2 CARTILHA SOBRE A TRIBUTAÇÃO DA SOCIEDADE DE ADVOGADOS
E ADVOGADOS AUTÔNOMOS 1. Apresentação
A prestação de serviços jurídicos, assim como tantos outros, está sujeita a tributação. Diante do fato surgem inúmeros questionamentos, principalmente por parte de advogados em início de carreira, que muitas vezes encontram dificuldade na aferição da tributação incidente pelo exercício da profissão.
A primeira escolha será sobre a forma de atuação, como profissional autônomo ou por meio da constituição de uma sociedade. Tal escolha influenciará na forma de tributação, conforme será demonstrado adiante. Reconhecendo a relevância do tema, a Comissão de Assuntos Tributários (CAT) da OAB Pernambuco elaborou a presente cartilha, visando esclarecer, de forma prática e direta, quais são os tributos incidentes no exercício da atividade dos advogados autônomos e sociedades de advogados.
O trabalho servirá para facilitar o acesso às informações básicas e indispensáveis sem, contudo, esgotar o assunto. Especialmente para as sociedades de advogados, é recomendável contar com o apoio de um profissional contabilista para a devida apuração dos valores a serem recolhidos e para fins de cumprimento das obrigações acessórias, que não serão tratadas neste estudo.
A partir das considerações tecidas a seguir, a Comissão de Assuntos Tributários da OAB-PE espera facilitar e contribuir para o aprimoramento das atividades cotidianas dos advogados no cumprimento de suas obrigações legais.
3 2. TRIBUTAÇÃO DO ADVOGADO AUTÔNOMO
Ao optar pela atuação como profissional autônomo, o advogado estará sujeito ao pagamento do Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza – ISS, do Imposto de Renda Pessoa Física – IRPF e da Contribuição Previdenciária. Os referidos tributos deverão ser recolhidos nos moldes traçados adiante, observando-se a competência e as peculiaridades de cada espécie tributária.
2.1. Tributação no âmbito Municipal
O Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza – ISSQN, imposto de competência dos Municípios e do Distrito Federal, está previsto no art. 156, III, da Constituição Federal de 1988.
A advocacia está inserida no rol dos serviços tributados pelos Municípios, consoante dispõe o item 17.14 do anexo da Lei Complementar 116, de 2003.
No exercício da sua competência, cada Município possui legislação específica acerca do ISS, estabelecendo as alíquotas e a forma de recolhimento do tributo. Diante das possíveis diferenças é essencial que o profissional autônomo busque informações acerca da legislação local onde ocorre a prestação dos serviços, para que se adeque às obrigações impostas.
No Município do Recife, por exemplo, o advogado autônomo deverá formalizar um cadastro perante a Prefeitura para recolher o ISS, que será devido semestralmente, no valor fixo de R$345,57, conforme art. 118 do Código Tributário Municipal (valor atualizado para 2017. Será necessário consultar a legislação anualmente para averiguar eventual alteração desse valor).
4 2.2. Tributos Federais
O advogado que presta serviços como pessoa física está sujeito ao pagamento do Imposto de Renda da Pessoa Física e Contribuição Previdenciária, consoante exposto a seguir:
2.2.1 Imposto de Renda da Pessoa Física - IRPF
Assim como os demais prestadores autônomos, o advogado deve pagar o Imposto de Renda da Pessoa Física, conforme tabela progressiva do IRPF, reproduzida a seguir:
Os valores recebidos em decorrência da prestação de serviços para pessoas físicas serão tributados e o recolhimento do IRPF deverá ser feito mensalmente. De tal modo, a organização da movimentação financeira do advogado autônomo é fator de extrema importância, uma vez que deverão ser contabilizadas todas as suas receitas e despesas em um livro-caixa, para a correta apuração do tributo.
O recolhimento do imposto mensal deve ser efetivado via Carnê-Leão, através do programa disponibilizado no site da Receita Federal do Brasil (RFB). Nessa ferramenta o advogado deve lançar todas as receitas e
5 verificar eventuais deduções para, em seguida, apurar o imposto a pagar no final do mês.
O programa Carnê-Leão (Livro-caixa) pode ser baixado no site da RFB no endereço no seguinte endereço eletrônico: https://idg.receita.fazenda.gov.br
Para acessar o programa o advogado pode seguir as seguintes opções na página da Receita: orientação > tributária > pagamentos e parcelamentos > pagamento do imposto de renda de pessoa física > carnê leão > 2017 > programa carnê-leão 2017.
De modo diverso, em caso de prestação de serviços para pessoas jurídicas, estas deverão efetuar a retenção na fonte dos valores referentes ao IRPF, o INSS e o ISS, quando for o caso.
2.2.2. Contribuição Previdenciária
O advogado autônomo é considerado pela lei um contribuinte individual e, como tal, deverá pagar contribuição social ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS.
A Lei nº 8.212/91 estabelece em seu art. 21 a alíquota de contribuição dos segurados individuais nos termos seguintes:
Art. 21. A alíquota de contribuição dos segurados contribuinte individual e facultativo será de vinte por cento sobre o respectivo salário-de-contribuição.
Já os limites do salário de contribuição são instituídos através de portaria interministerial, do Ministério da Previdência Social e Ministério da Fazenda, consoante se observa da tabela estabelecida para o ano de 2017, abaixo transcrita:
6 No caso de prestação de serviços para pessoa jurídica, esta deverá reter na fonte a contribuição previdenciária no percentual de 11%. Nesta hipótese, o profissional deverá complementar a contribuição mediante o recolhimento de mais 9% (nove por cento) sobre o valor do serviço. Em contrapartida, se o serviço é prestado para pessoa física, o próprio advogado deverá recolher a contribuição na alíquota de 20%.
Importante destacar que se o advogado prestar serviços a mais de uma empresa no mesmo mês, deverá informar a incidência do desconto da contribuição previdenciária sobre os valores já recebidos, mediante a apresentação do comprovante de pagamento.
3.TRIBUTAÇÃO DA SOCIEDADE DE ADVOGADOS 3.1. Tributação Municipal
A Sociedade de Advogados também está sujeita ao recolhimento do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN e, considerando que o referido tributo pode ter valores diferentes em cada um dos Municípios, é importante que a sociedade consulte a legislação da localidade em que esteja situada.
7 O Decreto-Lei 406/1968 determina que o ISS será calculado em alíquotas fixas ou variáveis (art. 9º, §§1º e 3º) em relação a cada profissional habilitado. Ou seja, a base de cálculo refere-se ao número de profissionais que integram a sociedade e não ao valor do serviço.
Novamente utilizando-se como exemplo o Município de Recife (CTM - Lei n.º 15.563, de 27 de dezembro de 1991), a legislação expressamente prevê que o imposto será devido, quando prestado por sociedade, por mês e em relação a cada profissional habilitado, seja sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal nos termos da lei aplicável.
Assim, o valor a ser pago por mês irá variar em razão do número de profissionais habilitados (até 3 (três) R$ 518,40; de 4 (quatro) a 6 (seis) R$605,02; de 7 (sete) a 9 (nove) R$ 691,20 e de 10 (dez) em diante R$864,01), sendo necessário consultar a legislação municipal anualmente, pois os referidos valores referem-se ao ano de 2017 e poderão ser atualizados posterirormente.
Além disso, por ser tributo sujeito a valor fixo, pago em função do número de profissionais que integram a sociedade e não em razão do valor dos serviços prestados, nesse caso o ISS não poderá ser retido na fonte.
Por outro lado, a sociedade pagará o imposto tendo como base de cálculo o preço do serviço na hipótese de os seus sócios não possuírem, todos, a mesma habilitação profissional; tiver como sócio pessoa jurídica; exercer qualquer atividade de natureza empresarial; exercer atividade diversa da habilitação profissional dos sócios; existir na sociedade sócio não habilitado ao exercício das atividades definidas no respectivo contrato de constituição; ou a sua atividade for efetuada, no todo ou em parte, por profissional não habilitado ao exercício das atividades definidas no respectivo contrato social, seja ele empregado ou não.
Por fim, importante destacar que a Legislação Municipal de Recife também faculta ao contribuinte recolher o imposto aplicando a alíquota de
8 5% (cinco por cento) sobre o serviço prestado, sendo tal opção válida para todo o ano civil.
3.2 Tributos Federais
A começar pelo IRPJ, a sistemática de apuração irá variar de acordo com a forma de apuração do lucro (lucro presumido ou lucro real), nos termos da legislação do Imposto de Renda.
3.2.1 IRPJ - Lucro Presumido
Nessa modalidade de apuração o lucro é presumido ou estimado em determinado percentual da receita bruta auferida. No caso das sociedades de advogados, esse percentual é estabelecido em 32% (trinta e dois por cento) da receita bruta.
Podem optar por essa modalidade de apuração do IRPJ as pessoas jurídicas com receita total igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade no ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses.
Não há a obrigatoriedade de se manter escrituração contábil, bastando apenas a escrituração dos recebimentos e pagamentos ocorridos em cada mês no livro-caixa. Todavia, é aconselhável a escrituração contábil, tendo em vista a distribuição de lucros, pois, caso não haja a escrituração, a distribuição estará limitada ao valor da presunção, deduzidos os tributos e contribuições. No caso de haver escrituração, poderá ser distribuído o lucro contábil, que geralmente é maior que o lucro presumido.
A simplificação das obrigações contábeis faz do lucro presumido a opção da grande maioria das sociedades de advogados.
9 Caso específico da sociedade de advogados
Para fins de determinação do Imposto de Renda das sociedades de advogados, a lei presume que o lucro seja de 32% (trinta e dois por cento) da receita bruta auferida no período de apuração. A alíquota do imposto é de 15% (quinze por cento) somado ao adicional de 10% (dez por cento) sobre o lucro que ultrapassar a média mensal de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) no período. Exemplificando:
No primeiro caso acima, à receita bruta de R$ 187.500,00 aplicou-se o percentual de 32% para aplicou-se obter a baaplicou-se de cálculo, que é de R$ 60.000,00. O lucro médio mensal ficou em R$ 20.000,00. Aplicando-se a alíquota de 15% sobre os R$ 60.000,00 obtém-se o valor de R$ 9.000,00, que é o imposto de renda a ser pago.
No segundo caso, a receita bruta no trimestre foi de R$ 375.000,00. Aplicando-se o percentual de 32%, obtém-se o lucro presumido de R$120.000,00. A média mensal, nesse caso, foi de R$ 40.000,00. Nesse exemplo, como a média mensal do período ultrapassou os R$ 20.000,00, o cálculo do IRPJ deverá incluir um adicional de 10% sobre o valor que exceder a R$ 60.000,00.
Abaixo demonstra-se o cálculo do Imposto de Renda na modalidade do lucro presumido, tendo como receita bruta no trimestre o valor de R$ 375.000,00:
10 Primeiro deve ser estabelecida a base de cálculo, que consiste em 32% da receita bruta auferida no período de apuração (trimestre). Em seguida, calcula-se o valor do imposto de renda aplicando a alíquota de 15% sobre o lucro presumido. Caso este ultrapasse os R$ 60.000,00 no período de apuração, deve-se aplicar o adicional de 10% sobre o lucro que exceder a esse valor. O imposto a ser pago consiste na soma dos valores obtidos (15% sobre o lucro presumido mais 10% sobre o lucro que exceder R$ 60.000,00 no trimestre).
Importante destacar que devem ser abatidos do imposto devido o imposto pago separadamente ou o retido na fonte sobre as mesmas receitas computadas na base de cálculo do tributo.
3.2.2. CSLL – Lucro Presumido
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL foi instituída pela Lei nº 7.689/1988 e, no Lucro Presumido, também tem sua base de cálculo determinada aplicando-se o percentual de 32% sobre a receita bruta da sociedade de advogados.
A alíquota da CSLL é de 9% sobre a base de cálculo. Para exemplificar, toma-se como exemplo a receita bruta do trimestre o valor de R$ 375.00,00. O valor da CSLL seria determinado da seguinte forma:
11 No exemplo acima, para uma receita bruta no trimestre de R$ 375.000,00, a sociedade de advogados pagaria, a título de CSLL, a quantia de R$ 10.800,00.
3.2.3. PIS e COFINS – Lucro Presumido
A contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) incidem sobre a receita da sociedade de advogados. Para as pessoas jurídicas tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro presumido, o PIS e a COFINS são cumulativos, com alíquotas de 0,65% e 3%, respectivamente, sendo vedado o aproveitamento de créditos.
Esclarecimento Importante
A opção pelo sistema do lucro presumido pode ser bastante vantajosa ao se comparar com a tributação do advogado autônomo. Para a receita bruta trimestral tomada como exemplo anterior (R$ 375.000,00), o total de tributos federais pagos, exceto o INSS, seria R$ 48.487,50:
Para a mesma receita bruta trimestral, um advogado autônomo poderia pagar mais de R$90.000,00 só em IRPF (Imposto de Renda Pessoa Física), considerando a alíquota de 27,5%.
12 3.2.4 IRPJ, CSLL, PIS e COFINS – Lucro Real
A apuração do IRPJ pela modalidade do lucro real é tema bastante complexo, exigindo criteriosa escrituração contábil mensal, motivo pelo qual não é possível analisar todos os seus aspectos nesta cartilha. É importante destacar, no entanto, que a apuração do Imposto de Renda pela modalidade do Lucro Real é obrigatória para os escritórios cuja receita total tenha excedido o limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou de R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses.
Na modalidade do lucro real as alíquotas do PIS/COFINS são consideravelmente mais elevadas, pois os referidos tributos não são cumulativos, permitindo o aproveitamento de créditos.
As alíquotas do IRPJ, PIS, COFINS e CSLL aplicáveis à modalidade do lucro real, correspondem, respectivamente, a 15%, 1,65%, 7,6% e 9%. Tal como no lucro presumido, vale ressaltar que incidirá um adicional de 10% de IR sobre o lucro líquido mensal auferido que ultrapasse R$ 20.000,00.
3.2.5 Contribuições Previdenciárias
As sociedades de advogados devem pagar contribuição social, à alíquota de 20% (vinte por cento), sobre as remunerações pagas a empregados e a trabalhadores avulsos, inclusive sobre as remunerações pagas aos sócios a título de pró-labore. Ainda sobre a mesma base de cálculo será devido as contribuições a terceiros (SESC, SEBRAE, SENAC, Salário Educação e outros) no percentual de 5,8% (cinco inteiros e oito décimos por cento).
13 A sociedade também deverá recolher o RAT à alíquota de 1% sobre o total das remunerações pagas ou creditadas aos segurados empregados e trabalhadores avulsos, conforme art. 22, inciso II, alínea “a” da Lei 8.212/1991.
Não incide contribuição previdenciária sobre os lucros distribuídos aos sócios.
4. DISTRIBUIÇÃO DOS LUCROS
A partir da vigência da Lei nº. 9.249/1995, os lucros das pessoas jurídicas podem ser distribuídos sem a incidência do imposto de renda na fonte e nem integram a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário.
Para realizar a distribuição, a sociedade que tiver receita bruta de R$ 375.000,00 no trimestre, por exemplo, e lucro presumido de R$ 120.000,00, somente pode distribuir o lucro presumido depois de feita a provisão para o pagamento do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Considerando os exemplos citados anteriormente, o lucro a ser distribuído seria de R$ 71.512,50, conforme demonstrado abaixo:
A distribuição de valor maior do que o lucro presumido do período, com isenção do imposto de renda, somente poderá ser feita com a comprovação de que o lucro contábil excedeu ao lucro presumido. Essa
14 demonstração é feita mediante levantamento dos demonstrativos contábeis, nos termos da legislação aplicável.
5. HONORÁRIOS SUCUMBENCIAIS
Os honorários sucumbenciais são tributáveis. Do ponto de vista fiscal, não há qualquer diferença de tributação para os vários tipos de honorários. Assim, os honorários mensais, os honorários contratuais, e mesmo os honorários sucumbenciais, são todos sujeitos à incidência tributária.
Os honorários sucumbenciais pagos a advogado por meio de Requisição de Pequeno Valor (RPV), relativos a processos judiciais em que ele atuou contra a fonte pagadora, cujas decisões transitaram em julgado em anos-calendário anteriores, submetem-se à incidência do imposto sobre a renda na fonte na forma do art. 12-A da Lei nº 7.713, de 1988. Os juros moratórios calculados sobre os honorários integram o montante sujeito à tributação na forma desse artigo.
Os honorários de sucumbência pagos por empresa a advogado contribuinte individual em razão de condenação judicial, bem como os juros decorrentes da mora no pagamento de tais honorários, não integram a base de cálculo da contribuição previdenciária da empresa, porém integram o salário de contribuição desse segurado, que, nesse caso, é o responsável pelo recolhimento da contribuição.
Por fim, importante destacar que, em razão da Instrução Normativa da Receita Federal nº 1.761, de 20 de novembro de 2017, restou instituída obrigação de prestar informações à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) relativas a operações liquidadas, total ou parcialmente, em espécie, decorrentes de alienação ou cessão onerosa ou gratuita de bens e direitos, de prestação de serviços, de aluguel ou de outras operações que envolvam transferência de moeda em espécie.
15 Referidas informações serão prestadas mediante o envio de formulário eletrônico denominado Declaração de Operações Liquidadas com Moeda em Espécie (DME), a qual deverá ser elaborada mediante acesso ao serviço “apresentação da DME”, disponível no Centro Virtual de Atendimento ao Contribuinte (e-CAC) no sítio da RFB na Internet.
6. SOCIEDADE DE ADVOGADOS E O SIMPLES NACIONAL
Com a publicação da Lei Complementar nº 147/2014, que alterou a Lei Complementar n.º 123/2006, foi possibilitada às sociedades de advogados o recolhimento unificado dos tributos federais e municipais, inclusive o cumprimento de obrigações acessórias. O limite para tributação pelo simples, a partir de 2018, passa a ser de uma receita bruta anual de até R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais).
Não está incluída nesse regime de apuração a contribuição previdenciária patronal (20%), devendo este recolhimento ser realizado segundo a legislação prevista para os demais contribuintes ou responsáveis (o recolhimento ocorre via guia GPS).
Até o final do ano de 2017, as atividades de prestação de serviços advocatícios estavam sendo tributadas na forma do Anexo IV da Lei Complementar 123. O valor devido mensalmente era determinado mediante aplicação das alíquotas constantes da tabela reproduzida a seguir, sobre a receita bruta auferida pela sociedade:
16 Para efeito de determinação da alíquota, utilizava-se a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração. Dessa forma, para uma sociedade com receita bruta anual de R$2.000.000,00 (dois milhões de reais), por exemplo, a alíquota mensal aplicável era de 13,25%.
A partir de 01.01.2018, a tabela de recolhimento do Simples Nacional para as sociedades de advocacia foi alterada pela Lei Complementar 155/2016, para diminuir o número de faixas, incluir os valores a serem deduzidos do montante a pagar, bem como inserir a forma de cálculo das alíquotas efetivas. Veja-se a nova tabela a ser aplicada pelas sociedades de advogados.
17 Para o cálculo da alíquota efetiva aplicada deve-se observar a seguinte equação:
RBT12xAliq-PD RBT12 Sendo:
RBT12: receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao período de apuração
Aliq: alíquota nominal constante do Anexo IV PD: parcela a deduzir constante do Anexos IV
Assim, uma sociedade com receita bruta anual de R$2.000.000,00 (dois milhões) terá uma alíquota efetiva de 12,811%, conforme cálculo abaixo:
7. POR QUAL REGIME OPTAR?
A escolha pelo regime tributário é uma questão tormentosa para os advogados em geral, entretanto é necessário fazer a opção e, para tanto, avaliar a melhor dentre todas as opções possíveis, o que irá variar caso a caso.
Com base nos dados anteriormente apresentados, abaixo serão apresentados alguns exemplos hipotéticos de comparação da carga
18 tributária incidente para advogados autônomos e sociedades de advogados, com vistas a auxiliá-los na melhor escolha.
7.1 Autônomo x Simples Nacional
Considerando um profissional autônomo sem dependentes, com despesas dedutíveis no livro-caixa de até R$ 1.000,00, apresenta-se três possíveis cenários.
No primeiro, a base cálculo do imposto de renda ainda está na faixa dos 7,5% e, por isso, o imposto será menor do que o devido pelas sociedades. No segundo cenário, a renda estará na faixa de alíquota de 15% e, nesse caso, existirá um ponto de equilíbrio entre as duas formas de tributação. A partir da terceira possibilidade, a base de cálculo do imposto de renda ainda está na penúltima faixa, de 22,5%, mas já será possível observar que o profissional autônomo irá pagar mais tributo do que se estivesse inserido em uma sociedade de advogados.
Assim, quanto maior a receita mensal, hipoteticamente maior seriam as vantagens de se constituir uma sociedade de advogados (deve-se levar em conta o montante total das deduções possibilitadas à pessoa física).
19 7.2 Simples Nacional x Lucro Presumido
No regime de tributação do Lucro Presumido, conforme já esclarecido, aplica-se alíquota única para “presumir” o lucro em 32%. Quanto ao recolhimento dos tributos, sobre esta base de cálculo, irá incidir o PIS de 0,65% e a COFINS de 3%, além da CSLL de 2,88% e IRPJ de 4,85% (sem contar o adicional de 10%). O percentual geralmente fica em torno de 11,38%.
No Simples Nacional, as alíquotas efetivas podem variar de 4,5% a 15,75%. Assim, é recomendado que sejam consultados os profissionais da área contábil, a fim de verificar efetivamente a viabilidade da “migração” do Lucro Presumido para o Simples Nacional, considerando as peculiaridades de cada caso concreto.
8. CONCLUSÃO
O objetivo desta cartilha foi o de auxiliar os advogados na tomada de suas decisões visando o cumprimento das obrigações tributárias. Não há qualquer pretensão de se esgotar o tema, que é bastante denso e pode sofrer diversas alterações a depender da situação concreta de cada um.
Dessa forma, mais uma vez a Comissão de Assuntos Tributários recomenda buscar, sempre que necessário e, principalmente em casos mais complexos, uma assessoria tributária e contábil especializada.
