D I S S E R TA Ç Ã O D E M E S T R A D O :
C R I M E F I S C A L : « A B U S O D E C O N F I A N Ç A
F I S C A L – A R T I G O 1 0 5 º R G I T »
Anabela Fernandes Bernardo
L i s b o a , N o v e m b r o d e 2 0 1 2
I N S T I T U T O P O L I T É C N I C O D E L I S B O A
I N S T I T U T O S U P E R I O R D E C O N T A B I L I D A D E
I N S T I T U T O P O L I T É C N I C O D E L I S B O A I N S T I T U T O S U P E R I O R D E C O N T A B I L I D A D E E A D M I N I S T R A Ç Ã O D E L I S B O A
D I S S E R TA Ç Ã O D E M E S T R A D O :
C R I M E F I S C A L : « A B U S O D E C O N F I A N Ç A
F I S C A L – A R T I G O 1 0 5 º R G I T »
Anabela Fernandes Bernardo (2010296)
Dissertação submetida ao Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa para cumprimento dos requisitos necessários à obtenção do grau de Mestre em Fiscalidade, realizada sob a orientação científica do Professor Doutor Vasco Branco Guimarães.
Constituição do Júri:
Presidente: Doutor Paulo Nogueira da Costa Vogal: Mestre André Festas da Silva
Vogal: Doutor Vasco Branco Guimarães
iv
DECLARAÇÃO
Declaro ser a autora desta dissertação, que constitui um trabalho original e inédito, que nunca foi submetido (no seu todo ou qualquer das suas partes) a outra instituição de ensino superior para obtenção de um grau académico ou outra habilitação. Atesto ainda que todas as citações estão devidamente identificadas.
Mais acrescento que tenho consciência de que o plágio – a utilização de elementos alheios sem referência ao seu autor – constitui uma grave falta de ética, que poderá resultar na anulação da presente dissertação.
v «Toda a teoria deve ser feita para poder ser posta em prática,
e toda a prática deve obedecer a uma teoria. Só os espíritos superficiais desligam a teoria da prática, não olhando a que a teoria não é senão uma teoria da prática, e a prática não é senão a prática de uma teoria (…)»
vi
AGRADECIMENTOS
Este estudo não é apenas resultado de um empenho individual, mas sim de um conjunto de esforços que o tornaram possível e sem os quais teria sido muito mais difícil chegar ao fim desta etapa, que representa um importante marco na minha vida pessoal e profissional. Desta forma, manifesto a minha gratidão a todos os que estiveram presentes nos momentos de angústia, de ansiedade, de insegurança, de exaustão e de satisfação:
Ao meu orientador o Professor Doutor Vasco Branco Guimarães, pela forma como me orientou, pelo entusiasmo e motivação. É de igual modo, importante referir, ainda, a disponibilidade sempre manifestada, apesar do seu horário demasiado preenchido, o seu apoio e confiança.
A toda a família pelo apoio incondicional, acreditando sempre no meu esforço e empenho. Muito em especial, aos meus pais Ernestina e Norberto pela motivação, afeto, carinho, compreensão, pelo tempo que não lhes concedi durante estes tempos conturbados, mas também pela paciência e dedicação com que sempre me apoiaram nos momentos mais difíceis de exaustão mas sobretudo pelo exemplo de vida que sempre me incutiram.
À Ana Tavares, pela, amizade, e disponibilidade na ajuda das traduções para inglês.
Às colegas e amigas Ana Cristina e Inês pelo apoio, pela amizade, pelas palavras de incentivo e apoio a nível profissional.
Agradeço a todos aqueles que tiveram paciência pela minha frequente presença ausente, pela tolerância e carinho e que embora não tenham o nome aqui mencionado, pois poderia cometer alguma injustiça, colaboraram para que este trabalho se tornasse possível.
E como não poderia deixar de ser o especial agradecimento ao ISCAL (Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa e aos professores, pelos meios disponibilizados que tornaram possível este mestrado.
vii
RESUMO
Com os dias que correm e a “crise” que se patenteia pelo país, é com frequência que as empresas, quer detidas por pessoas singulares quer detidas por pessoas coletivas, se encontrem em situação financeira difícil face a ciclos económicos que resultam das circunstâncias em que se movimentam na sua vida empresarial. No entanto há que cingir estas situações reais a duas conjeturas: se a empresa não faz retenções de impostos a que legalmente estava obrigada, então não se realiza o tipo de crime contemplado no art.º 105º do RGIT, pois apesar da violação daquele dever não há possibilidade de se verificar a obrigação da entrega da prestação tributária, porquanto, essa prestação tributária não chegou a ficar retida na empresa, logo, não há sequer a existência de depositário legal, e, por isso, não pode haver qualquer quebra de confiança. Se tiver havido retenção na fonte e, a empresa, dolosamente não tiver cumprido a obrigação legal de entrega do tributo à administração tributária, então essa efetivamente é o Abuso de Confiança Fiscal, contemplado no artigo 105º do RGIT.
Esta dissertação visa abordar este crime fiscal que se denomina por "Abuso de Confiança Fiscal”, transmitindo a sua relevância, e a razão de se tratar de um problema que preocupa todos fazendo com que se empenhem na criação de condições de punibilidade adequadas. Não permitindo justificações como a de conflito de deveres/ estado de necessidade por se tratar de alegações hierarquicamente inferiores ao dever legal de pagamento de impostos.
Palavras-chave: Abuso de confiança fiscal, crime fiscal, infrações tributárias, condição
objetiva de punibilidade, artigo 105º RGIT, artigo 24º RJIFNA, conflito de deveres, estado de necessidade, notificação, responsabilidade dos gerentes
viii
ABSTRACT
Today, with the [financial] crisis throughout the country, it is common that the companies who are managed either by single persons or by corporations, are in a difficult financial and economical situation. This is due to the economic cycles that result from the circumstances in which they develop their activities.
These situations can lead to two different scenarios:
1) If the company in question did not make the tax deductions to which it was legally obliged, then the stipulations of article 105 of the RGIT diploma do not apply.
Despite the infringement against this article, there is no way to verify the delivery of the instalment tax. This instalment tax was not held back by the company, therefore the subject of legal depositary does not exist and no laws were broken.
2) If the company did indeed withhold the tax and did not fulfil its legal obligation of paying the tax administration, this is considered fiscal abuse, according to article 105 of the RGIT diploma.
The main objective of this dissertation is a brief approach to this kind of tax crime, called Fiscal Abuse.
The aim is to highlight the relevance of this abuse, as an issue that affects everyone, making them engage in the creation of adequate punishment conditions, not allowing justifications such as conflict of duties/state of need for allegations that are hierarchically inferior to the legal duty of tax payment.
Keywords: Fiscal abuse, tax crime, infractions taxes, condition of punishment have
embezzled, fraud, article 105º RGIT, article 24º RJIFNA, conflict of duties, state of need, notification, manager’s responsibility.
ix
ÍNDICE
I – INTRODUÇÃO ... 1
II – ENQUADRAMENTO TEÓRICO ... 4
1. Breve Referência dos Deveres Fundamentais do Contribuinte ... 4
1.1 Capacidade Contributiva versus Progressividade ... 9
1.2 Igualdade Fiscal: contribuinte cumpridor vs não cumpridor... 16
2. O Estado: Tarefas Fundamentais (funções do estado enquanto cobrador de impostos) ... 18
III. ENQUADRAMENTO TEÓRICO DO ABUSO DE CONFIANÇA FISCAL ... 25
1. Abuso de Confiança Fiscal ... 25
1.1 Breve evolução legislativa, em Portugal, do Abuso de Confiança Fiscal ... 25
1.2 Análise do artigo 105º do RGIT ... 27
1.3 Elementos: Notificação dos contribuintes... 40
1.4 Causas: Conflito de deveres no Abuso de Confiança Fiscal... 47
1.5 Consequências: Condições objetivas de punibilidade ... 57
2. Crime e/ou contraordenação? ... 64
3. Responsabilidade dos gerentes no abuso de confiança fiscal ... 67
3.1 Responsabilidade criminal dos gerentes/administradores e/ou sócios numa sociedade... 67
3.2 «Reversão» contra os gerentes/administradores e/ou contra o TOC . 69 3.3 Um mero substituto tributário é responsável pelo crime de abuso de confiança fiscal? ... 71
3.4 Aspetos relevantes em casos concretos ... 75
x 1. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 14 de Julho de 2010
(Processo nº 6463/07.6 TDLSB.L1)
... 801.1 Explanação do Acórdão e decisão ... 80
2.1 Principais Finalidades do Acórdão ... 81
3.1 Conclusões e Análise do Acórdão ... 83
2. Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 28 de Setembro de 2011
(Processo nº 123/09.01DSTR.C1)
……… ... .851.2 Explanação do Acórdão e decisão ... 85
2.2 Principais Finalidades do Acórdão ... 86
3.2 Conclusões e Análise do Acórdão ... 88
3. Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 28 de Março de 2012
(Processo nº 1133/10.0IDLRA.C1)
... 901.3 Explanação do Acórdão e decisão ... 90
2.3 Principais Finalidades do Acórdão ... 91
3.3 Conclusões e Análise do Acórdão ... 93
V - CONCLUSÕES ... 95
VI – BIBLIOGRAFIA ... 102
APÊNDICE 1: Análise do Abuso de Confiança Fiscal desde o artigo 24º do RJIFNA ... 108
xi
LISTA DE ABREVIATURAS
Ac(s) – Acórdão(s)
AR – Assembleia da República
AT – Administração Tributária e Aduaneira CC – Código Civil
CEE – Comunidade Económica Europeia
CIRC – Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas CIRS – Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Singulares CP – Código Penal
CPP - Código do Processo Penal
CPPT – Código de Procedimento e de Processo Tributário CRP ou C.R.P. – Constituição da República Portuguesa CSC – Código das Sociedades Comerciais
CT – Código do Trabalho
DGCI – Direcção Geral dos Impostos DL – Decreto-Lei
IMI – Imposto Municipal de Imóveis
IMT – Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis IRC - Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas
IRS - Imposto sobre o Rendimento das pessoas Singulares IVA – Imposto sobre o Valor Acrescentado
LGT – Lei Geral Tributária
xii
MP – Ministério Público OE – Orçamento de Estado
RGIT – Regime Geral das Infracções Tributárias
RJIFA - Regime Jurídico das Infracções Fiscais e Aduaneiras RJIFNA – Regime Jurídico das Infracções Fiscais e não Aduaneiras ROC – Revisor Oficial de Contas
Segs – Seguintes SS – Segurança Social
STJ – Supremo Tribunal de Justiça TC – Tribunal Constitucional TOC – Técnico Oficial de Contas UE – União Europeia
1
I – INTRODUÇÃO
Em todos os impostos podem ser detetadas formas gerais e especificas de evasão. As primeiras dizem respeito a qualquer imposto: não declaração, não pagamento do tributo, interpretação “contra legem” duma norma que determine o pagamento inferior ao devido entre outras. As segundas são específicas de cada imposto e relevam da sua filosofia e modo de funcionamento. O crime de abuso de confiança fiscal é um crime tributário que prevê a supressão, ou seja, a não entrega dolosa do imposto recebido.
Nesta dissertação de mestrado pretende-se demonstrar a investigação a realizar sobre este crime tributário que está previsto no artigo 105º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) «Abuso de Confiança Fiscal» e a problemática que o rodeia, atingindo um desenvolvimento considerável: na relação entre o contribuinte e a Administração Tributária (AT), bem como nos processos pendentes nos tribunais portugueses sobre esta matéria.
Com o presente estudo pretende-se analisar «uma das incriminações fiscais mais profundamente alteradas no âmbito do referido diploma: a do abuso de confiança fiscal, correspondente ao artigo 105.º do RGIT.», conforme também introduziu Lumbrales (2003:86), no seu artigo.
O objetivo deste estudo tende a descortinar a complexidade do abuso de confiança fiscal, procurando demonstrar a importância deste crime na atual condição económica do país, abordando as várias modificações legislativas que sofreu desde o artigo 24º do RJIFNA até à redação atual do artigo 105º do RGIT, portanto um aspeto histórico. Esta abordagem tem o intuito também, de responder a questões colocadas frequentemente sobre, por exemplo, quem é o responsável por este crime, quem quebra esta confiança com o estado, será o “fiel depositário” a pessoa a responsabilizar por este crime? Quem é o “fiel depositário”?
Este “fiel depositário” no mundo empresarial é o gerente/administrador, se sim são eles que têm deveres de competência técnica no interesse da sociedade, são estes que se “apropriam” dos montantes a entregar ao estado na data determinada por lei, deverão guardar os montantes retidos até à data limite de entrega ao estado? Mas e se não receberam os montantes a entregar, como no caso do IVA? E se outro dever se
2 sobrepuser, como o pagamento de salários para que a atividade continue? Será este um motivo maior que a entrega das quantias retidas ao estado, conforme estipulado na lei? Quais os limites e formalidades que têm de se ver cumpridas para que se trate realmente de um crime e não apenas de uma contraordenação?
E qual o papel do TOC (Técnico Oficial de Contas) nas dívidas fiscais das empresas das quais é responsável? Também ele pode ser comprometido?
São respostas a estas e outras tantas questões que pretendemos desenvolver ao longo desta dissertação na ânsia de ver satisfeitas ou pelo menos expostas todas as divergentes opiniões sobre cada alteração que este crime já vislumbrou, e já retratadas por vários autores.
Para a concretização desta dissertação houve a necessidade de efetuar pesquisas, revisão de literatura em livros, artigos, jornais, revistas e sites relacionados com o tema.
A metodologia adotada foi numa primeira fase: a escolha do tema. Para além da pretensão de colocar em prática os ensinamentos assimilados ao longo do mestrado, pretendia que fosse um tema atual e que se refletisse profissionalmente no meu quotidiano. Após algumas pesquisas o abuso de confiança fiscal tratava-se de um tema exequível. Passando assim a uma segunda fase: uma pesquisa básica de forma a dar corpo à proposta de dissertação. Após a sua aprovação, passou-se à terceira fase: a realização de uma pesquisa mais aprofundada. Uma vez que as grandes alterações deste crime “irrequieto”, como muitos autores lhe chamaram, se situaram entre 1990-2008, os artigos e livros eram numa larga maioria de anos que se seguiam às grandes “reformas”, apesar de se tratar de um tema atual por força da “crise” que se faz sentir no país a parte histórica deste crime situa-se nos referidos anos. Após as diversas leituras, passou-se à quarta fase: parte escrita, preenchendo o índice inicialmente projetado na proposta, adequando-o ao tema e aos pontos importantes a focar. A quinta fase, uma das fases mais importantes foi a escolha de acórdãos que dessem uma vertente prática aos assuntos tratados, parte integrante e essencial na dissertação. A sexta e última fase foi a conceção das conclusões finais e a sua entrega.
Neste âmbito, iniciamos esta análise ao tema, enquadrando teoricamente a questão que origina este crime: a não entrega do imposto, anteriormente retido a terceiros.
3 Assim, numa primeira abordagem, falaremos de assuntos tanto em voga como: a capacidade contributiva a igualdade fiscal. Faremos alusão aos deveres fundamentais do contribuinte e às tarefas e funções do estado enquanto cobrador de impostos.
Complementaremos, com uma análise deste preceito legal – abuso de confiança fiscal, atualmente presente no artigo 105º do RGIT - enquadrando-o historicamente. O referido artigo, tal como o conhecemos, é o resultado da “união” dos anteriores RJIFA (Regime Jurídico das Infracções Fiscais Aduaneiras) e RJIFNA (Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras), no qual o abuso de confiança fiscal se encontrava no artigo 24º e que, de um modo geral, na sua transposição para o RGIT manteve os traços essenciais. Ao longo dos anos tem passado por diversas modificações, as quais estudaremos, identificando os vários elementos que o compõem e analisando alguns dos problemas mais discutidos na jurisprudência portuguesa, sobre este crime.
Nos pontos seguintes, tratar-se-á de questões como a responsabilidade da gerência no caso de pessoas coletivas. Das causas de justificação que levam o contribuinte a “falhar” o compromisso com o estado e portanto a quebrar a relação de confiança existente: o conflito de deveres ou estado de necessidade. Verificaremos o abuso de confiança enquanto contraordenação, vigorante no artigo 114º também do RGIT. Por consequência de uma das alterações ao artigo 105º abordaremos também o artigo 107º do RGIT – Abuso de Confiança Contra a Segurança Social.
Finalmente, para dar uma vertente prática a todo o assunto referido anteriormente, exporemos alguns acórdãos de forma a dar a conhecer quais têm sido as decisões tomadas, nos tribunais em Portugal.
4
II – ENQUADRAMENTO TEÓRICO
1.
Breve Referência dos Deveres Fundamentais do Contribuinte
De forma prévia, cumpre expressar que o tratamento desta matéria, em concreto, não constitui a preocupação fundamental da presente exposição, todavia, considera-se importante iniciar esta investigação revendo noções essenciais. Alguns princípios como o da igualdade tributária ou o da equivalência, explorar o significado de imposto ou analisar a definição de capacidade contributiva relacionando-a com a progressividade. Rever os deveres fundamentais do estado e a razão de termos que pagar impostos. São conceitos básicos que estão intrinsecamente ligados à questão que nos propusemos indagar, o ACF (Abuso de Confiança Fiscal).
Nos termos do artigo 103º, nº 1 da CRP (Constituição da República Portuguesa) «O Sistema Fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza.», para que se cumpra o determinado no transcrito artigo e se o Estado Fiscal se baseia no dever fundamental de pagar impostos, como salienta Nabais (2012:223), então há que começar por definir «Imposto».
Conforme alude vasta doutrina e é corroborado por Nabais (2012:681), o conceito de imposto traduz-se numa
[p]restação pecuniária, unilateral e coativa, exigida de detentores de capacidade contributiva a favor de entidades que exerçam funções públicas com vista à realização de fins públicos não sancionatórias
que consubstancia, na sua essência três elementos, decompostos como segue na Figura 2.1. Decomposição de Imposto:
Figura 2
Fonte:
Os impostos definem-se pelo objetivo de angariação de receita, servindo especialmente para trazer às entidades públicas
funções.
Como melhor salienta Catarino (2009)
por lei a favor de entidades públicas. O dever de os cidadãos pagarem impostos estabelece uma obrigação p
sua presença na CRP, artigo 104º
reverte de uma «imposição legal e não de um acordo de vontades». É concernido ao cidadão um dever de contribuir para
económica, e cultural de forma a garantir possibilidades de existência em condições de dignidade, de forma a afastar desequilíbrios sociais, implicando findar tarefas fundamentais sendo para tal essencial a
impostos de forma a respeitar princípios tais como o d
1 «O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades», conforme
artigo 104º “Impostos” da CRP
• É uma prestação pecuniária • Mediato de uma obrigação • Unilateral e que não contribuinte
• Definitivo - não há lugar • Coativa - estabelecido Objetivo
• Uma prestação com individuais ou colectivos exerçam funções ou tarefas Subjetivo
• Os impostos podem sancionatória)
Teleológico ou Finalista
Figura 2.1 Decomposição de Imposto
Fonte: Adaptado de Casalta Nabais (2012:224)
se pelo objetivo de angariação de receita, servindo especialmente para trazer às entidades públicas os meios financeiros necessários ao exercício das suas
Como melhor salienta Catarino (2009), o imposto é definitivo e unilateral estabelecido por lei a favor de entidades públicas. O dever de os cidadãos pagarem impostos estabelece uma obrigação pública com assento constitucional conforme se constata a sua presença na CRP, artigo 104º1. Reforçado por Vasques (2008:130) ao afirmar que reverte de uma «imposição legal e não de um acordo de vontades». É concernido ao cidadão um dever de contribuir para a materialização de uma democracia social, económica, e cultural de forma a garantir possibilidades de existência em condições de dignidade, de forma a afastar desequilíbrios sociais, implicando findar tarefas fundamentais sendo para tal essencial a sua criação e por conseguinte a cobrança de impostos de forma a respeitar princípios tais como o da igualdade tributária. Deste
O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades», conforme
pecuniária obrigação
não corresponde a nenhuma contraprestação especifica lugar a qualquer reembolso restituição ou indemnização estabelecido por lei ou exlege
com caracteristicas assinaladas exigida (ou detida colectivos de capacidade contributiva a favor de
tarefas públicas;
podem ter uma finalidade fiscal ou extra fiscal (exclui-Teleológico ou Finalista
5 se pelo objetivo de angariação de receita, servindo especialmente os meios financeiros necessários ao exercício das suas
o imposto é definitivo e unilateral estabelecido por lei a favor de entidades públicas. O dever de os cidadãos pagarem impostos ública com assento constitucional conforme se constata a . Reforçado por Vasques (2008:130) ao afirmar que reverte de uma «imposição legal e não de um acordo de vontades». É concernido ao a materialização de uma democracia social, económica, e cultural de forma a garantir possibilidades de existência em condições de dignidade, de forma a afastar desequilíbrios sociais, implicando findar tarefas riação e por conseguinte a cobrança de igualdade tributária. Deste
O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades», conforme o plasmado no
especifica a favor do indemnização;
por detentores entidades que
6 modo, será de inferir que o imposto só se verá completamente desprovido das suas características quando o objetivo de angariação de receita lhe for totalmente alheio. O dever fundamental de pagar impostos é uma ideia que encontramos também, já refletida em vasta jurisprudência nacional, conforme douto acórdão do Supremo Tribunal de Justiça2 que profetizou no sentido de
[n]um Estado de direito democrático o dever que lhe incumbe de, no respeito pelos direitos e liberdades fundamentais, procurar contribuir para a concretização de uma democracia económica, social e cultural, tentando que se possa garantir a todos a possibilidade de uma existência em condições de dignidade.
Para a concretização destas garantias é concedido ao imposto um caráter de meio privilegiado ao dispor de um estado de direito para assegurar as necessárias prestações sociais, no sentido de que «o princípio da dignidade da pessoa humana está na base de todos os direitos constitucionalmente consagrados», conforme mesmo acórdão.
Como melhor realça Leite de Campos (2012:94)
[s]egundo o art. 5º da LGT (fins da tributação), a tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e promove a justiça social, a igualdade de oportunidades e as necessárias correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento.
Em suma, conforme esclarece Soares (2001), o imposto é um instituto jurídico-financeiro que se deverá regular pelo princípio da legalidade3 e da igualdade4 e que está dotado de uma função instrumental, a qual se poderá desdobrar na promoção de angariação de receita para satisfação das necessidades financeiras do estado e o de estimular a mudança comportamental em sentido socialmente desejável. Esta última função – função extrafiscal – ainda que não esteja expresso na CRP de forma tão vincada como a finalidade recaudatória, surge não só de normas que a prevêem para casos concretos5, como também de outros preceitos constitucionais que estabelecem princípios orientadores para a política económica e social, como seja, designadamente, o artigo 66º nº 2 da CRP (Ambiente e qualidade de vida).
2 Vide Acórdão Supremo Tribunal de Justiça, processo 02P972 de 22 de janeiro de 2003. 3 Os impostos são criados por lei, conforme prescreve o artigo 103 n.º 2 da CRP.
4 O sistema fiscal visa uma repartição justa do rendimento e da riqueza, artigo 103º n.º1 da CRP. 5 Vide o plasmado no artigo 104 n.º 4 da CRP.
7 Na opinião Nabais (2012), que partilho, evidencia-se, assim um conceito amplo de imposto, havendo a necessidade de diferenciação entre os fiscais e os extrafiscais. A dissemelhança entre eles é o facto de terem objetivos diferentes. Enquanto os primeiros, conforme já referimos, têm o objetivo de obtenção de receita para fins sociais, os segundos estão orientados para preocupações de natureza extrafiscal, pois não corroboram com princípios que estão na base dos primeiros, designadamente no princípio da legalidade fiscal como preceito de tipicidade e do princípio da capacidade contributiva como regra da tributação.
O imposto é sem dúvida o meio privilegiado para se chegar aos fins, sendo que estes fins são válidos e necessários para assegurar que o estado cumpra as suas tarefas, pelo que não deve ser encarado como sacrifício tal como parafraseado por Nabais (2012:185) ao afirmar que
[o] imposto não deve ser considerado, como foi tendência durante o século passado, mormente na Alemanha, uma simples relação de poder, em que o Estado faz exigências aos seus súbditos e estes se sujeitam em consequência dessa relação. Noutros termos, o imposto não pode ser encarado, nem como um mero sacrifício para os cidadãos, mas antes como o contributo indispensável a uma vida em comum e próspera de todos os membros da comunidade organizada em Estado E assevera ainda que
[c]om efeito, um Estado, para cumprir as suas tarefas, tem de socorrer-se de recursos ou meios a exigir dos seus cidadãos, constituindo justamente os impostos esses meios ou instrumentos de realização das tarefas estaduais. Por isso, a tributação não constitui, em si mesma, um objetivo (isto é, um objetivo originário ou primário) do Estado, mas sim o meio que possibilita a este cumprir os seus objetivos (originários ou primários), atualmente consubstanciados em tarefas de Estado de direito e tarefas de Estado social, ou seja, em tarefas do Estado de direito social
Catarino (2009) alude à ocorrência - ultimamente com maior frequência dada a situação económica que Portugal atravessa - de deteção de atos que o sujeito passivo pratica que desencadeiam obrigação de imposto sem que seja dado o cumprimento de deveres acessórios como o dever de comunicação dos factos à autoridade pública.
Na realidade trata-se de uma relação de cooperação entre o estado e o contribuinte, de acordo com o parafraseado por Catarino (2008: 201)
8 [a] acção do Estado não se confunde porém com a do particular. Tendo ambas como fundamento último a lei, na perspectiva do sujeito passivo o cumprimento de obrigações acessórias, especificas, tem em vista provocar ou fomentar o exercício da acção tributária e, por isso, não se trata do exercício de um verdadeiro direito de acção, mas tão só de uma conduta integrada no dever geral de cooperação que sobre si impende, para com os órgãos do Estado para o bom desempenho da administração pública.
É decorrente desta relação de cooperação de comunicação entre o sujeito passivo, o estado e o não pagamento da obrigação comunicada que surge o abuso de confiança fiscal, presente no artigo 105º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), caso não seja prestada esta obrigação acessória, então estamos perante fraude fiscal. Neste encadeamento Marques (2011:19) expõe que
[o] estudo do crime de abuso de confiança fiscal constitui o instrumento mais seguro para sedimentar a censurabilidade ética e social que merece a conduta dos contribuintes que persistem em não entregar dolosamente as prestações tributárias previamente recebidas dos clientes e dos prestadores de serviços, bem como as que foram objecto de retenção na fonte em relação aos rendimentos auferidos pelos trabalhadores.
A relação de imposto só se inicia com o ato declarativo. Ora, Catarino (2008: 179), desenvolve que
[n]este sentido, a doutrina tem configurado as obrigações fiscais como obrigações relativamente indisponíveis, das quais decorre que o sujeito passivo da relação tributária não pode, contrariamente ao que sucede com a generalidade dos credores privados, negociar ou transigir sobre as dívidas de imposto, renunciar a elas ou perdoá-las, no todo ou em parte, nem tão pouco conceder moratórios para o seu pagamento ou aceitar que este se faça parcelarmente, exceptuando os casos em que a lei o preveja.
Como já foi supracitado todos os deveres e garantias do cidadão estão presentes na CRP6, conforme refere Teixeira dos Santos (2009:90) «os impostos assumem a conotação constitucional de sacrifício individual para o bem comum», com o objetivo
6 Vide artigos 81º, alínea b); 103º e 104º da CRP, que aponta ao sistema fiscal uma finalidade de
«repartição justa dos rendimentos e da riqueza», uma «diminuição das desigualdades», «igualdade dos cidadãos» e a «justiça social», conforme também referido por Teixeira dos Santos (2009:89)
9 de satisfação das necessidades sociais, o legislador teve a intenção de criar um sistema fiscal com variados objetivos, ou seja, quando teve em mente impor aos cidadãos residentes da obrigação de pagamento de tributos, pensou nas necessidades financeiras do estado e outras entidades públicas, na partição justa dos rendimentos e da riqueza, na diminuição das desigualdades entre as pessoas, nas necessidades e nos rendimentos dos agregados familiares, não descurando que a tributação deve sempre ter fundamentalmente como suporte o rendimento real e não pode ser encarado, conforme muito bem nos diz Nabais (2012:185), «nem como um mero poder para o estado, nem simplesmente como um mero sacrifício para os cidadãos». E é aqui que cabe o princípio da capacidade contributiva de cada cidadão, que abordaremos no próximo ponto.
1.1 Capacidade Contributiva versus Progressividade
O princípio da capacidade contributiva é um dos principais meios para que se alcance a justiça fiscal, realizando no campo tributário os ideais republicanos, fazendo com que os que possuem mais paguem mais impostos. Cabe ao legislador no momento de criação da norma jurídica que institui impostos, o dever de optar por fatos que demonstrem conteúdo económico e também constatar desigualdades entre as diversas categorias de contribuintes. Ajustando os impostos à capacidade contributiva, possibilitando que os cidadãos cumpram com o dever de solidariedade política, económica e social, contribuindo não com base naquilo que recebem do estado, mas de acordo com as suas possibilidades económicas.
Conforme afere Campos (2011), «A capacidade contributiva, ou capacidade de pagar impostos, tem duas dimensões: só paga impostos quem tiver capacidade contributiva; e só os paga na medida da capacidade contributiva. Esta assenta no rendimento, no património ou na despesa.», Nabais (2012) corrobora afirmando que a capacidade contributiva deve ser conceptualizada como uma capacidade económica qualificada que assume consideração, não apenas, das circunstâncias económicas do contribuinte, mas também das condições subjetivas ou pessoais do mesmo. Esta dita capacidade implica, assim, a idoneidade do sujeito passivo para suportar a tributação7.
7 A este propósito, corrobore-se o mencionado, parafraseando Vasques (2008: 288), segundo o qual «o
10 Soares (2001) acrescenta que os índices de capacidade contributiva são, tradicionalmente, classificados em diretos ou indiretos, sendo que os primeiros se expressam através da obtenção de um rendimento ou na titularidade de um determinado bem (património), ao passo que os segundos remetem para a transferência de bens (consumo).
Na mesma linha de pensamento, de Teixeira dos Santos (2009), iniciada no ponto anterior, o estado português sendo um estado de direito social, assume um compromisso para com a comunidade de forma a assegurar determinadas prestações sociais. Concludentemente terá que conseguir receita. Como já supradito a cobrança de impostos assume o papel principal embora não seja o único, tendo como prioridade a promoção da justiça social movimentando-se de forma a corrigir as desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento.
A incidência dos impostos está intrinsecamente ligada à capacidade contributiva de cada um, e a capacidade contributiva verifica-se através do seu rendimento tributável8, sendo este o rendimento do trabalho, do património, de capital, entre outros.
Vejamos o apontado por Martins (2008): no IRS (Imposto sobre o Rendimento de pessoas Singulares) a capacidade contributiva encontra-se presente nas categorias identificativas do rendimento9, na participação ao estado da riqueza gerada pelos particulares. No IRC (Imposto sobre Rendimento pessoas Coletivas), o lucro resultante da atividade exercida é o demonstrativo da capacidade contributiva do negócio. Nos impostos sobre o consumo, o IVA (Imposto sobre o Valor Acrescentado), o facto revelador da capacidade contributiva prende-se na capacidade de cada em consumir
imposto incida sobre a riqueza do contribuinte, mas apenas em fazer com que o imposto incida sobre a riqueza do contribuinte de um modo tal que contemple as suas necessidades pessoais e familiares».
8 Segundo Vasques (2008) o rendimento tributável deve ser líquido, ou seja ao rendimento deduz-se os
custos, utilizando o mesmo exemplo do autor, aos rendimentos empresariais deduz-se os salários, juros, contratação de serviços a terceiros – sentido objetivo – e subtrair-se as despesas elementares, tais como de saúde, educação - sentido subjetivo. Teixeira dos Santos (2009:113), na nota de rodapé 353, reforça que
[o] TC entende que a progressividade deve ser atingida através de taxas progressivas e não mediante deduções específicas, bem como o princípio do rendimento líquido, decorrente do princípio da capacidade contributiva, não é posto em causa quando não se veda a possibilidade de dedução de encargos necessários à obtenção dos rendimentos do sujeito passivo objecto de tributação, Acs. n.º 173/05, 178/05 e 212/05
9 Mencionados nos artigos 2º a 12º do CIRS (Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas
11 bens e/ou serviços, aqui indiferente à condição social do contribuinte. Análogo verificador de capacidade do IVA, são os impostos sobre sucessões e doações, IMI (Imposto Municipal sobre Imóveis), IMT (Imposto Municipal sobre Transmissões onerosas de imóveis), Imposto de selo, entre outros, em que a capacidade contributiva é revelada se for praticado algum dos atos constantes de cada um destes impostos.
Ainda parafraseando Martins (2006)
[q]ualquer dos actos ou negócios jurídicos tipificados nas leis criadoras de cada um daqueles impostos, tem a natureza específica de facto tributário, sendo, sobre eles, como realidades tipificadas e como tais identificadas, como factos jurídicos, que incide o imposto a que respeitam. E o valor económico que, na origem da norma, determinou o objecto e medida da capacidade contributiva subjacente, não tem, por si, a qualidade e natureza do pressuposto constitucional da legalidade e medida da norma que consideram e definem tais actos como factos tributários.
O imposto incide sobre o rendimento real e não sobre o presumido, esta é uma exigência da capacidade contributiva. Vasques (2004), refere que
[n]a sociedade em que vivemos é o rendimento de uma pessoa que exprime de melhor modo a sua força económica e a capacidade que tem para pagar o imposto, medindo-se a fortuna e a miséria do contribuinte mais facilmente pelo que ele ganha do que pelo que ele consome ou possui [sublinhado nosso]. A primeira exigência do princípio da capacidade contributiva está no fazer dos impostos pessoais sobre o rendimento o centro do sistema fiscal»
Em Portugal, é consagrado no nº 1, artigo 4º da LGT (Lei Geral Tributária)10, conforme menciona Catarino (2008:390) «de forma excessivamente breve» que os impostos incidem na capacidade contributiva, competindo ao contribuinte declarar à AT (Administração Tributária e aduaneira), os seus rendimentos, sendo estes considerados pela AT como válidos e tornando-os, assim, a incidência reveladora da capacidade contributiva de cada um. Leite de Campos (2012:93) reforça que além do rendimento e da utilização deste a capacidade contributiva também assenta sobre o património, e que «ninguém pagará impostos em virtude da sua religião, raça, instrução, etc., mas em atenção à sua capacidade económica [sublinhado nosso]».
10 Artigo 4º da LGT - Pressupostos dos tributos «1 - Os impostos assentam essencialmente na
capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património. (…)»
12 Numa abordagem um pouco política mas verídica, com a qual eu concordo, Campos (2011), afirma que o contribuinte ao pagar impostos, fá-lo como dever, como já exposto no ponto anterior, mas com a finalidade de obtenção de bens e serviços em troca, sendo que a capacidade contributiva depende desses bens e serviços recebidos por parte do estado. Ou seja, se os impostos pagos tiverem um retorno vantajoso e benéfico para todos então a capacidade contributiva é elevada, agora se houver uma má gestão das receitas provenientes dos impostos obrigando o cidadão a realizar despesas privadas em excesso para verem satisfeitos os seus direitos fundamentais então há que se ponderar se os montantes pagos de impostos não serão excessivos, pois isso atinge a capacidade contributiva de cada um.
A capacidade contributiva é por assim dizer um vetor demonstrativo da potencialidade que o contribuinte tem para contribuir para os gastos públicos destinados a satisfazer as necessidades coletivas tal como definido por Catarino (2008)11, atenuando essa capacidade do sujeito passivo em situações de doença e de velhice como releva Leite de Campos (2012).
Havia a ideia de que os indivíduos deveriam contribuir na medida dos benefícios que recebiam do estado, agora, o entendimento é de que os indivíduos devem contribuir não por sua vontade, mas por imposição do estado, que sendo gestor do interesse público, os sujeita.
É nesta ideia que se considera ainda atual a mensagem deixada por Hayek12 quando afirmou que «quando os homens pedem mais intervenção do Estado estão (…) a alienar partes importantes da sua liberdade individual» (Hayek, 1944 apud Coutinho, 2012)13
Em suma, como melhor salienta Catarino (2008:380) «A capacidade contributiva é um elemento directamente dedutível das ideias de justiça e de igualdade» e acrescenta «(…), se todos são iguais perante a lei, todos devem então ser por ela tributados.» Sustentado por vários autores, o princípio da capacidade contributiva é um dos desdobramentos do princípio da igualdade. Igualdade esta, tida como pressuposto para a
11«A capacidade contributiva é a força económica do contribuinte» (Francesco Moschetti apud Catarino,
2008) .
12 Prémio nobel da economia de 1974
13 construção de uma sociedade justa. Será a capacidade contributiva o critério para a distinção entre contribuintes, e este critério é adequado para a realização de tal objetivo? Catarino (2008) sustenta que o «pressuposto da tributação será a riqueza», Vasques (2008) acrescenta, que é a riqueza «objetiva» manifestada pelo contribuinte, e não existindo interesse nas suas qualidades ou estatuto social, que sobre ela pagará quem a tem, mas sempre, continuando a linha de pensamento de Catarino (2008), segundo o «pressuposto ou princípio da igualdade», deixando «intocada a riqueza necessária ao mínimo de subsistência», corroborado por Vasques (2008) que atesta que o mínimo necessário ao contribuinte para ter uma vida digna está isento de imposto, pois se ao cidadão não restar rendimento que revele a capacidade de pagar imposto então é presumível que todo o seu rendimento esteja vinculado a necessidades primárias.
Sanches (2010:33) salienta ainda que
[t]ributar de acordo com o princípio da capacidade contributiva significa, numa relação historicamente unívoca, tributar de acordo com o índice mais agudo da capacidade contributiva de cada cidadão/contribuinte: o rendimento. Chegámos a esta conclusão do fim do século XIX e, apesar de ter sofrido um largo número de contestações, ela continua válida – em especial, quando em períodos de crise como o actual é necessário aumentar o nível de pressão tributária.
Posto isto, importa relacionar a capacidade contributiva com a progressividade. Segundo Leite de Campos (2012) «como consequência do princípio da capacidade contributiva encontra-se a progressividade dos impostos sobre o rendimento (artigo 103º da CRP)». E a este respeito Campos (2011) salienta que na UE (União Europeia), paga imposto quem tem mais rendimento - não sendo um preceito geral - ou seja, as taxas dos impostos são progressivas. Catarino (2008), alude que os impostos progressivos são uma forma de firmar o conceito de capacidade contributiva contribuindo para uma melhor redistribuição do rendimento e da riqueza, e reforça a ideia fazendo referência a (Ernesto Valcárcel apud Catarino,2008)14 ,
[a]o afirmar que a progressividade do sistema tributário não é mais do que uma exigência iniludível do princípio da igualdade, para logo rematar que capacidade contributiva, progressividade e igualdade possuem um lugar próprio, complementar, no sistema tributário. A primeira, por ser um pressuposto legitimador do tributo, ao passo que a segunda redundaria numa técnica mas já não
14 num princípio, através da qual se postula a igualdade como instrumento e fim do sistema tributário.
Salienta Vasques (2004) que só através de um imposto proporcional – aplicando a mesma taxa a rendimentos distintos - é possível, que o sujeito com maior poder económico pague mais imposto e o sujeito com menos capacidade financeira pague um imposto mais baixo.
Nesta linha de pensamento Guimarães (2012), aponta que no sistema nacional são aplicadas taxas proporcionais e progressivas, sendo que estas últimas são as aplicadas aos rendimentos pessoais, surgindo a dúvida de qual deve ser aplicada para que se satisfaça o princípio da igualdade, uma vez que este princípio é relevante em «concessões de isenções», embora estas sejam reclamadas por quebramento do princípio pois são benefício apenas para parte dos cidadãos por terem particularidades que excluem determinado contribuinte de determinada isenção.
Catarino (2008) firma uma linha na qual a capacidade contributiva reclama um sistema baseado na progressividade porque esta visa igualar o sacrifício dos contribuintes de forma a obter equidade, sendo que na sua opinião o que acontece é que iguala no imposto mas não iguala socialmente, ideia partilhada também por Vasques (2004), pois não existe uma regra que indique qual seja a taxa progressiva socialmente mais justa, o motivo pelo qual tal acontece, verifica-se, e seguindo a linha de pensamento de Vasques (2008) corroborado por Catarino (2008:638), tratam-se
[r]azões de ordem política e social, não científicas devidamente comprovadas, que determinaram a adopção de progressividade de taxas. Os sistemas políticos e os mecanismos de acesso ao poder pelas elites vocacionadas para o combate político fomentaram a oferta de esquemas públicos do agrado das massas, concretizados na adopção de políticas públicas que muitos erradamente supõem serem pagas pelos outros.
No entanto, exposto por Guimarães (2012:67), há quem discorde da tributação progressiva por considerar tratar-se de uma
[a]mputação desnecessária e nociva do rendimento e desincentivadora do progresso económico e profissional. Desde logo, porque aqueles que mais ganham são – em regra – os que têm mais valor profissional, ou, pelo menos, uma maior procura de mercado. A amputação do rendimento é uma forma de desincentivar o trabalho e consequentemente uma forma de prejudicar aqueles que dele poderiam beneficiar.
15 É evidente que são estas as razões que exigem o uso da capacidade contributiva como critério de igualdade, sendo só desta forma possível identificar a força e a fragilidade económica do contribuinte de forma a redistribuir a riqueza pela via fiscal.
O estado enfatiza Vasques (2004), antes de realizar a despesa pública e de forma a promover igualdade entre cidadãos deverá redistribuir a riqueza entre os contribuintes, para tal recorre à progressividade. A capacidade contributiva, conforme já referido exige que o imposto só atinja o contribuinte a partir do ponto em que o seu rendimento cubra o essencial à sua subsistência e à da sua família15, mas na verdade quando o legislador a alia à progressividade esta atinge o seu limite pois por vezes tende a esgotar as forças económicas do contribuinte.
É precisamente neste contexto de legitimação das desigualdades que se julga pertinente parafrasear Sanches (2010), segundo o qual considera John Rawls como tendo tido uma implicação no papel redistributivo do sistema fiscal, quando este afirma que
[a]s desigualdades na distribuição do rendimento devem servir apenas para fomentar decisões onde elas são mais necessárias de um ponto de vista social, para cobrir os custos da aquisição de aptidões e capacidades, para encorajar a assunção de determinadas responsabilidades com vantagens gerais de eficiência que beneficiem, também, os menos favorecidos. (Rawls, 2003 apud Sanches, 2010)16
Segundo o mesmo autor, na prática, a desigualdade tem como consequência o limite para a progressividade, existindo atualmente consenso na ideia de que o imposto de rendimento não pode, «mesmo numa situação de emergência financeira como a que vivemos hoje em dia, ultrapassar os 50% do rendimento efectivamente recebido pelo contribuinte.»
Em suma e citando Vasques (2008:296) «a capacidade contributiva-progressividade constituirá a base dos sistemas fiscais», contraposto parcialmente por Nabais (2012:689) nas suas conclusões ao afirmar que «a capacidade contributiva não constitui qualquer suporte da progressividade do sistema fiscal ou dos impostos, indicando-nos antes a opção por impostos proporcionais».
15 Vasques (2004) esclarece que parcelas como a da saúde, educação ou habitação, são parcelas
consideradas «despesas “inevitáveis”», conforme salienta o Tribunal Constitucional Alemão, ou seja são necessidades elementares do contribuinte ou da sua família que não podem ser consideradas rendimento disponível para pagamento de imposto.
16
1.2 Igualdade Fiscal: contribuinte cumpridor vs não cumpridor
Embora existam outros princípios que representam os direitos e as garantias do contribuinte, o princípio da capacidade contributiva é importante pois é com base nele que é determinada a capacidade de cada um deixando assim ao legislador a tarefa de determinação do critério para a realização de escolhas, ou seja, escolher sobre que fato ou pessoa a tributação recairá sem discriminação. A este propósito, Nabais (2012:436) refere que o legislador deverá «… tratar igualmente o que é constitucionalmente igual e desigualmente o que é constitucionalmente desigual…»
Se todos somos iguais perante a lei, então como é que a tributação pode recair somente sobre parte da sociedade sem que valores superiores: como a igualdade e a justiça, sejam feridos? Apenas quando este critério de distinção for válido é que os nossos direitos serão respeitados.
E na sequência do pensamento anterior de Nabais (2012:436), sobre as tarefas do legislador, a lei
[o]briga-o positivamente a fazer discriminações ou a adoptar tratamentos desiguais a fim de criar, seja um mínimo de igualdade como ponto de partida ou igualdade de oportunidades ou de chances, dependente do grau de satisfação das necessidades primárias dos indivíduos
E este, ao criar ou disciplinar os impostos deverá pautar-se pelo princípio da capacidade contributiva, tendo como critério base o princípio da igualdade.
O princípio da igualdade tem consagração no artigo 13º CRP17, para que na criação de impostos não estejam assentes critérios subjetivos, tendo na sua formulação um aspeto positivo e outro negativo, respetivamente, nºs 1 e 2 do referido artigo, conforme destacado por Guimarães (2012:67), assumindo dois sentidos um jurídico e um económico, sendo que este último firma uma obrigação: a de «contribuir em igual medida para os encargos públicos e que se relaciona com a capacidade contributiva». Existindo o dever de pagar impostos, independentemente, das diferenças enunciadas no nº 2 do referido artigo e excetuando, a «situação económica» conforme refere Nabais
17 Artigo 13.º (Princípio da igualdade): 1. Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais
perante a lei; 2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual.
(2012), que se trata do critério seletivo na CRP na difere é neste contexto que Nabais (2012
dois aspetos distintos, conforme se verifica na F igualdade tributária
Figura 2.2
Fonte:
O primeiro aspeto consubstancia
de pagar imposto sem que exista qualquer distinção entre cidadãos, entre classes, ninguém é afastado desse dever por isso é
todos os cidadãos estão sujeitos ao pagamento de imposto, uma vez que este, conforme enfatiza Nabais (2012:440), incide «sobre todos os pertences à categoria dos detentores da capacidade contributiva», logo todos estão sujeitos ao seu pagamento tendo por base o mesmo critério, mais uma vez conforme
todos os destinatários do dever de pagar impostos», e esse critério conforme alude vasta doutrina, deve ser o da capacidade contributiva. Como tal e citando
[p]rincípio da igualdade fiscal exige que o que é (essencialmente) igual, seja tributado igualmente, e o que é (essencialmente) desigual, seja tributado desigualmente na medida dessa desigualdade.
Em suma, o princípio da igualdade fiscal está intrinsecamen contributiva - pois este trata
igualdade de tributação -
capacidade contributiva, sendo que os cidadãos excluídos da sua incidê obterem a capacidade de pagar imposto pagarão imposto diferente
enquanto os primeiros pagar
Nabais (2012). Catarino (2008:379) discorre
capacidade contributiva, já que esta deve ser vista como um desdobramento daquela…». 1º Aspeto
• Genaralidade ou Universalidade
dos Impostos
), que se trata do critério seletivo na CRP na diferenciação em matéria de impostos Nabais (2012) adianta que o princípio da igualdade fiscal adquire intos, conforme se verifica na Figura 2.2 Aspetos do princípio da
.2 Aspetos do princípio da igualdade tributária
Fonte: Adaptado de Casalta Nabais (2012:438)
O primeiro aspeto consubstancia-se, na medida em que todos os cidadãos têm o dever de pagar imposto sem que exista qualquer distinção entre cidadãos, entre classes, ninguém é afastado desse dever por isso é Universal. O segundo aspeto, e uma vez que os cidadãos estão sujeitos ao pagamento de imposto, uma vez que este, conforme :440), incide «sobre todos os pertences à categoria dos detentores da capacidade contributiva», logo todos estão sujeitos ao seu pagamento tendo por base mesmo critério, mais uma vez conforme Nabais (2012:441) «critério idêntico para todos os destinatários do dever de pagar impostos», e esse critério conforme alude vasta doutrina, deve ser o da capacidade contributiva. Como tal e citando Nabais (2012
da igualdade fiscal exige que o que é (essencialmente) igual, seja tributado igualmente, e o que é (essencialmente) desigual, seja tributado desigualmente na medida dessa desigualdade.
Em suma, o princípio da igualdade fiscal está intrinsecamente ligado ao da capacidade pois este trata-se do critério de comparação com o qual se mede a propende a uma tributação do cidadão conforme a sua capacidade contributiva, sendo que os cidadãos excluídos da sua incidê
obterem a capacidade de pagar imposto pagarão imposto diferente - igualdade vertical, enquanto os primeiros pagarão o mesmo – igualdade horizontal, conforme define
). Catarino (2008:379) discorre ainda que «É da igualdade que parte capacidade contributiva, já que esta deve ser vista como um desdobramento daquela…».
1º Aspeto Genaralidade ou Universalidade dos Impostos 2º Aspeto • Uniformidade dos Impostos 17 nciação em matéria de impostos que o princípio da igualdade fiscal adquire .2 Aspetos do princípio da
Aspetos do princípio da igualdade tributária
se, na medida em que todos os cidadãos têm o dever de pagar imposto sem que exista qualquer distinção entre cidadãos, entre classes, . O segundo aspeto, e uma vez que os cidadãos estão sujeitos ao pagamento de imposto, uma vez que este, conforme :440), incide «sobre todos os pertences à categoria dos detentores da capacidade contributiva», logo todos estão sujeitos ao seu pagamento tendo por base :441) «critério idêntico para todos os destinatários do dever de pagar impostos», e esse critério conforme alude vasta
Nabais (2012:442) da igualdade fiscal exige que o que é (essencialmente) igual, seja tributado igualmente, e o que é (essencialmente) desigual, seja tributado
te ligado ao da capacidade se do critério de comparação com o qual se mede a propende a uma tributação do cidadão conforme a sua capacidade contributiva, sendo que os cidadãos excluídos da sua incidência por não igualdade vertical, igualdade horizontal, conforme define que «É da igualdade que parte a capacidade contributiva, já que esta deve ser vista como um desdobramento daquela…».
Uniformidade dos Impostos
18
2.
O Estado: Tarefas Fundamentais (funções do estado
enquanto cobrador de impostos)
Nabais (2012:191) releva que «o actual estado é, na generalidade dos países contemporâneos, e mormente nos desenvolvidos, um estado fiscal» o que consequentemente o traduz num «estado financeiro - um estado cujas necessidades materiais são cobertas através de meios de pagamento, ou seja, de dinheiro que ele obtém, administra e aplica»18. No entanto, há tarefas do estado que «embora satisfaçam necessidades individuais (…) não podem, no todo ou em parte, ser financiadas senão por impostos.»
Porém o estado, para que seja efetivamente democrático e de direito, necessita de uma constituição, de uma lei de poder que consagre as suas limitações, tendo em vista coibir o arbítrio, e é desta forma que nos deparamos, conforme dito por Nabais (2012:200) com «tarefas estaduais que hão-de ser financeiramente suportadas por impostos», embora, Nabais (2012:212), saliente que na CRP não diz «expressamente que o suporte financeiro dominante do estado seja constituído pela figura de impostos», no entanto a falta de tal referência «em nada impede a natureza fiscal do Estado Português, pois que diversos índices, alguns muito claros, jogam no sentido da “estadualidade fiscal”» Nabais (2012:216) conclui assim que se trata de um
[m]ínimo de subsistência estadual e não de um mínimo de subsistência de um dado estado constitucional, pois que o princípio do estado fiscal apenas requer que o estado não se afunde por incapacidade financeira[sublinhado nosso], e já não que ele satisfaça aquelas necessidades que uma dada constituição lhe impõe muito para além das funções básicas e imprescindíveis da “estadualidade”
Nesses termos de acordo com o pensamento do legislador constituinte os fins do estado estão plasmados no artigo 9º da CRP19, sendo tarefa fundamental deste garantir os
18 Ainda referido por Nabais (2012:193) há Estados que «dispensam os respectivos cidadãos» de
contribuir com «os seus rendimentos e património» «em virtude do grande montante de receitas proveniente, por exemplo, da exploração de matérias primas (petróleo, gás natural, ouro, etc.) ou até da concessão do jogo (como o Mónaco ou Macau).
19 Tarefas fundamentais do Estado, conforme o referido artigo - «São tarefas fundamentais do
Estado: a) Garantir a independência nacional e criar as condições políticas, económicas, sociais e culturais que a promovam; b) Garantir os direitos e liberdades fundamentais e o respeito pelos princípios do Estado de direito democrático; c) Defender a democracia política, assegurar e incentivar a participação democrática dos cidadãos na resolução dos problemas nacionais; d) Promover o bem-estar e a qualidade de vida do povo e a igualdade real entre os portugueses, bem como a efectivação dos direitos económicos, sociais, culturais e ambientais, mediante a transformação e modernização das estruturas económicas e
19 direitos e liberdades fundamentais, promovendo o bem-estar e a qualidade de vida do povo, a efetivação dos direitos sociais, culturais e ambientais, assegurar o ensino tendo em conta o desenvolvimento individual com perfeita integração social designadamente, tendo em atenção a preparação cultural e profissional que o mesmo leva a cabo, com a gratuitidade enquanto ensino básico (conforme os artigos 74º a 77º da CRP).
As incumbências prioritárias do estado, num âmbito económico e social estão previstas no artigo 81º da CRP, e tendo todos os cidadãos a mesma dignidade social e igualdade perante a lei, independentemente da sua condição social ou situação económica (conforme artigo 13º da CRP, já supracitado), as tarefas impostas ao estado, têm que ser realizadas de igual forma para todos, tendo apenas em atenção que o princípio da igualdade apenas impõe como consequência necessária o tratamento igual conforme essa igualdade e diferente na medida dessa diferença.
Salienta Rodrigues (2008:11) que
[d]este princípio de tratamento de todos os cidadãos de acordo com a medida da diferença social, é imposição constituinte ao estado exigir a cada um dos cidadãos residentes que na medida da sua capacidade contributiva paguem os impostos criados legalmente, isto é, que disponibilizem à sociedade o seu contributo para a execução das tarefas sociais necessárias à vivência em sociedade segundo o princípio da solidariedade social que um estado humanista20 tem que ter como base
estruturante.
É também imposto ao estado pelo legislador a execução e manutenção de políticas de emprego, nomeadamente, assistência social quando o cidadão é colocado numa situação involuntária de desemprego (conforme artigos 58º e 59º da CRP), assim como também é tarefa estatal a organização de um sistema de segurança social para proteção na doença, invalidez, viuvez, velhice, e outras situações que criem dificuldades ao examinado “mínimo de subsistência” (conforme artigo 63º da CRP), assim como também é sua
sociais; e) Proteger e valorizar o património cultural do povo português, defender a natureza e o ambiente, preservar os recursos naturais e assegurar um correcto ordenamento do território; f) Assegurar o ensino e a valorização permanente, defender o uso e promover a difusão internacional da língua portuguesa; g) Promover o desenvolvimento harmonioso de todo o território nacional, tendo em conta, designadamente, o carácter ultraperiférico dos arquipélagos dos Açores e da Madeira; h) Promover a igualdade entre homens e mulheres.»
20 Verifica-se logo no artigo 1º da CRP que a nossa constituição é de cariz fundamentalmente humanista
ao impor que a República Portuguesa se baseie na dignidade da pessoa humana, cujo objetivo é a construção de uma sociedade livre, justa e solidária.
20 tarefa, o desenvolvimento de políticas habitacionais nomeadamente, a criação de habitação social para os mais carenciados (conforme artigo 65º da CRP).
Efetivamente e na mesma senda de pensamento de Nabais (2012), também os tribunais já se prenunciaram em vasta jurisprudência, referindo que
[o] dever de os cidadãos pagarem impostos constitui uma obrigação pública com assento constitucional, considerando a importância que assume num Estado de direito democrático o dever que lhe incumbe de, no respeito pelos direitos e liberdades fundamentais, procurar contribuir para a concretização de uma democracia económica, social e cultural, tentando que se possa garantir a todos a possibilidade de uma existência em condições de dignidade. O que implica levar a cabo tarefas fundamentais para o que é essencial a criação e a cobrança de impostos no respeito pelos princípios da igualdade tributária, da generalidade e da uniformidade, na base do critério da capacidade contributiva.
Ou seja, como sensatamente refere Marques (2011) ao justificar o custo dos impostos - aquela verba que os cidadãos deixam de ter para o pagamento dos impostos – como o meio de alcançarmos direito a benefícios, nomeadamente escolas, saúde entre outras atividades que o estado assegura.
Continuando na linha de pensamento de Nabais (2012:185) o estado para cumprir as suas tarefas, implícitas na CRP, tem de
[s]ocorrer-se de recursos ou meios a exigir dos seus cidadãos, constituindo justamente os impostos esses meios ou instrumentos de realização das tarefas estaduais. Por isso a tributação não constitui, em si mesma, um objectivo (isto é, um objectivo originário ou primário) do estado, mas sim o meio que possibilita a este cumprir os seus objectivos (originários ou primários), actualmente consubstanciados em tarefas de estado de direito e tarefas de estado social, ou seja, em tarefas do estado de direito social.
Desta forma, conforme citado por Catarino (2009:177): «Sem receitas não há Estado…»21. O imposto tem um papel fulcral na cobertura das despesas22 de fins públicos e estas são indispensáveis pois o estado sempre teve um papel muito ubíquo e intervencionista na vida dos cidadãos por todos os fundamentos que já aferimos,
21 Citação de António Carlos Santos (Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais no XIII Governo
Constitucional, em entrevista a órgão de comunicação social.
22 A Teoria do Tributo segundo Catarino (2009) é constituída por receitas e despesas, sendo a primeira a
obrigação de pagar imposto tendo a lei por base (conceitos jurídicos) e a segunda também um conjunto de conceito jurídicos que dão permissão ao Estado de realizar despesas à custa dos cidadãos.
21 nomeadamente a associação entre capacidade contributiva e progressividade, conforme refere Vasques (2008:292) é constituída ao abrigo de duas ideias chave, sendo que uma delas
[a] primeira e mais elementar é a ideia de que constitui obrigação do estado intervir sobre a distribuição de riqueza resultante do jogo económico, reequilibrando-se em benefícios dos mais desfavorecidos
alterando conforme diz Catarino (2009:185) somente os, «métodos da medida dessa intervenção» e é exatamente na averiguação de tal indispensabilidade que se justifica a sua legitimidade.
Vários autores e consolidado por Catarino (2009:196) o estado tem uma dupla função [e]le é, a um só tempo, sujeito e autoridade, pelo que esta se manifesta em momento anterior, na formulação da lei tributária criadora e reguladora do imposto, mas também no momento em que a relação se inicia e enquanto perdura, na aplicação da lei ao acaso concreto e, ainda, quando a relação tem um desenvolvimento atípico, na tomada de medidas de acção coerciva, na execução forçada e na penalização.
Em sentido semelhante Teixeira dos Santos (2009:126) refere essa dualidade como tratando-se da «satisfação das necessidades financeiras do estado, em sentido amplo, e a repartição justa dos rendimentos e da riqueza».
Corroborado, também por Martins (2006) ao asseverar que o dever do contribuinte está alicerçado ao fato do imposto estar destinado ao financiamento das funções estatais, tratando-se de uma obrigação tributária que pressupõe a existência de um prévio dever de contribuir mais concretamente o fato do dever de contribuir ter na sua génese legitimidade e sustento dos gastos públicos enquanto manifestação das funções do estado, a tal dupla faceta: arrecadação de receita mediante impostos para financiamento das funções estatais e a redistribuição da riqueza.
Embora num contexto distinto, mas que se aplica neste encadeamento, o autor Teixeira dos Santos (2009) narra a verificação da existência de um
[s]ujeito de natureza pública, com competências, poderes e direitos dirigidos ao desempenho de actividade tributária e um sujeito privado que está adstrito a um conjunto de deveres e obrigações, de colaboração, de informação e de pagamento
