Planejamento Tributário no Brasil: Uma Contribuição para sua Estrutura Conceitual a Partir de um Estudo Bibliométrico
Giovana Gubert Carer Fundação Escola de Comércio Alvares Penteado - FECAP Maurício Dias De Miranda Fundação Escola de Comércio Alvares Penteado - FECAP Tiago Nascimento Borges Slavov Fundação Escola de Comércio Alvares Penteado - FECAP
Resumo
O artigo teve como objetivo identificar as características das pesquisas em planejamento tributário no Brasil. Para alcançar o objetivo foi realizado um estudo bibliométrico em 84 estudos científicos. A amostra foi composta de artigos científicos publicados em revistas pesquisadas por meio das bases de dados CAPES e SPELL, de artigos apresentados nos principais eventos de temáticas da contabilidade e da administração e teses de doutorado e dissertações de mestrado coletadas na base de dados CAPES. Os resultados apontam que planejamento tributário é assunto interdisciplinar, uma vez que foram observados trabalhos com abordagem da Administração, do Direito e da Engenharia da Produção. Também, foi possível concluir que não há consenso sobre as práticas de planejamento tributário e que há discussões sobre a legalidade de operações societárias.
Palavras-chave: Planejamento tributário. Gestão tributária. Elisão fiscal. Estudo
bibliométrico.
Método de Pesquisa: MET3 – Arquivo /Banco de Dados
1 Introdução
Neste artigo, é apresentada uma revisão da pesquisa em planejamento tributário no Brasil. Podem ser identificados em periódicos e anais de encontros científicos em contabilidade no Brasil diversos estudos bibliométricos que fornecem uma revisão da pesquisa em contabilidade tributária, mas que geralmente limitaram sua revisão às pesquisas publicadas em periódicos e eventos da área contábil, deixando de considerar que práticas de planejamento tributário podem ser divulgadas fora desta área. Além disso, grande parte dos estudos bibliométricos analisados não exploraram os aspectos metodológicos das pesquisas analisadas, nem tampouco quais práticas de planejamento tributário foram mais estudadas. Estudos estrangeiros (Maydew, 2001; Shackelford and Shevlin, 2001; M. Hanlon, Heitzman, 2010) enfatizam a necessidade de que os pesquisadores em tributos pensem de forma multidisciplinar, incorporando teorias e evidências de outras áreas de conhecimento, como economia, finanças e direito. Assim o objetivo do presente trabalho é oferecer uma contribuição para a pesquisa em planejamento tributário no Brasil.
A natureza multidisciplinar da pesquisa tributária embora a torne interessante enquanto objetivo de estudo, aumenta sua complexidade do ponto de vista da avaliação do conhecimento. Diversos estudos na área contábil que mostram o baixo nível de publicações nos periódicos e eventos da área contábil sobre o tema tributário relevam que é preciso ir “além das barreiras da área” para perceber como o tema é desenvolvido teórica e empiricamente na economia e no direito, por exemplo.
A classificação sugerida por Pohlmann & Iudícibus (2006) para a pesquisa tributária, em: a) obediência tributária, b) Auditoria e gestão tributária pública, c) Impacto dos tributos nas decisões dos contribuintes, d) Tributação ótima e eficiência econômica dos tributos, e) Aspectos macroeconômicos da tributação e f) Pesquisa legal, subdividida em: (f1) jurídico-tributária; (f2) contabilidade e auditoria jurídico-tributária; e (f3) planejamento tributário, mostra claramente vieses econômicos e jurídicos, por exemplo. Nota-se também que a contabilidade tributária nesta classificação é uma das categorias da pesquisa tributária, mas é possível identificar que em alguns trabalhos, inclusive bibliométricos, o planejamento tributário e a gestão tributária são apresentados como desdobramentos da contabilidade tributária o que indica uma contradição conceitual. Tem-se, por exemplo, a afirmação de Eloy, Soares, & Casagrande (2014), que afirmam que: “a pesquisa em Contabilidade Tributária tem como foco principal o planejamento tributário, como forma de elisão fiscal; o uso de sistemas informatizados de escrituração contábil (SPED e NF-e) e a educação continuada, como forma de atualização profissional sobre a legislação tributária, entre outros”. Não parece ser coerente afirmar, sem uma estrutura conceitual formalmente definida, que o foco da contabilidade tributária é o planejamento tributário, assim como não seria coerente afirmar que o foco da contabilidade financeira é o planejamento contábil – societário.
Esta fragilidade conceitual pode estar influenciando, por exemplo, a baixa produção científica na área contábil. Como observam Folster et al (2016), a diversidade de temas da área tributária não se reflete, necessariamente, no volume de trabalhos científicos publicados em revistas e eventos científicos contábeis. Outra explicação, oferecida por Klöppel, Lunkes, & Schmitz (2013) é que a área de conhecimento com o menor percentual por interesse de pesquisa é tributária, onde apenas 4% dos professores declaram em seu Currículo Lattes atuar
nesta área. Mas isso pode ser explicado, por exemplo, na própria formação dos pesquisadores da área contábil. Uma indicação disso é que o programa de Pós Graduação em Ciências Contábeis da FEA-USP (2017), o mais tradicional da área, não oferece nenhuma disciplina com ênfase em temas tributários dentre as mais de 60 disciplinas oferecidas na área de concentração em Contabilidade.
Percebe-se assim que a área tributária, embora seja um dos focos da atividade profissional contábil no Brasil, demanda de uma estrutura conceitual mais robusta, que permita avançar os estudos da área, tão necessária para o aumento da competitividade das organizações (Vello & Martinez, 2014). O contexto cientifico atual indica que ainda são necessários esforços no sentido de demonstrar que o planejamento tributário não se resume à redução da carga tributária. A maximização do resultado positivo das organizações, sob uma análise unidisciplinar, não atende aos objetivos de aumento do valor da empresa (Calijuri, 2009). Com o propósito de contribuir para a construção de uma estrutura conceitual para a área de estudos em Planejamento Tributário no Brasil, apresenta-se a seguinte questão de pesquisa: Quais são as características bibliométricas das publicações em eventos e em periódicos, no período de 2006 a 2016, sobre Planejamento Tributário no Brasil? Assim, o objetivo principal deste trabalho é analisar a produção científica nos principais anais de congressos e periódicos na área de Contabilidade e Administração. Como objetivos específicos, busca-se demonstrar o volume de trabalhos sobre o tema, a abordagem metodológica empregada nestes trabalhos e, principalmente, as principais práticas/tributos estudados, dado não analisado em estudos bibliométricos anteriores sobre contabilidade e planejamento tributário.
2 Planejamento Tributário
A pesquisa tributária é objeto de estudos de diversas disciplinas, entre elas destacam-se a Economia, o Direito, a Contabilidade e a Administração. Sem contar a Psicologia e a Sociologia que buscam explicar o comportamento dos contribuintes. Dentre os assuntos discutidos pela Economia destacam-se as questões de eficiência dos tributos e tributação ótima, assim como aspectos macroeconômicos da tributação. A abordagem do Direito analisa aspectos relacionados com a constitucionalidade e a legalidade das exigências tributárias. A Contabilidade estuda fatores relacionados com a imposição de práticas contábeis pelas normas tributárias e o impacto que a tributação causa na decisão dos contribuintes. Por fim, a Administração trata da gestão pública e da administração financeira em geral. Assim, conclui-se que a matéria tributária é assunto interdisciplinar (Pohlmann & Iudícibus, 2006).
O desafio da pesquisa em planejamento tributário reside em que não existe um consenso ou definição aceita sobre o que é planejamento tributário. Mesmo na literatura estrangeira, existem diferentes termos utilizados para descrever a mesma coisa como “tax avoidance”, “tax agressiveness”, “tax shelters” e “tax planning” (Hanlon & Heitzman, 2010). Na língua portuguesa “planejamento tributário” também pode ser abordado como “elisão fiscal” ou “evasão fiscal”. Cada um destes termos podem significam coisas diferentes para pessoas diferentes.
Fuest & Riedel (2009) entende que autoridades fiscais definem planejamento tributário como uma atividade que uma pessoa ou uma empresa pode realizar para reduzir seus impostos de uma maneira que vai contra o espirito ou o propósito da lei, sem, contudo, ser estritamente ilegal, enquanto evasão fiscal, em contraste, é usualmente definida como uma violação da lei.
Neste sentido, a ideia de Shackelford & Shevlin (2001) complementa o pensamento anterior ao afirmar que: a) impostos não são um custo que os contribuintes podem evitar indefinidamente e b) o planejamento tributário é complexo e envolve várias dimensões do negócio empresarial. Assim, mesmo desenhar uma linha entre planejamento tributário (indesejável do ponto de vista do estado) e evasão fiscal (ilegal) é uma tarefa difícil de ser executada.
Outros autores defendem que o termo “planejamento tributário” engloba todos comportamentos que tem como meta a economia de impostos, legais ou ilegais (Dyreng, Hanlon, & Maydew, 2010). Para Slemrod (2004) planejamento tributário são ações legais tomadas para diminuir o passivo tributário e em sua forma mais agressiva, pode-se definir como transações complexas promovidas pelas empresas e indivíduos ricos para explorar as brechas legais e obter benefícios tributários. Já para Santa & Rezende (2016), planejamento tributário não é somente reduzir a carga tributária, mas também envolve postergar ou evitar o pagamento de impostos
Há também uma corrente que defende que o planejamento tributário é na verdade uma prática gerencial e que sua aplicação visa a geração de valor para os acionistas ou proprietários de empresas, ou como definem Desai & Dharmapala (2005), o principal objetivo do planejamento tributário é simplesmente transferir riqueza do estado para os acionistas. Santa & Rezende (2016) corroboram este entendimento, afirmando que a atividade de planejamento tributário tem sido vista como uma prática gerencial de geração de valor, cujo resultado é uma transferência de riqueza do estado para os acionistas, através de um aumento do lucro líquido pelo valor de impostos economizados. Neste sentido, o planejamento tributário, como qualquer outra atividade gerencial de negócios, pretende contribuir para a melhoria da performance econômica e financeira da empresa, e adicionalmente contribuir para maximizar o retorno sobre os investimentos feitos pelos proprietários (Santa & Rezende, 2016)
Para Armstrong, Blouin, Jagolinzer, & Larcker (2015) planejamento tributário é uma das várias oportunidades de investimento disponíveis para os gerentes. Similar a qualquer outra decisão de investimento, problemas de agentes não resolvidos pode levar gerentes a selecionar um nível de planejamento tributário diferente daquele que os acionistas prefeririam.
Finalmente, os contribuintes não são nem honestos ou desonestos, mas matemáticos meramente racionais na determinação do que vem em seu melhor interesse, e o fato de que o planejamento tributário pode ser considerado ilegal é relevante apenas pois pode resultar em multas. É cada vez mais aceito o fato de que não há nada de sinistro em coordenar transações para tornar os impostos mais baixos uma vez que ninguém tem a obrigação perante a lei de pagar mais impostos do que a própria lei exige (Slemrod, 2004).
Após fazer uma revisão de literatura, conclui-se que o planejamento tributário, enquanto área de conhecimentos e objeto de estudo de práticas, assume as seguintes características
Quadro 1 – Conceitos de Planejamento Tributário
Característica Conceito Fonte
Em inglês Tax avoidance, Tax agressiveness, Tax shelters e Tax planning
Hanlon & Heitzman, 2010 Planejamento x
Elisão x Evasão
Redução de impostos legalmente = Elisão Fiscal Redução de impostos ilegalmente = Evasão Fiscal
Fuest & Riedel (2009 Como Funciona Eliminar, Reduzir ou Postergar o Pagamento do
Tributo
Dyreng, Hanlon, & Maydew, 2010 Visão do
Acionista
Transferir riqueza do estado para os acionistas Desai & Dharmapala (2005
Visão do Gestor (Agência)
Decisão de Investimento Armstrong, Blouin,
Jagolinzer, & Larcker (2015)
Racionalidade Risco x Benefício Slemrod, 2004
3 Metodologia
Quanto ao objetivo, a pesquisa é classificada como descritiva, por descrever o perfil da produção científica sobre planejamento tributário. Conforme Prodanov & Freitas (2013, p. 52) a pesquisa é classificada como descritiva quando o pesquisador apenas registra e descreve os fatos observados sem interferir neles. No que diz respeito aos procedimentos, trata-se de uma pesquisa bibliográfica “quando elaborada a partir de material já publicado, constituído principalmente de: livros, revistas, publicações em periódicos e artigos científicos, jornais, boletins, monografias, dissertações, teses, material cartográfico, internet, com o objetivo de colocar o pesquisador em contato direto com todo material já escrito sobre o assunto da pesquisa”. (Prodanov & Freitas, 2013, p. 54).
Esse artigo se caracteriza pela utilização da bibliometria para identificar as características da pesquisa científica sobre Planejamento Tributário. A pesquisa bibliométrica pode ser definida de acordo com (Cunha, Scheffel, Dutra, & Leite, 2010), como um estudo quantitativo das unidades bibliográficas publicadas; aplicação de métodos estatísticos e matemáticos ao estudo de uso dos livros e outros meios e estudo qualitativo da produção de documentos.
A amostra da pesquisa foi obtida considerando artigos científicos sobre Planejamento Tributário publicados em revistas cuja classificação na Qualis CAPES estivesse contida no intervalo de A1 a B2, trabalhos apresentados em eventos na área temática de contabilidade e administração e teses de doutorado e dissertações de mestrado cujo enfoque fosse contabilidade, direito e administração, no período compreendido entre os anos de 2006 e 2016. Para seleção dos artigos foram utilizadas, nesse trabalho, as palavras-chave planejamento tributário, gestão tributária e elisão fiscal que resultaram em amostra de 84 estudos científicos
3.1 Artigos publicados em revistas
Para realização do estudo foi feita busca de publicações por meio das bases de dados CAPES e Spell. A pesquisa resultou na coleta de 31 artigos científicos, dos quais foram desconsiderados: 6 por se tratarem de estudos publicados em revistas classificadas fora do critério de A1 a B2 da Qualis CAPES; 4 por não enfatizarem o assunto tema do estudo
bibliométrico, 2 por terem sido originados de dissertações de mestrado e 1 por ter sido publicação de congresso. Assim, a amostra do estudo totaliza 18 artigos científicos que tratam de planejamento tributário.
3.2 Artigos apresentados em congressos
A coleta de artigos científicos apresentados em congressos, que resultou no total de 20 pesquisas, se deu pela consulta à área temática relacionada a tributos nos anais dos eventos: Congresso de Controladoria e Contabilidade da Universidade de São Paulo - USP, Congresso Brasileiro de Custos, Congresso Brasileiro de Contabilidade, Congresso ANPCONT, Congresso Nacional de Administração e Contabilidade (AdCont) e Seminários de Administração (SemeAd).
3.3 Dissertações de mestrado e teses de doutorado
A busca de dissertações de mestrado e teses de doutorado, que totalizou 44 trabalhos, foi feita por meio das bases de dados CAPES, selecionando-se como áreas do conhecimento as Ciências Contábeis, o Direito e a Administração, compreendidas na grande área de Ciências Sociais Aplicadas.
4 Apresentação de Resultados
4.1 Artigos científicos publicados em revistas
A distribuição dos 18 artigos científicos publicados em revistas referentes ao recorte temporal entre os anos de 2006 a 2016 estão representados no Quadro 2 a seguir:
Quadro 2 - Produção de artigos por classificação Qualis
Escala Qualis Quantidade de
publicações Percentual A1 1 5,56 A2 10 44,44 B1 2 11,11 B2 7 38,89 Total 18 100%
Em relação aos artigos de revistas é possível identificar que quase 50% dos trabalhos analisados foram publicados em periódicos classificados como A2 na Qualis Capes. E, um destaque é o percentual de 38,89% de publicações realizadas em periódicos classificados com B2.
Quadro 3 - Produção total por ano
Publicações por ano
Ano Quantidade Percentual
2016 2 11,11 2015 1 5,56 2014 2 11,11 2013 1 5,56 2012 5 27,78 2011 0 0,00 2010 1 5,56 2009 0 0,00
2008 2 11,11
2007 3 16,67
2006 1 5,56
Total 18 100%
A observação dos dados indica que, no geral, há publicação de um a três artigos por ano sobre o tema planejamento tributário, com destaque para os anos de 2009 e 2011 em que não houve publicação e em 2012 que ocorreram cinco publicações relacionadas ao assunto.
Quadro 4 - Produção total por revista
Nome da Revista Quantidade de
publicações Percentual
Revista Catarinense da Ciência Contábil 3 16,67
Revista de Contabilidade & Finanças 2 11,11
Revista Universo Contábil 2 11,11
Revista Contemporânea de Contabilidade 2 11,11
Contabilidade, Gestão e Governança 1 5,56
RAM - Revista de Administração Mackenzie 1 5,56
Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ 1 5,56
Contabilidade Vista & Revista 1 5,56
Revista de Administração de Empresas 1 5,56
Revista Científica Hermes 1 5,56
Revista Produção 1 5,56
Revista Gestão & Produção 1 5,56
Revista Direito FGV 1 5,56
Total 18 100%
Com a análise da produção por revista é possível observar que o total das publicações ficou concentrada em 13 periódicos, sendo que 50% das publicações foram realizadas por 4 revistas. A Revista Catarinense da Ciência Contábil publicou artigos que utilizaram a revisão bibliográfica para abordar a contribuição da controladoria para o planejamento tributário, a comparação do custo orçado e o custo incorrido na construção civil e os aspectos das subvenções governamentais frente à elisão fiscal. A Revista de Contabilidade & Finanças publicou artigos sobre a relação entre a governança corporativa e a gestão fiscal e também, sobre a relação entre a tributação e a estrutura de capital das empresas de grande porte no Brasil. A Revista Universo Contábil tratou sobre a diferença entre o lucro contábil e o lucro tributável, assim como o gerenciamento de resultados e a relação com o lucro tributável das empresas brasileiras de capital aberto. A Revista Contemporânea de Contabilidade publicou sobre a validade de operações societárias de cisão, fusão e incorporação e sobre a relação do planejamento tributário com o risco de mercado.
Quadro 5 - Número de autores por produção Autores por publicação
1 autor 1 5,56
2 autores 11 61,11
3 autores 4 22,22
Total 18 100%
A respeito do número de autores por publicação a observação aponta que os artigos da amostra foram escritos por até quatro autores, sendo que 61,11% foi desenvolvida por dois autores e somente uma publicação foi elaborada por um autor.
4.2 Artigos científicos apresentados em congressos
A distribuição dos 20 artigos científicos apresentados em congressos referentes ao recorte temporal entre os anos de 2006 a 2016 estão representados no Quadro 6 a seguir:
Quadro 6 - Produção total por ano
Congresso 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Total AdCont 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 1 AnpCont 0 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 1 Congresso Brasileiro de Contabilidade 0 0 2 0 0 0 1 0 0 0 0 3 Congresso Brasileiro de Custos 1 1 1 2 0 0 1 3 0 1 1 11 Encontro da ANPAD 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 1 Semead 0 0 0 0 0 1 0 1 1 0 0 3 Total 1 1 3 2 0 1 3 4 1 2 2 20
Com relação aos artigos de eventos da área da contabilidade e da administração, é possível notar que, geralmente, são apresentados de um a três estudos sobre planejamento tributário por ano, exceto no ano de 2013 em que foram aprovados quatro materiais relacionados ao tema.
Quadro 7 - Produção total por evento
Evento Artigos Percentual
AdCont 1 5,00
AnpCont 1 5,00
Congresso Brasileiro de Contabilidade 3 15,00 Congresso Brasileiro de Custos 11 55,00
ENANPAD 1 5,00
SemeAd 3 15,00
Total 20 100%
Dos eventos com temática contabilidade e administração é possível verificar que o Congresso Brasileiro de Custos é o que mais apresenta artigos sobre planejamento tributário, totalizando 55% do total de trabalhos, seguido do Congresso Brasileiro de Contabilidade e o SemeAd, cada um deles representando 15% da amostra.
Quadro 8 - Produção por autores
Autores por artigo Quantidade Percentual
1 autor 2 10,00
2 autores 5 25,00
4 autores 5 25,00
5 autores 1 5,00
Total 20 100%
Nessa amostra, os dados relativos a eventos com temática de contabilidade e administração revelam que são mais comuns as publicações que contemplam de 2 a 4 autores, representando 85% do total dos trabalhos apresentados sobre planejamento tributário.
4.3 Dissertações de mestrado e teses de doutorado elaborados em programas de pós-graduação
A distribuição das 44 teses e dissertações referentes ao recorte temporal entre os anos de 2006 a 2016 estão representados no Quadro 9 a seguir:
Quadro 9 - Produção por tipo de trabalho e por enfoque
Tipo de Trabalho Quantidade Percentual
Tese 3 6,82
Dissertação 41 93,18
Total 44 100%
As teses e dissertações totalizaram uma amostra de 44 trabalhos, sendo divididas em 3 estudos a nível de doutorado e 41 em nível de mestrado. A respeito do enfoque, mais de 60% das pesquisas foram realizadas sob enfoque do conhecimento das Ciências Contábeis, sendo 36,36% com abordagem acadêmica e 25% sob a ótica profissional. Destacam-se, também, os trabalhos sob enfoque do Direito que totalizam 20,45% de todos os trabalhos da amostra. E, pouco mais de 15% dos trabalhos se divide entre áreas do conhecimento da Administração e da Economia. Ainda que a coleta de teses de doutorado e dissertações de mestrado tenha sido restrita a grande área do conhecimento das Ciências Sociais Aplicadas, é possível identificar um trabalho com enfoque ligado às Ciências Exatas, sob abordagem da Engenharia da Produção. Aliás, tal fato, confirma empiricamente o estudo de Pohlmann & Iudícibus (2006) que afirmam ser interdisciplinar a matéria tributária.
Quadro 10 – Área de Concentração dos Estudos
Enfoque do Trabalho Quantidade Peercentual
Contabilidade (Acadêmico) 16 36,36
Contabilidade (Profissional) 11 25,00
Direito (Acadêmico) 9 20,45
Administração (Profissional) 5 11,36
Economia (Acadêmico) 2 4,55
Engenharia de Produção (Profissional) 1 2,27
Quadro 11 - Produção por instituição
Nome da Instituição Quantidade de trabalhos Percentual
por instituição Percentual acumulado
FUCAPE 11 25,00 25,00
PUC SP 6 13,64 38,64
Fundação Pedro Leopoldo 5 11,36 50,00
USP 3 6,82 56,82 FECAP 3 6,82 63,64 USP RP 2 4,55 68,18 UFPR 2 4,55 72,73 UNISINOS 2 4,55 77,27 UFSC 1 2,27 79,55 PUC RJ 1 2,27 81,82 UFPE 1 2,27 84,09 PUC MG 1 2,27 86,36 UFRGS 1 2,27 88,64 UCB 1 2,27 90,91 UFPB 1 2,27 93,18 UNB/UFP/UFRN 1 2,27 95,45 UFBA 1 2,27 97,73
Universidade Candido Mendes 1 2,27 100,00
Total 44 100% ***
A amostra de pesquisas em nível de pós-graduação stricto sensu deste artigo apresenta trabalhos vinculados a 18 instituições de ensino. A análise de dados evidencia que 77,27% das pesquisas sobre planejamento tributário, nos programas de mestrado e doutorado, foram feitas em 8 instituições, com destaque para a Fundação Instituto Capixaba de Pesquisas em Contabilidade, Economia e Finanças – FUCAPE que produziu 11 dos 44 trabalhos mencionados. A Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC SP produziu 6 das 44 pesquisas, seguida da Fundação Pedro Leopoldo, sediada em Minas Gerais que elaborou 5 dos 44 estudos da amostra. A Universidade de São Paulo foi a instituição de origem da produção total das teses de doutorado selecionadas pela amostra (três). A Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado – FECAP figura na lista das instituições que publicou dissertações sobre planejamento tributário, seguidas da Universidade de São Paulo, situada em Ribeirão Preto, SP, da Universidade Federal do Paraná e da Universidade do Vale do Rio dos Sinos – UNISINOS.
Quadro 12 - Produção da instituição por enfoque Produção da Instituição por Enfoque Contabilidad e (Acadêmico) Contabilidad e (Profissional) Direito (Acadêmico ) Administraçã o (Profissional) Economia (Acadêmico ) Engenharia de Produção (Profissiona l FUCAPE 0 11 0 0 0 0 PUC SP 2 0 4 0 0 0 Fundação Pedro Leopoldo 0 0 0 5 0 0 USP 2 0 1 0 0 0 FECAP 3 0 0 0 0 0 USP RP 2 0 0 0 0 0 UFPR 2 0 0 0 0 0 UNISINOS 2 0 0 0 0 0 UFSC 1 0 0 0 0 0 PUC RJ 0 0 0 0 0 1 UFPE 0 0 1 0 0 0 PUC MG 0 0 1 0 0 0 UFRGS 0 0 0 0 1 0 UCB 0 0 1 0 0 0 UFPB 0 0 1 0 0 0 UNB/UFP/UFRN 1 0 0 0 0 0 UFBA 1 0 0 0 0 0 Universidade Candido Mendes 0 0 0 0 1 0 Total 16 11 9 5 2 1
Como já evidenciado anteriormente, o enfoque relacionado com a área do conhecimento das Ciências Contábeis é o mais enfatizado na amostra do presente artigo, no entanto, é possível observar que a FUCAPE direciona os trabalhos com abordagem voltada ao mercado (mestrado profissional). A PUC SP enfatiza, nesta amostra, a abordagem jurídica do planejamento tributário. A Fundação Pedro Leopoldo trabalha o planejamento tributário sob a perspectiva do mestrado profissional em Administração. Embora, a USP tenha trabalho sobre planejamento tributário na linha do Direito, é mais representativa a abordagem sob a ótica da Contabilidade voltada à academia. Na mesma linha da USP, seguem a FECAP, a USP RP, a UFPR e a UNISINOS ao abordar sob a perspectiva de acadêmica da Contabilidade.
Quadro 13 - Produção da instituição por ano Produção da
Instituição por Ano 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Total
FUCAPE 0 0 0 0 0 0 0 4 1 3 3 11 PUC SP 0 1 0 0 0 0 1 1 1 1 1 6 Fundação Pedro Leopoldo 0 0 0 0 0 0 0 1 2 1 1 5 USP 0 0 0 1 0 0 1 0 1 0 0 3 FECAP 0 0 1 0 0 0 0 0 2 0 0 3 USP RP 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 1 2 UFPR 0 0 1 0 0 0 0 1 0 0 0 2 UNISINOS 0 0 0 0 0 0 0 2 0 0 0 2 UFSC 0 0 0 1 0 0 0 0 0 0 0 1 PUC RJ 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 1 UFPE 0 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 PUC MG 0 0 0 1 0 0 0 0 0 0 0 1 UFRGS 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 1 UCB 0 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 1 UFPB 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 0 1 UNB/UFP/UFRN 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 1 UFBA 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 1 Universidade Candido Mendes 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 1 Total 0 2 2 3 0 1 3 9 8 8 8 44
Na amostra, a produção de trabalhos científicos em programas de pós-graduação stricto sensu varia de um a nove trabalhos, sendo que nos anos de 2006 e 2010 não foram encontrados estudos. O ano de 2013 surgiu como destaque na pesquisa sobre planejamento tributário e, nos anos seguintes a produção se manteve em 8 trabalhos até o ano de 2016. A FUCAPE produziu 4 trabalhos no ano de 2013, no entanto nos anos seguintes elaborou um trabalho em 2014 e três em cada ano de 2015 e 2016. A PUC SP manteve regularidade de um trabalho por ano no período compreendido entre 2012 e 2016. A Fundação Pedro Leopoldo produziu todos os trabalhos no período de 2013 a 2016. As instituições USp, FECAP, USP RP, UFPR e UNISINOS não produziram trabalhos em 2015.
4.4 Práticas citadas nos trabalhos científicos
Considerando que Fuest & Riedel (2009) e Hanlon & Heitzman (2010) concordam sobre a inexistência de consenso a respeito do constructo planejamento tributário e que Hanlon & Heitzman (2010), assim como Dyreng et al. (2010) afirmam que planejamento tributário engloba todos comportamentos que tem como meta a economia de impostos, legais ou ilegais e mais, para Slemrod (2004) planejamento tributário são ações legais tomadas para diminuir o passivo tributário, então, é relevante investigar quais os comportamentos ou ações legais realizados pelas empresas com objetivo de reduzir os custos tributários tem sido citados nas pesquisas científicas realizadas sobre planejamento tributário.
Assim, a análise dos trabalhos científicos possibilita a divisão das principais práticas citadas em: gerenciamento de impostos que compreende atividades operacionais de administração
dos custos tributários; reorganização societária que é composta de procedimentos para arranjos de forma jurídica dos negócios; incentivos fiscais que abrange ações voltadas à busca de vantagens tributárias concedidas pelos órgãos governamentais e, por fim, os estudos ligados às métricas de planejamento tributário que são caracterizados por modelos de mensuração de existência da elisão fiscal.
Quadro 14 - Práticas de Planejamento Tributário estudadas
Tema Rev. Cong. T&D Total
Abatimento de juros do lucro tributável 1
1
Abuso de formas. Abuso de direito 1 1
Ágio. Deságio. Métodos de avaliação 1 1
Amortização de ágio 1 1
Aquisição. Transformação. Cisão. Fusão. Incorporação. Holdings 1 1
Benefícios fiscais do ICMS 1
1 Book-tax conformity. 1 1 BTD 1 1 2 CashETR e BTD 2 2
Cisão, fusão, incorporação 1
1
Combinação de negócios 1 1
Compensação de créditos, prejuízos e bases de cálculo negativas 1 1
Créditos de ICMS sobre imobilizado 1 1
Cumulatividade e não cumulatividade 1 1 2
Custo orçado e custo incorrido 1
1 Depreciação acelerada. Depreciação acelerada incentivada 1 1
Diferimento de imposto de renda 1 1
Distribuição de lucros, pagamento de pró-labore, JSCP 1
1
Erro. Dolo. Coação. Reserva mental 1 1
ETR 1 1 1 3
Fraude à lei 1 1
Gestão tributária de ICMS, IPI, PIS e COFINS nas compras 1 1
Goodwill 1 1
Incentivo fiscal federal. Incentivo fiscal estadual. Inovação
tecnológica 1 1 INSS 1 1 IPTE 1 1 IRPJ e CSLL 1 1 2 Isenção de ICMS 1 1
Juros sobre capital próprio 1 1
Lucro tributável 1
1
Métodos de controle dos preços de transferência 1 1
Negócio jurídico indireto. Negócio fiduciário 1 1
Parcelamento de débitos estaduais 1 1
Preço de transferência 1 1
Prejuízo fiscal em operações de incorporação 1 1
Pró-labore e distribuição de lucros 1 1
Propósito negocial 1 1
Regimes tributários 2 11 13 26 Salário fixo. Bônus anuais. Opção de ações. Planos de participação
nos lucros e resultados (PLR) 1 1
Simples Nacional. Lucro Presumido. Cálculo de PIS, COFINS,
IRPJ, CSLL, INSS, ISSQN 1 1
Simulação 1 1 2
Solicitação de incentivos junto ao governo 1 1
Subvenção governamental 1 1 Transformação e holdings 1 1 Tributação de derivativos 1 1 Tributos recuperáveis 1 1 TTVA. 1 1 ETR e QVAF 2 2 Total Geral 18 20 44 82
A observação das práticas citadas nos trabalhos científicos pesquisados revela discussões sobre regimes tributários, ou seja, analisa a melhor escolha entre a tributação pelo lucro real, lucro presumido e o simples nacional; estudos sobre a melhor opção entre pagamento de pró-labore, distribuição de lucros ou destinação de juros sobre o capital próprio; análises sobre pagamento de salário fíxo, bônus anuais e planos de participação dos lucros e resultados e ainda, escolhas sobre utilização do custo orçado ou custo incorrido na construção civil. Além disso, há trabalhos que abordam questões relativas à cumulatividade e não cumulatividade de PIS e COFINS e outros que discutem questões pontuais como o crédito de ICMS sobre o imobilizado.
A respeito das reorganizações societárias é possível identificar estudos sobre a legalidade das operações. Há trabalhos que analisaram decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) com objetivo de identificar padrões de objetividade na descaracterização de negócios jurídicos. Outros estudos sobre cisão, fusão, incorporação ou transformação trataram sobre simulação, fraude à lei ou abuso do direito, o que imprime abordagem da ciência jurídica confirmando que o planejamento tributário é conhecimento interdisciplinar.
Os incentivos fiscais foram assuntos tratados abordando isenções de ICMS ou incentivos ligados à inovação tecnológica e, ainda, um trabalho citou a solicitação de benefícios fiscais junto a órgão público.
As medidas de planejamento tributário mais citadas foram ETR e BTD e foram utilizadas para verificação de relação de práticas de elisão fiscal com risco de mercado, com a remuneração de administradores, com empresas familiares, com a Lei Sarbanes-Oxley, entre outros.
Por fim, notou-se que até o comportamento do contribuinte que se utiliza recorrentemente de parcelamento de débitos fiscais foi mencionado como prática de planejamento tributário em investigação feita em escritórios de contabilidade.
4.5 Metodologias utilizadas nos trabalhos científicos
Para fins de classificação da metodologia utilizada nos trabalhos científicos da amostra deste estudo foi considerada a reunião de definições apresentada por Espejo, Cruz, Lourenço, Antonovz, & Almeida (2007, p. 99):
Quadro 15 – Tipologias Metodológicas TIPOLOGIAS
METODOLOGICAS
BREVE DEFINIÇÃO
Teóricos Exploração e/ou confrontação de teorias por meio de levantamentos de natureza bibliográfica constitui o campo de princípios, categorias, conceitos, definições e constructos logicamente articulados, dentro do qual o trabalho se fundamenta e se desenvolve.
Empíricos Observação, descrição e análise de eventos práticos visando o desenvolvimento de confrontações às suas conceituações teóricas com a finalidade de fornecer indícios para sustentar ou descartar a aplicabilidade de uma teoria.
Estudo de caso Voltados para a profundidade, demandantes de uma ampla análise contextual e suas inter-relações
Estudos Estatísticos Voltados para amplitude, tentam captar as características de uma população por meio da exploração quantitativa de uma amostra.
Fonte: Espejo, Cruz, Lourenço, Antonovz, & Almeida (2007)
A distribuição dos artigos científicos por abordagem metodológica estão representados no Quadro 16 a seguir:
Quadro 16 – Trabalhos classificados por abordagem metodológica
Metodologia Revistas Congressos Teses e Dissertações Total
Empírico 8 6 13 27
Estudo de caso 2 9 4 15
Estudos estatísticos 8 5 27 40
Teórico 0 0 0 0
Total 18 20 44 82
Na categoria das revistas, a análise de dados revela equilíbrio entre publicações empíricas e estudos estatísticos totalizando 44,44% das publicações feitas em revistas para cada metodologia. O estudo de caso representou 11,11% dos artigos analisados e, não houve trabalhos com metodologia teórica.
Os estudos de caso foram mais representativos entre as metodologias utilizadas nas publicações em congressos, totalizando 45% do total da amostra. Em segundo lugar, ficaram os estudos empíricos com 30%, seguido dos estudos estatísticos com 25%. Da mesma maneira que os artigos publicados em revistas, a metodologia teórica não foi utilizada em congressos.
Os trabalhos oriundos de programas de pós-graduação stricto sensu apresentaram características diversas dos artigos publicados em revista e apresentados em congresso em razão de ser utilizada a metodologia de estudos estatísticos em percentual de 61,36%, ou seja, mais da metade dos trabalhos. Os trabalhos de características empíricas representaram 29,55% e os estudos de caso com 9,09%. E, da mesma forma que os trabalhos de revistas e de congressos não houve utilização de metodologia teórica.
O trabalho teve como objetivo identificar as características da pesquisa em Planejamento Tributário no Brasil. Assim, foi realizado estudo bibliométrico que apontou que os artigos publicados em revistas, em grande parte, foram escritos por 2 autores, no ano de 2012 e apresentados em periódicos de classificação A2 na Qualis CAPES. A maior concentração de publicações ocorreu em 4 revistas que relacionaram o planejamento tributário com a controladoria, com os custos do serviço na construção civil, com a governança corporativa, com as subvenções governamentais, com as reorganizações societárias e com o risco de mercado. Além disso, os artigos apresentados em eventos de temática da Contabilidade e da Administração, em sua maioria, foram escritos por 3 autores, no ano de 2013 e avaliados no Congresso Brasileiro de Custos. Por fim, as dissertações de mestrado representaram mais de 93% dos trabalhos elaborados nos programas de pós-graduação stricto sensu. Os enfoques acadêmico e profissional da Contabilidade representaram mais de 50% dos estudos oriundos de cronogramas de mestrado e doutorado. Destacaram-se os trabalhos com discussões no âmbito da ciência jurídica que trataram, em grande parte, da legalidade de operações societária de cisão, incorporação, fusão e transformação.
A análise dos dados permite concluir que planejamento tributário é assunto interdisciplinar, fato comprovado pela elaboração de trabalhos sobre Planejamento Tributário em cronogramas de pós-graduação stricto sensu com as áreas do conhecimento de Administração, Direito, Economia e até Engenharia da Produção. Outra conclusão possível a partir do desenvolvimento deste artigo é que não existe consenso a respeito de quais práticas empresariais podem ser classificadas como planejamento tributário, prova disso é a citação de utilização recorrente de parcelamento de débitos fiscais como ação de planejamento tributário. Assim, como parece ser coerente afirmar que, no Brasil, a definição de planejamento tributário está relacionada com atividades legais para redução de impostos, tanto é que há trabalhos científicos que buscaram delinear os parâmetros de legalidade de operações societárias por meio de análises das decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
A pesquisa teve como limitação a subjetividade de classificação dos assuntos em gerenciamento de impostos, reorganização societária, incentivos fiscais e medidas de planejamento tributário, mas ainda assim, acredita-se não haver comprometimento dos resultados da avaliação final.
Sugere-se pesquisas futuras para identificar os motivos que levam ao aumento da elaboração de trabalhos em cronogramas de pós-graduação stricto sensu a partir de 2013 e ao baixo número de teses de doutorado relacionados ao tema.
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