Contribuições sociais previdenciárias: fonte única ou subsidiária de financiamento da Previdência Social?

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PRÓ-REITORIA DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA

PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO STRICTO

SENSU EM DIREITO

CONTRIBUIÇÕES

SOCIAIS

PREVIDENCIÁRIAS:

FONTE

ÚNICA

OU

SUBSIDIÁRIA

DE

FINANCIAMENTO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL?

Autor: Sebastião Faustino de Paula

Orientador: Professor Doutor José Eduardo Sabo

Paes

Brasília-DF

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PRÓ-REITORIA DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA

PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO STRICTO SENSU EM DIREITO

SEBASTIÃO FAUSTINO DE PAULA

CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS: FONTE ÚNICA OU

SUBSIDIÁRIA DE FINANCIAMENTO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL?

Dissertação apresentado à Banca examinadora do Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu em Direito da Universidade Católica de Brasília, como pressuposto para obtenção do Título de Mestre.

Orientador: Professor Doutor José Eduardo Sabo Paes

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Ficha elaborada pela Biblioteca Pós-Graduação da UCB P324c Paula, Sebastião Faustino de.

Contribuições sociais previdenciárias: fonte única ou subsidiária de financiamento da Previdência Social? / Sebastião Faustino de Paula – 2013.

132 f.; 30 cm

Dissertação (Mestrado) – Universidade Católica de Brasília, 2013. Orientação: Prof. Dr. José Eduardo Sabo Paes.

1. Direito. 2. Seguridade Social. 3. ICMS mercantil. 4. Fontes de recursos. 5. Contribuições sociais. 6. Custeio e financiamento da previdência social. I. Paes, José Eduardo Sabo, orient. II. Título.

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PRÓ-REITORIA DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA

PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO STRICTO SENSU EM DIREITO

Dissertação de autoria de Sebastião Faustino de Paula, intitulada

“CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS: FONTE ÚNICA OU

SUBSIDIÁRIA DE FINANCIAMENTO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL?_{”, apresentada} como requisito parcial para obtenção do grau de Mestre Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu em Direito da Universidade Católica de Brasília, em 26 de novembro de 2013, defendida e aprovada pela banca abaixo assinada:

__________________________________________ Professor Doutor José Eduardo Sabo Paes

Orientador

__________________________________________ Professor Doutor Marco Aurélio Pereira Valadão

Examinador Interno

__________________________________________ Professor Doutor Paulo Gustavo Gonet Branco

Examinador Externo

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AGRADECIMENTOS

A Deus, autor da vida.

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RESUMO

PAULA, Sebastião Faustino de._{“CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS:}

FONTE ÚNICA OU SUBSIDIÁRIA DE FINANCIAMENTO DA PREVIDÊNCIA

SOCIAL?”. 2013. 132 folhas. Dissertação (Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu – Mestrado em Direito) – Universidade Católica de Brasília, em Brasília, 2013.

Os direitos sociais relativos à saúde, à assistência social e à previdência social, foram ampliados pela atual Constituição Federal. Como fonte de custeio dessas áreas, foram destinadas as contribuições sociais. Dentre essas contribuições, duas foram vinculadas à Previdência Social: contribuição sobre a folha de pagamento e contribuições de trabalhadores e demais segurados. Assim sendo, o objetivo deste trabalho é investigar se além daqueles recursos expressamente vinculados ao pagamento dos benefícios previdenciários, outros poderiam ser destinados à previdência social, na eventual insuficiência desses recursos, ou se essa seria sua única fonte de financiamento.

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ABSTRACT

The social rights as public health, social assistance and social security have increased with the Brazilian Constitution of 1988. To cover these cost, the constituent power diversified the funding base with funds from social contributions. Two of these are related to the social security: contributions on the payroll and contributions from workers and other insured. Therefore, the aim of this work is to investigate if the income source intended to pay specially for the social security is enough as the only one or if there is a need to foresee resources to cover it.

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO

1 AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NO SISTEMA JURÍDICO BRASILEIRO

1.1 CONSIDERAÇÕES GERAIS

1.2 DAS DIVERSAS NORMAS CONSTITUCIONAIS APLICÁVEIS ÀS

CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

1.2.1 Contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social 1.2.2 Contribuições sociais destinadas ao financiamento do Regime Geral de Previdência Social

1.2.3 Contribuições sociais destinadas ao financiamento do Regime Próprio de Previdência Social

1.2.4 Contribuições sociais destinadas ao salário educação 1.2.5 Contribuições sociais para terceiros

1.2.6 Contribuições sociais destinadas ao seguro desemprego

1.3 DESCRIÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DESTINADAS À

SEGURIDADE SOCIAL

1.3.1 Contribuições do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada 1.3.1.1 Contribuições da empresa sobre a folha de pagamento

1.3.1.2 Contribuições da empresa sobre a receita ou o faturamento 1.3.1.2.1 Contribuição social para financiamento da seguridade social

1.3.1.2.2 Programa de integração social e programa de formação do patrimônio do servidor público

1.3.1.3 Contribuições da empresa sobre o lucro 1.3.1.4 Contribuições do clube de futebol profissional

1.3.2 Contribuições provenientes da comercialização da produção rural 1.3.2.1 Contribuições do Produtor Rural e do Segurado Especial

1.2.2.2 Contribuições do produtor rural pessoa jurídica e da agroindústria 1.3.3 Contribuições do empregador doméstico

1.3.4 Contribuições dos segurados e demais trabalhadores

1.3.4.1 Contribuições do Segurado Empregado, Empregado Doméstico e Trabalhador Avulso

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1.3.5 Contribuição sobre a receita de concursos de prognósticos 1.3.6 Contribuições do importador de bens ou serviços do exterior 1.3.7 Contribuições de receitas de outras fontes

1.3.7.1 Contribuições de terceiros 1.3.8 Contribuições da União

1.4. A NATUREZA JURÍDICA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

2 ORIGEM DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS

2.2 ORIGEM DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS A CARGO DA

EMPRESA

2.3 ORIGEM DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS A CARGO DOS SEGURADOS

2.4 ORIGEM DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS NAS EXECUÇÕES TRABALHISTAS

3 REGIMES DE FINANCIAMENTO PREVIDENCIÁRIOS

3.1 BREVE PANORAMA DOS REGIMES DE FINANCIAMENTO

PREVIDENCIÁRIOS

3.2 REGIME DE REPARTIÇÃO SIMPLES 3.3 REGIME DE CAPITALIZAÇÃO

3.4 EQUILÍBRIO ATUARIAL E FINANCEIRO NA ORGANIZAÇÃO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL

3.5 CENÁRIOS E PERSPECTIVAS DOS REGIMES DE FINANCIAMENTO

PREVIDENCIÁRIOS

4 AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E O FINANCIAMENTO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL

4.1 CONTEXTO ORÇAMENTÁRIO-FINANCEIRO DA DESTINAÇÃO DOS

RECURSOS DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

4.1.1 Considerações gerais sobre orçamento e finanças públicos. 4.1.2 Orçamento fiscal e da seguridade social

4.1.3 Receitas e despesas da seguridade social

4.2 RENÚNCIA FISCAL E TREDESTINAÇÃO DOS RECURSOS DA

SEGURIDADE SOCIAL 4.2.1 Considerações gerais

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4.2.3 A desoneração da folha de pagamento 4.2.4 A desvinculação de receitas da União

4.3 AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS E O ORÇAMENTO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL

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INTRODUÇÃO

O presente trabalho visa analisar se, após a edição da Emenda Constitucional nº 20/1988, que acresceu o inciso XI ao artigo 167, vinculando duas espécies de contribuições ao pagamento dos benefícios previdenciários, recursos oriundos de outras fontes poderiam ser destinados à previdência social, numa eventual insuficiência dos recursos provenientes das contribuições que lhes são exclusivamente afetadas.

A investigação torna-se relevante tendo em vista que em sua redação originária, o artigo 167, VIII da Constituição permite a desvinculação dos recursos do orçamento da seguridade social para outras finalidades, como suprir necessidade ou cobrir déficit de empresas, fundações e fundos, desde que autorizado pelo Poder Legislativo.

Noutro compasso, o conteúdo constitucional, especialmente o artigo 195, assegura que os recursos oriundos das contribuições sociais são destinados a financiar as três áreas da seguridade social: saúde, assistência social e a previdência social.

A referida Emenda introduziu no ordenamento jurídico constitucional o artigo 167, XI, vinculando, exclusivamente, ao pagamento dos benefícios mantidos pelo regime geral de previdência social _– RGPS, duas das contribuições sociais previstas nos artigos 195 da Constituição, especialmente as previstas nos incisos _{I, “a” e II,} respectivamente, as contribuições sociais incidentes sobre a folha de pagamento e as contribuições dos trabalhadores e demais segurados, com a seguinte redação:

Art. 167. São vedados: [...]

XI - a utilização dos recursos provenientes das contribuições sociais de que trata o art. 195, I, a, e II, para a realização de despesas distintas do pagamento de benefícios do regime geral de previdência social de que trata o art. 201.

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oriundos das demais contribuições sociais, tendo em vista ser a Previdência Social uma das partes integrantes da seguridade social, ao lado da Saúde e Assistência Social.

Releva destacar que, das contribuições vinculadas à previdência social, a principal delas é a incidente sobre a folha de pagamento. Não obstante, a Emenda Constitucional nº 42, aprovou a desoneração da folha de pagamento, permitindo a substituição destas por aquelas incidentes sobre a receita ou o faturamento das empresas. Entretanto, as contribuições que decorrem dos rendimentos operacionais ou financeiros das empresas, sejam receita ou faturamento, podem ser dissimuladas sob outras rubricas diferentes das que se encontram vinculadas diretamente ao pagamento dos benefícios previdenciários; e, consoantes as necessidades de ajustamento dos orçamentos públicos, serem destinadas às demais áreas da seguridade social, como saúde e assistência social, ou ainda, compor o orçamento fiscal da União.

Releva destacar que a vinculação de parte das contribuições sociais, exclusivamente, ao pagamento dos beneficiários do RGPS, sob a gestão do Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, garantiu que, no mínimo, as contribuições vertidas pelas empresas, sobre a folha de pagamento, e pelos trabalhadores, tivessem uma destinação específica. A afetação desses recursos atenderia a uma finalidade delineada pela própria Constituição, no sentido de assegurar a formação de um

“patrimônio”1_{, uma espécie de poupança coletiva para os segurados e seus}

dependentes, garantindo-lhes o pagamento dos seus benefícios previdenciários no futuro.

O desígnio do constituinte derivado, ao aprovar a Emenda Constitucional nº 20, foi assegurar a referibilidade desses recursos em favor dos próprios contribuintes, evitando que fossem tredestinados, ou seja, desvirtuados para finalidades diversas que não pagar os beneficiários do RGPS. Essa vinculação, entretanto, não consistiu em limitar, à previdência social, apenas essas duas fontes de recursos, de modo que, a partir de então, passassem a ser sua única fonte de financiamento; mas, subsidiária. Irrompe afirmar que a previdência social, ao lado da saúde e da assistência social,

1_{A formação do patrimônio está evidenciada pela inserção do crime de apropriação indébita da contribuição}

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integra a seguridade social, financiada pelas contribuições sociais. Na hipótese de os recursos das contribuições previdenciárias serem insuficientes para o pagamento das despesas dos benefícios dos aposentados e pensionistas do RGPS, nada impede que outros recursos oriundos do orçamento da seguridade social, ou até mesmo do orçamento fiscal2_{, sejam destinados a esse fim.}

Entretendo, o referido dispositivo constitucional, que por um lado afetou parte desses recursos à previdência; por outro lado, permitiu que parte dos recursos das contribuições sociais pudessem ser destinados a outras finalidades, como suprir necessidades ou cobrir déficit de empresas, fundações e fundos, desde que precedida de autorização legislativa específica, o que de fato acabou ocorrendo com a instituição da Desvinculação de Receitas da União-DRU

Nesse diapasão, há um conjunto de interesses; quer do setor público, no sentido de utilizar os recursos da seguridade para acudir as despesas de outras áreas; quer do setor privado, principalmente das seguradoras e instituições financeiras, com o intuito de intensificar suas participações no mercado das previdências privadas.

Essa clivagem poderia subverter a ordem social, prevista no artigo 193 da Constituição, ficando o trabalhador com o ônus da contribuição; e, a primazia dos dividendos, com os representantes da previdência privada. Nesse viés, o próprio poder público afetaria o bem-estar dos beneficiários, subvertendo a justiça social, e, por conseguinte, comprometendo o pacto de solidariedade intergeracional e a sobrevivência das futuras gerações.

Nesse contexto, o presente trabalho tem o condão de demonstrar que a afetação de parte das contribuições sociais, ao pagamento dos benefícios do RGPS, foi estabelecida como garantia mínima de recursos para essa área da seguridade social e não como sua única fonte de financiamento. Nesse mister, buscar-se-á responder às seguintes indagações:

a) A definição da natureza jurídica das contribuições previdenciárias, ante as demais contribuições, especialmente as sociais, pode influenciar se aquelas contribuições são as únicas destinadas à manutenção dos benefícios previdenciários

2_{O artigo 16, parágrafo único da Lei 8.212/1991}_{pre : Art. 6. A o tri uição da U ião o stituída de}

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ou se, na sua falta ou insuficiência, outros recursos decorrentes das contribuições sociais poderiam acudir a tais necessidades?

b) O montante da arrecadação das contribuições previdenciárias poderia ser alterado pela (re)definição do fato gerador dessas contribuições, de modo a delinear se os recursos ora arrecadados seriam afetados caso as hipóteses de incidências fossem suprimidas ou alteradas, principalmente a desoneração da folha de pagamento? Nesta hipótese a previdência social poderia ficar à míngua de recursos e, consequentemente, exposta às vicissitudes de redução ou subtração de direitos dos trabalhadores?

c) A vinculação das contribuições previdenciárias como única fonte de financiamento da previdência, poderia servir, por via obliqua, de azo ao tão decantado déficit da previdência social, fomentando os interesses político-econômicos para a sua privatização? Neste aspecto a mudança do regime previdenciário reverteria essa tendência? Ou bastariam medidas para o seu aperfeiçoamento?

d) A confusão feita entre o orçamento fiscal e o da seguridade social podem interferir na formação do orçamento e, por consequência, no patrimônio da previdência social?

e) As renúncias fiscais, em sua mais diversas modalidades, quer como imunidades ou isenções, especialmente as previstas no artigo 195, § 7º da Constituição, podem contribuir para a evasão de recursos ou para o desequilíbrio financeiro-atuarial da previdência social?

f) As várias fontes de financiamento da seguridade social poderiam ser alteradas sem a necessidade de impor esse ônus apenas sobre a folha de pagamentos ou na – e sobre a – remuneração do trabalhador, principalmente do segurado assalariado, de modo a harmonizar essa vinculação apenas para resguardar o patrimônio do trabalhador e não para inibir o repasse dos recursos arrecadados com as contribuições sociais previdenciárias?

g) Ante a desvinculação das receitas da União-DRU e as constantes desonerações da folha de pagamento, os recursos decorrentes das contribuições sociais deveriam ser repassados à previdência social, caso as contribuições que lhe são vinculadas não fossem suficientes para custear os benefícios do RGPS?

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das contribuições sociais destinadas à seguridade social. Ainda no Capítulo 1, far-se-á uma panorâmica sobre a natureza jurídica das contribuições sociais.

A seguir, no Capítulo 2, será feita uma análise da origem das contribuições sociais previdenciárias por parte das empresas, dos segurados e nas execuções trabalhistas.

No Capítulo 3, serão analisados os principais regimes de financiamento previdenciários, especialmente o de repartição simples e o de capitalização, fazendo-se um cotejo entre o modelo brasileiro, que adotou o regime de repartição simples e o chileno, que adotou o de capitalização. Para tanto, serão feitas considerações sobre o equilíbrio atuarial e financeiro na organização da previdência social; bem como uma análise dos cenários e perspectivas dos regimes de financiamento previdenciários.

No Capítulo 4 abordaremos as contribuições sociais e o financiamento da previdência social. Onde será feito o contexto orçamentário-financeiro da destinação dos recursos das contribuições sociais; um panorama sobre a renúncia fiscal e da tredestinação dos recursos da seguridade social, enfatizando que mecanismos como a imunidade e a isenção das contribuições sociais, a desoneração da folha de pagamento e a desvinculação de receitas da União, podem contribuir para o desequilíbrio do orçamento da previdência social.

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1 AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NO SISTEMA JURÍDICO BRASILEIRO

Nas diversas disposições constitucionais tributárias, restou evidenciado que foi reservada, exclusivamente, à União competência para instituir contribuições, especialmente as inseridas no Capítulo do Sistema Tributário Nacional, preceituadas no artigo 149 da Constituição:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

Uma análise semiótica do referido artigo permite extrair que a Constituição conferiu poder à União para instituir três espécies de contribuições: 1) as sociais; 2) as de intervenção no domínio econômico; e, 3) as de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nessas respectivas áreas. Todas submetidas ao mesmo regime das demais espécies tributárias, como se verá adiante, com exceção da anterioridade para as contribuições sociais para financiamento da seguridade social, que se submetem a uma espécie de anterioridade

mitigada, chamada de “noventena”.3

As contribuições de intervenção no domínio econômico-CIDE são as instituídas com o objetivo de intervir em determinado mercado ou seguimento econômico, no sentido de regulá-lo ou a pretexto de corrigir distorções, a exemplo da CIDE-Combustíveis, que tem, dentre outras finalidades, financiar programas de infraestrutura de transportes e projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás.

As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, chamadas de corporativas, são destinadas ao fomento das categorias econômicas ou profissionais, a exemplo das contribuições para os órgãos de classe: Conselho Regional de Engenharia e Agronomia _– CREA; contribuições sindicais e de terceiros,

especialmente as do sistema “S”, a exemplo do Serviço Social do Comércio - SESC,

3_{Art. 195,§ 6º da Constituição Federal. (A noventena também é conhecida como noventária, nonagesimal ou}

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Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial - SENAI, Serviço Social do Transporte _– SEST.

As contribuições sociais servem de instrumento para a atuação da União, de modo a assegurar a materialização do cumprimento dos diversos direitos sociais, arrolados ao longo da Constituição Federal, especialmente nas áreas da educação; capacitação profissional; fomentação de trabalho e emprego; proteção ao trabalhador em situação de desemprego involuntário; saúde; assistência social; proteção à maternidade e previdência social.

As contribuições sociais podem ser: 1) gerais ou genéricas, as destinadas ao

FGTS; à educação; às entidades privadas componentes do sistema “S”: Senai, Sesi,

sesc; 2) destinadas à seguridade social, destacando-se: 2.1) não-previdenciárias, as contribuições sociais vinculadas genericamente ao custeio da seguridade social –

saúde, previdência e assistência Social, por expressa disposição do artigo 195 da Constituição; e, 2.2) específicas ou previdenciárias, parcela das contribuições sociais, destinadas especificamente ao pagamento dos benefícios previdenciários, por expressa disposição do artigo 167, XI da Constituição.

As _{“contribuições”} abrangem três áreas distintas de atuação estatal ou de entidades que recebem delegação para tanto, como é o caso das entidades de regulação e fiscalização profissional; as sindicais; os serviços autônomos ou a regulação econômica. Mas é fato que todas possuem finalidades específicas nas respectivas áreas de atuação. Não coadunando com o linguajar jurídico, quando se avalia a natureza jurídica dessas contribuições, tomar as espécies pelo gênero, como, por exemplo, denominar as contribuições sociais para a seguridade social de contribuições previdenciárias. Aquelas destinam-se genericamente as três áreas (saúde, assistência social e previdência social); enquanto estas, à previdência social. Muito menos denominar como espécies de contribuições sociais as deintervenção no domínio econômico ou as de interesse de categorias profissionais ou econômicas. Nesse sentir, não coaduna com a previsão constitucional, a descrição feita pelo jurista Hugo de Brito Machado, ao afirmar que “[...] contribuição social é como uma espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social”.4

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Essa descrição refere-_{se ao “gênero” contribuição} e não a uma de suas

“espécies”: a contribuição social. Somente esta é devida à seguridade social; não as demais. As contribuições sociais, precipuamente, no dizer do artigo 195 da Constituição, destina-se ao financiamento da seguridade social: saúde, previdência e assistência social. É bem verdade que, além desses três direitos sociais, outros foram expressamente assegurados na hodierna Constituição Federal, em seu artigo 6º: “São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, [...], na forma desta Constituição”. Para o financiamento dessas áreas, parcela considerável dos recursos é oriunda do orçamento fiscal da União. Outras áreas sociais, como educação ou proteção ao trabalhador em situação de desemprego, são cobertas, adicionalmente, com as contribuições sociais gerais, como as incidentes sobre as receitas, faturamento ou lucros das empresas ou das entidades que lhes são equiparadas.

Esta dinâmica será melhor explicitada em dois momentos: no tópico seguinte, quando será feita uma análise das diversas normas constitucionais aplicáveis às contribuições sociais gerais; e no subitem 1.3, quando tratar das contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social e, mais especificamente, das contribuições previdenciárias.

1.2 DAS DIVERSAS NORMAS CONSTITUCIONAIS APLICÁVEIS ÀS

CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

Este item tem por objeto fazer a colação das normas constitucionais que são aplicadas, ou, por via oblíqua, aplicáveis às contribuições sociais gerais. À primeira vista, pode soar desnecessária tal medida por não passar de uma mera catalogação ou busca em índices mais especializados e, consequentemente, tornar-se despiciendo tarefa desta natureza. Mas, no dizer de Nelson Rodrigues nem sempre essa é uma tarefa fácil, pois segundo ele:

[...] certos fenômenos que, por estarem bem debaixo dos nossos narizes, tornam-se invisíveis. O óbvio ulula para nós, clamando por reconhecimento, e, apesar disso, passamos invictos por ele, com uma superioridade imbecil e alvar. Um dia, finalmente, alguém o enxerga - e, por enxergá-lo, torna-se um profeta e é carregado em triunfo numa bandeja [...].5

5_{CASTRO, Ruy. "Livro Nelson Rodrigues - O Melhor do Romance, Contos e Crônicas", Jornal - Folha de São}

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Por outro lado, seria por demais simplista apenas transcrever os artigos da Constituição que tratam genericamente de contribuições; e com o intuito de evitar o enfado, enumerá-los, a exemplo dos contidos nos: art. 8º, IV; art. 40; art. 149, § 1º; art.167, VIII e XI; art.177, § 4º; art.195, caput; art. 195, II; art. 195, §§ 4º e 6º; art. 201, III; art. 212, § 5º; art. 239; art. 240; art. 249; art. 250 e arts. 10, § 2º e 74 do ADCT. Certamente essa atitude, além de não condizer com a natureza do presente trabalho, remeteria o leitor a várias buscas no texto constitucional, tornando-o improdutivo. O que justifica uma descrição das diversas normas constitucionais aplicáveis às contribuições sociais.

Ressalta-se, contudo, que essa visão, apesar de panorâmica, é fundamental para o deslinde do presente trabalho, por duas razões. A uma, porque a depender da contribuição social, poderá haver questionamento sobre sua natureza jurídica: se tributária ou não. A dois, o tema epigrafado situa-se dentre as contribuições sociais destinadas à seguridade social; sendo que, mais precisamente, à previdência social.

A compreensão do contexto conclama, antes de ser analisada com mais vagar as contribuições sociais destinadas à seguridade social, por uma avaliação das diversas contribuições sociais destinadas às suas respectivas áreas de atuação, como se verá nos subitens que se seguem.

1.2.1 Contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social.

A Constituição de 1988 não só enfatizou a área social como previu recursos para o seu financiamento, através das contribuições sociais. Além dos direitos sociais ressalvados em seu artigo 6º, três deles tiveram tratamento privilegiado: saúde, assistência social e previdência social. São os direitos sociais compreendidos pela seguridade social, nos dizeres do artigo 194 da Constituição6_.

Até 19887_{, a Previdência Social era financiada com recursos oriundos de três}

fontes: governo, empregador e trabalhador, o chamado tríplice custeio. Sendo certo que as contribuições do empregador, sobre a folha de pagamento, e as descontadas dos trabalhadores constituíam a principal base de financiamento previdenciário.

6_{Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e}

da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.

7_{Art. 165, inciso XVI}_{da CF de 6 : [...]}_{previdência social nos casos de doença, velhice, invalidez e morte,}

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Com a ampliação dos direitos sociais, a Constituição Federal de 1988, expandiu a base de financiamento, impondo aos poderes públicos e a toda sociedade, a obrigação de financiar a seguridade social com recursos oriundos de várias fontes, em determinação ao comando do princípio constitucional da “Diversidade da base de

financiamento”8_{. Como forma de materializar esse princípio, o artigo 195 da}

Constituição, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 20/1988, assim estatuiu:

“A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento; c) o lucro;

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

III - sobre a receita de concursos de prognósticos.

IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.”

Essa solidariedade contributiva, materializada nas diversas espécies de contribuições sociais, oriundas de toda sociedade, destinadas ao financiamento da seguridade social, será objeto de análise no subitem 1.3.

1.2.2 Contribuições sociais destinadas ao financiamento do Regime Geral de Previdência Social

Em contrapartida à permissão constitucional de se destinar os recursos do orçamento da seguridade social para suprir necessidade ou cobrir déficit de empresas, fundações e fundos; bem como à desvinculação de parte desses recursos para o governo recompor o orçamento fiscal, o constituinte derivado, através da Emenda Constitucional nº 20/1988, vinculou duas espécies de contribuições sociais ao pagamento dos benefícios previdenciários. Essa afetação foi instituída com o aditamento do inciso XI ao artigo 167, com os seguintes dizeres: “São vedados: [...]: a utilização dos recursos provenientes das contribuições sociais de que trata o art.

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195, I, a, e II, para a realização de despesas distintas do pagamento de benefícios do regime geral de previdência social de que trata o art. 201_”.

Para melhor visualização têm-se transcrito abaixo as exações vinculadas, constitucionalmente, ao pagamento dos benefícios previdenciários, são elas as

contribuições sociais previstas no artigo 195, I, “a” e art. 195, II:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

[...]

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201.

Ao vedar a utilização dos recursos provenientes da arrecadação dessas contribuições, para a realização de despesas distintas do pagamento de benefícios previdenciários; optou o constituinte derivado por dar-lhes destinação específica: o pagamento dos aposentados e pensionistas da previdência social. Como corolário, essas duas espécies de contribuições passaram a ser denominadas de contribuições previdenciárias; popularmente chamadas de “contribuições do INSS”.

As contribuições previdenciárias, ao lado de outras receitas originárias e derivadas, poderão constituir um fundo para garantir o pagamento dos benefícios previdenciários. Essa disposição foi inserida no texto constitucional, através do artigo 250, pela Emenda Constitucional nº 20/1998, com a seguinte redação:

Art. 250. Com o objetivo de assegurar recursos para o pagamento dos benefícios concedidos pelo regime geral de previdência social, em adição aos recursos de sua arrecadação, a União poderá constituir fundo integrado por bens, direitos e ativos de qualquer natureza, mediante lei que disporá sobre a natureza e administração desse fundo.

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1.2.3 Contribuições sociais destinadas ao financiamento do Regime Próprio de Previdência Social

O artigo 40 da Constituição, com a redação dada pela Emenda nº 41/2003, permitiu a criação de um regime previdenciário para os servidores públicos efetivos das unidades federadas: o Regime Próprio de Previdência Social - RPPS. Esse regime é contributivo e solidário; mas, ao contrário do RGPS, os servidores inativos e pensionistas também contribuem para manutenção do sistema, conforme dispõe o caput do artigo 40:

Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efetivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, é assegurado regime de previdência de caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente público, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo.

Para o custeio do RPPS, a referida Emenda Constitucional obrigou que os Estados, Distrito Federal e Municípios, instituíssem contribuições sobre os vencimentos e proventos dos seus respectivos servidores, ativos, inativos e pensionistas, com alíquota mínima igual àquela que a União cobraria dos seus servidores. In verbis, a redação dada ao artigo 149, §º 1º: “[...] Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.”

A Emenda Constitucional nº 20/1998 incluiu o artigo 249 prevendo a constituição de fundos integrados por recursos das contribuições para custeio do RPPS:

Art. 249. Com o objetivo de assegurar recursos para o pagamento de proventos de aposentadoria e pensões concedidas aos respectivos servidores e seus dependentes, em adição aos recursos dos respectivos tesouros, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão constituir fundos integrados pelos recursos provenientes de contribuições e por bens, direitos e ativos de qualquer natureza, mediante lei que disporá sobre a natureza e administração desses fundos.

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superior ao dobro desta contribuição. Bem como as alíquotas de contribuição dos servidores ativos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios para os respectivos regimes próprios de previdência social não serão inferiores às dos servidores titulares de cargos efetivos da União, devendo ainda ser observadas, no caso das contribuições sobre os proventos dos inativos e sobre as pensões, as mesmas alíquotas aplicadas às remunerações dos servidores em atividade do respectivo ente estatal.

1.2.4 Contribuições sociais destinadas ao salário educação

A educação, embora não integre a seguridade social, constitui um direito social previsto no artigo 6º da Constituição. Em regra, os recursos financeiros garantidores desse direito provêm do orçamento fiscal. Adicionalmente a esses recursos, para financiamento da educação básica pública, é cobrado um percentual sobre a folha de pagamento das empresas denominado de salário-educação.

O salário-educação, instituído pela Lei nº 4.440, de 27 de outubro de 1964, é uma contribuição social destinada ao financiamento de programas, projetos e ações voltados para o financiamento da educação básica pública; ou ainda, aplicada na educação especial, desde que vinculada à educação básica.

O salário-educação encontra-se previsto no artigo 212, §§ 5º e 6º da Constituição, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 53:

Atr. 212 [...] [...]

§ 5º A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da lei.

§ 6º As cotas estaduais e municipais da arrecadação da contribuição social do salário-educação serão distribuídas proporcionalmente ao número de alunos matriculados na educação básica nas respectivas redes públicas de ensino.

Atualmente o salário-educação é disciplinado pelas Leis nº 9.766/98 e nº 11.457/2007 e regulamentado pelo Decreto nº 6.003/2006; tendo sua contribuição calculada com base na alíquota de 2,5% (dois e meio por cento) sobre o valor total das remunerações pagas ou creditadas pelas empresas, a qualquer título, aos segurados empregados. Os recursos decorrentes dessa contribuição são arrecadados, fiscalizados e cobrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil –

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São contribuintes do salário-educação os empregadores, empresas e entidades a ela equiparadas e as entidades públicas e privadas vinculadas ao Regime Geral da Previdência Social, com fins lucrativos ou não, inclusive as sociedades de economia mista, empresas públicas e demais sociedades instituídas e mantidas pelo poder público, nos termos do § 2º, art. 173 da Constituição.

São isentos do recolhimento da contribuição social do salário-educação: a) a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios, suas respectivas

autarquias e fundações;

b) as instituições públicas de ensino de qualquer grau;

c) as escolas comunitárias, confessionais ou filantrópicas devidamente registradas e reconhecidas pelo competente órgão de educação, e que atendam ao disposto na Lei nº 12.101/2009;

d) as organizações de fins culturais que, para este fim, vierem a ser definidas em regulamento; e

e) as organizações hospitalares e de assistência social, desde que atendam, cumulativamente, aos requisitos estabelecidos na Lei nº 12.101/2009.

A administração da contribuição social do salário-educação é feita pelo Fundo

Nacional de Desenvolvimento da Educação – FNDE, a quem compete a função de

redistribuir o montante arrecadado na seguinte proporção:

1) 90% (noventa por cento) do valor arrecadado em cada estado e no Distrito Federal é distribuído da seguinte forma:

a) cota federal _– correspondente a 1/3 do montante dos recursos, é destinada ao FNDE e aplicada no financiamento de programas e projetos voltados para a educação básica, de forma a propiciar a redução dos desníveis sócioeducacionais entre os municípios e os estados brasileiros;

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2) Os 10% restantes do montante da arrecadação do salário-educação são aplicados pelo FNDE em programas, projetos e ações voltados para a educação básica.

A cota estadual e municipal da contribuição social do salário-educação é integralmente redistribuída entre os estados e seus municípios, de forma proporcional ao número de alunos matriculados na educação básica das respectivas redes de ensino apurado no censo escolar do exercício anterior ao da distribuição.

O salário-educação foi objeto da Súmula 732 do STF, segundo a qual: “É

constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9424/96”.

1.2.5 Contribuições sociais para terceiros

Etimologicamente “terceiros” referem-se a quaisquer outras entidades ou instituições destinatárias das contribuições sociais, descontadas sobre a folha de pagamento que não seja as destinadas à seguridade social.

As contribuições para terceiros têm por finalidade custear o chamado sistema

“S” e outros setores, que são os serviços sociais autônomos, em regra, são as entidades setoriais e outras “paraestatais”, criadas por lei e mantidas por contribuições compulsórias cobradas das empresas, incidentes sobre a folha de pagamento.

Essas contribuições estão consagradas no artigo 240 da Constituição:

Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.

Segundo o professor Sérgio Pinto Martins, as contribuições para terceiros não são destinadas à União; têm por finalidade custear entidades não pertencentes ao sistema da seguridade social, in verbis:

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A autarquia previdenciária recebe as contribuições na guia própria e as repassa para cada um dos órgãos pertencentes ao sistema “S”. Logo, não se trata de receita pública, que é a que ingressa no patrimônio do Estado e fica com essa entidade de direito público. A receita é das entidades de direito privado.

[...]

Dispõe o artigo 240 da Constituição que ‘ficam ressalvadas do disposto no artigo 195, as atuais contribuições compulsórias dos empregados sobre as folhas de salário, destinadas às entidades privadas de função social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical’. Isso quer dizer que as contribuições do sistema “S” não têm natureza previdenciária, pois não se incluem no artigo 195 da Constituição, que versa no seu parágrafo 6º sobre a contribuição da Seguridade Social. Logo, as contribuições de terceiros não servem para custear o sistema da Seguridade Social.9

Essas contribuições eram arrecadadas pelo INSS; porém, com edição da Lei 11457/2007, essa competência passou para a Secretaria da Receita Federal do Brasil. Do valor arrecadado para terceiros, apenas um percentual 3,5% (cobrado como contraprestação pelos serviços prestados pela SRFB), constitui receitas da seguridade social, sob a rubrica de receitas de outras fontes, prevista no artigo 27, II da Lei 8.212/91.

Essas contribuições eram arrecadadas pelo INSS; porém, com edição da Lei 11457/2007, essa competência passou para a Secretaria da Receita Federal do Brasil. Do valor arrecadado para terceiros, apenas um percentual 3,5% (cobrado como contraprestação pelos serviços prestados pela SRFB), constitui receitas da seguridade social, sob a rubrica de receitas de outras fontes, prevista no artigo 27, II

da Lei 8.212/91. As principais entidades componentes do sistema “S” são: Senai

(Industrial) - DL 4.048/42; Sesi (Industrial) - DL 9.403/46; Senac (Comercial) - DL 8.621/46; Sesc (Comercial) - DL 9.853/46; Senar (Rural) - Lei 8.315/92; Senat (Transporte) - Lei 8.706/93; Sest (Transporte) - Lei 8.706/93; Sescoop (Cooperativas) - MP 2.168/01.

1.2.6 Contribuições sociais destinadas ao seguro desemprego

O Seguro-Desemprego é assegurado pelo art. 7º dos da Constituição Federal, no que se refere aos Direitos Sociais. Sua regulação se deu com o surgimento da Lei nº 7.998, de 11 de janeiro de 1990.

O seguro-desemprego além de prover assistência financeira temporária ao trabalhador desempregado, em virtude de dispensa sem justa causa, inclusive a

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indireta, tem por objetivo auxiliá-lo na manutenção e busca de emprego, promovendo ações integradas de orientação, recolocação e qualificação profissional.

O seguro-desemprego não é considerado salário, pois não é pago pelo empregador. Seu pagamento somente se inicia após a extinção do contrato de trabalho. Sua natureza jurídica é de benefício previdenciário, albergado pela seguridade social, consoante previsão do artigo 201, III da Constituição:

“Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservam o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, nos termos da lei, a: [...]

III –proteção ao trabalhador em situação de desemprego involuntário;”.

Os recursos para o financiamento desse programa decorrem das contribuições do Programa de Integração Social-PIS e do Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público-Pasep, conforme art. 239, § 4º da Constituição:

Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo. [...]

§ 4º - O financiamento do seguro-desemprego receberá uma contribuição adicional da empresa cujo índice de rotatividade da força de trabalho superar o índice médio da rotatividade do setor, na forma estabelecida por lei.

Feita essa breve análise das diversas normas constitucionais aplicáveis às contribuições sociais, será visto a seguir, já convergindo de forma mais objetiva ao tema central deste trabalho, a descrição das contribuições sociais destinadas à seguridade social.

1.3 DESCRIÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DESTINADAS À

SEGURIDADE SOCIAL

Para melhor compreensão do tema epigrafado, importa que se faça uma análise das diversas espécies de contribuições sociais, no ordenamento jurídico brasileiro, destinadas, latu senso, ao financiamento da seguridade social, para que se tenha uma noção do contexto em que se situa a contribuição previdenciária.

Até a Constituição de 1988, as contribuições sociais eram basicamente restritas

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assistência social, eram financiadas com os recursos do orçamento fiscal. Até então, não era usual, em nosso ordenamento jurídico, a terminologia seguridade social.

A Constituição Federal de 1988 deu relevo especial a três direitos sociais: saúde, previdência social e assistência social e os agrupou em um único gênero, a seguridade social; consoante prescreveu o artigo 194: “A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social”.

Para custear esses direitos sociais, estabeleceu-se um sistema solidário de financiamento. Tanto a sociedade quanto o poder público dele deveriam participar, quer de forma direta quer indireta. De forma direta, através das contribuições sociais; de forma indireta, dos recursos provenientes dos orçamentos dos Entes federados. Essa solidariedade contributiva foi expressamente prevista no artigo 195:

b) a receita ou o faturamento; c) o lucro;

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

III - sobre a receita de concursos de prognósticos;

IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

O disciplinamento dessas contribuições foi feito através dos artigos 10 e 11 da Lei nº 8.212/1991 - Lei de Custeio:

Art. 10. A Seguridade Social será financiada por toda sociedade, de forma direta e indireta, nos termos do art. 195 da Constituição Federal e desta Lei, mediante recursos provenientes da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e de contribuições sociais.

Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das seguintes receitas:

I - receitas da União;

II - receitas das contribuições sociais; III - receitas de outras fontes.

Parágrafo único. Constituem contribuições sociais:

a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço;

b) as dos empregadores domésticos;

(30)

e) as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos.

A seguir será feito, de forma panorâmica, uma análise das contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social, o que facilitará a compreensão do aparente confronto entre as exações vinculadas à previdência social e as demais contribuições destinadas ao orçamento da seguridade social, para as áreas da saúde e assistência social. Os recursos arrecadados, com essas contribuições sociais, devem servir de instrumento de atuação da União nessas três áreas.

1.3.1 Contribuições do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada

Antes de descrever as contribuições do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada, faz-se necessário, preliminarmente, compreender o conceito de Empresa. Para o Direito Civil e Empresarial, empresa está relacionada com atividade econômica. Segundo o artigo 966 do Código Civil “Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços”.

Para o Direito Tributário e Previdenciário empresa possui ampla abrangência, abarcando áreas ou atividades que não tenham natureza nem finalidade econômico-financeira ou lucrativa; consoante previsão do artigo 15 da Lei nº 8.212/1991:

Art. 15. Considera-se:

I - empresa - a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e entidades da administração pública direta, indireta e fundacional;

[...]

Parágrafo único. Equipara-se a empresa, para os efeitos desta Lei, o contribuinte individual em relação a segurado que lhe presta serviço, bem como a cooperativa, a associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, a missão diplomática e a repartição consular de carreira estrangeiras.

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1.3.1.1 Contribuições da empresa sobre a folha de pagamento

As contribuições sociais da empresa, sobre a folha de pagamento, conhecidas

como “contribuição patronal”, “contribuição para o INSS”, ou _{“contribuição}

previdenciária”, tem base fundante no artigo 195, I, “a” da Constituição, ao prever que as contribuições sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada incidiriam sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício.

Esse dispositivo foi disciplinado pelo artigo 22 da Lei nº 8.212/1991, e regulamentado pelo art. 201 do Decreto nº 3.048/1999, ao estipular que a contribuição da empresa é de 20% (vinte por cento) sobre a folha de pagamento.

Importante ressaltar que essa contribuição incide sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês (independentemente do limite), aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.

As instituições financeiras contribuem com 22,5% (além da contribuição sobre a folha de 20%, têm uma contribuição adicional de 2,5%, segundo o artigo 22, § 1º, da Lei nº 8.212/1991).

Essa contribuição majorada abrange os bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito e entidades de previdência privada aberta e fechada.

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Porém o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), ao julgar Recurso Extraordinário (RE) 595838, com repercussão geral reconhecida, por unanimidade, deu provimento a esse recurso e declarou a inconstitucionalidade desse dispositivo legal.

A Lei 9.876/1999, que inseriu a cobrança na Lei 8.212/1991, revogou a Lei Complementar 84/1996, na qual se previa a contribuição de 15% sobre os valores distribuídos pelas cooperativas aos seus cooperados. No entendimento do Tribunal, ao transferir o recolhimento da cooperativa para o prestador de serviço, a União extrapolou as regras constitucionais referentes ao financiamento da seguridade social. Segundo o relator do recurso, ministro Dias Toffoli, com a instituição da nova norma tributária, o legislador transferiu sujeição passiva da tributação da cooperativa para as empresas tomadoras de serviço, desconsiderando a personalidade da cooperativa. Afirmando que “A relação não é de mera intermediária, a cooperativa existe para superar a relação isolada entre prestador de serviço e empresa. Trata-se de um

agrupamento em regime de solidariedade”. Segundo o STF, a fórmula que se adotava nessa modalidade de contribuição ampliava a base de cálculo, uma vez que o valor pago pela empresa contratante não se confunde com aquele efetivamente repassado pela cooperativa ao cooperado. O valor da fatura do serviço inclui outras despesas assumidas pela cooperativa, como a taxa de administração. Ademais, essa tributação

extrapola a base econômica fixada pelo artigo 195, inciso I, alínea “a”, da Constituição

Federal, que prevê a incidência da contribuição previdenciária sobre a folha de salários. Também viola o princípio da capacidade contributiva e representa uma nova forma de custeio da seguridade, a qual só poderia ser instituída por lei complementar. A empresa ainda contribui com alíquota de 1, 2 ou 3% sobre a folha de pagamento para financiar o seguro acidente do trabalho – SAT. Essa alíquota pode ser reduzida em até 50%, nos casos de não ocorrência ou redução do número de acidentes, ou aumentada em até 100%, no caso de aumento da incidência no número de acidentes do trabalho, conforme dispõe a Lei nº 10.666/2003.

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apenas usa sua base de cálculo. Esse adicional visa custear as aposentadorias especiais, aquelas que ocorrem com o tempo de contribuição reduzido.

As contribuições sociais da empresa sobre a folha de pagamento figuram como uma das contribuições vinculadas, exclusivamente, ao pagamento dos benefícios previdenciários.

1.3.1.2. Contribuições da empresa sobre a receita ou o faturamento

As contribuições sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a receita ou o faturamento tem previsão no artigo 195, I_{, “b” da Constituição}:

[...]

b) a receita ou o faturamento;

Entende-se por faturamento mensal bruto, o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, de acordo com a Lei nº 10.833/2003.

As contribuições sociais sobre a receita ou faturamento são a Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social – COFINS. O Programa de Integração Social – PIS e o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público

– PASEP, analisados nos subitens que se seguem.

1.3.1.2.1 Contribuição social para financiamento da seguridade social

A Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social – Cofins, instituída pela Lei Complementar nº 70, de 30/12/1991, é devida pelas pessoas jurídicas de direito privado e equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas, as sociedades de economia mista, suas subsidiárias e as instituições financeiras e de crédito em geral.

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Art. 1° Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.

O fato gerador da Cofins é o faturamento mensal bruto, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, de acordo com a Lei nº 10.833/2003, que estabeleceu, inclusive, a não cumulatividade dessa contribuição, por meio da aplicação da alíquota de 7,6% do faturamento mensal.

1.3.1.2.2 Programa de Integração Social e Programa de Formação Do Patrimônio do Servidor Público

Em 1970 foram criados dois programas de apoio ao trabalhador. Um, o Programa de Integração Social – PIS, pela Lei Complementar nº 07, de 07/09/1970, com a finalidade de institucionalizar a participação do empregado nas atividades da empresa. O outro, o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público –

Pasep, instituído pela Lei Complementar nº 08, de 03.12.1970, com o fim de organizar um fundo em benefício dos servidores públicos, civis e militares, mediante contribuição mensal da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Sendo ambos unificados no Fundo PIS-PASEP, a partir de 01/07/1976, através da Lei Complementar nº 26, de 11 de setembro de 1975.

Essas leis foram expressamente recepcionadas pela Constituição Federal de 1988, oportunidade em que ficou estabelecido que as contribuições do PIS e do Pasep financiariam, prioritariamente, a partir da sua promulgação, o programa do seguro-desemprego, por disposição do artigo 239 da Constituição:

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§ 2º - Os patrimônios acumulados do Programa de Integração Social e do Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público são preservados, mantendo-se os critérios de saque nas situações previstas nas leis específicas, com exceção da retirada por motivo de casamento, ficando vedada a distribuição da arrecadação de que trata o "caput" deste artigo, para depósito nas contas individuais dos participantes.

§ 3º - Aos empregados que percebam de empregadores que contribuem para o Programa de Integração Social ou para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, até dois salários mínimos de remuneração mensal, é assegurado o pagamento de um salário mínimo anual, computado neste valor o rendimento das contas individuais, no caso daqueles que já participavam dos referidos programas, até a data da promulgação desta Constituição.

§ 4º - O financiamento do seguro-desemprego receberá uma contribuição adicional da empresa cujo índice de rotatividade da força de trabalho superar o índice médio da rotatividade do setor, na forma estabelecida por lei. As pessoas jurídicas de direito privado, e as que lhe são equiparadas pela legislação do imposto de renda, que apuram o IRPJ, com base no lucro presumido ou arbitrado, estão sujeitas à incidência cumulativa.

As pessoas jurídicas, ainda que sujeitas à incidência não cumulativa, submetem à incidência cumulativa as receitas enumeradas no art. 10, VII a XXV, da Lei nº 10.833, de 2003.

A instituição do Regime de incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em dezembro de 2002 e fevereiro de 2004, respectivamente, permitiu a não-cumulatividade do PIS/Pasep, através da Lei nº 10.637, de 2002, e o da Cofins, a Lei nº 10.833, de 2003. Esse critério permite o desconto de créditos apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica. Nesse regime, as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins são, respectivamente, de 1,65% e de 7,6%.

As pessoas jurídicas de direito privado, e as que lhe são equiparadas pela legislação do imposto de renda, que apuram o IRPJ com base no lucro real, estão sujeitas à incidência não cumulativa, exceto as instituições financeiras, as cooperativas de crédito, as pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários e financeiros, as operadoras de planos de assistência à saúde, as empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de valores de que trata a Lei nº 7.102, de 1983, e as sociedades cooperativas (exceto as sociedades cooperativas de produção agropecuária e as sociedades cooperativas de consumo).

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1.3.1.3Contribuições da empresa sobre o lucro

A contribuição social da empresa sobre o lucro tem previsão no artigo 195, I,

“c” da Constituição:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] c) o lucro;

Atualmente essa contribuição encontra-se materializada, sob o epíteto de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, através da Lei nº 7.689/1988 que

assim previu em seu artigo “1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social”.

Incide sobre o lucro das pessoas jurídicas e das que lhes são equiparadas pela legislação. Sua base de cálculo é o lucro real, presumido ou arbitrado. Incidindo, a contribuição, sobre o resultado ajustado, em cada ano-calendário, das pessoas jurídicas que se sujeitam ao regime de tributação com base no lucro real.

A exemplo da Cofins, o caráter tributário dessa espécie de contribuição social ficou explicitado no artigo 6º de sua norma instituidora:

Art. 6º A administração e fiscalização da contribuição social de que trata esta lei compete à Secretaria da Receita Federal.

Parágrafo único. Aplicam-se à contribuição social, no que couber, as disposições da legislação do imposto de renda referente à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo.

As normas de apuração e de pagamento estabelecidas para a CSLL são as mesmas definidas para o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas _– IRPJ. A pessoa jurídica que optar por recolher o IRPJ pelo lucro arbitrado também deverá recolher a CSLL pela mesma forma, conforme disposição do artigo 57 da Lei nº 8.981/1995:

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1.3.1.4 Contribuições do clube de futebol profissional

A contribuição empresarial da associação desportiva, que mantêm equipe de futebol profissional, incide sobre a receita bruta decorrente dos espetáculos desportivos de que participem em todo território nacional em qualquer modalidade esportiva, inclusive jogos internacionais, e de qualquer forma de patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos, publicidade, propaganda e transmissão de espetáculos desportivos.

Por conveniência político-administrativa, essas empresas não contribuem sobre a folha de pagamento como as demais. A sua contribuição, em substituição à folha de pagamento e ao seguro de acidente do trabalho, constitui em uma alíquota de 5% (cinco por cento) sobre a receita bruta que o clube desportivo recebe a qualquer título, conforme disposição do artigo 22, §§ 6º ao 9º da Lei nº 8.212/1991:

Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:

[...]

§ 6º A contribuição empresarial da associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional destinada à Seguridade Social, em substituição à prevista nos incisos I e II deste artigo, corresponde a cinco por cento da receita bruta, decorrente dos espetáculos desportivos de que participem em todo território nacional em qualquer modalidade desportiva, inclusive jogos internacionais, e de qualquer forma de patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos, publicidade, propaganda e de transmissão de espetáculos desportivos.

§ 7º Caberá à entidade promotora do espetáculo a responsabilidade de efetuar o desconto de cinco por cento da receita bruta decorrente dos espetáculos desportivos e o respectivo recolhimento ao Instituto Nacional do Seguro Social, no prazo de até dois dias úteis após a realização do evento. § 8º Caberá à associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional informar à entidade promotora do espetáculo desportivo todas as receitas auferidas no evento, discriminando-as detalhadamente.

§ 9º No caso de a associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional receber recursos de empresa ou entidade, a título de patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos, publicidade, propaganda e transmissão de espetáculos, esta última ficará com a responsabilidade de reter e recolher o percentual de cinco por cento da receita bruta decorrente do evento, inadmitida qualquer dedução, no prazo estabelecido na alínea "b", inciso I, do art. 30 desta Lei.

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1.3.2. Contribuições provenientes da comercialização da produção rural

Por expressa disposição constitucional, insculpida no artigo 195, § 8º, o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, têm forma diferenciada de contribuir para o financiamento da seguridade social. A contribuição desses rurícolas consiste na aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção rural.

A Lei nº 8.212/1991, ao regulamentar esse dispositivo constitucional, estendeu essa modalidade de contribuição para as empresas rurais. Assim sendo, a exemplo das empresas desportivas, que mantém equipe de futebol profissional, o segurado especial, o produtor rural e a empresa rural, incluindo a agroindústria, não contribuem sobre a folha de pagamento. As alíquotas das contribuições variam de acordo com a categoria ou a forma de constituição jurídica da atividade rural, consoante se verá nos subitens que se seguem.

1.3.2.1 Contribuições do empregador rural pessoa física e do segurado especial

Em regra, o empregador rural pessoa física e o segurado especial não são responsáveis pelo recolhimento das contribuições sociais. Esta fica a cargo da empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou da cooperativa, que ficam sub-rogadas no cumprimento das obrigações do produtor rural pessoa física e do segurado especial, independentemente de as operações de venda ou consignação terem sido realizadas diretamente com estes ou com intermediário, pessoa física.

O produtor rural pessoa física e o segurado especial somente são responsáveis pelo recolhimento da contribuição caso comercializem sua produção com adquirente domiciliado no exterior, diretamente, no varejo, a consumidor pessoa física, a outro produtor rural pessoa física ou a outro segurado especial.

A contribuição do segurado especial e do produtor (empregador) rural pessoa física é de 2,1% sobre a comercialização da produção rural em substituição à folha de pagamento e à alíquota do SAT, conforme prevê o artigo 25 da Lei nº 8.212/1991: