UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE - UFF ESCOLA DE ENGENHARIA
DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO GRADUAÇÃO EM ENGENHARIA DE PRODUÇÃO
APLICAÇÃO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES E A IMPORTÂNCIA DA ESCOLHA DE DIRECIONADORES LÓGICOS: UM ESTUDO DE CASO EM
UMA EMPRESA DE SEGUROS
ALEXANDRE VODOPIVES DE ARAUJO ORIENTADOR:
PROF. LUIZ CARLOS BRASIL DE . BRITO MELLO, D. Sc.
NITERÓI DEZEMBRO/2018
ALEXANDRE VODOPIVES DE ARAUJO
APLICAÇÃO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES E A IMPORTÂNCIA DA ESCOLHA DE DIRECIONADORES LÓGICOS: UM ESTUDO DE CASO
EM UMA EMPRESA DE SEGUROS
Projeto final apresentado à
Universidade Federal Fluminense como requisito parcial à obtenção
do título de Engenheiro de
Produção.
Orientador:
Prof. Luiz Carlos Brasil de Brito Mello, D.Sc.
Niterói, RJ
ALEXANDRE VODOPIVES DE ARAUJO
APLICAÇÃO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES E A IMPORTÂNCIA DA ESCOLHA DE DIRECIONADORES LÓGICOS: UM ESTUDO DE CASO
EM UMA EMPRESA DE SEGUROS
Projeto final apresentado à
Universidade Federal Fluminense como requisito parcial à obtenção do título de Engenheiro de Produção.
Aprovado em ___ de ___________ 2018.
Banca Examinadora:
_______________________________________
Prof. Luiz Carlos Brasil de Brito Mello, D.Sc. – UFF
Orientador
_______________________________________
Prof. Mara Telles Salles, D.Sc. – UFF
_______________________________________
AGRADECIMENTOS
Primeiramente aos meus pais e à minha família, por terem me proporcionado toda a estrutura necessária para que fosse possível chegar até aqui. Um agradecimento especial à minha irmã, graduada em Engenharia de Produção na Universidade Federal Fluminense, pela enorme contribuição e apoio nessa jornada, uma pessoa que serve como inspiração para mim.
Ao meu orientador Luiz Carlos Brasil de Brito Mello, pela rapidez e prontidão para me guiar neste presente trabalho. A todos meus professores, desde a escola, que de alguma forma são responsáveis pelo conhecimento que possuo hoje.
Um agradecimento aos meus amigos, sobretudo os que dividiram a experiência de participar desta graduação comigo. E, por fim, aos meus colegas de trabalho que colaboraram para a elucidação do tema abordado ao longo do tempo de convívio que possuo com eles.
EPÍGRAFE
“Obstáculos não precisam parar você. Se você se deparar com uma parede, não vire e desista. Descubra como escalá-la, passar por ela ou trabalhe nisso.”
RESUMO
Em um contexto em que novas estratégias para obtenção de vantagens competitivas ganham força em diversos segmentos do Brasil, o Custeio Baseado em Atividades (ABC) torna-se fundamental para uma Gestão Estratégica de Custos. O presente trabalho busca, a partir de um estudo de caso, analisar a importância do uso de direcionadores lógicos na aplicação do ABC. Para isso, o modelo existente na empresa estudada, pautado no uso de direcionadores lógicos, é comparado com um modelo arbitrário em que a margem bruta é utilizada como critério de alocação. Como resultado, destaca-se que as duas principais unidades de negócios da companhia assumiriam uma maior despesa através da margem bruta.
Palavras-chave: Custeio Baseado em Atividades, Margem Bruta, Gestão
ABSTRACT
In a context in which new strategies to obtain competitive advantages gain strength in several segments of Brazil, Activity Based Costing becomes fundamental for a Strategic Cost Management. The present work aims, from a case study, to analyze the importance of the use of logical cost drivers in the application of ABC. For that, the existing model in the company studied, where logical driver costs are used, is compared with an arbitrary model in which the gross margin is used as the allocation criterion. As a result, it is noteworthy that the two main business units of the company would assume greater expense through gross margin.
Key Words: Activity Based Costing, Gross Margin, Strategic Cost Management,
LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Penetração da arrecadação no PIB nominal - Histórico Anual ... 25
Figura 2: Ranking Total das Seguradoras (sem VGBL) ... 26
Figura 3: Princípios do Activity Based Costing ... 35
Figura 4: Classificação da metodologia deste estudo ... 38
Figura 5: Fluxograma da Metodologia do Trabalho ... 41
Figura 6: Matriz SWOT ... 43
Figura 7: Participação percentual das unidades de negócios na alocação das despesas administrativas pelo modelo existente ... 66
Figura 8: Participação percentual das unidades de negócios na alocação das despesas administrativas através da margem bruta ... 67
LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Atividades, percentuais de esforço e direcionadores da Gerência
Financeira...46
Tabela 2: Atividades, percentuais de esforço e direcionadores da Gerência de RH...46
Tabela 3: Atividades, percentuais de esforço e direcionadores da Gerência de Operações...47
Tabela 4: Despesas Administrativas da Gerência Financeira...47
Tabela 5: Despesas Administrativas da Gerência de RH...48
Tabela 6: Despesas Administrativas da Gerência de Operações...48
Tabela 7: Consumo da atividade Crédito em Conta Corrente...49
Tabela 8: Consumo da atividade Cheques...50
Tabela 9: Consumo da atividade Recibo/Contra Recibo On Line CRO...50
Tabela 10: Consumo da atividade Gestão de Cargos e Salários...51
Tabela 11: Consumo da atividade Gestão de Desempenho e Recompensa...51
Tabela 12: Consumo da atividade Movimentação de Pessoal...51
Tabela 13: Consumo da atividade Remuneração de Executivos...52
Tabela 14: Consumo da atividade Administração de Frotas...52
Tabela 15: Consumo da atividade Administração Predial...53
Tabela 16: Consumo da atividade Controle de Viagens...53
Tabela 17: Consumo da atividade Expedição / Mensageria...53
Tabela 18: Consumo da atividade Gestão das Salas de Reunião...54
Tabela 20: Consumo da atividade Manutenção de Arquivos...55
Tabela 21: Consumo da atividade Serviço de Taxi...55
Tabela 22: Resultado da alocação pelo modelo existente de janeiro a agosto...56
Tabela 23: Margem Bruta Operacional por unidade de negócios...57
Tabela 24: Resultado da alocação através da margem bruta de janeiro a agosto...58
Tabela 25: Comparação dos dois modelos de alocação – Visão Geral...59
Tabela 26: Comparação dos dois modelos de alocação – Saúde e Odontológico...60
Tabela 27: Comparação dos dois modelos de alocação – Vida e Previdência...61
Tabela 28: Comparação dos dois modelos de alocação – Automóveis e Massificados...62
Tabela 29: Comparação dos dois modelos de alocação – Outros Ramos Elementares...63
Tabela 30: Comparação dos dois modelos de alocação – Gestão de Ativos...64
Tabela 31: Comparação dos dois modelos de alocação – Capitalização...65
Tabela 32: Resultado da alocação pelo modelo existente – janeiro...75
Tabela 33: Resultado da alocação pelo modelo existente – fevereiro...75
Tabela 34: Resultado da alocação pelo modelo existente – março...76
Tabela 35: Resultado da alocação pelo modelo existente – abril...77
Tabela 36: Resultado da alocação pelo modelo existente – maio...77
Tabela 37: Resultado da alocação pelo modelo existente – junho...78
Tabela 38: Resultado da alocação pelo modelo existente – julho...79
Tabela 40: Resultado da alocação através da margem bruta – janeiro...80
Tabela 41: Resultado da alocação através da margem bruta – fevereiro...81
Tabela 42: Resultado da alocação através da margem bruta – março...81
Tabela 43: Resultado da alocação através da margem bruta – abril...82
Tabela 44: Resultado da alocação através da margem bruta – maio...82
Tabela 45: Resultado da alocação através da margem bruta – junho...83
Tabela 46: Resultado da alocação através da margem bruta – julho...84
LISTA DE SIGLAS
ABC – Activity Based Costing ABM – Activity Based Management AM – Automóveis e Massificados ANS – Agência Nacional de Saúde
BDTD – Biblioteca Digital Brasileira de Teses e Dissertações CAP – Capitalização
CAPES – Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior CNSeg – Confederação Nacional das Empresas de Seguros Gerais, Previdência
Privada e Vida, Saúde Suplementar e Capitalização
Fenaseg – Federação Nacional das Empresas de Seguros Privados e de
Capitalização
GA – Gestão de Ativos
GEC – Gestão Estratégica de Custos IRB – Instituto de Resseguros do Brasil ORE – Outros Ramos Elementares PIB – Produto Interno Bruto
RH – Recursos Humanos
SciELO – Scientific Electronic Library SO – Saúde e Odontológico
SUSEP – Superintendência de Seguros Privados VP – Vida e Previdência
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO ... 15
1.1. CONTEXTUALIZAÇÃO ... 15
1.2. SITUAÇÃO PROBLEMA ... 16
1.3. OBJETIVOS, DELIMITAÇÃO E IMPORTÂNCIA DO ESTUDO ... 18
1.4. QUESTÕES ... 19 1.5. ORGANIZAÇÃO DO ESTUDO ... 20 2. REVISÃO DA LITERATURA ... 22 2.1. SEGUROS ... 22 2.2. O MERCADO DE SEGUROS ... 23 2.2.1. No Mundo ... 23 2.2.2. No Brasil ... 24 1.1. ESTRATÉGIA ORGANIZACIONAL ... 27 1.2. TERMINOLOGIAS DE CUSTOS ... 28 1.3. CENTRO DE CUSTOS ... 29
1.4. GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS ... 30
1.5. CUSTEIO POR ABSORÇÃO ... 31
1.6. CUSTEIO VARIÁVEL ... 32
1.7. MARGEM BRUTA OPERACIONAL ... 33
1.8. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) ... 34
1.8.1. Custeio das Atividades ... 36
1.8.2. Custeio dos Objetos de Custos ... 37
2. METODOLOGIA ... 38 2.1. PESQUISA BIBLIOGRÁFICA ... 39 2.2. ESTUDO DE CASO ... 39 3. O ESTUDO DE CASO ... 42 3.1. DESCRIÇÃO DA EMPRESA ... 42 3.2. O PROBLEMA ESTUDADO ... 44 4. ANÁLISE DO CASO ... 46 4.1. MODELO EXISTENTE ... 46
4.2. ATRAVÉS DA MARGEM BRUTA ... 56
4.3. ANÁLISE DOS RESULTADOS ... 58
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 68
5.2. SUGESTÕES PARA TRABALHOS FUTUROS ... 70
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ... 72
APÊNDICES ... 75
APÊNDICE A ... 75
1. INTRODUÇÃO
1.1. CONTEXTUALIZAÇÃO
A partir do início do século XXI, novas estratégias para obtenção de vantagens competitivas ganharam força em diversos segmentos do Brasil. As mudanças nos negócios e o aumento da concorrência como um todo exigiram das organizações novas formas de se diferenciarem. Na busca por rentabilidade e pelo crescimento sustentável, a Gestão Estratégica de Custos surge como uma ferramenta que agrega eficácia e maior precisão na informação e na gestão, impulsionando a capacidade de geração de vantagem competitiva.
No ano de 1992, a Federação Nacional das Empresas de Seguros Privados e de Capitalização (Fenaseg) lança a “Carta de Brasília” pedindo mudanças e, dois meses depois, lança o Plano Diretor do Sistema de Seguros, Capitalização e Previdência Complementar. A partir daí o setor de seguros começou a ter um grande desenvolvimento, principalmente em 1994 com advento do Plano Real. Ocorreram diversas mudanças no setor, que teve um crescimento expressivo de sua participação no PIB brasileiro. Este foi, certamente, um ano de transição. O país começou um plano de estabilização econômica, após inúmeras frustrações passadas. A inflação foi um dos motivos mais debilitantes na inibição do mercado brasileiro, e sempre abalou negativamente o setor de seguros junto à superestrutura financeira. O crescimento da renda real gera uma nova demanda pelos serviços de seguros e é contagiado pela reação do setor.
Outros dois eventos contribuíram significativamente para a elevação da competitividade do setor. Em 1996, a abertura do mercado para o capital estrangeiro atraiu mais de 20 seguradoras ao país. E em momento posterior, houve a consolidação da participação dos bancos no mercado de seguros, que para operar diretamente na comercialização desses produtos, firmaram parcerias com seguradoras ou suas próprias empresas de seguros (GALIZA, 1997).
No final dos anos 1990, o mercado segurador registrou um forte aumento na sinistralidade, principalmente de automóveis, em virtude da maior incidência
de roubos e furtos. Este fator, somado com a competição acirrada com os entrantes estrangeiros e com os grandes bancos, evidenciou o foco da gestão para o controle das despesas administrativas (Instituto de Resseguros do Brasil – IRB, 2018).
Presumivelmente, as informações contábeis se tornam mais valiosas e ao mesmo tempo necessitam ser precisas e confiáveis para que os gestores e executivos possam tomar decisões rápidas e acertadas. Esse novo ambiente de competição traz consigo a necessidade de as organizações adotarem processos que visem a excelência, focando na redução de custos e aumento da rentabilidade dos negócios. Para tanto, tornou-se fundamental a realização correta do rateio das despesas administrativas de cada área prestadora de serviço das organizações.
Neste sentido, o Custeio Baseado em Atividades, em inglês Activity Based
Costing (ABC), surgiu como uma resposta a estas necessidades. Inicialmente
aplicado em empresas industriais, em que foram sentidos os primeiros problemas da competição globalizada, o ABC apresentou flexibilidade para adaptação ao ambiente empresarial.
O ABC determina que os recursos da empresa, alocados em centros de custos, são consumidos por atividades ou serviços através de direcionadores de custos e, assim, rateados como objetos de custos para os produtos. Com isso, o fato de cada produto da organização arcar com o que foi de fato consumido auxilia a tomada de diversas decisões, como a descontinuação de um produto ou então um maior investimento em um produto que tenha se mostrado rentável.
A adoção deste método implica a utilização de uma abordagem que busca a melhoria contínua de desempenho, tornando-se de extrema importância para a tomada de decisão, principalmente se comparado com os tradicionais métodos de custeio.
1.2. SITUAÇÃO PROBLEMA
Anteriormente, os métodos tradicionais de gerenciamento de custos conseguiam atender as necessidades da época devido ao ambiente mais
simples de produção, e tinham como principal objetivo atender as exigências fiscais. De uma maneira geral, os custos da mão de obra direta e das matérias primas correspondiam por grande parte dos custos de produção. Para Kraemer (2000), os custos indiretos de fabricação tendem a representar uma parcela cada vez maior dos custos totais nos processos modernos. Desta forma, torna-se essencial a alocação destes custos aos produtos, que geram receita para uma organização. Ainda de acordo com Kraemer (2000), o sistema tradicional não fornece informações suficientes para a gestão destes custos, impossibilitando a determinação do custo total como base de estabelecimento do preço de venda.
O uso abundante de capital nos processos produtivos e a redução frequente da participação da mão de obra direta fazem com que os critérios arbitrários de rateios resultem em consideráveis distorções na apuração dos custos dos produtos (PEREZ Jr., OLIVEIRA & COSTA, 2009), além de se fixar apenas em acompanhar os custos de produção, desprezando gastos específicos como desenvolvimento de produtos, gestão dos recursos humanos e controle financeiro.
Esta posição é ratificada por Pamplona (1993) ao afirmar que as mudanças ocorridas no cenário produtivo “são os principais responsáveis pela inadequação dos sistemas tradicionais aos processos produtivos de hoje”. A necessidade acelerada de se obter as informações em um ambiente cada vez mais complexo, não só atendendo a exigências fiscais, são as principais causas da ineficiência do método de custeio tradicional.
Para se adequar ao novo cenário vivido pelo mercado segurador, os métodos tradicionais de custeio se tornam ineficazes por não conseguirem refletir as mudanças ocorridas e, ao mesmo tempo, criam a necessidade de novas formas de rateio das despesas administrativas.
A informação sobre os custos dos produtos e serviços e sua rentabilidade pode ser uma grande aliada para os gestores e executivos de uma empresa. Contudo, caso as informações não reflitam a realidade, as consequências de seu uso podem ser prejudiciais. O uso de informações distorcidas pode ocasionar em um direcionamento despropositado das estratégias das organizações levando a medidas como, por exemplo, de descontinuar um produto lucrativo ou
a manutenção de um produto não rentável por estar pautado em informações traiçoeiras, prejudicando o crescimento sustentável da empresa (COOPER & KAPLAN, 1988).
Diante deste contexto, o Custeio Baseado em Atividades tem a incumbência de suprir esta necessidade explicada anteriormente de refletir as mudanças ocorridas. No caso específico da empresa estudada, observa-se um problema na aplicação do ABC a partir de uma tendência na utilização do direcionador “Margem Bruta Operacional” para as atividades dos novos centros de custos criados. Desta forma, a utilização de direcionadores lógicos no ABC será confrontada por um modelo através da margem bruta como critério de alocação das despesas. Entende-se por direcionadores lógicos os critérios utilizados para o rateio das despesas pautados em alguma relação de causa e efeito, ou seja, que façam sentido.
A metodologia usada e os detalhes do estudo de caso serão explorados nos capítulos três e quatro, respectivamente, com o intuito de apontar as principais diferenças entre os dois modelos, além de expor as vantagens no emprego de direcionadores lógicos.
1.3. OBJETIVOS, DELIMITAÇÃO E IMPORTÂNCIA DO ESTUDO
Com o intuito de fazer uma análise mais aprofundada e completa, o presente trabalho é pautado em um estudo de caso em uma empresa do mercado de seguros. O alvo do estudo é a Gestão Estratégica de Custos da empresa, que busca principalmente o controle das despesas administrativas e a sua alocação correta como vantagens competitivas.
Partindo destes princípios, o objetivo geral do presente trabalho é verificar as principais diferenças entre dois modelos de aplicação do Custeio Baseado em Atividades: utilizando direcionadores lógicos (modelo existente), e através da margem bruta como critério de alocação.
O estudo de caso permite que a análise das informações se dê em determinado contexto e que não somente as diferenças entre os dois métodos sejam evidenciadas, como também as vantagens pelo uso de direcionadores
pautados na causalidade. Além disso, espera-se identificar as principais dificuldades da implementação do Custeio Baseado em Atividades e ações que podem ser desenvolvidas pela empresa para contribuir para uma melhor Gestão Estratégica de Custos.
Cabe ressaltar que, apesar do ABC geralmente ser aplicado na alocação de custos para os produtos, no caso da empresa estudada os produtos serão entendidos analogamente como as unidades de negócios da empresa. A empresa, que possui diversos segmentos, será descrita num tópico específico mais adiante.
Fora do âmbito desse estudo de caso, espera-se que os resultados obtidos possam ser usados como modelo para que outras organizações possam compreendê-los e, assim, poderem aplicar o ABC internamente. Entende-se, no entanto, que há peculiaridades para qualquer tipo de empresa, mercado e produtos, e suas diferentes dinâmicas comerciais exigem uma flexibilidade do modelo proposto.
1.4. QUESTÕES
Diante do contexto apresentado anteriormente, marcado por um período de concorrência acirrada e a necessidade de um adequado método de rateio das despesas administrativas, o estudo sobre Gestão Estratégica de Custos se apresenta com grande potencial para levantamento de ganhos de eficácia e vantagem competitiva.
Com o objetivo de entender a aplicação do Custeio Baseado em Atividades e as principais vantagens na adoção de direcionadores lógicos ao invés do uso da margem bruta como critério, são propostas algumas questões para se responder ao longo das análises desse estudo. Desta forma, os principais pontos a serem respondidos por essa pesquisa são:
a) Quais as principais diferenças evidenciadas na empresa estudada entre o modelo existente e através da margem bruta?
b) Quais as vantagens demonstradas da utilização de direcionadores lógicos na aplicação do ABC?
c) Quais as principais dificuldades da implementação do Custeio Baseado em Atividades?
d) Quais são as principais ações que podem ser desenvolvidas pela empresa para contribuir para uma melhor Gestão Estratégica de Custos?
1.5. ORGANIZAÇÃO DO ESTUDO
Este estudo é estruturado em seis capítulos.
O primeiro capítulo introduz o contexto no qual o tema a ser abordado está submetido. Essa contextualização trata, sobretudo, do histórico do mercado de seguros no Brasil, âmbito no qual se insere a empresa do estudo de caso a ser apresentado. Adiante, são apresentados o problema, os objetivos gerais e específicos do trabalho, além de suas delimitações e principais questões a serem respondidas.
O segundo capítulo trata da revisão de literatura, com o objetivo de embasar a pesquisa que se segue. Este capítulo é responsável pela abordagem teórica e por acomodar os leitores na temática tratada. O capítulo busca apresentar conceituações necessárias para o entendimento da Gestão Estratégica de Custos e, principalmente, da margem bruta e do método ABC, focos do presente trabalho.
O terceiro capítulo apresenta a metodologia de estudo utilizada na pesquisa e elaboração do trabalho. Apresenta-se o universo da pesquisa, e explicam-se os procedimentos, estratégia e método de análise. Essa seção traz também as especificações nas quais o estudo de caso estará inserido e o fluxo utilizado para o trabalho.
O quarto capítulo contém o estudo de caso, abordando inicialmente alguns aspectos principais da empresa estudada, a fim de deixar claro o cenário organizacional no qual se insere o problema a ser estudado. Nessa seção, também é descrito o problema estudado.
No quinto capítulo, primeiramente é feito o entendimento passo a passo da aplicação do ABC com base no modelo existente na companhia. No tópico seguinte, o ABC é adaptado com a utilização da margem bruta como direcionador, trazendo um primeiro panorama de resultados. Por fim, na análise de resultados, os dois modelos apresentados são comparados a partir dos maiores desvios analisados. Junto com a conclusão do trabalho, é desenvolvido um entendimento que possibilita responder as questões preestabelecidas e, consequentemente, o objetivo do estudo é atingido.
O sexto e último capítulo traz a conclusão do estudo, ressaltando principalmente a importância do Custeio Baseado em Atividades para a Gestão Estratégica de Custos, além de explorar propostas para trabalhos e aplicações futuras.
2. REVISÃO DA LITERATURA 2.1. SEGUROS
A Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) define seguro como: “Contrato mediante o qual uma pessoa denominada Segurador, se obriga, mediante o recebimento de um prêmio, a indenizar outra pessoa, denominada Segurado, do prejuízo resultante de riscos futuros, previstos no contrato.” (Circular SUSEP 354/07).
Para autores como Carneiro (2012) a popularidade do seguro é explicada pelo fato de que para os indivíduos é financeiramente mais vantajoso contratar um seguro do que firmar individualmente uma reserva monetária para ser usada no caso da ocorrência de um dano financeiro imprevisto. O mesmo autor considera que o que torna o seguro financeiramente vantajoso e justo para as partes envolvidas é a sua estrutura de financiamento baseada no mutualismo. Ou seja, é um mecanismo de cooperação onde muitos contribuem para que alguns indivíduos possam utilizar os recursos de um fundo em comum (CARNEIRO, 2012).
Han et al. (2010) entendem ser as principais contribuições do seguro para a economia: (i) mobilizar poupança, (ii) estabilizar a situação financeira dos indivíduos e empresas, por meio do pagamento de indenizações, (iii) poder substituir os programas de seguridade social, (iv) permitir que o risco seja gerido de forma mais eficiente, e (v) incentivar a mitigação de perdas.
Além das contribuições citadas, o mercado segurador proporciona a oportunidade de crescimento econômico, uma vez que a necessidade de contenção de capital das empresas é reduzida, promovendo o investimento e a inovação, e criando um ambiente de mais estabilidade.
A seguir, alguns conceitos fundamentais de seguros são apresentados de acordo com as definições da Superintendência de Seguros Privados (SUSEP, 2018).
Apólice: “Documento que formaliza o contrato de seguro, estabelecendo os direitos e as obrigações da sociedade seguradora e do segurado e discriminando as garantias contratadas.” (Circular SUSEP nº 308/05)
Franquia: “Quantia fixa, definida na apólice, que, em caso de sinistro, representa a parte do prejuízo apurado que poderá deixar de ser paga pela Seguradora, dependendo das disposições do contrato.” (Circular SUSEP nº 437/2012)
Prêmio: “Importância paga pelo Segurado ou estipulante/proponente à Seguradora para que esta assuma o risco a que o Segurado está exposto.” (Circular SUSEP 306/05)
Sinistro: “Ocorrência do risco coberto, durante o período de vigência do plano de seguro.” (Resolução CNSP 117/04)
Em seguida, é feita uma introdução ao mercado de seguros, no Brasil e no mundo.
2.2. O MERCADO DE SEGUROS
2.2.1. No Mundo
A primeira apólice de seguros foi emitida em 1347, em Gênova. Em 1714, foi fundada a primeira companhia de seguros de vida, a Union, de Londres (ROMANO, 2014).
O seguro tornou-se peça altamente considerável em certas economias, em virtude de sua participação no PIB ser superior a 10%, por exemplo, nos Países Baixos, Reino Unido e Finlândia. Esse percentual é maior quanto mais desenvolvido é o país (CRISTEA, MARCU e CÂRSTINA, 2014).
A relação entre o desenvolvimento do setor de seguros e o crescimento econômico foi estudada por Curak, Loncar e Poposki (2009), que examinaram dez países europeus em transição para serem membros da União Europeia de 1992 a 2007. Eles aplicaram um painel de efeitos fixos e variáveis de controle
para crescimento econômico e tratamento da endogeneidade. Os resultados indicaram que a expansão do setor de seguros afeta de maneira considerável e positiva no crescimento da economia dos países.
De acordo com a Swiss RE (2013), o faturamento total das empresas privadas de seguros em 2013 totalizou US$ 4,6 trilhões, o mesmo que 6,3% do PIB Mundial.
Em 2017, a AXA se estabelece pelo nono ano consecutivo como a marca número 1 em seguros no mundo, com um valor de marca superior a US$ 11 bilhões (INTERBRAND, 2017).
2.2.2. No Brasil
Em 1808, o mercado de seguros no Brasil teve início por meio da abertura dos portos ao comércio internacional. A “Companhias de Seguros BOA-FÉ” foi a primeira companhia de seguros a funcionar no Brasil, tendo como principal atividade operar o seguro marítimo (SILVA et al, 2015).
Conforme a Confederação Nacional das Empresas de Seguros Gerais, Previdência Privada e Vida, Saúde Suplementar e Capitalização (CNSeg, 2017), o mercado atual é composto por 118 seguradoras, gerando diretamente 152 mil empregos e compondo 6,5% do PIB brasileiro.
As Figuras 1 e 2, através dos números apresentados, trazem o cenário atual do mercado de seguros.
Figura 1: Penetração da arrecadação no PIB nominal - Histórico Anual Fonte: CNSeg (2018)
Como pode ser observado na Figura 1, a participação do mercado de seguros no Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro vem crescendo ano a ano desde 2013. Destaca-se também o seguro de saúde suplementar, responsável pela maior parte desta participação.
Figura 2: Ranking Total das Seguradoras (sem VGBL)1 Fonte: SINCOR-SP (2017)
A partir da Figura 2, é possível perceber a presença de diversas empresas estrangeiras compondo o market share de seguros no Brasil, no entanto, destaca-se a notoriedade da empresa Bradesco Seguros neste cenário, com
1 Os valores são apresentados em R$ mil e consideram, como indicativos de receita, os
seguintes valores: em seguros (com exceção de Saúde), os prêmios de seguros; em Previdência Privada Aberta, as rendas de contribuições; em Saúde, contraprestações efetivas.
ampla liderança de participação. A Sul América, em segundo lugar, se apresenta como a maior seguradora independente, isto é, sem considerar os bancos que atuam no setor.
1.1. ESTRATÉGIA ORGANIZACIONAL
Neste tópico serão apresentados alguns conceitos referentes ao assunto estratégia, de suma importância para o entendimento da Gestão Estratégica de Custos. Desta forma, o intuito é promover a compreensão paralela deste conceito, se relacionando com o tema central deste trabalho.
Segundo Porter (2002), criador do modelo das cinco forças que avaliam as condições potenciais de um determinado negócio, para se avaliar a estratégia de uma empresa é preciso dividi-la em duas partes: 1) entender o setor ao qual pertence; 2) a posição que ocupa no setor, a fim de compreender a melhor maneira para competir.
A empresa, uma vez que conhece seus pontos fortes e fracos, bem como as oportunidades e ameaças do seu setor, pode adotar uma posição singular para competir no mercado e esta irá restringir as suas possibilidades estratégicas. De acordo com Raupp (2010), a empresa passa a planejar estratégias em linha com esta posição, no entanto, “nada impede que as estratégias surjam ao longo dos processos decisórios”.
A estratégia pode ser entendida como um plano que une metas, políticas e ações de uma organização de uma forma coerente (MINTZBERG E QUINN, 2001).
Porter (1986) afirma que uma indústria passa por quatro estágios: introdução, crescimento, maturidade e declínio. Cada uma destas fases requer políticas específicas, dado que as variáveis de mercado e da concorrência também se modificam à medida que a indústria atravessa seu ciclo de vida. Desta forma, o posicionamento estratégico pode ser alterado buscando a adequação ao tipo de missão adotada pela empresa, que, por sua vez, se relaciona com o estágio atual do ciclo de vida da empresa.
O posicionamento estratégico é a maneira pela qual a empresa tem a intenção de competir. Porter (1991) propôs três estratégias genéricas que podem ser adotadas por uma organização: liderança no custo total, diferenciação e enfoque (ou focalização). Apresentariam melhor desempenho as empresas que utilizassem uma, e apenas uma, das três estratégias.
1.2. TERMINOLOGIAS DE CUSTOS
Tendo em mente que a utilização de alguns conceitos de contabilidade de custos por vezes pode ser confundida, torna-se fundamental a distinção de alguns deles: gastos, custos, despesas, investimentos e perdas. Assim, é feita a definição destes termos para que haja o perfeito entendimento de cada um dos conceitos.
O termo gasto é um conceito muito amplo. Os gastos são os valores da aquisição de um produto ou serviço que gera sacrifício financeiro para a empresa, e este corresponde a um esforço que pode ser concretizado no momento da aquisição ou posteriormente (SOUZA E DIEHL, 2009). Segundo Miguel (1992), as despesas e os custos, explicados adiante, podem ser considerados como gastos. O termo assemelha-se à definição de Martins (2010) para desembolso, que “é o pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço”, porém também pode ocorrer em um momento anterior a compra.
O custo pode ser entendido como os gastos efetuados no processo de fabricação de bens ou prestação de serviços, que serão agregados ao produto final (BERTÓ; BEULKE, 2013). Essa definição é corroborada por Miguel (1992), afirmando que o custo é reconhecido no momento da utilização dos fatores de produção.
O custo pode ser classificado como direto ou indireto, e fixo ou variável. Miguel (1992) define os custos diretos como “aqueles que podem ser identificados com o resultado final de uma empresa, podendo ser um produto ou um serviço”. Essa identificação pode ser medida, por exemplo, pelo peso de um material utilizado ou pela quantidade de horas trabalhadas. Nestes dois casos em específico, configuram-se como custos diretos o custo de material direto e o
custo de mão de obra direta, respectivamente. Ainda de acordo com Miguel (1992), os custos indiretos, opostamente, são aqueles que não podem ser identificados diretamente com o produto, como custos com limpeza e manutenção.
Considerando agora a segunda classificação apresentada, os custos fixos podem ser entendidos como os que não apresentam variações em um dado período de tempo e numa certa capacidade instalada, independentemente do volume produzido. Os custos variáveis, por outro lado, sofrem alterações em proporção direta à quantidade produzida (NGANGA et al, 2013).
As despesas são os gastos realizados durante as operações de comercialização dos produtos ou serviços, isto é, gastos que não possuem relação com o momento da produção do produto ou serviço realizado, porém irão gerar receita (DUTRA, 2010). Para Martins (2010), despesa é o “bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”.
O investimento, também de acordo com Martins (2010), é o “gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s)”.
Por fim, as perdas são descritas por Hansen e Mowen (2003) como um custo que não gera nenhum benefício de receita. Para Dutra (2010), perda é um gasto “involuntário e anormal que ocorre sem intenção de obtenção de receita”, ou seja, este gasto não é programado, como a ocorrência de um incêndio ou inundação.
1.3. CENTRO DE CUSTOS
Segundo Ribeiro (2013), centro de custos é uma unidade da empresa considerada para fins de acumulação de custos, mas que não necessariamente corresponde a unidade administrativa. Ele ainda afirma que:
Cada departamento corresponde a um centro de custos, embora possam existir centros de custos que não correspondam a departamento ou, ainda, um departamento poderá ser subdividido em mais de um centro de custos, desde que essa subdivisão seja
economicamente viável, permitindo melhor apropriação dos Custos Indiretos aos produtos (RIBEIRO, 2013).
Os centros de custos são compostos pelos custos administráveis ou controláveis, como salários, depreciação, despesa de viagens, materiais diversos, etc. (LEITE, 1996).
A utilização de centros de custos oferece uma visão sistêmica dos gastos incorridos na empresa ao transcorrer de um determinado processo, facilitando a análise dos gestores da empresa quanto aos procedimentos e gastos por processo e setor (SOUZA, 2004).
1.4. GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS
A contabilidade gerencial sempre foi muito útil nas empresas para o apoio na tomada de decisão. Entretanto, ela possui suas limitações, principalmente no que se refere às decisões estratégicas e de longo prazo. Em virtude do aumento da competitividade, o planejamento estratégico e a tomada de decisão precisam ser sustentados com informações mais completas.
A Gestão Estratégica de Custos surge como resposta a crescente necessidade de geração de informações mais precisas em um ambiente de busca contínua de melhoria de competitividade (SILVA, 1999).
O enfoque tradicional são os relatórios de acompanhamento de despesas: realizado versus orçado, ou seja, quanto foi gasto em um determinado período contra o que foi orçado no mesmo período, ou então em confronto com o que foi realizado no mesmo período do ano anterior (LEITE, 1996). Os números isolados destes relatórios, no entanto, não comprovam que o chefe que teve as despesas de seu centro de custos menores que o orçado foi o mais eficaz. Isto apenas constata que gastou menos. Não se sabe se perdeu oportunidades, se deixou de fechar negócios para a empresa e, assim, não estourar o orçamento (LEITE, 1996). Continuando o raciocínio, Leite (1996) considera que pior ainda é o comportamento daqueles que, para não ter seu orçamento reduzido no ano seguinte, se esforçam para gastar o orçamento previsto (mesmo que não haja
necessidade) e, desta forma, justificar a manutenção de igual valor orçamentário para o ano seguinte.
Abbas (2001) aponta que o sistema de custo deve gerar informações úteis para o planejamento, controle e tomada de decisão. Esta visão é respaldada por Frega, Lemos e Souza (2007) que argumentam que a Gestão Estratégica de Custos, sustentada pelas informações fornecidas pelos sistemas, monitora da estratégia adotada pela organização.
Assim, a Gestão Estratégica de Custos (GEC) tem como objetivo preencher as lacunas deixadas pela contabilidade gerencial. De acordo com Martins (2010), a Gestão Estratégica de Custos visa integrar o processo de gestão de custos e o processo de gestão da empresa como um todo.
Hansen e Mowen apresentam uma definição para a Gestão Estratégica de custos:
É o uso de dados de custo para desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão uma vantagem competitiva sustentável para a empresa (HANSEN; MOWEN, 2003).
É importante diferenciar dois métodos de custeio: o Custeio Variável e o Custeio por Absorção. As duas próximas sessões serão reservadas para uma breve elucidação destes dois métodos.
1.5. CUSTEIO POR ABSORÇÃO
De acordo com Martins (2010), custeio significa apropriação de custos. Segundo ele, o Custeio por Absorção está intimamente ligado à obediência dos princípios contábeis e, por isso, configura-se como o método mais aceito pela Contabilidade Financeira.
Este método consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção. São considerados os custos diretos e indiretos, fixos e variáveis. Todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços gerais por meio de critérios estabelecidos. Sua criação originou-se da necessidade, por parte da
Contabilidade Financeira, de confrontar as receitas oriundas das vendas de produtos ou serviços com os gastos utilizados no esforço para disponibilizá-los aos consumidores (MARTINS, 2010).
Crepaldi (2010) lista três vantagens com o uso do Custeio por Absorção: i) facilidade de implantação; ii) apresenta maior relação custo benefício, ou seja, é pouco custoso em relação aos demais; e iii) é aceito pela contabilidade fiscal e tributária.
Por outro lado, Meglioni (2001) escreve que a maior dificuldade consiste na alocação dos custos indiretos, que reside na definição da base de rateios a ser utilizada, sendo uma tarefa que envolve aspectos subjetivos e arbitrários.Os gerentes dos centros ou unidades de custos podem ter que assumir despesas sobre as quais não tem qualquer controle.
1.6. CUSTEIO VARIÁVEL
Conforme Martins (2010), o sistema de custeio variável fundamenta-se na separação entre custos fixos e custos variáveis. No Custeio Variável, ou Custeio Direto, apenas os custos variáveis são alocados aos produtos, ficando os custos fixos separados e considerados como despesas do período.
A alocação dos custos e despesas variáveis ocorre de forma direta. Desta forma, estes são distribuídos aos respectivos produtos à medida que ocorrem. Assim, não há a necessidade da definição de novos critérios de rateios (NGANGA et al, 2013).
Neste método de custeio, os custos variáveis são atribuídos aos produtos fabricados e, no final, são deduzidos da receita obtendo-se então a margem de contribuição de cada produto. Assim sendo, para tomadas de decisão, percebe-se que o Custeio Variável tem condições de proporcionar informações à empresa de uma maneira mais rápida e tangível se comparado com o Custeio por Absorção.
Entretanto, por não atender aos princípios contábeis hoje aceitos, o Custeio Variável enfrenta um grande impedimento para ser aplicado. De
qualquer forma, embora não possa ser utilizado para Demonstrações de Resultados e de Balanços, isso não impede que este método seja utilizado para efeito gerencial interno, auxiliando e dando suporte para decisões estratégicas.
Para o presente trabalho, no entanto, o foco está no Custeio Baseado em Atividades. Primeiro com o uso de direcionadores lógicos e, em seguida, com o uso da margem bruta como critério de alocação.
1.7. MARGEM BRUTA OPERACIONAL
Os custos indiretos só podem ser alocados, por sua própria definição, de forma indireta aos produtos, ou seja, a partir de estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos, entre outros. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo. Desta forma, a arbitrariedade irá sempre existir nessas apropriações, algumas vezes em um nível aceitável, e em outras por não haver alternativas melhores (MARTINS, 2010).
Um dos critérios de rateio que pode ser adotado é pelo conceito da margem bruta operacional. Martins (2004) define a margem bruta como a diferença entre a receita bruta de uma atividade, ou de toda a propriedade, e os custos desembolsados. Os custos de depreciação e custos de oportunidade não entram neste cálculo. Desta forma, a margem bruta operacional pode ser entendida pela seguinte fórmula:
Margem bruta operacional = Receita bruta operacional – Despesa bruta operacional
A margem bruta também pode ser determinada em percentual. Para o cálculo deste índice, basta dividir a margem bruta encontrada com a definição anterior pela receita bruta (MARTINS, 2004).
Torna-se importante, neste ponto do presente trabalho, definir o que são despesas e receitas operacionais. As despesas operacionais são todos os gastos efetuados diretamente relacionados com a atividade fim da companhia e sua natureza específica, com o objetivo final de gerar receitas. Da mesma
maneira, entende-se por receitas operacionais as provenientes do objeto de exploração da empresa ou de sua atividade principal.
Para ilustrar o cálculo, se uma determinada empresa tiver uma receita bruta no mês de R$20 mil e custos de R$8 mil, sua margem bruta no período será de R$12 mil, ou 60%.
Observa-se que quanto maior o índice de margem bruta melhor, visto que ele representa as mercadorias vendidas. Quando há uma evolução positiva no aumento do percentual, significa que suas vendas tiveram um aumento e/ou minimizaram os custos de produção (BRUNI, 2011).
1.8. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)
O método ABC (em inglês Activity Based Costing) surge para reduzir as distorções causadas pela arbitrariedade do rateio dos custos indiretos (AZEVEDO E GOUVÊA, 2006). De acordo com Martins (2010), este método permite melhor visualização dos custos através das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos.
O ABC é definido pelo Consortion for Advanced Manufacturing
International (CAM-I) como:
Uma metodologia que mede o custo e desempenho de objetos de custos, atividades e recursos. Os objetos de custos consomem as atividades e as atividades consomem os recursos. Os recursos são alocados para as atividades baseados no uso destes recursos, e os custos das atividades são realocados para os objetos de custos (outputs) baseados na utilização proporcional das atividades pelos objetos de custos. O custeio baseado em atividades incorpora relações causais entre os objetos de custos e atividades e entre atividades e recursos (CAM-I, 2000).
A figura 3, a seguir, apresenta a ideia central do método a partir de dois pontos de vista: da atribuição dos custos, e do processo.
Figura 3: Princípios do Activity Based Costing Fonte: CAM-I apud Player & Lacerda (2000)
O eixo vertical do modelo é referente aos princípios fundamentais do ABC, conforme definido pelo CAM-I (2000). O eixo horizontal refere-se aos princípios do Activity Based Management (ABM), que é a gestão baseada em atividades, e se relaciona com o ABC por meio das atividades. Nessa perspectiva, adota-se a visão de processos, em que as organizações buscam obter informações mais precisas sobre os fatores que influenciam o desempenho das atividades (direcionadores de custos) e medidas de desempenho que evidenciem o nível de eficiência e qualidade do trabalho realizado (BEYDA et al, 2015).
Segundo Pamplona (1997), o custeio ABC se baseia em duas fases principais: (a) determinação dos custos das atividades por meio dos
direcionadores de recursos, ou de primeiro estágio; e (b) alocação destes custos aos produtos por meio dos direcionadores de atividades, ou de segundo estágio. O termo “cost driver” poderá ser utilizado ao longo do trabalho para se referir aos direcionadores.
1.8.1. Custeio das Atividades
Para a primeira fase, inicialmente é necessário identificar as atividades relevantes dentro de cada departamento e, para cada uma delas deve-se adotar um direcionador de recursos (PAMPLONA, 1997).
A definição das atividades é fundamental tanto para o custeio dos objetos de custos como para o alcance de informações para melhoria dos processos e, consequentemente, da empresa como um todo (PAMPLONA, 1997).
Martins (2010) define o direcionador de primeiro estágio como:
É o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos seus custos (MARTINS, 2010).
Ainda de acordo com Martins (2010), este primeiro direcionador identifica de que modo as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, demonstrando a relação entre os recursos gastos e as atividades. Assim, as despesas administrativas totais de cada centro de custos podem ser distribuídas para as atividades que os compõem.
Identificadas as atividades, organizados os custos a serem distribuídos, determinados os direcionadores de custos de recursos e coletados os dados, calculam-se, então, os custos das atividades. As informações geradas até este momento já são de grande importância para a administração da empresa (PAMPLONA, 1997).
1.8.2. Custeio dos Objetos de Custos
A próxima fase do modelo é o custeio dos objetos de custos, de acordo com seu consumo das atividades. Para tanto, faz-se necessário novamente a escolha dos direcionadores, porém desta vez de segundo estágio. Os direcionadores que forem escolhidos para levar o custo das atividades para os produtos expressam, em tese, a melhor relação entre atividade e produto (MARTINS, 2010).
A metodologia para este segundo estágio é semelhante à do primeiro estágio, porém o segundo identifica a maneira como os produtos consomem as atividades e serve para custear produtos, ou seja, indica a relação entre as atividades e os produtos (MARTINS, 2010).
2. METODOLOGIA
Este trabalho é pautado em uma pesquisa bibliográfica unida a um estudo de caso que descreve a experiência de uma empresa seguradora na aplicação da gestão de custos e alocação das despesas administrativas no âmbito de suas atividades chamadas de apoio. Visto que estas áreas são consideradas prestadoras de serviços internos, a aplicação de técnicas de custeio de serviços para tal propósito torna-se adequada. Vale ressaltar que este estudo foca em alocação gerencial de despesas administrativas, apesar de em alguns momentos o autor se referir a custos.
Com base no que foi proposto para o estudo, as escolhas metodológicas se complementam de forma que o embasamento necessário do tema através da pesquisa bibliográfica agrega o conhecimento exigido para a aplicação do estudo de caso.
A Figura 4 representa, de modo resumido, a classificação deste presente trabalho:
Figura 4: Classificação da metodologia deste estudo Fonte: Autor (2018) baseado em Miguel (2010)
2.1. PESQUISA BIBLIOGRÁFICA
As escolhas metodológicas em pesquisa implicam um risco necessário a ser assumido e que é inerente ao desenvolvimento científico. A justificativa das preferências metodológicas e a execução em determinado contexto permitem um maior alcance de cientificidade quando favorece os questionamentos acerca das condições e limites de sua validade (ENSSLIN; VIANNA, 2008).
Para tal, a presente pesquisa tem uma abordagem aplicada, pois gera conhecimentos que podem ser aplicados na prática dirigidos à solução de problemas específicos. Sua natureza é (i) qualitativa, pois a revisão de literatura gera o embasamento necessário para identificação das diferenças e vantagens da utilização do Custeio Baseado em Atividades; e (ii) quantitativa, para efeito de comparação posterior dos números obtidos no estudo de caso. Por fim, seu objetivo é de caráter exploratório, pois em conjunto com o estudo de caso estabelece critérios, métodos e técnicas para a elaboração de uma pesquisa e visa oferecer informações sobre o objeto desta e orientar a formulação de hipóteses (CERVO E SILVA, 2006).
Foram utilizadas palavras-chave mais específicas e relacionadas ao tema para pesquisa da bibliografia que sustenta o trabalho. São elas: “custeio baseado em atividades”, “margem bruta”, “gestão estratégica de custos” e “direcionador”. As pesquisas foram realizadas no período de março a julho de 2018 em fontes como: BDTD (Biblioteca Digital Brasileira de Teses e Dissertações), Periódicos CAPES (Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior), SciELO (Scientific Electronic Library), dentre outros repositórios de teses, dissertações de diversas universidades brasileiras e de livros e artigos.
2.2. ESTUDO DE CASO
O caso é construído a partir da observação participante, visto que o autor é funcionário da empresa estudada.
Os dados coletados são adquiridos internamente na empresa, e a ferramenta mais utilizada para isso é um software de gestão de custos. O programa, utilizado em diversas grandes empresas ao redor do mundo, é
responsável por ratear as despesas administrativas da empresa pelo Custeio Baseado em Atividades a partir de critérios estabelecidos previamente. Vale ressaltar que os números coletados são multiplicados por um fator não revelado a fim de preservar dados da companhia.
Foram extraídos números dos oito primeiros meses de 2018 da empresa estudada para efeito de comparação do método ABC com o uso dos direcionadores atuais e com o uso da margem bruta como cost driver. A escolha destes meses pautou-se na ideia de uso dos dados mais recentes.
Para cada mês, as despesas administrativas de três departamentos de áreas de apoio foram examinadas e, em seguida, foram aplicados os 2 métodos para estes períodos em cada departamento. Por fim, as alocações das despesas administrativas de cada departamento para as unidades de negócios da empresa foram analisadas a fim de verificar as principais diferenças entre os métodos e apontar as vantagens observadas pela utilização de direcionadores lógicos para a aplicação do Activity Based Costing.
De uma forma geral, a metodologia utilizada para o presente estudo pode ser consolidada no fluxograma apresentado na Figura 5:
Figura 5: Fluxograma da Metodologia do Trabalho Fonte: Autor, 2018.
3. O ESTUDO DE CASO
3.1. DESCRIÇÃO DA EMPRESA
A empresa em que foi realizado o estudo de caso tem mais de 120 anos de atuação no mercado de seguros e é a maior seguradora independente do país, isto é, sem considerar os bancos que atuam no setor. A organização conta com diversos segmentos de seguro como Saúde, Odontológico, Automóveis, Massificados, Capitalização, Gestão de Ativos, Vida, Previdência e Outros Ramos Elementares (este último em processo de extinção de responsabilidades da companhia). De acordo com dados de dezembro de 2017 da Agência Nacional de Saúde (ANS) e de setembro de 2018 da Superintendência de Seguros Privados (SUSEP), os ramos de Saúde e de Automóveis, principais da empresa, registraram um market share de 10,1% e 9,7% no Brasil, respectivamente.
A empresa é considerada de grande porte, apesar de atuar apenas no Brasil, e possui mais de cinco mil funcionários. Em 2017 obteve um faturamento bruto de R$18,2 bilhões, sendo a unidade de negócios de Saúde e Odontológico responsável por 75% deste valor.
A estrutura organizacional é composta de 9 vice-presidências, situadas acima das diretorias que, por sua vez, comandam as superintendências e, por fim, as gerências. É importante destacar que existem as áreas denominadas de negócio, ou seja, que geram receita para a empresa; e as áreas de apoio, que prestam serviços a elas.
Adianta-se que para o Custeio Baseado em Atividades realizado na empresa serão considerados como unidades de negócio: i) Saúde e Odontológico, ii) Vida e Previdência, iii) Automóveis e Massificados, iv) Outros Ramos Elementares, v) Gestão de Ativos (ou Asset Management) e vi) Capitalização. As áreas de apoio, por seu lado, são: i) Financeiro, ii) Recursos Humanos (RH), iii) Operações, iv) Comercial, v) Marketing e vi) Planejamento Estratégico.
A partir de uma análise realizada, foi elaborada uma Matriz SWOT da empresa estudada, apresentado na Figura 6:
Figura 6: Matriz SWOT Fonte: Autor, 2018.
Com a análise das forças, fraquezas, oportunidades e ameaças da empresa, destaca-se a presença das insurtechs. Ao mesmo tempo em que elas podem ser uma oportunidade para a organização em caso de parcerias, podem se tornar uma ameaça caso as mesmas sejam concorrentes.
3.2. O PROBLEMA ESTUDADO
Em 2013, com o auxílio de uma consultoria contratada, o modelo ABC foi implementado na companhia. Assim, após longos estudos e conversas entre as áreas da empresa, foram definidas as atividades que cada uma das áreas denominadas de apoio prestava. Junto a isso, foram determinados os percentuais de esforço atribuídos pelas áreas para cada atividade prestada. Vale frisar que estes percentuais de esforço irão se configurar como os direcionadores de recursos para a companhia inteira. Ou seja, serão os critérios para definição do custo de cada uma das atividades.
Foram escolhidos três centros de custos de apoio para a elaboração do estudo de caso. Tratam-se de gerências de três departamentos diferentes da empresa: uma do Financeiro, responsável pelo trabalho de contas a pagar; outra de Recursos Humanos (RH), com os encargos de remuneração e organização; e, por último, da área de Operações, com tarefas administrativas.
A escolha por estes três centros de custos pautou-se em dois motivos. Primeiro, por se tratar de departamentos diferentes, permite a visualização de três naturezas distintas entre si, podendo haver discrepância na forma em que suas atividades são consumidas pelas unidades de negócios. Em segundo lugar, estes centros de custos foram elegidos pelo fato de possuírem direcionadores interessantes, com fácil percepção e entendimento sobre suas mensurações e razoabilidades.
Como explicado na metodologia do trabalho, serão apresentadas as despesas administrativas dos oito primeiros meses de 2018 referentes a estes três centros de custos. Em seguida, após a precificação de cada atividade prestada pelas respectivas áreas com base no percentual de esforço por elas atribuído, as despesas serão alocadas para as unidades de negócios em função dos direcionadores de atividade.
É justamente neste ponto em que o problema estudado é detectado. Com o passar do tempo após a implementação do modelo ABC na companhia, observou-se uma tendência na utilização do direcionador “Margem Bruta Operacional” para as atividades dos novos centros de custos criados. Levando
em consideração o dispêndio de tempo e esforço causado pela escolha de novos direcionadores e formas de mensurá-los, a escolha por este critério de alocação se tornou cada vez mais constante com a lógica de que quem gera mais riqueza para a empresa, mais despesa assumirá. Utilizado com a premissa de servir à serviços com caráter corporativo, que atendem à toda a organização, a margem bruta foi adotada em diversas atividades que poderiam ter como cost driver um critério lógico, podendo constituir uma relação causal entre o consumo de cada unidade de negócios e a despesa que ela arcará.
Com base no problema descrito, o modelo ABC será desenvolvido de duas formas para os três centros de custos escolhidos. Primeiro será realizado com base no modelo existente, ou seja, considerando os direcionadores que são utilizados de fato para as atividades destes centros de custos. Depois, o modelo ABC será adaptado caso estas atividades tivessem como direcionador o critério da “Margem Bruta Operacional”. Por fim, serão constatadas as diferenças dos dois modelos e as vantagens pela utilização de direcionadores lógicos.
4. ANÁLISE DO CASO
4.1. MODELO EXISTENTE
No princípio, foram definidas as atividades de cada centro de custo, junto ao seu percentual de esforço atribuído pela área prestadora, e seu respectivo direcionador, que será usado posteriormente para alocar as despesas de cada atividade às unidades de negócios. As Tabelas 1, 2 e 3 apresentam estas informações para os três centros de custos estudados:
Tabela 1: Atividades, percentuais de esforço e direcionadores da Gerência
Financeira
Gerência Financeira
Atividade Percentual de
Esforço Direcionador
Crédito em Conta Corrente 95,0% Nº de documentos pagos
Cheques 2,5% Nº de cheques emitidos + Nº de Cheques cancelados
Recibo/Contra Recibo On Line CRO 2,5% Nº de documentos pagos
Total 100,0%
Fonte: Autor, 2018.
Tabela 2: Atividades, percentuais de esforço e direcionadores da Gerência de
RH
Gerência de RH
Atividade Percentual de Esforço Direcionador
Gestão de Cargos e Salários 22,0% Nº de funcionários e estagiários
Gestão de Desempenho e Recompensa 27,0% Nº de funcionários
Movimentação de Pessoal 12,0% Nº de solicitações
Remuneração de Executivos 39,0% Nº de executivos
Total 100,0%
Tabela 3: Atividades, percentuais de esforço e direcionadores da Gerência de
Operações
Gerência de Operações
Atividade Percentual de Esforço Direcionador
Administração de Frotas 16,0% N° de veículos
Administração Predial 40,0% Nº de colaboradores lotados na Unidade + Metragem
quadrada da Unidade
Controle de Viagens 16,0% Nº de viagens reservadas
Expedição / Mensageria 10,0% Nº de postagens realizadas + CCIs transportados por malote + Emissão de NF para circulação de mercadoria
Gestão das Salas de
Reunião 1,0%
Nº de reservas realizadas através do sistema de agendamento
Gestão do Ativo Imobilizado 5,0% Nº de bens ativados + Ativos baixados
Manutenção de Arquivos 3,0% Nº de Unidades de Armazenamento + movimentação de caixas
Serviço de Táxi 9,0% Nº de utilizações realizadas + pendências com fechamento
da corrida (pagamento) + justificativas não realizadas
Total 100,0%
Fonte: Autor, 2018.
Em seguida, para o presente estudo de caso, foram coletados os números de despesas administrativas referentes a estes três centros de custos, no período entre janeiro e agosto de 2018. Para o ABC, o detalhamento das despesas não é relevante para o cálculo. Assim, serão consideradas as despesas administrativas totais de cada mês.
Tabela 4: Despesas Administrativas da Gerência Financeira
R$ Mil Despesas Administrativas Gerência Financeira
Linhas de Despesas Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Junho Julho Agosto Total
Desp. Passivo
Contingente - - - -
Despesas com Pessoal (30,7) (31,5) (32,8) (31,7) (33,2) (47,8) (19,6) (32,3) (259,5) Despesas com TI e
Telecom - - - -
Localização e
Funcionamento - - (0,0) (0,0) (0,0) (0,0) - - (0,1)
Participação nos Lucros (3,6) (3,5) (3,2) (3,3) (3,4) (3,1) (3,6) (4,8) (28,5) Publicidade e
Propaganda - - - -
Viagens e Veículos (0,0) - - - (0,0)
Total (34,4) (34,9) (36,1) (35,0) (36,6) (51,1) (23,2) (37,2) (288,5)
Fonte: Autor, 2018.
Tabela 5: Despesas Administrativas da Gerência de RH
R$ Mil Despesas Administrativas Gerência de RH
Linhas de Despesas Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Junho Julho Agosto Total
Desp. Passivo
Contingente - - - -
Despesas com Pessoal (113,6) (121,4) (153,9) (132,1) (118,0) (119,0) (139,5) (127,0) (1.024,4) Despesas com TI e
Telecom - - - (70,2) 67,8 2,4 0,0
Localização e
Funcionamento (0,9) (0,0) (0,2) (0,9) - (0,1) - - (2,1)
Participação nos Lucros (11,0) (11,0) (11,0) (11,0) (11,0) (11,0) (11,0) (15,0) (91,9) Publicidade e Propaganda - - - - Serviços de Terceiros - (0,4) (72,4) 240,6 (30,8) (138,0) (92,8) (74,2) (167,9) Viagens e Veículos (3,0) (3,2) (5,1) (6,0) (2,9) (3,6) (0,6) (1,3) (25,7) Total (128,5) (136,0) (242,5) 90,7 (162,6) (341,8) (176,1) (215,2) (1.312,0) Fonte: Autor, 2018.
Tabela 6: Despesas Administrativas da Gerência de Operações
R$ Mil Despesas Administrativas Gerência de Operações
Linhas de Despesas Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Junho Julho Agosto Total
Desp. Passivo
Contingente (110,8) (277,8) (1,2) (0,1) (140,7) 135,0 (0,0) - (395,6)
Despesas com Pessoal (68,5) (90,6) (86,0) (96,9) (97,1) (82,0) (95,2) (86,5) (702,9) Despesas com TI e
Telecom (17,4) (17,4) (17,4) (17,9) (17,4) (17,4) (18,6) (19,6) (143,2)
Localização e
Funcionamento (13,3) (30,5) (25,7) (6,8) (7,5) (69,4) (12,6) (2,0) (167,8)
Participação nos Lucros (19,0) (19,0) (19,0) (19,0) (19,0) (19,0) (19,0) (25,9) (158,8) Publicidade e Propaganda - - - - Serviços de Terceiros - - - (6,2) (31,7) 24,6 (11,3) (6,1) (30,7) Viagens e Veículos (4,7) (0,8) (1,0) (1,4) (1,6) (2,3) (1,9) (1,1) (14,9) Total (233,6) (436,1) (150,2) (148,4) (315,1) (30,5) (158,7) (141,2) (1.613,9) Fonte: Autor, 2018.
Com o percentual de esforço para cada atividade e, depois, com o total de despesas administrativas dos três centros de custos, é possível saber quanto
“custa” cada uma das atividades. Essa informação é de muita importância para a gestão. Pode-se dizer que as despesas, que antes eram analisadas por grupos como Despesas com Pessoal e Serviços de Terceiros, agora são transformadas pelo ABC e passam a ser analisadas pela visão de atividades, ou serviços.
Na próxima etapa, apresenta-se o consumo mensal das unidades de negócios para cada atividade, uma vez estipulados seus direcionadores. Serão usadas a participação percentual das áreas de negócios para o cálculo de rateio.
Importante ressaltar que a mensuração e o controle destes números são de responsabilidade das áreas prestadoras. Estas lançam estes números via sistema para a área de Controladoria que, por sua vez, analisa e questiona as áreas caso algum número tenha desviado significativamente em relação ao orçado ou à média acumulada do ano.
A partir deste ponto, as unidades de negócios poderão ser representadas por siglas nas tabelas, sendo: Saúde e Odontológico (SO), Vida e Previdência (VP), Automóveis e Massificados (AM), Outros Ramos Elementares (ORE), Gestão de Ativos (GA) e Capitalização (CAP).
Para as três atividades da Gerência Financeira, o consumo está descrito nas Tabelas 7, 8 e 9.
Tabela 7: Consumo da atividade Crédito em Conta Corrente Atividade: Crédito em Conta Corrente
Direcionador: Nº de documentos pagos
SO VP AM ORE GA CAP Total
Jan 186.629 76,8% 4.289 1,8% 46.250 19,0% 131 0,1% 181 0,1% 5.660 2,3% 243.140 Fev 158.195 77,0% 3.888 1,9% 38.327 18,7% 101 0,0% 181 0,1% 4.753 2,3% 205.445 Mar 191.681 78,5% 4.157 1,7% 42.226 17,3% 133 0,1% 205 0,1% 5.893 2,4% 244.295 Abr 198.721 78,2% 4.326 1,7% 45.161 17,8% 145 0,1% 207 0,1% 5.492 2,2% 254.052 Mai 192.495 77,4% 4.372 1,8% 45.455 18,3% 138 0,1% 210 0,1% 5.933 2,4% 248.603 Jun 190.868 78,9% 4.599 1,9% 40.360 16,7% 105 0,0% 192 0,1% 5.783 2,4% 241.907 Jul 181.168 76,4% 4.502 1,9% 45.498 19,2% 114 0,0% 225 0,1% 5.775 2,4% 237.282 Ago 215.326 77,0% 5.169 1,8% 52.078 18,6% 115 0,0% 204 0,1% 6.851 2,4% 279.743 Fonte: Autor, 2018.
