CUSTOS DOS SERVIÇOS EM
EMPRESAS PÚBLICAS: APLICAÇÃO DO
ABC - ACTIVITY BASED COSTING
João Carlos Tascin (UNESP)
jtascin@yahoo.com.br
Silvia Cristiane Marangoni (UNESP)
smarangoni@yahoo.com.br
Vagner Cavenaghi (UNESP)
vcavenaghi@uol.com.br
Resumo
A necessidade de um sistema de apuração de custos baseado nas atividades, de modo a obter informações adequadas e ágeis dos serviços prestados, que identifique quais atividades estão gerando déficit e quais estão trabalhando com superávit, bem como a identificação dos custos fixos e variáveis, direto e indireto, e ainda como apropriar os custos compartilhados diretamente às atividades, evitando que os mesmos entrem em critério de rateio, que na maioria das vezes tornam-se apropriações injustas, questionáveis, como é o caso dos custos indiretos, que na maioria das vezes é difícil de adotar um critério que seja justo para com todas as atividades de uma empresa, já pensando em empresa pública prestadora de serviços, quando não se trata de atividades bem definidas e separadas, torna-se um caos, de difícil controle, e muitas vezes exigem-se uma reestruturação geral da empresa partindo-se da revisão de todas as atividades, adoção de normas e procedimentos, implantação de uma cultura organizacional junto aos funcionários públicos, inclusive exercendo nos mesmos um trabalho de reciclagem dos conhecimentos técnicos, através de cursos, palestras, atividades em grupo, etc.. As empresas públicas, principalmente aquelas de direito privado, possuem situações atípicas das demais empresas de diversos seguimentos, onde suas finalidades são muito confusas e complexas, e por tanto devem ser bem estudadas para que as medidas a serem adotadas não atrapalhem o desenvolvimento das mesmas. A ferramenta a ser adotada em forma de teste é o Sistema de Custeio ABC e que será apresentado aos gestores do negócio as diretrizes para que se proceda melhorias e melhor conhecimento do mesmo.
IV CNEG 2 Abstract
The public companies, mainly those of private law, possess atypical situations of the too much companies of diverse pursuings, where its purposes are very confused and complex, and for in such a way they must well be studied so that the meaasures to be adopted do not confuse the development of the same ones. The tool to be adopted in test form is the System of ABC Expenditure and that it will be presented to the managers of the business the lines of direction so that if proceeds improvements and better knowledge from exactly.
Palavras-chaves: sistema de custeio, ABC, empresas públicas, prestação de serviços
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1. Introdução
As empresas públicas de direito privado prestadoras e serviços, como as demais empresas do ramo de serviços, são norteadas por diversos indicadores e rotinas para que sejam geridas de uma forma eficiente. Assim qualquer tipo de empresa deve apresentar controles que apresentem aos seus gestores visão parcial e global de como tem se comportado o desempenho da empresa.
A velocidade com que as mudanças têm ocorrido nas empresas nos últimos anos, que permitiu a utilização de alta tecnologia no desenvolvimento de bens e serviços, está a exigir das empresas o uso de instrumentos rápidos e eficazes para aprimorar suas técnicas de gerenciamento de resultados, de custeio dos seus bens e serviços e de fundamentar suas decisões. As empresas públicas, a partir da criação da Lei de Responsabilidade Fiscal, também sofreram grandes mudanças em sua gestão, pois, por se tratar de uma unidade de negócio que envolve o capital de toda uma população, e na maioria das vezes foram criadas para executarem as atividades essenciais do município, do estado ou da federação, enquadrou-se na necessidade de também gerenciar os resultados por atividade levando em consideração as demais empresas do seguimento que serão seus concorrentes diretos, que em muitas vezes poderá oferecer os mesmos serviços com menores custos e talvez de melhor qualidade, exigindo-se assim uma reestruturação das mesmas.
Essa nova realidade causou uma importante variação na estrutura de custo, tanto nas empresas industriais como nas de serviço. “Nas indústrias, notava-se a mudança significativa no processo produtivo, tornando-o muito mais eficiente, com tecnologia cada vez mais avançada e menos dependente da mão-de-obra” (IOB/Bol. 47/98). O mesmo autor afirma que essa mudança vem provocando um aumento na proporção dos custos de marketing, comercialização, administração e engenharia de produto sobre os custos totais da empresa.
Segundo Ostrenga et al. (1997) em muitas empresas, ser capaz de oferecer produtos e serviços da alta qualidade não é mais suficiente para dar vantagem competitiva. A alta qualidade é uma pré-condição para ser manter nos negócios; essas empresas estão dando cada vez mais ênfase à sua capacidade para desenvolver rapidamente novos produtos e serviços e colocá-los no mercado sem demora. Mas a velocidade no projeto não é o único objetivo. A expectativa de vida dos produtos e serviços nessas empresas está ficando cada vez mais curta.
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Atualmente, a pressão para se desenvolver mais rapidamente novos produtos e serviços melhores é um enorme desafio para grande parte das empresas
Como o sistema de custo baseado em atividades (ABC) demonstrou ser uma ferramenta efetiva, mostrando, de maneira clara, os custos dos produtos nas empresas industriais, acredita-se que o ABC também possa ser usado como uma ferramenta efetiva em empresas de serviços para localizar os custos dos serviços prestados (KOCK, 2001).
As empresas de serviços cresceram em tamanho e complexidade nos últimos anos, e , como nas indústrias, necessitam de sistemas de custos para apurar seus resultados (KOCK, 2001).
A realidade é que existe pouca literatura sobre os métodos de distribuição dos custos comerciais e administrativos a produtos, clientes ou mercados consumidores, porque a maioria das empresas de serviço nunca teve necessidade de mensurar os custos dos produtos ou clientes e funcionou por décadas sem sistemas de custos, operava em mercados benignos, não-competitivos (KAPLAN e COOPER,1998).
Este estudo tem como objetivo demonstrar as vantagens que o modelo ABC apresenta em comparação ao método tradicional de apuração de custos
2. Revisão Bibliográfica
Nos países que tiveram sua economia baseada em indústrias, a preocupação voltada unicamente para o aumento da produtividade já não atende aos novos requisitos no cenário competitivo atual. Esta é verdadeiramente a Era dos Serviços, a transição de uma economia baseada na fabricação para uma economia baseada no serviço (ALBRECHT, 2000).
De acordo com Vargas e Cereta (2004) a evolução histórica das formas de gestão na Administração Pública tem sua origem no Império quando era denominada Patrimonialista, passando a partir da década de 30 para a Administração Pública Burocrática e ao chegar aos anos 90 busca-se um novo modelo de gestão pública, ou seja, a Administração Pública Gerencial.
Ao se vislumbrar o controle de custos no setor governamental, a abordagem deve ser cuidadosa, uma vez que, segundo Silva (2004) apud Reis (2005) a ênfase brasileira é no controle das despesas em nível agregado, voltado para fins macroeconômicos. Logo, quando surge a necessidade de corte de gastos, é comum que ele atinja de modo uniforme, atividades que possuem
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importância desigual do ponto de vista dos usuários. Se o governo aplica um corte linear, por exemplo, em despesas com serviços de terceiros, sem ter conhecimento do grau de dependência que as atividades que geram valor para o usuário possuem em relação àqueles gastos, é mais provável que as atividades mais sensíveis a eles sejam as mais prejudicadas.
Segundo Padoveze (1997), baseado na classificação e comportamento dos custos e despesas, foram desenvolvidos, basicamente, dois métodos de custeio:
• custeio por absorção ou tradicional; • custeio direto ou variável;
Segundo Famá e Habib (1999, p. 3), “o custeio por absorção foi mais utilizado a partir do momento em que foi necessário uma alocação de todos os gastos, e uma melhor apuração de custos devido à necessidade gerencial”
Esse tipo de custeio se caracteriza como uma segunda fase na era dos custos, que se estendeu dos anos quarenta até os anos oitenta, em complementação ao custeio por absorção, quando foi introduzida a diferença entre custos fixos e variáveis, dando-se ênfase à análise do custo-volume-lucro e ao custeio direto (COGAN, 1999).
Para Hansen e Mowen (2001, p. 392), um sistema de custeio baseado em atividades, também conhecido por ABC, primeiramente, rastreia os custos para as atividades e, em seguida, para os produtos e outros objetos de custo, tendo como suposição subjacente que as atividades consomem recursos e que os produtos e outros objetos de custo consomem atividades. Desta forma, quando não estiver sendo desenvolvida nenhuma atividade, como na ocorrência de capacidade ociosa, estes custos não podem ser agregados aos produtos, pois não produzem valor agregado ao beneficiário final dos serviços ou produtos.
Segundo REIS(2005) , “A implementação do sistema de custeio ABC no setor público teria o objetivo de definir o custo do processo de trabalho governamental, permitir o gerenciamento de desempenho através de indicadores de desempenho, nortear a implementação de programas governamentais de melhoria de qualidade dos serviços via criação/redução ou alteração de processos de trabalho.
3 . Proposta de utilização do ABC ( Activity Based Costing)
Tomando-se por base as atividades de uma empresa pública de direito privado estabelecida na cidade de Bauru/SP, que tem como Controladora a Prefeitura Municipal de
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Bauru, com 100% do capital social, e de acordo com a Lei n° 3570/93, são os objetivos sociais da empresa:
a) Supervisionar, gerenciar e executar a política de transportes no município;
b) Supervisionar, gerenciar e executar a política de desenvolvimento urbano e rural do município;
c) Promover, supervisionar, gerenciar e executar a política de limpeza pública, destinação e tratamento do lixo;
d) Supervisionar, gerenciar e executar a política de uso do solo do município;
e) Supervisionar, gerenciar e administrar o serviço funerário e os cemitérios do município, bem como fiscalizar os cemitérios particulares;
f) Supervisionar, gerenciar e executar outros serviços públicos que lhe forem atribuídos pelo município e serviços públicos e privados, que venha a contratar com outros municípios ou particulares.
Portanto contando com um software de gestão ERP parcialmente integrado, onde a empresa encontra-se dividida em centro de custos, podendo ser claramente identificadas as atividades, más possuindo uma deficiência em apropriações dos custos indiretos por falta de rotinas e controles internos direcionados para a apuração de custos, pois a empresa não possui um sistema de custos propriamente dito, ausência de critério para os custos compartilhados, bem como a ausência de recursos humanos que estejam envolvidos na área produtiva que tenham conhecimentos técnicos e específicos de gestão, e ainda devendo levar em consideração o grau de complexidade para execução dos serviços, aumentando o nível de dificuldade para a adoção de critérios para apropriações, pois os controles existentes são frutos de trabalhos praticamente manuais, e na maioria das vezes feitos em planilhas eletrônicas.
O ABC atualmente vem recebendo atenção muito grande por parte dos profissionais, acadêmicos e pesquisadores pela possibilidade que ele oferece de melhorar o estudo dos custos obtidos pelos métodos tradicionais de custeio (custeio baseado em volumes), por absorção (pleno ou total) e variável (ou direto), que são absolutamente insubstituíveis, pois têm área de atuação próprias e específicas (NAKAGAWA, 1994).
Os sistemas de custeio baseado nas atividades ampliam os sistemas tradicionais de custos, relacionando despesas relativas a recursos com atividades e usando geradores de custo da atividade para relacionar custos da atividade a produtos ou serviços (KAPLAN ; COOPER,
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1998).
O ABC é somente uma forma refinada de absorção de custos (Kennedy apud Fonseca, 1999), assim não há nenhum ajuste principalmente em termos de teoria da contabilidade, mas que difere por admitir a complexidade e variabilidade dos processos produtivos atuais.
O custeio baseado em atividades é uma técnica utilizada para calcular custos de produtos, serviços prestados etc., de forma que os custos indiretos, vendas e administrativos atribuídos aos produtos ou serviços prestados reproduzam na realidade os serviços prestados indiretamente, executados para os produtos ou serviços prestados (OSTRENGA et al., 1997).
O ABC é capaz de desmascarar distorções provocadas pelos custos indiretos (overhead) e revelar os verdadeiros custos de produtos e serviços prestados, pois é uma técnica que identifica os custos das atividades específicas baseada no uso de recursos delas.
Para Kaplan e Cooper (1998, p.122), “Os sistemas de custeio baseado na atividade oferecem informações de custo mais precisas sobre atividades e processos de negócios e sobre produtos, serviços e clientes servidos por esses processos. Os sistemas ABC focalizam as atividades organizacionais como elementos-chave para análise do comportamento do custo, associando as despesas organizacionais destinadas a recursos”.
Segundo Penha e Lira (1999, p. 8) “a essência do método ABC é apurar os custos com base nas mais diversas atividades desenvolvidas pela empresa segundo o triedro: Recursos; Atividades e Objetos de Custos. O método considera, em primeiro lugar, que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa são as legítimas demandantes dos mais variados recursos utilizados. Por último, os objetos de custos – produtos, serviços, clientes, e contratos – são quem consomem as atividades na condição de terminal de apuração de custos.”
Mediante ao exposto, propõe-se o sistema de custos com a aplicação do ABC para apuração dos custos de uma empresa pública de direito privado no ramo de prestação de serviços públicos, levando-se em consideração as seguintes etapas:
Levantamento de todos os recursos consumidos
Classificação dos recursos consumidos em diretos e indiretos Levantamento das atividades executadas
Identificação dos custos indiretos com as atividades Cálculo dos custos dos serviços prestados
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4. Conclusão
Com base na teoria e prática, constatou-se que os métodos de custeio tradicionais são inadequados para apuração de custos em empresas públicas de direito privado prestadoras de serviços públicos, não são eficientes nas apropriações dos custos indiretos e das despesas, bem o tratamento dos custos compartilhados. Os objetivos propostos no início do trabalho, pode-se considerar como atendidos, pois pesquisas sobre técnicas adequadas à apuração de custos em empresas prestadoras de serviços, a identificação de quais características são importantes em um sistema de custos voltado a empresas prestadora de serviços e a aplicação realizada em uma empresa pública prestadora de serviços, dão validade à proposta.
Verificou-se que o sistema de custeio adotado atualmente pela empresa é insuficiente como instrumento de apoio à tomada de decisão, porque não reflete a realidade e pratica algumas injustiças. Chegou-se à conclusão de que os sistemas tradicionais não propiciam tantos benefícios quanto ao custeio baseado em atividades. Por identificar o processo produtivo, o ABC é o método mais indicado. O sistema proposto concentra-se na análise dos custos indiretos e segue as etapas tradicionais de implantação do ABC. Na aplicação prática do sistema de custo proposto, onde foram analisadas as atividades do processo, foi possível verificar a dificuldade na medição do tempo de cada atividade, pois os empregados na empresa em estudo exercem múltiplas atividades, dificultando o cálculo do tempo gasto nas atividades específicas executadas.
Com a aplicação prática, pode-se observar que o ABC se constitui em uma ferramenta adequada para a apuração de custos em empresas de serviços, sendo possível a identificação de como os recursos estão sendo consumidos e quais fatos ocasionam esses gastos.
Constataram-se alguns benefícios para a empresa com a aplicação do sistema de custo proposto. Os principais foram: significativa identificação dos custos indiretos com as atividades, especialmente de mão-de-obra, o que exigiu a elaboração de um modelo básico de rastreamento dos custos de remunerações e encargos; a ocorrência de vários recursos com valores pouco representativos sendo compartilhados entre diversas atividades; transparência na alocação dos recursos; visualização real dos geradores de custos e de atividades; alocação dos custos aos produtos e os custos dos sistemas implantados.
O uso do ABC permite as empresas públicas de direito privado prestadora de serviços localizar os custos dos serviços prestados, além de determinar os clientes prioritários de
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diferentes serviços, pois o entendimento do custo e da análise do custeio por atividades do serviço é uma exigência da administração atual.
5. Referências
COGAN, Samuel. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999.
FAMÁ, Rubens; HABIB, Cláudia Vasconcellos S. Implantação do sistema do custeio ABC
em empresa prestadora de serviços de saúde: Vantagens e limitações. XV Encontro Nacional
de Engenharia de Produção. Anais. 1999.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
IOB. Como avaliar um sistema de controle de custos e orçamento. Temática Contábil e Balanços, Bol. 47/98.
KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Custo e Desempenho, Administre Seus Custos Para
Ser Mais Competitivo. São Paulo, Futura, 1998.
KOCK, Soren. Implementation considerations for activity-based cost systems in service firms
the unavoidable challenge. <http://figaro.ae.katowice.pl/~pank/edi1998.html> Acesso em 15
de maio de 2001.
OSTRENGA, R. Michael; OZAN, Terrence R.; McILHATTAN, Robert D.; HARWOOD, Marcus D. Guia da Ernst & Young para Gestão Total de Custos, Rio de Janeiro, Record, 1997.
PADOVEZE, C.L. Contabilidade gerencial – Um enfoque em sistema de informação contábil. São Paulo, Editora Atlas S.A., 1997.
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REIS, L.G.dos, RIBEIRO, P.A.,SLOMSKI. V. Custos no setor público: uma proposta de implementação de sistemas de custeio, IX Congresso Internacional de Custos - Florianópolis, SC,2005
VARGAS, Rosaura de F. O.; CERETTA, Paulo S. Sistema de Custeio como Proposta para a Gestão de Recursos Municipais. In Anais. XI Congresso Brasileiro de Custos. Porto Seguro, 2004
