resultados; e, por fim, na seção 5, as conclusões.

2 REVISÃO DE LITERATURA

2.1 Estudos anteriores

A mudança de normas de contabilidade domésticas para as IFRS tem sido debatida por diversas formas na literatura. Por um lado, a literatura mostra que a aplicação das IFRS resulta em aumentar a comparabilidade, a transparência e a qualidade da informação financeira (Brown, 2011; Chua & Taylor, 2008). Em outras circunstâncias, Chand e Patel (2008) destacam que os atributos específicos de um país são fatores que influenciam os países convergirem às IFRS. Além disso, a adoção das IFRS pode conceituar um país como bem regulamentado e ainda desobrigar o governo da definição dessas normas, diante de uma série de escândalos corporativos (Jermakowicz & Gornik-Tomaszewski, 2006).

Por outro lado, a literatura explora o contexto institucional onde as IFRS são operadas, confrontando a realidade como ela é, a exemplo de outros estudos. Albu et al., (2011) investigam as questões relacionadas com a implementação das International Accounting Standards (IAS) na Romênia. Hassan (2008) explora como as forças sociais, políticas e econômicas fundamentaram a regulamentação da contabilidade financeira no Egito ao longo de dois períodos, do socialismo ao liberalismo. Mir e Rahaman (2005) analisam a decisão do Governo de Bangladesh e dos profissionais da contabilidade para adotar as IAS. Irvine (2008) aplica a estrutura da teoria institucional, no nível social de um Estado-Nação, e reconhece a existência de pressões poderosas conformando as IFRS nos Emirados Árabes Unidos.

Guerreiro et al., (2014) analisam a introdução do Sistema de Normalização Contabilística (SNC), em Portugal, em 2010, e destacam que para a institucionalização do novo sistema de normas ter sucesso, os principais interesses e necessidades dos atores sociais foram acomodados no processo de mudança.

A literatura relacionada ao tema IFRS é abrangente. Tanto é possível estender estudos relacionados com a abordagem econômica como é possível desenvolver estudos voltados para as questões sociais e políticas dos países. Embora o sistema econômico no mundo globalizado necessite de informação financeira harmonizada internacionalmente, a questão dos fatores institucionais apresenta-se com frequência nos estudos sobre a adoção dessas normas.

2.2 Sistema de normas brasileiras de contabilidade

A primeira iniciativa sobre normas de contabilidade no Brasil, pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), ocorreu com a Resolução n.º 530, de 23 de outubro de 1981, que aprovou os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) para dar tratamento contábil uniforme aos atos e fatos administrativos e aos relatórios contábil-financeiro. A Resolução n.º 750, de 29 de dezembro de 1993, atualizou esses princípios em função da evolução ocorrida na área contábil, revogando a Resolução n.º 530/81. Nesse sistema, os princípios são o ponto central, devendo ser observados com ênfase na forma doutrinária, sem dar atenção para a figura do usuário da informação (Lopes & Martins, 2005).

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O Brasil também teve outra iniciativa sobre normas de contabilidade. A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) regulamentou a Deliberação n.º 29, de 26 de fevereiro de 1986, aprovando e referendando o pronunciamento do Instituto Brasileiro de Auditores Independentes (IBRACON), denominado de Estrutura Conceitual Básica de Contabilidade (ECBC), cujos fundamentos eram orientados para as necessidades dos usuários, a exemplo do que acontecia nos Estados Unidos, onde as normas eram definidas para fornecer informações para as tomadas de decisões pelos agentes econômicos (Lopes & Martins, 2005).

Em 2005, o Brasil apresentou sinais de um novo marco na história contabilidade.

Desta vez, adotando as normas internacionais para alinhar o desenvolvimento do mercado de capital no ambiente internacional. Essa tendência pode ser percebida com as Deliberações n.º (s) 488 e 489 da CVM, ambas aprovadas, em 03 de outubro de 2005. Em 2006, o Comunicado do BACEN n.º 14.259, de 10 de março de 2006, criou procedimentos que mudaram as normas de contabilidade e de auditoria para as normas do IASB e da International Federation of Accountants (IFAC), aplicáveis às instituições financeiras e às demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil (BACEN). Em 2010, o CFC realizou o entendimento de cooperação com o IASB para adotar as IFRS no Brasil. O processo de convergência às IFRS foi estabelecido tanto para o setor privado, como para o setor público.

Para concluirmos o breve histórico relativo às ações do CFC sobre a normalização contábil, desenvolvidas desde 1981 aos dias atuais, destacamos as Resoluções n.º 1.282, de 02 de junho de 2010 e n.º 1.374, de 08 de outubro de 2011. Elas se destacam como documentos mais recentes que atualizam dispositivos da Resolução n.º 750/93. Essas resoluções modificam o enunciado de PFC para Princípios de Contabilidade (PC), e revogam a Resolução n.º 774/94. Em substituição aos enunciados anteriores, agora está em vigor a Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro baseada no The Conceptual Framework for Financial Reporting do IASB.

2.3 Modelo conceitual adotado para fundamentação teórica do estudo

O modelo conceitual desenvolvido por Dillard et al., (2004) reconhece a influência política, social e histórica e a mudança contínua nos processos de destitucionalização, transmutação e de institucionalização. O processo explora a natureza dualista, ocorrendo recursivamente, em cascata, através de três níveis. No nível econômico e político são estabelecidos os critérios (CEP), constituídos simbolicamente, que são disseminados nas normas e práticas tanto no nível do campo organizacional como no nível organizacional. No nível do campo organizacional são estabelecidos os critérios que irão ser disseminados, como práticas operacionais (POP) legitimadas em função dos critérios desse nível (CCO), que são uma função dos critérios do nível social abrangente (CEP), nas ações no nível organizacional.

No nível organizacional estão as organizações individuais que irão desenvolver, ou não, suas ações em função das práticas legitimadas (POP) no nível anterior.

Devido a natureza dualista e o aspecto recursivo estabelecidos no modelo, as ações desenvolvidas pelos agentes cognoscitivos das organizações podem mudar as práticas legitimadas em menor ou maior dimensão. Se a mudança for pequena, apenas há uma influência dos agentes nos critérios e práticas aceites com pequenas evoluções. Mas se a mudança for grande, houve uma resistência ao processo por estas organizações, provocando uma mudança no sistema social, de tal forma que assim como o processo desceu a cascata, ele pode subir e estabelecer uma nova instituição e a mudança ocorrerá continuadamente. De acordo com Dillard et al., (2004), o lócus próprio para essa mudança contínua está nas

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questões de tensão e conflito, que são as mais prováveis de mudar o sistema social, independentemente do nível. A recursividade é a operação fundamental para compreender a mudança no processo de institucionalização através do tempo e do espaço (Giddens, 1978).

Nessa concepção, os autores combinaram os eixos de representação, poder e racionalização, da análise da ação de Weber, com as noções de estrutura social da teoria da estruturação de Giddens para fundamentar o modelo conceitual e explicar como as práticas sociais são institucionalizadas. As instituições são os resultados das manifestações das estruturas de significação e de legitimação reforçadas mutuamente pela estrutura de dominação. Como tal, são refletidas e sustentadas pela alocação e acumulação dos recursos associadas com a ação dos agentes. Nessa relação, as representações simbólicas ou os valores que não estão associados com os recursos são abandonadas e a institucionalização não ocorrerá. No estudo de Guerreiro et al. (2014b), a estrutura de significação foi identificada pelo sistema de normativo de contabilidade, visto como um esquema interpretativo constituído pelos conceitos e regras formados da prática de contabilidade; a estrutura de dominação foi reconhecida pela articulação entre a União Europeia, o Estado e os principais atores do campo da contabilidade implicados na adoção do novo sistema de contabilidade; a estrutura de legitimação foi compreendida pelas normas IFRS emitidas pelo IASB.

No Brasil, as normas de contabilidade desde a sua primeira formação foram delimitadas por um conjunto de normas por regras que tinham como objetivo dar o tratamento uniforme aos relatórios contábil-financeiro com a finalidade de memorar o patrimônio (...) para o seu controle e também do governo (Sá, 1997). A Lei n.º 11.638/07, exigiu normas internacionais nos seus relatórios contábil-financeiro a partir de 2010. Essa exigência envolveu a mudança do conjunto de normas contábeis por regras para princípios e forneceu o contexto apropriado para analisar as estruturas sociais e compreender como essa mudança ocorreu. Neste sentido, para este estudo será adotado um modelo conceitual, apresentado na Figura 1, que foi elaborado com base no modelo conceitual de Dillard et. al., (2004) combinado com as definições dos tipos de estruturas sociais de Guerreiro et. al., (2014).

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Figura 1 - Modelo conceitual adotado para fundamentação teórica do estudo.

Fontes: Componentes do modelo conceitual e definições das dimensões da estrutura social retirados dos autores Dillard et. al., (2004) e Guerreiro et. al., (2014).

COMPONENTES DO MODELO DEFINIÇÃO AUTORES

1 Nível econômico e político (EP)

Representa o nível social abrangente, sistema econômico e político, dentro do qual as normas e os valores são estabelecidos e disseminados para os membros da sociedade.

Neste nível (EP) são estabelecidos os critérios (CPE), constituídos simbolicamente, que são disseminados nas normas e práticas tanto no nível do campo organizacional (CO) como no nível organizacional (O).

Dillard et. al., (2004).

1.1 Estrutura de significação

Relaciona-se com as representações simbólicas, fornecendo os significados e facilitando a comunicação.

É identificada pelo sistema de normas de contabilidade, visto como um esquema interpretativo constituído pelos conceitos e regras formados da prática de contabilidade.

Guerreiro et. al., (2014).

1.2 Estrutura de dominação

Relaciona-se com o poder, detentor da capacidade para controlar e mobilizar os recursos.

É reconhecida pela articulação entre a União Europeia, o Estado e os principais atores no campo da contabilidade implicados na adoção do novo sistema de contabilidade.

1.3 Estrutura de legitimação Relaciona-se com as normas e valores.

É compreendida pelas normas emitidas pelo IASB, como normas de contabilidade por IFRS.

2 Nível do campo organizacional (CO)

Inclui as configurações socioeconômicos, tais como os grupos industriais, associações de profissionais.

Nesse nível são estabelecidos os critérios (C_CO) que irão ser disseminados como práticas legitimadas em função desses critérios f (CCO) para serem fornecidas às ações no nível organizacional (O).

3 Nível organizacional (O)

É composto pelas organizações empresariais individuais.

Nesse nível estão as organizações que irão desenvolver suas ações em função das práticas legitimadas no nível do campo organizacional (CO).

Encontram-se as organizações inovadoras (OI) caracterizadas por desenvolver novas práticas organizacionais dentro dos parâmetros estabelecidos no nível do campo organizacional e as organizações não inovadoras (O_NI) caracterizadas por organizações adotantes últimas.

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O Papel da Contabilidade na Governança das Instituições Públicas e Privadas 3 METODOLOGIA

Nesse estudo foi utilizado um paradigma qualitativo e a estratégia escolhida foi o estudo de caso, por ser “apropriada para explorar processos, atividades e eventos ou aprender sobre o comportamento (...) de indivíduos ou grupos (...)” (Creswell, 2010, p. 210). A fonte de evidência foi a entrevista, considerada essencial para estudo de caso, conduzida de forma espontânea e focada (Yin, 2005). De forma espontânea porque o respondente pode apresentar suas próprias experiências e focada porque boa parte da entrevista será conduzida com reflexo no protocolo elaborado para esse estudo (Yin, 2005).

O estudo de caso único, processo de convergência para as IFRS no Brasil, incorpora as ações dos membros do CGC e do CPC e dos profissionais da contabilidade (Yin, 2005) motivados pelas normas no padrão do IASB. As questões elaboradas no protocolo, de acordo com o modelo apresentado na Figura 1, visam informações sobre como esse processo ocorreu.

Para cada um dos três níveis, serão analisadas as dimensões da estrutura social: significação, dominação e legitimação. Essa análise objetiva compreender como fluiu a dinâmica relacional, do nível econômico e político ao nível organizacional, atuada pelos reguladores, preparadores, gestores e os aplicadores das normas de contabilidade, citados na Tabela 1.

Tabela 1 - Identificação das possíveis fontes de informações

FONTES DE INFORMAÇÕES GUIÃO DE

ENTREVISTA

01 Presidente do CFC A

02 Presidentes e/ou representantes das organizações que compõem o CPC (ABRASCA, APIMEC Nacional, BM&FBOVESPA, CFC, FIPECAFI e IBRACON)

B 03 Presidentes e/ou representantes dos organismos que compõem o CGC (BACEN,

CVM, CFC e IBRACON)

C 04 Profissionais ativos da Contabilidade e membros dos CRC (s) das Regiões Centro-

Oeste, Nordeste, Norte, Sul e Sudeste.

D Fonte: Elaboração própria.

Primeiramente, foram identificadas as fontes de informações. Em seguida foram encaminhadas correspondências, por e-mail, apresentando a proposta do estudo e pedindo a permissão para aplicar as entrevistas. De acordo com a fonte de informação, foram planejados 4 (quatro) guiãos de entrevistas, nomeadamente guião A, B, C e D, que serviram para recolher os dados em cada tipo de dimensão da estrutura social.

Para o guião A, foi designado o Presidente do CFC, pelo fato do CFC participar do CPC, do CGC e fiscalizar o exercício do profissional da contabilidade. Para o guião B, foram nomeados os membros das organizações que compõem o CPC, a Associação dos Analistas e Profissionais do Investimento de Mercado de Capitais (APIMEC NACIONAL); a Associação Brasileira das Companhias Abertas (ABRASCA); a Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros de São Paulo S.A. (BM&FBOVESPA); o CFC; a Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeira (FIPECAFI) e o IBRACON. Para o guião C, indicaram-se os membros das organizações que compõem o CGC, particularizando o BACEN e a CVM pelo fato de que eles são, ao mesmo tempo, membros convidados do CPC e agências reguladoras. E para o guião D, foram designados os profissionais ativos aplicadores das normas. Como o Brasil é territorialmente extenso e a quantidade de profissionais de contabilidade aproxima os 500.000 (quinhentos mil), ver site do CFC, foram, primeiramente, delimitadas as regiões Centro- Oeste, Nordeste, Norte, Sul e Sudeste e depois foram selecionados os Estados de cada região que continham o maior número de profissionais registrados nos Conselhos Regionais de

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Contabilidade (CRC). Assim, identificou-se 5 profissionais pertencentes ao Distrito Federal e aos Estados da Bahia, Pará, Rio Grande do Sul e São Paulo.

4 ANÁLISE E APRESENTAÇÃO DE RESULTADOS

4.1 Descrição da recolha dos dados

Para dar suporte ao objetivo da pesquisa foram desenvolvidas observações diretas e indiretas (Quivy & Campenhoudt, 2013). As observações diretas foram realizadas através de documentos publicados antes e depois da mudança. As observações indiretas foram obtidas por intermédio de 13 entrevistas com os intervenientes reguladores, preparadores e aplicadores das normas de contabilidade no Brasil (Yin, 2005).

Os documentos compreenderam: as Deliberações n.º (s) 488/05 e 489/05 da CVM; o Comunicado do BACEN n.º 14.259/06; as Leis n.º (s) 11.638/07 e 11.941/09; as Resoluções do CFC n.º (s) 1.055/05, 1.103/07, 1.282/10, 1.374/11 e 1.418/12; o Regimento interno e os Relatórios de atividades do CPC do ano de 2008 a 2013. As entrevistas foram realizadas, de acordo com Creswell (2010), nas modalidades presenciais, via Skype e por e-mail, com duração mínima de 30 minutos e duração máxima de 65 minutos, totalizando aproximadamente 10 horas, no decorrer do período de junho de 2014 a janeiro de 2015. Todas elas foram acompanhadas do Termo de Consentimento Livre e Esclarecido (TCLE).

Primeiramente foram encaminhados, por e-mail, para as fontes de informações os guiãos de entrevista seguidos de uma carta de apresentação para conhecimento da proposta do estudo. Depois foram contatados presencialmente e por telefone com o objetivo de garantir que a fonte identificada fosse o respondente-chave para as questões planejadas e que de fato as entrevistas fossem realizadas. Assim, no primeiro nível foram realizadas 3 entrevistas com representantes dos reguladores das normas de contabilidade, entrevistados A, C1 e C2. No segundo nível foram realizadas 6 entrevistas com preparadores dessas normas, entrevistados B1, B2, B3, B4, B5. Além desses membros, foi incluido um membro convidado, pessoa física, entrevistado B7, por ter idealizado o grupo de trabalho sobre as normas de contabilidade criado na CVM, que deu origem ao CPC. No último nível foram realizadas 4 entrevistas com os aplicadores das normas, entrevistados D2, D3, D4 e D5. O participante D1 declinou. Eles são contadores em grandes empresas, PMEs e pequenas empresas.

Na fase seguinte, as entrevistas gravadas foram transcritas e submetidas à análise de conteúdo com o apoio do software QSR Nvivo 10. Assim como os dados foram recolhidos em função dos níveis definidos no modelo conceitual, a análise de conteúdo foi sistematizada em função desses níveis. Em cada nível foram criados subníveis para neles asscociar as unidades de registros comparáveis recortadas das entrevistas baseadas na compreensão do sentido de cada dimensão da estrutura social. Em seguida, adotou-se o procedimento de codificação e classificação em blocos de palavras fundamentados na linguagem real do respondente, chamado por Creswell (2010) um termo in vivo, constituindo os principais temas do estudo. Por último, obtivemos, por meio de uma matriz conceitual, a síntese conclusiva do estudo apresentada na seção seguinte, incluindo a Figura 2 com a visão global do modelo empirico.

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O Papel da Contabilidade na Governança das Instituições Públicas e Privadas 4.2 Síntese das fontes de informações empíricas recolhidas

4.2.1 Nível econômico e político

Relativamente à mudança na estrutura de significação, na percepção dos entrevistados a convergência às normas internacionais implicou a “mudança de aplicação dos parâmetros fixos para o critério de julgamento do profissional” nos procedimentos práticos da contabilidade para aprimorar a informação divulgada. Adotar as IFRS foi a “necessidade de se ter apenas uma contabilidade” e as capacitações foram fundamentais para obtenção dessa contabilidade uniforme, “que o mundo conseguisse lê-la e entendê-la”.

No que se refere à mudança na estrutura de dominação, os entrevistados apontam a participação do CFC em todo o processo de desenvolvimento e implementação das normas internacionais. Por um lado, ele não só cria como participa das ações através dos comitês.

Por outro lado, “ele referenda os pronunciamentos contábeis e torna-os obrigatórios para os 600 mil contadores do Brasil”. Houve também a participação dos organismos governamentais por meio de “autarquias CVM, BCB, SUSEP e outras agências reguladoras”. Inclusive, o Ministério da Fazenda concordou “que as normas de contabilidade sejam emitidas por um organismo onde o governo seja apenas consultado”. Essa foi a motivação para a criação dos comitês, centrar num organismo o processo e colocar as

“companhias nacionais em condições competitivas perante seus pares internacionais”, favorecendo “os interesses econômicos no mercado nacional e internacional”.

Em relação à mudança na estrutura de legitimação, a Lei n.º 11.638/07 produziu mudanças na regulação das normas de contabilidade. Primeiramente, inibiu a intromissão da legislação tributária na legislação contábil. Depois, permitiu a CVM expedir normas internacionais no modelo IFRS. Essa permissão fez com que ela se retirasse da Comissão Consultiva, “porque era esquisito o governo preparar normas e ele mesmo regulamentar”. Por último, autorizou às agências reguladoras realizarem convênio com um organismo que estude e divulgue normas de contabilidade e de auditoria. Em adição a mudança legal, também foi introduzido o modelo de normas para as pequenas empresas, através do Ministério de Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior (MDIC) e do CFC, com fundamentos nos padrões da Organização das Nações Unidas (ONU).

4.2.2 Nível do campo organizacional

Em relação à mudança na estrutura de significação, os entrevistados revelam que abrir mão das normas domésticas foi um “tema bastante discutido pelo CPC, quando ele ainda era Comissão Consultiva”. Elas eram “normas impositivas, era aquilo que tudo o que eu posso ou o que eu não posso tem que estar escrito”. A adoção das normas internacionais significou aprimorar a contabilidade e operacionalizar a prática nesse padrão foi um desafio. “Para convergir mesmo às normas, o trabalho incluiu desde a tradução até o debate pelo texto mais claro”. Não obstante, a comparabilidade da informação “das empresas brasileiras com as de outros países”, o padrão global de contabilidade atendeu a necessidade que o país tinha de normas de qualidade superior. O CPC “representa essa perspectiva, o caminho da atualização e da modernização de normas e preceitos contábeis no Brasil”.

Relativamente à mudança na estrutura de dominação, os entrevistados relatam que

“em 1976, foi realizada uma grande reforma nas normas de contabilidade. Ela introduziu a

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gênese dos GAAP americanos, através da Lei n.º 6.404”. O Brasil, semelhantemente a alguns países, como Portugal, França, e Espanha, só acreditavam em alguma coisa que estivesse na lei. “Por isso, as normas reformuladas foram inseridas na lei para não abrir espaço para uma rebeldia jurídica”. Além disso, o “impacto da legislação tributária na legislação contábil era tão grande que eles tinham o poder de determinar normas contábeis a partir da ótica da tributação”. A introdução das normas americanas de certa forma minimizou esse impacto. Em 1976, foi aprovada a Lei n.º 6.385, criando a CVM. Em 1985, a CVM “inspirada no FASB criou informalmente um grupo de trabalho composto por organizações do mercado de capital brasileiro, para discutir as normas que já estavam novamente desatualizadas”.

Esse grupo compreendeu: a CVM, a ABAMEC, hoje APIMEC Nacional, a ABRASCA, o CFC, a FIPECAFI e o IBRACON. Em 1986, eles produziram o primeiro trabalho: foram as quatro normas n.º (s) 26, 27, 28 e 29, emitidas pelo IBRACON e regulamentadas pela CVM.

“Foi a primeira vez na história do Brasil que um órgão público, aprovou normas emitidas por um órgão privado”. Eles continuaram trabalhando e foi formalizado em 1994. “Aí foi um ato formal criando a Comissão Consultiva de Normas Contábeis”, pela Deliberação CVM n.º 161, em 27 de janeiro de 1994, anteriormente e daqui por diante, mencionada apenas como Comissão Consultiva. De acordo com os entrevistados “as normas que eram emitidas pelo IBRACON, eram as que eram discutidas na Comissão Consultiva, era a própria CVM quem estava lá”, durante o período de 1986 até 2005 (ano da criação do CPC). “Vinte anos depois é que ele se formalizou da forma como ele está hoje”. Essa Comissão Consultiva é a mesma que produziu dois projetos de lei. O primeiro, foi arquivado pelo Congresso Nacional. O segundo, foi transformado na Lei n.º 11.638/07. A partir do ano de 2008, “não tem mais nenhum político dizendo o que temos que fazer”. A recomendação da lei, para a criação do organismo que viabilizasse as normas internacionais, “se encaixou bem com o CPC” e “as agências reguladoras apenas endossem os documentos emitidos pelo CPC”. Os entrevistados disseram que “a criação do comitê, em 2005, foi prevendo a aprovação da lei que podia ser a qualquer momento”. “Mas esse comitê originou-se do grupo de trabalho criado em 1985”, só que, além dos membros já existentes, foi incorporada a BM&FBOVESPA. Além disso, “a tendência da grande maioria dos países desenvolvidos e de economia em desenvolvimento é constituir uma entidade única com a participação de todos os interessados na informação contábil”, inclusive, “sendo esse o modelo adotado pelo IASB”.

As normas contábeis do IASB, “simplesmente é um conjunto de normas predominantemente superior de um órgão normalizador internacional”. Levando em consideração ainda que, “no IASB, o Brasil tem a possibilidade de sentar e discutir a norma, como de fato faz, e no FASB nunca, nós iamos ficar numa atitude absoluta total passiva”. “Esse é um ponto que poucas pessoas falam, mas foi muito considerado para a decisão”. “O Brasil tem um brasileiro que é membro do IASB, que é trustess, faz parte da comissão que nomeia os membros”.

Em relação à mudança na estrutura de legitimação, os entrevistados foram unânimes em afirmar que o objetivo era inserir no Brasil o melhor padrão internacional – o modelo IFRS. Esse padrão tem uma mensuração muito mais econômica do que se tinha anteriormente, “ele alinha as eventuais assimetrias existentes no Brasil”. Visando melhoria nesse aspecto, “coube à CVM, como agência reguladora, providenciar o enforcement para as grandes empresas”. Da mesma forma, “coube ao CFC, como órgão fiscalizador dos profissionais da contabilidade, providenciar o enforcement para as PMEs”. “A ideia foi fazer o que o mundo está fazendo, as grandes empresas se adaptam rapidamente, as PMEs depois e as pequenas empresas não harmonizam”, a evolução foi gradual.

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4.2.3 Nível organizacional

Relativamente à mudança na estrutura de significação, os entrevistados apontaram que o velho sistema de normas de contabilidade “praticamente inutilizava a contabilidade como instrumento de tomada de decisão”. O mais difícil está sendo mudar a cultura das pessoas em relação à influência do aspecto tributário. “Quanto menor a empresa, maior peso tinha o aspecto fiscal”. Nessa mudança, a capacitação teve que acontecer, “alguns cursos foram ministrados pelo CRC local e outros através de treinamentos particulares”. “A mudança no processo contábil impactou aproximação com o usuário da informação financeira”. “Até por que sem ele, seria inviável o julgamento do profissional”. O novo sistema de norma de contabilidade reconhece não a importância dos números, mas o quanto esses números valem.

Com referência à mudança na estrutura de dominação, os profissionais avaliam a opção pelas normas de contabilidade, no modelo IFRS, em função do tamanho das empresas. Para as grandes empresas, a adoção foi compulsória, “a missão de adotar as IFRS era uma questão de mercado”. Com relação às PMEs, apenas o CFC postergou o prazo, mas elas foram obrigadas também. “O que diferem entre elas é que as que atuam no mercado de ações, a CVM obriga e penaliza quem não adota os pronunciamentos contábeis”. Com relação às pequenas empresas, o CFC atua com uma regulação específica, editando um modelo normativo próprio. No geral, os entrevistados avaliam vantagens, além da valorização profissional dentro das empresas, o prestígio do profissional atualizado chegou a se apresentar como vantagem competitiva. A barreira ainda é a dissociação da cultura estabelecida entre a contabilidade e o aspecto tributário e a questão da “consciencialização da cultura empresarial com relação à informação financeira para tomada de decisão”.

Com relação à mudança na estrutura de legitimação, o entrevistado revela que antes da modificação da Lei n.º 11.638/07, as empresas de capital aberto já publicavam balanços em IFRS. “O novo modelo de normas permite aos contadores a se expressarem com melhor clareza e as DC (s) são mais reais. Principalmente no que se refere “aos itens do imobilizado, valor justo, vida útil econômica dos bens e depreciação”. Quanto às pequenas empresas, o

“ITG 1000, modelo expedido pelo CFC, tem atendido bem a demanda das empresas que apresentam o faturamento até R$ 3.600.000,00,” ressaltou um entrevistado.

4.3 Discussão

4.3.1 Nível econômico e político

No Brasil, as ações dos membros da Comissão Consultiva formaram as bases para a alteração do sistema legal de normas de contabilidade do país. A alteração da Lei n.º 6.404/76 com a edição da Lei n.º 11.638/07, introduziu às normas internacionais no Brasil (CEP) e ao mesmo tempo retirou do Congresso Nacional a atribuição de regulamentar as normas de contabilidade (C_EP), com a recomendação de que essas normas podem ser preparadas por um organismo privado, constituído para atuar no nível do campo organizacional, e regulamentadas por um organismo governamental, neste nível (CEP). Essa alteração legal constituiu o meio pelo qual as dinâmicas relacionais fluíram mobilizadas pelas ações dos membros dos organismos governamentais e não governamental, através de comitês (estrutura de dominação). Esta estrutura reforçou o processo de convergência às normas internacionais como forma de produzir uma contabilidade uniforme (estrutura de significação) e regulou, no país, normas de contabilidade no padrão do IASB (estrutura de legitimação), constituindo o novo ambiente institucional (Zucker, 1987). O CFC foi o elo nesse processo, ele não só

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facilitou as ações, quando ainda era membro da Comissão Consultiva, criando o CPC e o CGC, como proporcionou capacitação aos profissionais da contabilidade numa lógica contábil fundamentada em princípios (Guerreiro et. al., 2014; Suddaby, Cooper, & Greenwood, 2007).

Além disso, fora do padrão do IASB, juntamente com o MDIC, desenvolveu outra base normativa para as pequenas empresas, que vai refletir diretamente no nível organizacional, através da Resolução CFC n.º 1.418, de 21 de dezembro de 2012.

4.3.2 Nível do campo organizacional

Neste nível, através das ações dos membros componentes e convidados do CPC, foram realizadas práticas operacionais (POP), em função dos critérios estabelecidos na lei (CEP) e dos critérios estabelecidos pelo IASB (CCO). Estas práticas foram traduzidas em documentos denominados pronunciamentos contábeis, interpretações e/ou orientações técnicas, que compreendem os conceitos doutrinários, a estrutura técnica e os procedimentos sobre normas de contabilidade aplicadas no Brasil (CFC, 2005). O afastamento do poder legislador facultou a participação dos organimos governamentais e não governamentais e do IASB fornecendo critérios, junto ao CPC, no processo de preparação das normas contábeis, e formando a base reguladora para o nível organizacional, facilitadas pelo CFC com infraestrutura e recursos financeiros (estrutura de dominação). Essas ações reforçaram a estrutura de significação e de legitimação, caracterizada no modelo de Dillard et. et., (2004) e nas definições de Guerreiro et. al., (2014), nos seguintes termos: a estrutura de significação é compreendida pela mudança de normas domésticas pelas normas internaconais como forma de aprimorar a contablidade e proporcionar a comparabilidade da informação financeira, legitimada pelas normas no modelo IFRS full para as grandes empresas e no modelo CPC PMEs para as PMEs. Com execeção da exigência de que o documento contábil emitido nesse nível deve voltar ao nível econômico e político para ser regulamentado pelas agências reguladoras, contrariando a hierarquia de influência institucional, as demais ações satisfazem os parâmetros do modelo conceitual (Dillard et. al., 2004). Destacando-se ainda a confluência dos interesses no CPC, tornando-o num modelo praparador de normas de contabilidade que satisfaz partes interessadas brasileiras, mas sobretudo o IASB, que reinvidinca dos organimos preparadores das normas o status de definidor competente de normas técnicas de contabilidade (Richardson & Eberlein, 2011).

4.3.3 Nível organizacional

A ação do profissional da contabilidade ocorreu em função do tamanho da empresa (estrutura de dominação). A ação do contador da grande empresa (empresas de capital aberto) foi no sentido de aplicar os PCs (POP) imediatamente, inclusive a empresa já vinha adotando o padrão do IASB muito antes de 2010. Já as ações dos contadores que tinham como clientes as PMEs tornaram-se compulsórias, a partir de 2010, mediante a aplicação do CPC PMEs. Essa estrutura reforçou a estrutura de siginificação e legitimação. De forma que, o novo sistema revogou o velho esquema interpretativo de normas de contabilidade associadas com o aspecto tributário para assimilar o critério de julgamento do profissional (estrutura de significados).

Atráves de normas internacionais para as grandes empresas e para as PMEs (estrutra de legitimação). Estas empresas são caracterizadas como empresas inovadoras (DiMaggio &

Powell, 1983), mas também pode existir empresas tentando alcançar esse status sem aplicar as novas normas, são as adotantes últimas (Meyer & Rowan, 1977), como sugeriu o modelo conceitual (Dillard et. al., 2004). Como nem todas as ações são vistas como igualmente válidas, algumas empresas podem estar sendo recompensadas pela legitimidade institucional e

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outras se sentindo prejudicadas (Dillard et. al., 2004). Como foi o caso das pequenas empresas, essas não harmonizaram as normas internacionais. A institucionalização das normas internacionais penalizava-as e a pressão por mudança ocorreu no próprio nível econômico e político. Uma manifestação foi a regulamentação do Modelo Contábil para a Microempresa e Empresa de Pequeno Porte pelo CFC, desenvolvida por dois grupos de estudos formados pela Portaria 193/2011 do MDIC e pela Portaria n.º 026/2012 do CFC.

No geral, o modelo conceitual de Dillard et. al., (2004) é bem sucedido ao explicar como as dinâmicas relacionais agiram nos três niveis, relativamente ao processo de mudança das normas domésticas pelas normas internacionais no caso brasileiro. O processo recursivo de institucionalização permutou e manteve o conjunto de normas, crenças e valores tido como certo, tanto com base em princípios, como com base em regras (Guerreiro et. al., 2014).

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O Papel da Contabilidade na Governança das Instituições Públicas e Privadas COMPONENTES DO MODELO EMPÍRICO

1 Nível econômico e político (C_EP)

A alteração da Lei n º 6.404/76 com a edição da Lei n.º 11.638/07, pelo Congresso Nacional, mudou o sistema de normas de contabilidade (por regras) para às normas internacionais (por princípios) e ao mesmo tempo retirou do poder legislativo a atribuição de regulamentar as normas de contabilidade.

É compreendida pela convergência às normas internacionais como forma de tornar a contabilidade uniforme, embora exigindo capacitação intensa pelos profissionais devido ao critério de julgamento proposto pelas normas para aprimorar a informação divulgada.

É reconhecida pela dinâmica entre o governo e as organizações que compõem os comitês para desenvolver e implantar as normas de contabilidade, favorecendo os interesses econômicos no âmbito do mercado nacional e internacional.

1.3 Estrutura de legitimação

É constituída pela regulação das normas de contabilidade no Brasil tanto pelo modelo IFRS, padrão do IASB, como pelo modelo microempresa, padrão da ONU.

2 Nível do campo organizacional (C_CO)

O conjunto de práticas operacionais desse campo foi realizado em função da introdução de normas do IASB, traduzido pelo CPC nos documentos, denominados pronunciamentos contábeis, interpretações e/ou orientações técnicas, que compreendem os conceitos doutrinários, a estrutura técnica e os procedimentos sobre normas de contabilidade aplicadas no Brasil.

É compreendida pela mudança das normas domésticas pelas normas internacionais. O padrão global aprimora a contabilidade e proporciona a comparabilidade da informação financeira.

É articulado entre o IASB e a organização não governamental. A forma foi afastar do Congresso Nacional o poder de modernizar as normas de contabilidade e constituir os comitês para introduzir as normas do IASB no Brasil.

É constituída pela evolução gradual das normas, as grandes empresas adaptam rapidamente, as PMEs depois, e as pequenas empresas não harmonizam.

3 Nível organizacional (O)

As grandes empresas inovam suas estratégias; as PMEs podem inovar suas estratégias, mas também podem ser adotantes últimas e as pequenas empresas não harmonizam às normas internacionais de contabilidade.

É compreendido pelo velho sistema de normas que associado com o aspecto tributário provocava distorção na informação financeira. O novo sistema impulsionou a capacitação do profissional da contabilidade.

É constituído em função do tamanho da empresa. A opção pelas novas normas passou por uma relação de proximidade com o cliente. Contudo, as barreiras como aspecto tributário e a falta de consciência do empresário ainda é uma limitação que deve ser considerada.

É reconhecida pela existência de normas internacionais no Brasil, antes mesmo de a lei entrar em vigor, adicionada às normas para as pequenas e médias empresas.

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15 Universidade de Brasília - Campus Darcy Ribeiro

5. CONCLUSÃO

Este estudo procurou compreender como ocorreu o processo de mudança do sistema de normas de contabilidade no Brasil a partir da utilização do modelo conceitual de Dillard et.

al., (2004) combinado com as definições dos tipos de estruturas sociais de Guerreiro et. al., (2014). Nossos resultados apontam que o principal critério estabelecido no nível econômico e político, que legitimou socialmente o processo de mudança das normas brasileiras de contabilidade para convergir e adotar as IFRS, foi a alteração no sistema legal (nível 1 da Figura 2) em reposta à ação da Comissão Consultiva, antecessora do CPC.

A ação da Comissão Consultiva acomodou os interesses dos principais atores da contabilidade no Brasil, junto ao Congresso Nacional, resultando não só na mudança de normas de contabilidade pelas normas internacionais do IASB, como na recomendação de que essas normas podem ser preparadas por um organismo privado (CPC), no nível do campo organizacional e regulamentadas por um organismo público no nível econômico e político.

Essa mudança caracterizou o contexto macro, onde os novos critérios estabelecidos na Lei n.º 11.638/07 foram traduzidos dentro do nível do campo organizacional e, posteriormente, foram repassados como novas práticas sociais para as empresas, no nível organizacional, incorporarem rotineiramente nos procedimentos de contabilidade, consistente, de modo geral, com o modelo definido por Dillard et. al., (2004). Por meio dessa compreensão, agrega-se uma contribuição às pesquisas sobre a temática do processo de convergência às normas internacionais, em particular no tocante à influência do fator institucional – mudança no sistema legal – no contexto social onde as normas vão operar (Miller & Hopper, 1991).

Por conta do critério estabelecido no sistema legal, o processo de mudança das normas de contabilidade pelas normas internacionais flui e ocorre no nível do campo organizacional, através das ações do CPC e do IASB, mudando e moldando as estruturas de significação e legitimação do sistema social. Isso facilitou as ações no nível campo organizacional, cooperando com o processo de mudança (Guerreiro et al., 2014). No caso brasileiro, não necessariamente foram definidos os parâmetros no nível econômico e político para estabelecer os critérios no nível do campo organizacional, mas foram inseridos os atores interessados daquele nível no processo de preparação das normas pelo CPC. A estratégia de membro componente e membro participante no CPC acomoda interesses dos três níveis estabelecidos no modelo conceitual. O CPC representa democraticamente o preparador da informação contábil, o auditor, o usuário, o intermediário, a academia e o governo. Além disso, no nível social abrangente, como prediz o modelo conceitual, ocorreu uma coalisão competindo, através das ações do CFC e do MDIC, legitimando o Modelo Contábil para Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. Para essas empresas, os critérios foram estabelecidos com fundamento nos padrões definidos pela ONU, no qual se mantêm as estruturas de significação e legitimação das normas de contabilidade.

Considerando-se o caráter exploratório do estudo (Creswell, 2010) e a natureza contínua do processo de institucionalização (Giddens, 2009), convém ampliar pesquisas para analisar o nível de aplicação dessas normas pelas empresas de capital fechado. No geral, interpretamos que, considerando que as pequenas empresas não harmonizaram as IFRS, que as PMEs não tem um mecanismo de controle de aplicação dessas normas, que as grandes empresas já vinham aplicando o padrão do IASB, é provável que a adoção das IFRS, através

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Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais - Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis

de um instrumento legal, tenha apenas conceituado o pais como bem regulamentado para fazer negócios, como definiu Jermakowicz e Gornik-Tomaszewski (2006).

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