PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC/SP
Leonardo Júnio Vilaça
UMA PROPOSTA DE PROCEDIMENTOS PARA
IDENTIFICAR FRAUDES RELEVANTES NAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC/SP
Leonardo Júnio Vilaça
UMA PROPOSTA DE PROCEDIMENTOS PARA
IDENTIFICAR FRAUDES RELEVANTES NAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Dissertação apresentada a banca examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP como exigência parcial para obtenção de título de MESTRE em Ciências Contábeis e Atuariais, sob orientação do Prof. Dr. Sérgio Iudícibus.
BANCA EXAMINADORA
Prof. Dr. _____________________________________
Prof. Dr._____________________________________
DEDICATÓRIA
AGRADECIMENTOS
À minha mãe Ieda Pio Martins que sempre me acompanhou e me incentivou nos meus desafios e nos momentos difíceis.
Ao meu Pai Francisco Vilaça pelos valiosos conselhos que sem dúvida me fizeram ser uma pessoa melhor.
À minha irmã Laellia Vilaça pelo companheirismo a nossa mãe quando eu estava longe.
Ao meu orientador Professor Doutor Sérgio de Iudícibus pela importante contribuição para conclusão do meu trabalho dentro do prazo pré-determinado.
Aos participantes da banca, Professor Doutor José Carlos Marion e Professor Doutor Wilson Toshiro Nakamura pelas recomendações que contribuíram para melhorar meu trabalho.
Aos meus amigos, Igor, Diego, Wesley, Douglas, Junior, Jordan, Cristiano, Sherfan, Marcelo Chipa, Chico, André que trouxeram um pouco de descontração e alegria nas horas vagas.
À Katia Kawauche que me inspirou a iniciar o curso de mestrado.
À Deloitte por ter me incentivado na conclusão do meu mestrado.
RESUMO
As fraudes contábeis relevantes registradas nas demonstrações contábeis podem resultar em perdas significativas ao mercado e, consequentemente, aos usuários das informações contábeis que as utilizam para suas tomadas de decisões. Atos recentes já demonstraram que fraudes relevantes podem causar perdas significativas ao mercado e aos usuários das informações contábeis. Falências de corporações gigantes como as empresas americanas Enron e WorldCom são alguns exemplos relativamente recentes. No mundo globalizado onde vivemos hoje em dia no qual investidores realizam transações em diferentes países em questões de segundos, as informações devem ser confiáveis e devem refletir a realidade do negócio da empresa de acordo com as normas contábeis vigentes. Muitas vezes a administração possui incentivos para cometer fraudes relevantes nas demonstrações contábeis, tais como pressão para atingir os resultados, faltas de controles internos e também comportamentos não éticos. Para minimizar a ocorrência de fraudes, as empresas devem implementar procedimentos que visam identificar fraudes relevantes nas suas demonstrações contábeis. Esses procedimentos devem ser implementados e monitorados por profissionais competentes, experientes e que possuam bastante ceticismo profissional. Apesar das fraudes serem de difícil identificação uma vez que são atos intencionais e que, muitas vezes, possuem a participação da administração, a empresa deve implementar procedimentos para de alguma forma tentar identificá-las em tempo hábil e assegurar que as suas demonstrações financeiras sejam disponibilizada ao mercado e aos usuários dessas informações sem manipulações contábeis relevantes.
ABSTRACT
Relevant accounting frauds recorded in financial statements can result in material losses to the market and, as a result, to users of accounting information who employ the information to make their decisions. Recent facts have already showed that relevant frauds can result in material losses to the market and to accounting information users. Bankruptcies of huge American corporations such as Enron and WorldCom are some recent examples. In the global world that we live in today, where investors make transactions in different countries within seconds; information should be trustworthy and should show the reality of a company’s business in accordance with the accounting rules in place. Management often has the incentive to commit relevant frauds in financial statements, such as pressure to meet results, lack of internal controls and lack of ethical behavior. In order to minimize fraud, companies should implement procedures that have the purpose to identify material frauds in their financial statements. These procedures should be implemented and monitored by competent, senior employees with strong professional skepticism. Although fraud is difficult to identify, companies should implement procedures to identify them in a timely manner and ensure that their financial statements are disclosed to the market and information users without material frauds.
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Testes alternativos para confirmações não recebidas ... 58
Quadro 2: Período de evento subsequente ... 78
Quadro 3: Estrutura de controle interno do COSO ... 93
Quadro 4: Plano de ação para implementar controles internos ... 95
LISTA DE ABREVIATURAS
A/S – Audit Standard. Regras criadas pelo PCAOB para serem implementadas pelas empresas que possuem ações na bolsa de valores dos Estados Unidos.
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis do Brasil.
CMV – Comissão de Valores Mobiliários do Brasil.
COSO - The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. Entidade sem fins lucrativos que elabora estruturas de controles internos e gerenciamentos de riscos.
DELOITTE – Empresa de auditoria internacional com filial no Brasil. Umas das Big Four (quatro maiores do mundo).
FASB – Financial Accounting Standard Board – Órgao Americano responsável pela emissão das normas americanas de contabilidade.
FIPECAFI – Fundação Instituto Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras – Órgão de pesquisa criado pela FEA-USP.
IAS – International Accounting Standard – Norma Internacional de Contabilidade.
IASB – International Accounting Standard Board– Órgao de Contabilidade Internacional responsavel pela emissão de normas internacionais de contabilidade.
IFRS – International Financial Reporting Standard – Norma international de contabilidade em conjunto com o IAS.
ISA – International Standard Audit – Normas Internacionais de Auditoria.
NBC-TA – Normas Técnicas de Auditoria Independente vigentes a partir de 01/01/2010.
NBC-T – Normas Brasileiras de Contabilidade e Interpretação Técnica.
PCAOB – Public Company Accounting Oversight Board. Entidade sem fins lucrativos criada pelo governo americano para fiscalizar as empresas de auditoria independente e garantir os interesses dos investidores.
SAP – System, Applications and Products in Date. Sistema de aplicativos e produtos de processamento de dados de empresas, principalmente de grande porte.
SUMÁRIO
1. 1. INTRODUÇÃO ... 14
1.1. Contextualização ... 14
1.2. Justificativa e relevância ... 14
1.3. Definição do problema ... 15
1.4.Objetivo da dissertação ... 15
1.5.Delimitação da pesquisa ... 15
1.6.Estrutura da dissertação ... 16
1.7. Metodologia ... 21
CAPÍTULO II 2. DEFINIÇÃO DE FRAUDES CONTÁBEIS RELEVANTES NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ... 22
2.1.Definição de Fraudes... 2.2.Definição de Relevância... 2.3.Fraudes Contábeis no Brasil... 2.3.1. Caso Banco Nacional S.A... 2.3.2. Caso Banco Santos S.A... 2.4.Profissão de Investigador de Fraudes Contábeis... 22 24 25 27 29 30 CAPÍTULO III 3. FATORES DE RISCO DE FRAUDES ... 32
3.1.Caracterização ... 32
3.2.Característica e integridade da administração ... 33
3.3.Estrutura da organização e da administração ... 33
3.4.Natureza do negócio ... 34
3.5.Resultados financeiros e econômicos ... 34
3.6.As relações comerciais com partes relacionadas ... 35
CAPÍTULO IV 4. PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR FRAUDES RELEVANTES NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ... 37
4.1.1. Técnicas de entrevistas com a alta administração ... 38
4.1.2. Revisar relatórios e outros documentos ... 38
4.1.3. Compreender o processo de controle e monitoramento da administração ... 39
4.2.Revisão Analítica ... 40
4.2.1. Significado... 40
4.2.2. Pré-requisitos para realizar a Revisão analítica ... 41
4.2.3. Compreender o negócio... 41
4.2.3.1. Compreender os fatores internos ... 42
4.2.3.2. Compreender os fatores externos ... 43
4.2.4. Procedimentos de revisão analítica nas demonstrações contábeis... 45
4.2.5. Estruturar a base de análise da revisão analítica... 45
4.2.6. Entender as variações relevantes e as correlações das contas contábeis analisadas ... 46
4.2.7. Investigar as diferenças ou variações anormais ou relevantes... 47
4.2.8. Procedimentos de revisão analítica em saldos de contas... 48
4.2.8.1. Identificar saldos ou variações anormais ou relevantes ... 48
4.2.8.2. Desenvolver uma expectativa ... 49
4.2.8.3. Desenvolver o parâmetro para diferença tolerável... 51
4.2.8.4. Investigar as diferenças ... 52
4.2.8.5. Obter a conclusão ... 53
4.3.Confirmação Externa ... 53
4.3.1. Caracterização... 53
4.3.2. Seleção dos dados ... 54
4.3.3. Preparo e envio das cartas... 55
4.3.4. Controles das cartas de confirmação externa e reenvio das cartas.. 56
4.3.5. Validar os resultados das confirmações externas ... 56
4.3.5.1. Resposta sem divergência ... 57
4.3.5.2. Resposta com divergência... 57
4.3.5.3. Resposta não recebida ... 58
4.4.Verificação de lançamentos manuais ... 58
4.4.1. Definição ... 59
4.4.3. Extração dos lançamentos manuais... 61
4.4.4. Definição da amostra para verificação ... 62
4.4.5. Investigar e validar as amostras manuais selecionadas... 63
4.5.Estimativas contábeis ... 64
4.5.1. Descrição ... 64
4.5.2. Entrevista com a administração... 65
4.5.3. Controles internos... 66
4.5.4. Impacto da Lei 11.638 nas estimativas contábeis ... 68
4.5.5. Valor justo ... 69
4.5.6. Validação de Estimativa contábil ... 72
4.5.6.1. Uso de Especialistas ... 73
4.5.6.2. Histórico... 74
4.5.6.3. Validação as premissas... 75
4.5.6.4. Comparação com mercado... 75
4.5.6.5. Manual de instruções da empresa ... 76
4.6.Procedimentos de eventos subseqüentes ... 76
4.6.1. Caracterização ... 76
4.6.2. Eventos subsequentes que resultam em ajustes nas demonstrações contábeis... 78
4.6.3. Eventos subsequentes que não resultam em ajustes nas demonstrações contábeis, mas devem ser divulgados em notas explicativas... 79
4.6.4. Procedimentos para identificar eventos subsequentes relevantes... 80
4.6.4.1. Leituras das atas de reunião do conselho de administração e da diretoria ... 81
4.6.4.2. Entrevista com a administração ... 81
4.6.4.3. Corroboração com os advogados internos e externos da empresa ... 82
4.6.4.4. Testes de pagamentos subseqüentes ... 83
CAPÍLULO V
5. A LEI SARBANES-OXLEY E CONTROLES INTERNOS ... 85
5.1. Definição ... 85
5.1.1. Caso Enron ... 85
5.1.2. Caso Worldcom ... 87
5.1.3. Lei Sarbanes-Oxley ... 88
5.1.4. Seção 302 e a Seção 404... 89
5.2. Relação entre a Lei Sarbanes-Oxley e fraudes contábeis relevantes ... 91
5.3. Implementação de controles internos relacionados com fraudes relevantes ... 91
5.3.1. Selecionar estrutura de controle interno ... 92
5.3.2. Definir o escopo e elaborar o cronograma “plano de ação”... 95
5.3.3. Definir equipes e responsáveis... 96
5.3.4. Mapear transações e contas contábeis relevantes ... 96
5.3.5. Entender as transações e identificar os riscos de fraudes relevantes ... 97
5.3.6. Elaborar os controles internos para mitigar os riscos de fraudes relevantes ... 98
5.3.7. Testes iniciais e contínuos ... 99
5.3.8. Monitoramentos ... 99
CONCLUSÃO ... 100
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ... 102
1. INTRODUÇÃO
1.1. Contextualização
As demonstrações contábeis das empresas devem ser disponibilizadas ao mercado e, consequentemente, aos usuários dessas informações sem erros ou fraudes relevantes.
De acordo com Iudícibus (2007, p.23) os principais usuários da informação contábil são os acionistas majoritários, acionistas minoritários, acionistas preferenciais, emprestadores em geral, entidade governamentais, empregados em geral e a média e alta administração.
Manipulações relevantes nas demonstrações contábeis geram informações distorcidas para tomada de decisões e podem resultar em prejuízos imensuráveis não apenas aos usuários dessas informações, mas ao mercado e a sociedade como um todo.
Para minimizar a ocorrência de fraudes relevantes nas demonstrações contábeis, as empresas devem ter procedimentos que sejam capazes de identificar fraudes relevantes em tempo hábil antes de essas serem disponibilizadas ao mercado e, consequentemente, aos seus usuários.
Essa dissertação apresentará procedimentos, que quando aplicados em conjunto, e por profissionais experientes poderão identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
1.2. Justificativa e relevância
1.3. Definição do problema
As manipulações contábeis podem ocorrer nas mais diversas formas e decorrentes dos mais diferentes interesses ou motivos. Obviamente, quanto maior o montante envolvido na fraude maior será os interesses dos funcionários em esconder ou dificultar a identificação da fraude. Adicionalmente, dificilmente não haverá o envolvimento da alta administração em fraudes relevantes nas demonstrações contábeis. Muitas vezes existe o conluio de funcionários chave da organização que elaboram um plano muito bem estruturado para fraudar as demonstrações contábeis e dificultar a sua identificação.
Portanto, o problema dessa tese é como elaborar procedimentos que se aplicados em conjuntos podem identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis?
1.4. Objetivo da dissertação
O objetivo principal da dissertação será descrever procedimentos que podem identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis. O objetivo secundário seria, após definir quais os procedimentos, descrever a sua implementação. Nada adianta, no entanto, ter excelentes procedimentos para identificação de fraudes relevantes se eles não foram adequadamente implementados.
Portanto, essa dissertação descreverá uma proposta de procedimentos para identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis, assim como a forma para implementá-los.
1.5. Delimitação da pesquisa
Essa dissertação possui dois delimitadores. Primeiro, ela não tem a pretensão de identificar qualquer tipo de fraude. Segundo, trata-se de procedimentos que podem ser aplicados nas demonstrações contábeis como um todo. Essa tese não tratará de procedimentos para identificar fraudes em contas contábeis específicas.
contábeis e em qualquer circunstância. Ou seja, eles não são uma fórmula mágica que identificará qualquer tipo de fraude.
Os procedimentos descritos nessa tese poderão identificar fraudes relevantes se aplicados por profissionais experientes e que tenham ceticismo profissional. Nada adiantará aplicar esses procedimentos de maneira desorganizada e por profissionais não céticos e sem experiência.
Conforme mencionado anteriormente, as fraudes relevantes envolvem muitos interesses e muitas vezes a alta administração está inserida no contexto. Portanto, as fraudes relevantes geralmente são realizadas por profissionais competentes e que tentam não deixar rastros ou indícios.
Outro delimitador importante refere-se à dimensão da aplicabilidade desses procedimentos nas demonstrações contábeis. Esses procedimentos são aplicáveis às demonstrações contábeis como um todo, não se restringindo a contas contábeis específicas. Conforme já mencionado, o objetivo é tentar identificar procedimentos que se aplicados em conjuntos possam identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
1.6. Estrutura da dissertação
Visando atingir os seus objetivos e conforme descrito abaixo, a dissertação será composta por uma introdução, quatro capítulos, sendo que o maior capítulo tem seis subcapítulos e a conclusão:
Introdução: Na introdução será contextualizado o tema da dissertação, assim como a sua justificativa e relevância e o seu o objetivo. Ainda serão descritos, a delimitação da pesquisa, a estrutura e o problema dessa dissertação.
Capítulo 2 - Definição de fraudes contábeis relevantes nas demonstrações contábeis:
Este capítulo define o objeto da dissertação: fraudes contábeis, relevância e demonstrações contábeis.
Capítulo 3 – Fatores de risco de fraude: Neste capítulo são definidos quais os principais motivadores para cometer fraudes relevantes nas demonstrações contábeis. É descrito que quando há certas circunstâncias, tais como pressão por resultados, oportunidade e má intenção da administração, o risco de acontecer fraudes relevantes são maiores. No decorrer da aplicação dos procedimentos, deve-se atentar para as circunstâncias sobre as quais a empresa está inserida, tais como:
− Se a administração tem comportamento ético ou é mais agressiva para obtenção de resultados;
− Existe histórico de erros ou fraude;
− Pressões internas ou externas por melhores resultados.
Neste capítulo é enfatizada também a importância de atentar para possíveis fatores de riscos de fraudes durante a aplicação dos procedimentos para identificação de fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
Capítulo 4 - Procedimentos para identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis:
Os procedimentos para identificar fraudes são divididos em seis subcapítulos e todos têm em comum a necessidade de tais procedimentos serem realizados por profissionais com certa experiência e, principalmente, com ceticismo profissional.
Subcapítulo 4.1 – Entrevistas com a alta administração:
As entrevistas com a administração são fundamentais para entender o negócio da empresa, assim como entender o comportamento da administração. Destacam-se também técnicas de entrevistas e as áreas sobre as quais devem ser pelo menos entrevistadas e corroboradas.
Outro assunto descrito neste capítulo é a obtenção de relatórios e reportes utilizados pela administração como forma de entender o negócio da empresa e possíveis falhas ou riscos de fraudes. Portanto, esse capítulo irá demonstrar a importância de entender como a administração conduz o seu negócio e quais os seus comportamentos para verificar a possibilidade de ocorrência de fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
Subcapítulo 4.2 – Revisão analítica: A Revisão analítica consiste na análise de variação das contas do balanço patrimonial e da demonstração do resultado do exercício, assim como a correlação entre contas dessas demonstrações contábeis.
saldos de contas não usuais ou não condizentes com o negócio podem demonstrar alguns indícios de fraudes. Além disso, através desse procedimento pode-se identificar correlações de contas que não fazem sentido e, portanto, devem ser investigados. Por exemplo, no decorrer de uma revisão analítica pode-se observar que as receitas aumentaram 15%, sendo que o mercado onde a empresa atua está em crise. Outro exemplo seria as despesas com comissões quando comparadas com as receitas do ano representarem 1%, sendo que a média paga pela empresa é de 6%.
Variações atípicas ou estranhas não necessariamente representaram fraudes, mas deverão ser investigadas para entender o verdadeiro motivo dessas anormalidades.
Portanto, nesse capítulo, é descrito a importância da revisão analítica como forma de identificar possíveis transações atípicas ou não usuais que deverão ser investigadas e que, consequentemente, poderão significar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
Subcapítulo 4.3 – Confirmação Externa: Confirmação externa é o envio de cartas a terceiros com o objetivo de validar alguma informação ou transação efetuada com a empresa. Pode-se, por exemplo, enviar uma carta ao banco sobre o qual a empresa possui relacionamento para confirmar seus saldos de empréstimos e aplicações financeiras numa determinada data. Outro exemplo, seria o envio de carta de confirmação para os advogados da empresa para verificar quais as contingências movidas contra a empresa e os respectivos valores.
Além disso, nesse capítulo, são descritos alguns procedimentos importantes durante o processo de preparação, envio e recebimentos das cartas de confirmação. Esses procedimentos são:
− Seleção das informações contábeis;
− Preparo e envio das cartas;
− Controles das cartas de confirmação externa e reenvio das cartas (2ª via);
− Validar os resultados das confirmações externas.
Subcapítulo 4.4 – Verificação de lançamentos manuais: Lançamentos manuais e não usuais podem significar indícios de fraudes e por isso deve haver procedimentos específicos para identificá-los e investigá-los quando relevantes.
− Entendimento dos sistemas computadorizados da empresa e os controles internos relacionados aos lançamentos manuais relevantes.
− Extração os lançamentos manuais.
− Definição da amostra para verificação.
− Investigar e validar as amostras manuais selecionadas.
Adicionalmente, é demonstrado no capítulo que tão importante como a identificação de lançamentos manuais e não usuais, é entender a transação e obter a documentação suporte para esses lançamentos manuais.
Subcapítulo 4.5 – Validação de estimativas contábeis: Estimativas contábeis talvez sejam as transações que mais fornecem oportunidade para a ocorrência de fraudes.
De acordo com as Normas brasileiras de contabilidade, NBC T 11 no seu parágrafo 11.13.1.2, estimativa tem o seguinte significado:
“Estimativa contábil é uma previsão quanto ao valor de um item que considera as melhores evidências disponíveis, incluindo fatores objetivos e subjetivos, quando não exista forma precisa de apuração, e requer julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas Demonstrações Contábeis”.
Por se tratar de previsão e serem mensuradas através de julgamentos, as estimativas contábeis devem ser identificadas e validadas com muito ceticismo profissional.
Esse capítulo demonstra alguns procedimentos que devem ser aplicados em estimativas relevantes, tais como:
− Entrevistas direcionadas com a administração para entender a transação que resultou na contabilização da estimativa.
− Verificar os controles internos que monitoram as estimativas relevantes, tais como, conciliação, aprovação e revisão.
− Comparar as premissas utilizadas pela empresa com aquelas normalmente utilizadas no mercado por empresas similares que atuam no mesmo ramo de atuação.
Subcapítulo 4.6 – Procedimentos de eventos subsequentes: Os eventos subsequentes são aqueles eventos que ocorrem entre a data final do período das demonstrações contábeis e a data na qual é autorizada à emissão dessas demonstrações.
Nesse período podem ocorrer transações relevantes que podem resultar em ajustes nas demonstrações contábeis ou descrições nas suas notas explicativas.
Nesse capítulo serão demonstrados quais os procedimentos para identificar eventos subsequentes relevantes assim como verificar quais poderão impactar as demonstrações contábeis de maneira material. Os principais procedimentos destacados nesse capítulo para identificação de eventos subsequentes relevantes que possam resultar em fraudes são:
− Leituras das atas de reunião do conselho de administração e da diretoria;
− Entrevista com a administração;
− Corroboração com os advogados internos e externos da empresa;
− Testes de pagamentos subsequentes;
− Revisão dos balancetes do período subsequentes.
Além disso, esse capítulo demonstra exemplos de notas explicativas de eventos subsequentes publicadas por empresas de capital aberto.
Capítulo 5 – Controles internos e a Lei Sarbanes-Oxley: Esse capítulo demonstra a relação da Lei Sarbanes-Oxley com controles internos e fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
Adicionalmente esse capítulo também demonstra a estrutura adequada de controles internos e quais os procedimentos para a sua implementação na empresa, conforme abaixo:
− Selecionar estrutura de controle interno;
− Definir o escopo e elaborar o cronograma “plano de ação”;
− Definir equipes e responsáveis;
− Mapear transações e contas contábeis relevantes;
− Entender fluxos das transações e identificar os riscos de fraudes relevantes;
− Elaborar os controles internos para mitigar os riscos de fraudes relevantes;
− Testes iniciais e contínuos;
− Monitoramento.
Conclusão: Na conclusão será descrito que os procedimentos podem identificar fraudes se implementados por profissionais experientes e céticos. Mas, ao mesmo tempo, é descrito que esses procedimentos não terão a pretensão de identificar quaisquer tipos de fraudes e em quaisquer circunstâncias, ou seja, não representam uma fórmula mágica para identificação de fraudes.
1.7. Metodologia
A metodologia aplicada para elaboração da dissertação é a bibliográfica e documental. Essa dissertação foi fundamentalmente elaborada baseada em normas nacionais e internacionais de contabilidade e de auditoria, além de livros de renomados escritores brasileiros e internacionais. Como o objetivo de embasar o trabalho em relação aos conceitos descritos, o autor realizou uma investigação bibliográfica em conjunto com levantamento de suporte documental. A investigação bibliográfica e documental foi efetuada com o intuito de buscar definição para os conceitos importantes, tais como fraudes, relevância, controles internos.
CAPÍTULO II
2. DEFINIÇÃO DE FRAUDES CONTÁBEIS RELEVANTES NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
As demonstrações contábeis devem ser disponibilizadas ao mercado e, consequentemente, aos usuários de suas informações, livres de erros ou fraudes materiais.
Conforme Iudícibus (2007, p.21):
“o objetivo principal da contabilidade (e dos relatórios dela emanados) é fornecer informação econômica, física, de produtividade e social relevantes para que cada usuário possa tomar decisões e realizar julgamentos com segurança”.
Demonstrações contábeis com manipulações (fraudes) relevantes, portanto, irão fornecer informações distorcidas aos usuários dessas informações que irão influenciar suas tomadas de decisões.
2.1. Definição de Fraudes
Fraude significa qualquer ato intencional que visa de alguma forma obter vantagem em benefício próprio ou de alguém em detrimento de perdas de terceiros. Numa empresa, por exemplo, qualquer ação ou erro intencional em benefício próprio que traga de alguma forma prejuízos para a empresa pode ser considerado fraude. Um simples furto de uma caneta ou de um pacote de papel de Xerox para fins próprios pode ser considerado fraude contra a empresa.
Abaixo se podem observar algumas definições de fraudes:
O parágrafo 2 da Interpretação Técnica NBC T 11 – IT 3 – Fraude e Erro descreve:
“O termo fraude refere-se a ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis. A fraude pode ser caracterizada por: a) manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos,
de modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados; b) apropriação indébita de ativos;
d) registro de transações sem comprovação; e e) aplicação de práticas contábeis indevidas.”
Já de acordo com o parágrafo 11 da NBC TA 240 – Responsabilidade do auditor em relação à fraude, no contexto da auditoria de demonstrações contábeis, fraude significa:
“§ 11 – Para efeito desta Norma, os termos abaixo têm os seguintes significados:
Fraude é o ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem injusta ou ilegal.”
Em outra definição, o dicionário Aurélio descreve fraude da seguinte forma:
“Todo artifício empregado com o fim de enganar uma pessoa e causar-lhe prejuízo. A fraude traduz a intenção de procurar uma vantagem indevida, patrimonial ou não”.
A fraude de alguma forma gera benefício a alguém em detrimento de prejuízos a outra parte. No entanto, é muito importante observar que essa dissertação trata-se unicamente de fraudes materiais, relevantes. Aquelas que podem ter impactos significativos contra a empresa e que possa prejudicar de alguma forma os usuários das suas informações contábeis, tais como, investidores, acionistas, fornecedores, clientes, funcionários, governo.
Alguns exemplos de fraudes relevantes nas demonstrações contábeis das empresas:
− Aumentar uma provisão de perda de estoque no ano em que o resultado estiver acima do esperado e estorná-los em anos posteriores onde os resultados estiverem abaixo da meta.
− Lançamentos manuais de receitas próximo ao final do ano para atingir a meta estipulada pela administração.
− Não contabilizar um empréstimo para melhorar os índices de endividamentos e liquidez da empresa.
2.2. Definição de Relevância
Outro conceito importante para fins dessa dissertação é relevância ou materialidade. Relevante pode ser considerado aquele valor pelo qual possa impactar na tomada de decisão do usuário das informações contábeis. Por exemplo, uma fraude que altera o lucro líquido de uma empresa em 1% pode não significar nada para o usuário da informação contábil, ou seja, esse 1% pode não ser relevante a ponto de influenciar na sua tomada de decisão. No entanto, se essa fraude for de 10% nesse mesmo lucro contábil, esse montante pode significar mudanças de atitudes daqueles que utilizam de alguma forma as informações contábeis. O investidor, por exemplo, pode deixar de investir na empresa se seu lucro tiver 10% menor para investir em outra mais lucrativa.
Abaixo são descrito algumas definições de relevância ou materialidade:
De acordo com o parágrafo 9 da NBC TA 320 – Materialidade no planejamento e na execução da auditoria, materialidade tem o seguinte significado:
“§ 9 – Para fins das normas de auditoria, materialidade para execução da auditoria significa o valor ou valores fixados pelo auditor, inferiores ao considerado relevante para as demonstrações contábeis como um todo, para adequadamente reduzir a um nível baixo a probabilidade de que as distorções não corrigidas e não detectadas em conjunto, excedam a materialidade para as demonstrações contábeis como um todo. Se aplicável materialidade para execução da auditoria refere-se, também, ao valor ou valores fixados pelo auditor inferiores ao nível ou níveis de materialidade para classes específicas de transações, saldos contábeis e divulgações.”
Ainda de acordo com a mesma norma NBC TA 320 – Materialidade no planejamento e na execução da auditoria, no seu parágrafo A7, materialidade significa:
Já o International Standards on Auditing (ISA) 25, “Materialidade da Auditoria” no seu parágrafo 3, descreve o significado de materialidade da seguinte forma:
“As informações são materiais se a sua omissão ou o erro monetário puder influenciar as decisões econômicas de usuários, tomadas com base nas demonstrações contábeis. A materialidade depende do tamanho do item ou erro julgado nas circunstancias específicas de sua omissão ou demonstração errônea. Portanto, a materialidade fornece um parâmetro ou ponto de corte, em vez de ser uma característica qualitativa primaria que as informações devem ter, caso venham a ser úteis”.
Como se pode verificar, nas descrições acima, não existe uma regra ou fórmula para calcular a relevância ou materialidade para as empresas. O valor pode variar de empresa para empresa e depende do julgamento profissional. A administração deve mensurar qual seria o valor de relevância para suas demonstrações contábeis baseado em sua experiência e utilizando seu julgamento profissional. Uma administração, por exemplo, pode entender que 1% da receita liquida anual pode ser mais adequada que 10% sobre o lucro líquido. Já para outra empresa, o valor de relevância pode ser calculado utilizando 8% do lucro líquido anual. Enfim, o valor de relevância é baseado na experiência e no julgamento profissional de cada administração.
É importante salientar que os procedimentos para identificar fraudes descritas nos próximos capítulos estarão voltados para aquelas fraudes relevantes nas demonstrações contábeis e que possam de alguma forma causar danos aos usuários dessas informações.
2.3. Fraudes Contábeis no Brasil
mercado consumidor (mais de 180 milhões de pessoas), reforça o Brasil com uma das principais economias do século 21.
Isso atrai o interesse de investidores do mundo inteiro, principalmente das empresas dos paises desenvolvidos que procuram expandir seu mercado consumidor e consequetemente suas margens de lucros. No entanto, investimentos de grande porte merecem ser minusiosamente estudados para verificar a sua viabilidade, ou seja, verificar se o dinheiro investido em uma empresa e em um país terá retorno suficiente para cobrir o valor investido dentro de um periodo de tempo e ainda gerar lucro. Entre os diversos aspectos quantitativos e qualitativos para verificar a viabilidade de um investimento, a fraude é um assunto muito importante. Os investidores precisam entender como os países endereçam assuntos relacionados à fraude, tais como propinas, corrupção e manipulaçoes contábeis.
A transparência, o “Fair Play” e a obediência às regras e aos contratos são fatores chaves para um investimento ser aprovado. Empresa multinacional alguma gostará de investir milhões ou bilhões de dólares em países que mudam as regras do jogo e são coniventes com fraudes.
Nesse contexto, ainda existe muito trabalho a ser realizado no Brasil. Entre 2011 e 2012, uma conceituada empresa de consultoria e auditoria realizou uma pesquisa com os principais executivos financeiros das empresas com o objetivo de entender como os assuntos de fraudes e ética são endereçadas pelo governo Brasileiro e pelas empresas. Os resultados não foram animadores:
- 84% dos entrevistados acreditam que a corrupção e o pagamento de propina acontecem amplamente no País;
- 10% dos executivos acreditam que manipular ou fraudar as demonstrações financeiras em certas ocasiões podem ser justificáveis (dobro da média global); - 12% dos executivos acreditam que o pagamento de propinas para ganhar ou reter um cliente ou um contrato é justificável.
transparência internacional sobre corrupção, o Brasil aparece na 73ª colação entre 182 países.
Todas essas questões proporcionam ambientes favoráveis ao acontecimento de fraudes relevantes nas corporações brasileiras. O País já presenciou diversos escândulos contábeis envolvendo grandes corporações que foram maléficas para todos, empresas, empregados e sociedade. Dentre os vários casos de fraudes relevantes ocorridas nas empresas Brasileiras, o caso do Banco Nacional e do Banco Santos foram dois exemplos que merecem destaques.
2.3.1. Caso Banco Nacional S.A (“BNSA”)
O Banco Nacional S.A (“BNSA”) foi fundado em maio de 1934 e figurava como um dos dez maiores bancos do mercado financeiro nacional no ano de 1995. Nessa época, possuía 701 pontos de venda informatizados, composto por 335 agências (sendo 3 no exterior: New York, Miami e Nassau) e 366 postos de atendimento instalados em empresas clientes. Seu quadro pessoal era composto por aproximadamente 13.000 funcionários. Aliado a essa magnitude, o Banco transparecia uma imagem de solidez e prosperidade, observável em vários indicadores. Entre eles:
a) baixo nível de provisionamento das operações de créditos e pequena taxa de inadimplência, em relação à média do mercado;
b) política de distribuição de dividendos: o BNSA tinha uma política agressiva de distribuição de dividendos, com méritos reconhecidos por órgãos especializados. A partir de 1993 passou, inclusive, a distribuir dividendos mensais.
Apesar do cenário positivo, o Banco teve sua intervenção decretada em 18 novembro de 1995, quando passou a ser gerido por uma comissão nomeada pelo Banco Central do Brasil (BACEN), em um Regime de Administração Especial Temporária (RAET). A notícia surpreendeu o mercado financeiro e a informação veiculada pela imprensa era que o Banco tinha problema de liquidez em função de créditos incobráveis, batizados pelo codinome “CONTAS DE NATUREZA 917”. O mercado, no entanto, não entendia como isso seria possível sendo que o nível de provisionamento e a taxa de inadimplência eram, ambos, inferiores aos padrões de mercado.
dessas empresas vieram a enfrentar dificuldades financeiras, encerrando suas atividades sem, contudo, liquidarem seus compromissos com o banco. As operações de crédito denominadas “Natureza 917” consistiam desses créditos inadimplentes. Ao longo do tempo, tais operações passaram a ser de difícil liquidação e, ao invés de serem transferidas para CL (crédito em liquidação) e posteriormente para CBCP (crédito baixado com prejuízo), permaneciam como operações de curso normal do Banco. A situação era sustentada pelo procedimento sistemático de alteração dos vencimentos dos empréstimos das CONTAS DE NATUREZA 917.
A manutenção dessa prática não tinha amparo legal e os devedores não eram informados que suas obrigações estavam sendo repactuadas unilateralmente. A consequência foi a de que empréstimos, originariamente de pequeno valor, passaram a constituir o maior ativo do Banco. A Carteira de Operações de Crédito do BNSA apresentou um crescimento da ordem de 1.800% de dezembro de 1988 a junho de 1995. Nesse mesmo período, o Banco Itaú S.A. e o Bradesco S.A. obtiveram uma evolução de 367% e 511%, respectivamente. O BNSA teve uma evolução superior a 1.400% em relação ao Banco Itaú S.A. e de 1.200% em relação ao Banco Bradesco S.A.
Em essência, a fraude bilionária realizada no banco nacional por anos resumia-se em não baixar para o resultado como prejuízo os créditos incobráveis os deixando registrados como ativos (bens e direitos) do banco.
Após um trabalho minucioso do Banco Central ficou constatado a gestão fraudulenta do bando nacional onde:
a) O total dos valores, agregados ao resultado visando ao gerenciamento do lucro, configurado como fraude contábil, foi de R$45 bilhões de reais. Esses valores deveriam ter sido contabilizados com prejuízos do exercício, mas a administração os mantinha contabilizados como bens e direitos do banco (Ativo). A insolvência do Banco Nacional foi causada pela concessão de crédito a empresas que foram incapazes de honrar seus compromissos. O Banco Nacional não tinha uma administração adequada de sua carteira de crédito;
c) A estratégia adotada pelos acionistas controladores do Banco Nacional de ocultar a situação real do banco, através de uma contabilidade fictícia e contratar uma equipe experiente em administração bancária para reverter a situação patrimonial não teve êxito. Esta estratégia produziu um jogo de Ponzi, com um aumento em bola de neve do passivo descoberto do banco.
d) Os lucros, criados artificialmente, permitiram a distribuição de dividendos e a venda das ações por parte dos administradores.
Nesse mesmo período, visando evitar a falência do Banco Nacional e, consequentemente, uma possível crise sistêmica no setor financeiro bancário brasileiro, o Banco Central novamente realizou a intervenção no Banco Nacional e aprovou sua venda ao Banco Unibanco com um deságio de 65%. O Unibanco comprou somente a parte benéfica e boa do banco sem assumir o passivo fraudulento.
2.3.2. Caso Banco Santos S.A
A Corretora de Valores Santos foi fundada em 1969 e em 1989 ela se transformou no Banco Santos, marcado por um crescimento exponencial, forte suporte tecnológico, marketing dinâmico e por um triste fecho, ocorrido em 2004. Apenas seis anos depois de seu início, em 1995, seu lucro já atinge US$8,16 milhões, com o patrimônio chegando à US$ 37 milhões, e entrando na categoria de banco de médio porte. Em 1997 o Banco atinge R$ 1,5 bilhão de ativos e consegue lucro de R$20,19 milhões, com rentabilidade de 19%. Além disso, o Banco Santos possuía muitos ativos na área social, seu Balanço Social mostra investimento de R$2,7 milhões com patrocínios em diversos eventos sociais tais como no Teatro Municipal de São Paulo e Fundação Bienal de São Paulo.
amostra cresceram 11,2%. No mesmo período, o patrimônio do Banco cresceu 29,9% e o da amostra, 24,1%; os saldos das operações de crédito subiram 30,8% contra 8,8% da média da mostra.
Em novembro de 2004, o Banco Central decretou a intervenção no Banco Santos sob a justificativa de "comprometimento da situação econômico-financeira" da instituição. Após a intervenção, o Banco Central verificou que o esquema de fraude e irregularidades do Banco Santos era complexo e envolvia diversos tipos de transações e operações bancarias, confome desmonstrado abaixo:
- Simulação de operações lucrativas (alienação de empresas; opções flexíveis) com empresas do grupo (partes relacionadas);
- Simulação de empréstimos (desvios de recursos e evasão de divisas para as offshores) com títulos de capitalização;
- Compra de títulos de CDB de empresas "de fachada" (desvios de recursos); - Emissões irregulares de debêntures;
- Simulação de compra título de capitalização (evasão de divisas) conhecidos como CPR;
- Uso indevido de recursos do BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento); - Falsa classificação de risco, registro indevido de CNPJ; liquidação de créditos duvidosos com dinheiros de offshores.
No mesmo ano na intervação do Banco Santos, o Banco Central, após longa e minisuosa investigação, emitiu o parecer sobre sua insolvencia. Em maio de 2005, foi anunciada a liquidação do Banco e setembro do mesmo ano decretada a sua falência.
2.4. Profissão de Investigador de Fraudes Contábeis
A profissão contábil é uma das mais promissoras profissões onde proporciona ao estudante de ciências contábeis uma gama de opções profissionais. Entre as várias opções na profissão contábil, o investigador de fraudes contábeis vem ganhando notoriedade.
De acordo com Marion (2009, p.35), o investigador de fraudes detecta o lado “podre” da empresa. Empresas nas Europa e EUA contratam às vezes até semestralmente esse serviço.
discussão. Caso não o façam, estarão correndo o risco, como categoria profissional, de perder uma importante e promissora área onde poderá prover muitas oportunidades a profissão contábil.
Para ser um investigador de fraudes, o contador deve ter conhecimentos à sua formação com o objetivo de pensar em novos rumos para prevenção de fraudes contra as empresas. Isto irá exigir conhecimento das Leis e Códigos Processuais, e, principalmente, do constante aprendizado das ferramentas de Auditoria e Perícia Contábil.
Os estudos de Criminologia, da Sociologia e da Psicologia irão auxiliar o Contador na sua capacidade de identificar padrões de conduta alterada e indícios de distúrbios comuns aos fraudadores. Isso servirá de elemento para que as áreas de Recursos Humanos preparem-se melhor para gerenciar colaboradores e para gerar informações aos bancos de dados de inteligência da empresa. Conhecer e aprimorar cada vez mais as ferramentas de auditoria e perícia é uma necessidade que gerará uma contingência para os Contadores. Quanto mais souberem sobre fraude e como detectá-la, menos justificativas terão para dizer que foram enganados pelos fraudadores. Além disso, é necessário determinar como melhor documentar e localizar recursos que teriam sido apropriados indebitamente. Todo esse conhecimento dará ao Contador Investigador de Fraudes condições de propor alternativas, penalidades para se prevenir à ação de fraudadores.
Além disso, vale salientar, que é de fundamental importância que todos os investigadores de fraudes sejam bastante céticos. O ceticismo profissional, ou seja, sempre desconfiar e tentar verificar se a essência da transação contábil assim como as explicações sobre essas transações fazem sentidos, são umas das características essências para quem um dia pretende ser um investigador de fraudes contábeis.
CAPÍTULO III
3. FATORES DE RISCO DE FRAUDES
3.1. Caracterização
No inicio e no decorrer da execução dos procedimentos para identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis, o profissional deve ficar muito atento aos possíveis fatores de riscos de fraudes. Muitas vezes as empresas estão inseridas em um contexto interno ou externo que as pressionem para melhorar os seus resultados.
Geralmente os fatores de riscos de fraudes são maximizados quando existe a conjunção de três fatores:
− Pressão por resultados financeiros;
− Oportunidade;
− Má intensão da administração.
Uma administração que não possua um comportamento ético e idôneo, que esteja sendo pressionada para melhorar os resultados da empresa e que não esteja submetida a mecanismos de monitoramentos e controles internos adequados, estará propícia a contabilizar fraudes relaventes nas demonstrações contábeis.
Por isso, o profissional deve ficar atento e possuir bastante ceticismo profissional com o intuito de identificar fatores de riscos.
Apesar dos motivadores de fraudes serem numerosos e, muitas vezes de difícil percepção, há alguns indicadores de fatores de riscos, tais como:
a) Característica e integridade da administração; b) Estrutura da organização e da administração; c) Natureza do negócio;
d) Resultados financeiros e econômicos;
3.2. Característica e integridade da administração
As características pessoais, a filosofia e o estilo operacional das pessoas que compõem a administração de uma empresa têm influência significativa sobre o comportamento da empresa com um todo.
A integridade da administração é fundamental para verificar a probabilidade de ocorrência de fraudes relevantes nas demonstrações contábeis. Uma administração agressiva, sob grande pressão externa ou interna para melhorar o resultado da empresa e sem princípios éticos, pode representar um grande fator de risco de fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
Esse risco pode aumentar, por exemplo, se existir indícios de comportamento não éticos e íntegros, tais como:
− Administração envolvida em atividades ilegais ou questionáveis;
− Existem muitos processos judiciais movidos contra a administração;
− Administração parece estar disposta a aceitar níveis de risco excessivamente altos quando comparados com o comportamento geralmente utilizado no mercado.
Considerando que a alta administração tem poderes sobre toda a empresa e exerce uma influência relevante sobre ela, o comportamento ético e integro da administração é um ponto crucial para determinar a probabilidade de fraudes relevante nas demonstrações contábeis.
3.3. Estrutura da organização e da administração
A estrutura da empresa deve ser suficiente para planejar, direcionar e controlar as suas operações financeiras, econômicas e operacionais. A estrutura da organização da empresa e de sua administração pode indicar um aumento no fator de risco de fraude. Por exemplo, o risco de fraude pode aumentar caso existam as seguintes condições:
a) Estrutura organizacional complexa sem justificativa aparente. Por exemplo, várias empresas em ramos diferentes e em países diferentes;
b) Há um número significativo de entidades operacionais descentralizadas; c) A empresa adquiriu um grande número de empresas em ramos e com
Assim como deficiências da estrutura organizacional, uma estrutura da alta administração deficiente também pode significar risco de fraudes relevantes. Administração onde há falhas na alocação de responsabilidade e de monitoramento das operações pode ficar mais suscetível às fraudes quando comparadas com empresas que possuem estrutura administrativa bem definida e monitorada.
3.4. Natureza do negócio
A natureza do negócio pode significar maiores riscos de fraudes relevantes nas demonstrações contábeis. Empresas que trabalham com estimativas contábeis que exigem técnicas avançadas de mensuração podem representar um fator de risco de fraude. Instrumentos financeiros, derivativos, ativos biológicos são alguns exemplos.
Outro fator de riscos seria aquelas empresas que atuam em ramos associados a atividades que possam ser ilegais ou antiéticas. Um exemplo seria aquelas empresas que sempre estão envolvidas com licitações do governo, tais como construtoras, prestadores de serviços a órgãos públicos.
Ainda podem existir aquelas empresas que possuem atividades paralelas diferentes do seu negócio principal. Uma empresa que tem como atividade principal a fabricação zíperes de roupas, mas possui também atividades agropecuárias e venda e compra de apartamentos, pode significar um fator de risco de fraude.
3.5. Resultados financeiros e econômicos
Uma administração que esteja sob forte pressão para apresentar lucros pode estar propícia a manipular os resultados da empresa. As pressões as quais a administração pode estar sendo submetidas podem ser as mais variadas possíveis, tais como:
− a empresa somente conseguirá abrir seu capital e negociar ações na bolsa de valores, se conseguir um determinado valor de lucro líquido;
− caso a empresa não consiga um percentual de margem de lucratividade, os seus novos empréstimos terão um aumento significativo nas taxas de juros;
− os principais investidores da empresa esperam pelo menos um determinado valor de lucro líquido. Caso contrário, ameaçam resgatar o capital investido. Ou seja, as pressões podem ser as mais diversas e severas possíveis e isso pode ser um indicador de fraude que pode causar manipulações ilícitas e relevantes nas demonstrações contábeis.
3.6. As relações comerciais com partes relacionadas
O risco de fraude pode aumentar se não obtiver a compreensão da natureza das transações e relações comerciais significativas com partes relacionadas.
O parágrafo 9 do CPC 5- Divulgação sobre Partes Relacionadas, define partes relacionadas da seguinte forma:
“ Definições
§ 9 – Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento Técnico com os significados abaixo específicados:
Parte relacionada é a pessoa ou a entidade que está relacionada com a entidade que está elaborando suas demonstrações contábeis.
(a) Uma pessoa, ou um membro próximo de sua família, está relacionado com a entidade que reporta a informação se:
(i) tiver o controle pleno ou compartilhado da entidade que reporta a informação;
(ii) tiver influência significativa sobre a entidade que reporta a informação; ou
(iii) for membro do pessoal chave da administração da entidade que reporta a informação ou da controladora da entidade que reporta a informação.
(b) Uma entidade está relacionada com a entidade que reporta a informação se qualquer das condições abaixo for observada:
(ii) a entidade é coligada ou controlada em conjunto (joint venture) de outra entidade (ou coligada ou controlada em conjunto de entidade membro de grupo econômico do qual a outra entidade é membro); (iii) ambas as entidades estão sob o controle conjunto (joint ventures) de uma terceira entidade;
(iv) uma entidade está sob o controle conjunto (joint venture) de uma Terceira entidade e a outra entidade for coligada dessa terceira entidade;
(v) a entidade é um plano de benefício pós-emprego cujos beneficiários são os empregados de ambas as entidades, a que reporta a informação e a que está relacionada com a que reporta a informação. Se a entidade que reporta a informação for ela própria um plano de benefício pós-emprego, os empregados que contribuem com a mesma serão também consideradas partes relacionadas com a entidade que reporta a informação;
(vi) a entidade é controlada, de modo pleno ou sob controle conjunto, por uma pessoa identificada na letra (a);
(vii) uma pessoa identificada na letra (a) (i) tem influência significativa sobre a entidade, ou for membro do pessoal chave da administração da entidade (ou de controladora da entidade).”
Como as transações com partes relacionadas estão, muitas vezes, sob o controle de uma mesma administração, pode haver manipulações de resultados e transferências de lucros entre empresas do mesmo grupo. Uma empresa lucrativa, por exemplo, pode vender estoques por preços muito abaixo do mercado para outra empresa do mesmo grupo empresarial para melhorar resultado dessa empresa.
Conforme já informado e a partir dos exemplos demonstrados, os fatores de riscos estão na maioria das vezes ligados às pressões financeiras e econômicas, oportunidades proporcionadas pela empresa, como falta de controles adequados e um comportamento não ético da administração.
Importante mencionar que a identificação de fatores de riscos, não significa necessariamente que existirão fraudes relevantes nas demonstrações contábeis. No entanto, uma vez identificado, esses fatores de riscos devem ser mapeados, investigados e concluídos.
4. PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR FRAUDES RELEVANTES NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Os procedimentos descritos a seguir poderão identificar fraudes relevantes se forem implementados e monitorados de forma adequada e por profissionais experientes e com ceticismo profissional. São eles:
− Entrevistas com a alta administração;
− Revisão Analítica;
− Confirmação Externa;
− Verificação de lançamentos manuais;
− Validação de estimativas contábeis;
− Procedimentos de eventos subsequentes.
4.1. Entrevistas com a alta administração
As reuniões e entrevistas com a administração são de grande importância para obter a compreensão do negócio e como a administração conduz as operações estratégicas da empresa. Administração, pressionada por resultados ou com uma visão mais agressiva, tende a estar mais propícia a cometer fraudes relevantes nas demonstrações contábeis do que aquela mais conservadora.
As discussões com os executivos da empresa responsáveis pelas principais áreas, tais como finanças, contabilidade, tecnologia e informação, vendas, compras, marketing são importantes uma vez que possibilita entender como esses executivos pensam e agem com relação aos negócios da empresa. Por exemplo, aqueles executivos da área financeira que realizam operações com derivativos podem gerar grandes perdas para as empresas e muitas vezes essas operações não são contabilizadas corretamente nas demonstrações contábeis.
4.1.1. Técnicas de entrevistas com a alta administração
O uso de técnicas eficazes de entrevistas é importante para o processo de compreensão das questões chave dos negócios da administração e para verificar o quanto a empresa está propícia a incorrer em fraudes materiais nas demonstrações contábeis. Muitas vezes é importante formular perguntas abertas, procurar compreender os problemas e acima de tudo ouvir com bastante atenção.
Entre as muitas questões que podemos discutir com a alta administração, podem-se citar algumas:
− As maiores preocupações da administração, como por exemplo, concorrência, perda de mercado, problemas de variação do dólar, queda nas vendas e mudanças nos objetivos ou nas estratégias do negócio. Isso ajudará a identificar não somente áreas de riscos, mas também possíveis tendências ou áreas propícias a fraudes.
− Processos utilizados pela empresa para planejar, supervisionar, controlar e administrar as principais transações e atividades operacionais da empresa.
− Posição financeira da empresa e os resultados esperados.
− Transações ou eventos que poderiam causar impactos relevantes nas demonstrações contábeis da empresa, como aumento da taxa de dólar, operações com derivativos, estrutura acionária a qual a empresa esteja inserida, mudança de taxas de impostos no seu ramo de atuação.
− Áreas onde há probabilidade de ocorrência de fraudes ou se já ocorreram fraudes no passado. Discussão com a administração sobre a possibilidade de ocorrência de fraude relevante para obter o entendimento como ela endereça esse assunto.
4.1.2. Revisar relatórios e outros documentos
empresariais, parecer dos auditores externos, pareceres de analistas sobre o ramo de atividade ou sobre a empresa.
Adicionalmente, se a empresa possui um departamento de auditoria interna, deve-se discutir com esse departamento as conclusões importantes, os relatórios anteriores com os principais problemas identificados e se houve algum assunto relevante de fraude.
4.1.3. Compreender o processo de controle e monitoramento da administração
Compreender o processo utilizado pela administração para controlar suas principais atividades operacionais propícia maior entendimento do negócio, tais como:
− Identificar fatores que representam riscos de fraudes;
− Identificar questões relacionadas ao controle que sejam importantes para a administração, principalmente para identificar desvios e possíveis fraudes relevantes.
O controle e o monitoramento realizado pela administração consistem em basicamente oito componentes inter-relacionados. Esses componentes se originam da forma como a administração conduz os seus negócios e estão integrados e interligados com o processo de controle e monitoramento utilizado pela administração. Esses controles estão divididos em:
− Monitoramento;
− Informação e comunicação;
− Atividades de controle;
− Respostas aos riscos;
− Avaliação de riscos;
− Identificação de eventos;
− Implementação de objetivo;
− Ambiente de controle.
Esses oito componentes de controles serão mais detalhados no capitulo 5 – A Lei Sabanes-Oxley e os controles internos.
Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), em Setembro de 1992. Essa definição também é utilizada pelo Committee on the Financial Aspects of Corporate Government in Interna Controls and Financial Reporting (Controle interno e Relatorios Financeiros), publicado no Reino Unido em dezembro de 1994.
Como será descrito no capitulo 5, o COSO é a estrutura de controle interno adotada pelas empresas americanas e não americanas que possuem ações na bolsa dos Estados Unidos e, portanto, devem seguir as normas da Lei Sarbanes-Oxley.
4.2. Revisão Analítica
4.2.1. Significado
De acordo com as Normas e procedimentos de contabilidade (NBC TA 520) no seu parágrafo 4, revisão analítica significa:
“… avaliações de informações contábeis por meio de análise das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros. Procedimentos analíticos compreendem, também, o exame necessário de flutuações ou relações identificadas que são inconsistentes com outras informações relevantes ou que diferem significativamente dos valores esperados…”.
Através da revisão analítica, obtém-se uma visão geral das demonstrações contábeis e o inter-relacionamento entre contas e transações, a fim de constatar se não existem situações anormais ou tendências que o pudessem indicar erros ou fraudes.
A revisão analítica é um importante instrumento para identificar situações de possíveis fraudes relevantes, uma vez que seu objetivo é detectar e analisar situações anormais e relevantes constatadas nas demonstrações contábeis, principalmente, nas contas do balanço patrimonial e nas contas das demonstrações do resultado.
Adicionalmente através da revisão analítica pode-se obter a compreensão geral do negócio da empresa e se familiarizar com a liquidez e com a rentabilidade, além de identificar possíveis riscos.
4.2.2. Pré-requisitos para realizar a Revisão analítica
No entanto, para realizar uma revisão analítica capaz de identificar possíveis fraudes relevantes, deve-se ter o entendimento do negócio.
4.2.3. Compreender o negócio
O entendimento do negócio da empresa, tais como quais os principais produtos, funcionários chaves, sistema operante, se existe departamento de auditoria interna, fornece ferramentas importantes para realizar mais adequadamente a revisão analítica.
A compreensão do negócio da empresa deve ser realizada com um nível de detalhe que permita:
− Reconhecer a estrutura organizacional e identificar o processo utilizado pela alta administração para planejar, supervisionar, controlar e administrar as principais atividades operacionais e o processo contábil, incluindo os processos de identificação, análise e administração de riscos e os sistemas de informação e comunicação.
− Identificar as classes de transações e os fatores internos e externos que podem exercer um efeito material sobre as demonstrações contábeis.
− Avaliar a aceitabilidade das políticas e as práticas contábeis utilizadas na preparação das demonstrações contábeis.
Para atingir o objetivo de entendimento do negócio devem-se reunir informações sobre:
− Fatores internos que afetam os negócios, tais como participação acionária e estrutura administrativa, objetivos do negócio, operações, finanças, pessoal e política contábil.
4.2.3.1. Compreender os fatores internos
É importante identificar os principais fatores internos que afetam os negócios e as demonstrações contábeis da empresa. Obtendo melhor compreensão do negócio, o procedimento de revisão analítica fica mais adequado e maximiza a possibilidade de identificar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
- Participação acionária e estrutura administrativa:
O conhecimento da participação acionária e da estrutura administrativa da empresa permite identificar quem são as pessoas chaves e compreender de que maneira as decisões são tomadas dentro da entidade. É preciso identificar os principais tomadores de decisão e as pessoas e os grupos que exercem influência significativa sobre os tomadores de decisão. Isso auxilia no melhor entendimento do negócio e se de alguma forma a empresa está sob administração de pessoas que podem ter tendências a realizar fraudes relevantes nas demonstrações contábeis.
- Objetivo do negócio:
O conhecimento dos principais objetivos dos negócios da administração e as políticas e estratégias estabelecidas para alcançar esses objetivos fornecem uma relação importante entre a compreensão das demonstrações contábeis e as principais atividades operacionais da empresa. A adequada compreensão dos objetivos do negócio do cliente ajudará a realizar adequados procedimentos de revisão analítica para identificar possíveis fraudes contábeis nas demonstrações contábeis.
- Operação da empresa:
O entendimento da operação da empresa é bastante útil uma vez que fornece informações de produção, distribuição, vendas, marketing. Isso ajudará a identificar os tipos de contas e transações relevantes que serão refletidas nas demonstrações contábeis.
