Junho Elaborado por: Francisco Antonio Bezerra O conteúdo desta apostila é de inteira responsabilidade do autor (a).

(1)

I

A reprodução total ou parcial, bem como a reprodução de apostilas a partir desta obra intelectual, de qualquer forma ou por qualquer meio eletrônico ou mecânico, inclusive através de processos xerográficos, de fotocópias e de gravação, somente poderá ocorrer com a permissão expressa do seu Autor (Lei n. 9610)

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CÓDIGO PENAL BRASILEIRO ARTIGO 184.

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Junho 2012

Elaborado por:

Francisco Antonio Bezerra

O conteúdo desta apostila é de inteira responsabilidade do autor (a).

(2)

CPC PME

NBC TG 1000

-

RESOLU

Ç

ÃO

CFC N

º

1.255/09

SE

Ç

ÃO 23

-

RECEITAS

Conceitua

ç

ão

• Receitas

são

aumentos

de

benefícios

econômicos durante o período contábil, sob a

forma de entradas ou aumentos de ativos ou

diminuições de passivos, que resultam em

aumento do patrimônio líquido e que não sejam

provenientes de aportes dos proprietários da

entidade.

(3)

Conceitua

ç

ão

• Receita inclui apenas os benefícios econômicos

decorrentes do curso normal das atividades da

entidade, ao passo que o lucro inclui benefícios

decorrentes de todas as atividades, sejam elas

normais ou não.

• O lucro abrange receita e ganhos. Os ganhos

podem ou não ser decorrentes das atividades

normais da entidade.

Conceitua

ç

ão

• Exemplo: uma rede de dez lojas vende

bicicletas novas e usadas e as aluga. Este ano,

ela vendeu o terreno e o prédio de uma de suas

lojas, que foi fechada.

– Possui três tipos de receita: Venda de bicicletas novas, Venda de bicicletas usadas e Locações. – As entradas decorrentes da venda do terreno e do

prédio não são receitas ordinárias, devendo ser apresentadas “resultado líquido das operações descontinuadas”.

(4)

Conceitua

ç

ão

• A receita tem diversos nomes, como vendas,

faturamento, honorários, juros, dividendos,

royalties e aluguéis.

• Muitas transações são simples, ao passo que

outras podem ser complexas, tais como

transações envolvendo softwares, contratos de

terceirização, operações de permuta, contratos

de serviços, contratos com múltiplos elementos

ou elementos de longo prazo etc.

Alcance

• Venda de produtos

• Prestação de serviços

• Contratos de construção - empreiteiros

• Uso de outros ativos da empresa rendendo

juros, royalties ou dividendos (ou outra forma de

participação nos resultados).

(5)

Exce

ç

ões na Aplica

ç

ão

da Se

ç

ão 23

• Contratos

de

arrendamento

mercantil

(Seção 20);

• dividendos

e

outros

rendimentos

de

investimentos

-

método

de

equivalência

patrimonial (Seções 14 e 15);

• mudanças no valor justo de ativos financeiros e

passivos

financeiros

ou

sua

alienação

(Seções 11 e 12);

• mudanças no valor justo de propriedade para

investimento (Seção 16);

• reconhecimento inicial e mudanças no valor

justo de ativos biológicos relacionados a

atividades agrícolas (Seção 34);

• reconhecimento inicial de produção agrícola

(Seção 34).

Exce

ç

ões na Aplica

ç

ão

da Se

(6)

Balanço Patrimonial em 31 de dezembro de 2011 e 2010

(Expresso em milhares de reais)

ATIVO 2011 2010

Circulante

Caixa e Equivalentes de Caixa 7.990 5.280 Contas a Receber 66.380 78.800 Adiantamentos a Terceiros 4.705 3.780 Impostos a Compensar 3.560 2.950 Estoques 26.365 21.200 Outros Créditos 1.680 1.250 110.680 113.260 Não Circulante Depósitos Judiciais 4.030 3.290 Investimento em Coligadas 5.455 4.550 Imobilizado 34.190 32.150 Intangível 1.510 1.680 45.185 41.670 TOTAL ATIVO 155.865 154.930

CONTAS QUE PODEM SER IMPACTADAS

PASSIVO 2011 2010

Circulante

Saques a Descoberto em Bancos 2.120 1.750 Fornecedores 8.650 7.200 Empréstimos a Pagar 1.600 1.060 Impréstimos e Contribuições a Recolher 7.280 6.580 Outras Obrigações 1.780 1.580

21.430 18.170 Não Circulante

Empréstimos a Pagar 12.350 17.650 Provisão para Contingências 4.900 3.950

17.250 21.600 Patrimônio Líquido

Capital Social 108.000 96.000 Ajuste a Valor Patrimonial 6.580 7.250 (-) Ações em Tesouraria -1.850 -1.850 Reserva de Lucros 4.455 13.760

117.185 115.160

Empréstimos a Pagar

(7)

EMPRESA ABC

Demonstração do Resultado do Exercício

(Expressa em milhares de reais)

2011 2010 Receita Líquida em Vendas 117.620 93.420 Custo dos Produtos -54.850 -49.950

Lucro Bruto 62.770 43.470 Receitas / Despesas Operacionais

Outras Receitas 1.850 2.180 Custo de Distribuição -16.570 -12.490 Despesas Administrativas -23.635 -21.420 Outras Despesas -730 -180

-39.085 -31.910

Resultado antes das Receitas e Despesas Financeiras 23.685 11.560

Resultado Financeiro Líquido -1.380 -1.145

Resultado antes dos Tributos sobre o Lucro 22.305 10.415

IR e CSLL -6.695 -3.980

Resultado líquido das Operações Continuadas 15.610 6.435 Resultado líquido das Operações Descontinuadas 1.230 850

Resultado Líquido do Período 16.840 7.285

(8)

Mensura

ç

ão

23.3 A entidade deve mensurar a receita pelo

valor justo da contraprestação recebida ou a

receber. O valor justo da contraprestação recebida

ou a receber leva em consideração o valor de

qualquer desconto comercial, desconto financeiro

por pagamento antecipado e os descontos e

abatimentos por volume concedidos pela entidade.

Mensura

ç

ão

• Exemplo: bens vendidos por R$500, vencíveis

em 60 dias. O cliente pode obter 10% de desconto

se pagar em 30 dias.

– Se o cliente receber o desconto, a receita é de R$450. – Seria errado reconhecer receita de R$500 e juros ou alguma outra despesa de R$50.

(9)

Pagamento diferido

23.5 Quando o ingresso de caixa ou

equivalente a caixa é diferido e o acordo se

constitui,

efetivamente,

numa

transação

financeira, o valor justo da contraprestação é o

valor presente de todos os recebimentos

futuros, determinados usando uma taxa de

juros imputada.

• Quando o recebimento da remuneração for

diferido (venda a prazo), a essência do acordo é

que existe uma venda e também existe uma

operação de financiamento. Nesse caso, a

operação exige o desconto ao valor presente.

Pagamento diferido

(10)

Pagamento diferido

• Exemplo: vendemos bens que custam

R$1.500.000 por R$2.000.000, vencíveis em dois

anos sem juros.

O atual preço à vista será de R$1.652.893.

Transação de financiamento.

A receita é R$1.652.893. O lucro é R$152.893.

PV = (FV) / ((1+i)n₎ 1.652.893 = (2.000.000) / ((1+i)2₎ i = 0,10 (10%)

Pagamento diferido

• Exemplo, continuação:

– Receita financeira ano 1 = 1.652.893 x 10% = R$165.289, não pago, levando o recebível para R$1.818.182.

– Receita Financeira ano 2 = 1.818.182 x 10% = R$ 181.818, levando o recebível para R$2.000.000, que é subsequentemente realizado.

(11)

Embora a regra contábil prevalecente requeira o reconhecimento da receita com a exclusão dos juros embutidos no preço, sua aplicação prática, no Brasil, torna-se extremamente complicada e impraticável, visto que a emissão da nota fiscal correspondente a venda não pode ser emitida por seu valor líquido.

No exemplo ilustrado, a nota fiscal deve ser emitida por R$ 2.000.000, o que corresponde ao concomitante registro da contas a receber pelo mesmo valor.

A solução proposta consiste em se apurar o cálculo do valor presente dos recebíveis após o registro da venda, registrando os seus efeitos em contas redutoras.

A seguir, exemplo da contabilização proposta.

Pagamento diferido

• Exemplo:

1 Jan 01 Contas a receber 2.000.000

Receita 2.000.000 2 Jan 01 Despesas com Juros 347.107

Ajuste a Valor Presente 347.107 31 Dez 01 Ajuste a Valor Presente 165.289

Receita de juros 165.289 31 Dez 02 Ajuste a Valor Presente 181.818

Receita de juros 181.818 31 Dez 02 Caixa 2.000.000 Contas a receber 2.000.000 Descrição Valor Valor Original 2.000.000 Conta Redutora (347.107) Valor Presente 1.652.893 Estorno 01 165.289 Valor Presente 01 1.818.182 Estorno 02 181.818 Valor Presente 02 2.000.000

(12)

Troca de produto e servi

ç

o

23.6 A entidade não deve reconhecer receita:

(a) quando produtos ou serviços são trocados por

produtos ou serviços que são de natureza e

valor similar; ou

(b) quando produtos e serviços são trocados por

produtos ou serviços não similares mas a

transação não tem substância comercial.

Troca de produto e servi

ç

o

23.7 Reconhecer receita quando houver troca

por produtos ou serviços não similares em

transação que tem substância comercial pelo:

(a) valor justo dos produtos e serviços recebidos;

(b) se não for possível (a), valor justo dos produtos ou serviços fornecidos; ou

(c) se não for possível (a e b), valor contábil do ativo fornecido.

(13)

Troca de produto e servi

ç

o

• Exemplo: uma agência de viagens vende viagens de férias a preços baixos.

A agência firmou um contrato de propaganda com uma emissora de rádio no valor de R$15.000,00. Em troca, a emissora anuncia na página da agência na internet. A agência de viagens vendeu anteriormente espaço de propaganda em sites semelhantes na internet a outros, por uma remuneração em dinheiro de R$ 10.000,00. Como a agência de viagens deve contabilizar a receita de propaganda?

Troca de produto e servi

ç

o

• Exemplo: continuação.

A agência de viagens deve reconhecer receita de propaganda de R$10.000,00 e despesas de propaganda também de R$10.000,00. Esses valores são calculados por referência ao valor dos serviços de propaganda prestados e não por referência ao valor dos serviços recebidos.

O veículo de propaganda (sites) é de natureza não semelhante. Portanto, a venda é considerada uma transação geradora de receita.

(14)

Unidade cont

á

bil

• Normalmente, a receita é reconhecida para cada transação de venda.

• Porém, se houver entregas múltiplas, pode ser necessário reconhecer a receita para cada componente separadamente, tal como venda de:

– bens e serviços subsequentes – bens e instalação

– hardware e software

– software e manutenção futura

Unidade cont

á

bil

• Exemplo: normalmente, uma concessionária vende carros por R$10.000 e oferece serviços por três anos por uma taxa extra de R$400. Como promoção, a concessionária inclui serviços de três anos como parte da venda de um carro por um preço total de R$10.200. Transação com múltiplos componentes

• Receita da venda de carro = 10.000 / 10.400 x 10.200 = R$9.808 (reconhecido na entrega).

• Receita de serviço de R$392 reconhecida durante três anos de prestação dos serviços.

(15)

Venda de produto

23.10 A entidade deve reconhecer a receita

originada na venda de produtos quando forem

satisfeitas todas as seguintes condições:

(a) a entidade tenha transferido os riscos e benefícios mais significativos;

(b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão;

(c) o valor da receita pode ser mensurado de forma confiável;

(d) é provável que os benefícios econômicos fluirão para a entidade;

(e) os custos incorridos ou a incorrer podem ser mensurados de forma confiável.

Venda de produto

• Exemplo: bens vendidos com garantia de dois anos Garantia não impede o reconhecimento da receita se seus custos estimados forem mensuráveis. Normalmente, não é um componente separado.

• Exemplo: vendedor retém a propriedade dos bens vendidos até que o pagamento final seja recebido Não impede reconhecimento da receita se o recebimento for assegurado ou mensurável

(16)

Presta

ç

ão de servi

ç

o

23.14 Quando o resultado de transação pode ser

estimada de forma confiável, a entidade pode

reconhecer a receita associada com a transação

(percentagem completada):

(a) o valor da receita pode ser mensurado de forma confiável;

(b) é provável que os benefícios da transação fluirão para a entidade;

(c) o estágio de execução da transação pode ser mensurado de forma confiável;

(d) os custos incorridos na transação podem ser mensurados de forma confiável.

Presta

ç

ão de servi

ç

o

• Exemplo: empresa de segurança recebe R$10.000 para responder a alarmes por período de dois anos A fase de finalização do contrato de serviço é estável por dois anos. 10.000 / 24 = R$417 de receita reconhecida por mês.

• Exemplo: honorários de uma firma de advocacia são condicionados ao ganho da causa, se não, zero. Resultado desconhecido. Custos são incorridos.

Contrato de serviço, resultado não pode ser estimado de modo confiável. Custos = despesa.

(17)

Contrato de constru

ç

ão

23.17 Quando o resultado de contrato de

construção pode ser estimado de forma

confiável, a entidade deve reconhecer a receita

e os custos associados com o contrato de

construção

como

receita

e

despesas

respectivamente, tendo por referência o estágio

de execução da atividade contratual na data do

balanço (percentagem completada).

Contrato de constru

ç

ão

• Assim, deve-se reconhecer receita conforme

estágio de execução quando o resultado da

transação possa ser estimado ou;

• pelo método de recuperação dos custos quando

o resultado não puder ser estimado de forma

confiável.

(18)

Contrato de constru

ç

ão

• Como estimar o estágio de execução?

– Com base nas entradas: percentual dos custos incorridos em relação aos custos totais estimados. – Com base nas saídas:

• pesquisa de levantamento do trabalho executado;

• porção física do trabalho executado (ex. km de estrada pavimentada).

– Exclusão de custos incorridos por atividades futuras (ex. estoque de materiais e adiantamentos a fornecedores).

Contrato de constru

ç

ão

• Exemplo: contrato assinado em X1 por

R$2.000. Custo inicial estimado é R$1.200. Em

X1, custos incorridos são R$800. Custo

adicional estimado R$400.

– Para X1: % completada conforme custos = 800 / 1.200 = 66,7%. Receita = 2.000 x ,667 = $1.333. Custo = R$800. Lucro = R$533.

– Para X2: contrato finalizado em meados de X2. Custo total = R$1.250. Receita R$667. Custo = $450. Lucro = R$217.

(19)

Contrato de constru

ç

ão

• Exemplo: método da recuperação de custos

– Exemplo: contrato de 5 anos com preço fixo de R$100.000. Ano 1, custos incorridos R$5.000. Incapacidade para estimar custos adicionais, porém:

(a) perda é improvável; e

(b) recebimento é altamente provável.

– Nesse caso, use o método de recuperação dos custos.

– No Ano 1, receita de R$5.000, custos de R$5.000, lucro de R$0.

Juros, royalties e dividendos

23.28 A entidade deve reconhecer a receita dos

ativos da entidade que produzam juros, royalties e

dividendos (ou outras distribuições de resultado)

quando:

(a)

for

provável

que

os

benefícios

econômicos associados com a transação fluirão

para a entidade; e

(b) o valor da receita puder ser mensurado

de forma confiável.

(20)

Juros, royalties e dividendos

23.29 A entidade deve reconhecer a receita de

acordo com as seguintes bases:

(a) os juros são reconhecidos usando o método da taxa efetiva de juros (Seção 11);

(b) os royalties são reconhecidos pelo regime de competência de acordo com a substância do acordo;

(c) os dividendos ou outras distribuições de resultado são reconhecidos quando o direito do acionista ou sócio de receber o pagamento estiver estabelecido.

Divulga

ç

ão

23.30 A entidade deve divulgar:

(a) as políticas contábeis adotadas para o

reconhecimento de receitas, incluindo os métodos

adotados para determinar o estágio de execução

de transações envolvendo a prestação de

serviços;

(b) o valor de cada categoria de receita

reconhecida durante o período.

(21)

Exemplos de Reconhecimento

• Venda faturada e não entregue

A receita é reconhecida quando o comprador passa a deter a propriedade, desde que:

(a) seja provável que a entrega seja efetuada;

(b) o item esteja no estoque do vendedor, identificado e pronto para entrega no momento em que a venda é reconhecida;

(c) o comprador forneça instruções específicas relacionadas ao adiamento da entrega; e

(d) as condições de pagamento sejam as usualmente praticadas.

Exemplos de Reconhecimento

• Bens expedidos sujeitos a condições

(a) Instalação e inspeção: a receita é normalmente reconhecida quando o comprador aceita a entrega, e a instalação e a inspeção foram concluídas.

(b) Direito de devolução: quando o comprador tiver negociado o direito, mesmo que limitado, de devolver a mercadoria adquirida, e há incerteza sobre a efetiva conclusão da venda, a receita é reconhecida quando houver aceitação formal do comprador ou os bens tenham sido entregues e o tempo de rejeição tenha expirado.

(22)

Exemplos de Reconhecimento

• Bens expedidos sujeitos a condições

(c) Venda, pelo comprador, por conta e ordem do vendedor: a receita é reconhecida pelo remetente apenas quando as mercadorias são vendidas pelo comprador a um terceiro. O mesmo se aplica à consignação em que, na essência, o comprador somente adquire a mercadoria do vendedor quando ele, comprador, a vende a terceiros.

(d) Entrega da mercadoria condicionada ao recebimento do caixa: a receita é reconhecida quando a entrega for

concluída e o caixa for recebido pelo vendedor ou seu agente (por exemplo, venda pelo correio).

Exemplos de Reconhecimento

• Exemplo: a entidade W fabrica e vende complexas máquinas

de engarrafamento. A instalação é um processo padrão que consiste principalmente em tirar do engradado, calibrar e testar os equipamentos. Um comprador poderia executar o processo usando as informações do manual do proprietário, embora levaria mais tempo do que os técnicos de empresa W para executar as mesmas tarefas. O processo não é complexo e não envolve informações confidenciais, mas outros fornecedores não prestam esse serviço. A instalação está incluída no preço total de venda do equipamento, e a entidade W não vende o equipamento por valor menor,

(23)

Exemplos de Reconhecimento

• A venda de cada máquina de engarrafamento é condicionada ao funcionamento adequado do equipamento quando a instalação estiver concluída, bem como à instalação, a qual não é uma parte insignificante do desempenho da entidade W.

• Por consequência, essa entidade não pode registrar receita referente à venda das máquinas enquanto a instalação não for concluída e a aceitação do cliente não tiver ocorrido, ou enquanto o cliente não recusar o serviço de instalação.

Exemplos de Reconhecimento

• Venda de Produto

– Vendas nas quais as mercadorias são entregues somente quando o comprador fizer o pagamento final de uma série de prestações:

• A receita de tais vendas é reconhecida quando da entrega da mercadoria correspondente. No entanto, quando a experiência indicar que a maior parte dessa modalidade de venda é concretizada, a receita pode ser reconhecida a partir do momento em que uma parcela significativa do valor total do objeto da compra tenha sido recebida pelo vendedor, desde que as mercadorias estejam disponíveis no estoque, devidamente identificadas e prontas para entrega ao comprador.

(24)

Exemplos de Reconhecimento

• Venda de Produto

– Adiantamentos de clientes, totais ou parciais,

para a entrega futura de bens que não se

encontram no estoque:

• Incluem-se nesses casos os produtos que ainda devem ser fabricados ou que devem ser entregues diretamente ao cliente por terceiro; a receita é reconhecida quando as mercadorias são entregues ao comprador.

Exemplos de Reconhecimento

• Venda de Produto

– Contratos de venda e recompra (exceto operações de swap) de bens:

• Em se tratando de acordo de recompra de ativo que não seja financeiro, os termos do acordo devem ser analisados para verificar se, de fato, o vendedor transferiu os riscos e os benefícios de propriedade para o comprador. Se isso ocorrer, a receita pode ser reconhecida. Se, por outro lado, o vendedor reteve os riscos e os benefícios inerentes à propriedade do produto comercializado, embora a propriedade legal possa ter sido transferida, a transação é um acordo de financiamento e não dá origem a receitas.

(25)

Exemplos de Reconhecimento

• Venda de Produto

– Vendas

a

intermediários,

tais

como

distribuidores e revendedores, para revenda:

• A receita de tais vendas é geralmente reconhecida quando os riscos e benefícios da propriedade forem transferidos. Quando, na essência, o comprador está atuando como agente, a venda é tratada como venda consignada.

Exemplos de Reconhecimento

• Prestação de Serviço:

– Taxas de instalação:

• Taxas de instalação são reconhecidas como receita tomando por referência a fase de execução da instalação, a menos que seja incidental à venda do produto, quando o reconhecimento se fará no reconhecimento da venda do produto.

– Taxas de manutenção incluídas no preço do produto:

• Quando o preço de venda do produto inclui o valor identificável de serviços subsequentes (por exemplo, atendimento pós-venda), esse valor é diferido e reconhecido como receita durante o período em que o atendimento é prestado.

(26)

Exemplos de Reconhecimento

• Prestação de Serviço:

– Comissões de publicidade:

• Comissões de publicidade são reconhecidas quando o respectivo anúncio ou comercial são apresentados ao público.

– Venda de ingressos em eventos:

• Receitas provenientes de apresentações artísticas, banquetes e outros eventos especiais são reconhecidas quando o evento ocorre. Quando os ingressos para uma série de eventos são vendidos, a comissão é atribuída a cada evento, em base que reflita individualmente o grau em que os serviços foram prestados.

Exemplos de Reconhecimento

• Prestação de Serviço:

– Comissões de agentes de seguro:

• Comissões recebidas ou a receber que não requeiram que o agente preste serviços adicionais à venda são reconhecidas como receita pelo agente na data do efetivo início ou renovação das respectivas apólices. No entanto, se for provável que o agente venha a ser obrigado a prestar serviços adicionais durante o período de vigência da apólice, a comissão, ou parte dela, é diferida e reconhecida como receita durante o período em que a apólice estiver em vigor.

– Taxa de matrícula:

(27)

Exemplos de Reconhecimento

• Prestação de Serviço:

– Taxas de adesão a clubes e entidades sociais:

• O reconhecimento das receitas depende da natureza dos serviços prestados. Se a taxa só permite adesão e todos os outros produtos ou serviços são pagos, separadamente ou se houver uma assinatura anual, a receita da taxa é reconhecida quando não houver nenhuma incerteza significativa quanto ao seu recebimento. Se a taxa de membro dá direito a serviços ou publicações a serem prestados durante o período de adesão, ou de compra de bens ou serviços a preços inferiores aos praticados para não membros, a receita é reconhecida em base que reflita a tempestividade, natureza e valor dos benefícios fornecidos.

Taxas de franquia

• Fornecimento de equipamentos e outros

ativos tangíveis

– O montante, com base no valor justo dos ativos vendidos, é reconhecido como receita quando os itens são entregues ou quando da transferência da titularidade.

(28)

Taxas de franquia

• Prestações

de

serviços

iniciais

e

subsequentes

– As taxas para a prestação contínua de serviços -sejam elas parte da taxa inicial ou taxa à parte - são reconhecidas como receitas à medida que os serviços forem prestados.

Taxas de franquia

• Taxas de franquia recebidas continuadamente.

– São reconhecidas como receita quando os serviços forem prestados ou os direitos, utilizados.

– Receitas decorrentes do desenvolvimento de software personalizado

– São reconhecidas tomando como referência o estágio de desenvolvimento, e devem também contemplar os serviços pós-venda.

(29)