UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO
CURSO DE DIREITO
DANIEL SOBRAL DE ALMEIDA BRAGA
DECADÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS: QUESTÕES CONTROVERSAS
DANIEL SOBRAL DE ALMEIDA BRAGA
DECADÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS: QUESTÕES CONTROVERSAS
Trabalho de Conclusão de Curso de Graduação em Direito pela Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Direito.
Orientador: Professor Especialista Francisco de Araújo Macedo Filho.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação Universidade Federal do Ceará
Biblioteca Setorial da Faculdade de Direito
B813d Braga, Daniel Sobral de Almeida.
Decadência das contribuições sociais previdenciárias: questões controversas / Daniel Sobral de Almeida Braga. – 2014.
134 f. : enc. ; 30 cm.
Monografia (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2014.
Área de Concentração: Direito Tributário e Previdência Social. Orientação: Prof. Me. Francisco de Araújo Macedo Filho.
1. Contribuição previdenciária - Brasil. 2. Decadência (Direito). 3. Contribuições (Direito tributário) - Brasil. I. Macedo Filho, Francisco de Araújo (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Graduação em Direito. III. Título.
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CONTROVERSASTrabalho de Conclusão de Curso de Graduação em Direito pela Universidade Federal do
Ceaú4 como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Direito.
Aprovada em: 12105 12014.
BANCA EXAMINADORA
isco de Araújo Macedo Filho (Orientador) do Ceará (UFC)
Prof. Df. Denise na Cavalcante
Universidade Federal do Ceará (UFC)
Ao caro professor Francisco de Araújo Macedo Filho, pela orientação segura. Às ilustres docentes partícipes da banca examinadora, Dra.ª Denise Lucena Cavalcante e Dr.ª Theresa Rachel Couto Correa, pelo tempo e pelas valiosas colaborações.
Às bondosas amigas da discência, Gabriella Lima Batista, Laís Amaral Corrêa e Samila Rita Gomes Quintela, que representam todos os colegas, sem os quais não teria eu concluído o curso, não esquecendo os amigos da Universidade Federal do Amazonas – UFAM, onde iniciei os estudos.
À família e amigos, que tanto me incentivaram.
“O tempo não é senão uma medida relativa da sucessão das coisas transitórias; a eternidade não é suscetível de nenhuma medida do ponto de vista da duração; para ela, não há nem começo e nem fim: é presente para ela.”
Investiga as particularidades que envolvem a decadência das contribuições sociais previdenciárias, bem como aponta controvérsias e possíveis soluções para quatro situações-problema: viabilidade de haver ou não, em um mesmo lançamento de ofício, na mesma competência, a ocorrência de prazos decadenciais diferentes por fato gerador previdenciário; verificação das implicações decadenciais do lançamento de ofício com imputação de solidariedade previdenciária por participação em um mesmo grupo econômico, quando o devedor principal e o solidário são cientificados da exação em prazos marcadamente diversos; investigação de quando começa a contagem do prazo decadencial das contribuições sociais previdenciárias incidentes sobre a folha de pagamento; e, por fim, análise de constitucionalidade na fixação do marco decadencial na obra de construção civil estipulado por instrução normativa da Receita Federal do Brasil. Para tanto, são procedidas à classificação científica das contribuições sociais previdenciárias, à análise da solidariedade em grupos econômicos imputada pela Lei nº 8.212/91, à verificação doutrinária sobre o tema, ao estudo da Súmula Vinculante nº 08 do Supremo Tribunal Federal (STF) e da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ), à análise de julgados da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, e ao levantamento de pareceres da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Como resultado, conclui-se pela possibilidade de caducidade de apenas parte do lançamento de ofício, de uma mesma competência, a depender da rubrica considerada; assim como pela possibilidade de reconhecimento de decadência parcial das contribuições lançadas com solidariedade nas empresas de um mesmo grupo econômico, quando um (ou alguns) dos solidários somente é (são) cientificado(s) da exação após transcorrido algum tempo da ciência do devedor principal; pela fixação do primeiro dia do mês seguinte à competência como o do começo da contagem do prazo decadencial para as contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de pagamento; e, por fim, pela inconstitucionalidade formal e material da Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009 (IN RFB nº 971/09), na parte que trata da maneira e conteúdo de fixação do dia final da obra de construção civil para fins decadenciais.
The objective of this study is to investigate the particulars involving the decay of the social security taxes, as well as pointing controversies and possible solutions to four problem situations: feasibility of in one ex-officio, in the same jurisdiction, the occurrence of different decay deadlines for triggering event; verification of decay implications launching craft with attribution of social security taxes solidarity by participating in the same economic group as the main and joint debtor is made aware of the claim in markedly different terms; investigation of the beginning of the preclusive time limits, considering the payroll; and, finally, analysis of the constitutionality fixing landmark statute in civil work stipulated by the act of the Federal Revenue of Brazil. Therefore, it is taken scientific classification of social security taxes, analysis of solidarity groups imputed by Law nº 8.212/91, doctrinal check on the subject, study of Binding Precedent nº. 08 of the Federal Supreme Court (STF) and the jurisprudence of the Superior Federal Court (STJ), analysis judged the Federal Revenue of Brazil of Judgement, and a survey of opinions of the Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. As a result, it is concluded by the possibility of decay of only part of the launch, of the same jurisdiction, in one ex-officio, depending on the triggering event considered, as well as the possibility of recognizing the contributions of partial decay launched in solidarity with the same economic group solidarity when one (or some) companies is only made aware of the claim after some time elapsed science of the principal debtor. We also concluded by fixing the first day of the month following the day of racing as the beginning of the day of the prescriptive period for social security taxes levied on the payroll and, finally, the formal and material unconstitutionality of the Instrução Normativa RFB nº 971/2009 (IN RFB nº 971/09) in the part dealing with the manner and content of fixing the end of the construction work for decadenciais purposes.
AFRFB Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil CARF Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
CC Código Civil
CDA Certidão de Dívida Ativa CF edConstituição Federal
CLT Consolidação das Leis do Trabalho
COFINS Contribuição para Financiamento da Seguridade Social CREA Conselho Federal de Engenharia e Agronomia
CSSL Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CTN Código Tributário Nacional
DRJ Delegacia da Receita Federal de Julgamento
GFIP Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social
GILRAT Grau de Incidência de Incapacidade Laborativa Decorrente dos Riscos do Ambiente de Trabalho
GPS Guia da Previdência Social
INCRA Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária LC LeLei Complementar
OAB Ordem dos Advogados do Brasil PFN Procuradoria da Fazenda Nacional PGFN Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PIS Programa de Integração Social
RGPS Regime Geral de Previdência Social SAT Seguro de Acidente de Trabalho
SEBRAE Serviço Brasileiro de Apoio a Micro e Pequenas Empresas SRFB Secretaria da Receita Federal do Brasil
1 INTRODUÇÃO ... 13
2 DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA ... 16
2.1 Decadência das contribuições sociais previdenciárias ... 22
3 SOLIDARIEDADE E GRUPO ECONÔMICO NAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS ... 28 4 QUESTÕES CONTROVERTIDAS .………. 36
4.1 Lançamento de ofício – Possibilidade de prazos decadenciais diferentes, por fato gerador, na mesma competência ... 36 4.2 Decadência e solidariedade ... 42
4.3 Início da contagem do prazo decadencial nas contribuições sociais previdenciárias ... 51
4.4 (In) Constitucionalidade na fixação de marco decadencial na obra de construção civil estipulado por instrução normativa ... 56
5 CONCLUSÃO ... 62
REFERÊNCIAS ... 65
ANEXO A - Acórdão nº 08-24.056, da 6ª Turma da DRJ/FOR ... 70
ANEXO B - Acórdão nº 15-22.555, da 7ª Turma da DRJ/SDR ... 79
ANEXO C - Acórdão nº 08-22.911, da 5ª Turma da DRJ/FOR ... 89
1 INTRODUÇÃO
Decadência sempre foi questão tormentosa para o Direito Tributário. Posiciona-se entre o interesse estatal de constituir o crédito tributário (e, consequentemente, arrecadar) e o direito de resistência do contribuinte, baseado na segurança jurídica das relações. É, pois, ponto de costumeira tensão na conflituosa via da tributação brasileira, já que detém o condão de extinguir o crédito tributário. Não bastassem os correntes conflitos de interpretação e aplicação das normas concernente à matéria, as contribuições sociais previdenciárias agregam suas particularidades de maneira a trazer à baila questões intrincadas relacionadas à multiplicidade de rubricas cobradas, à solidariedade legal de empresas do mesmo grupo econômico e ao início da contagem do prazo decadencial.
A inspiração para o debate surgiu com a diária atividade de julgamento administrativo de processos fiscais previdenciários na Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Fortaleza, atividade esta que se desenvolve como profissional desde o ano de 2010.
Este trabalho, pois, busca investigar alguns pontos controversos sobre o tema, dadas as particularidades dessa espécie tributária, procurando colaborar com possíveis soluções jurídicas, sempre com uma visão crítica.
Seria possível, em um mesmo lançamento de ofício, na mesma competência, o reconhecimento de decadência para somente algumas rubricas, relacionadas a determinados fatos geradores, de forma a coexistirem ambas as regras decadenciais previstas pelo Código Tributário Nacional (CTN), quais sejam, art. 150, § 4º e art. 173, I, da citada lei complementar?
E quando há lançamento por solidariedade em grupos econômicos, seria viável que parte do lançamento fosse atingido pela decadência para algum - ou alguns - dos devedores solidários, mas permanecesse integralmente hígido para o devedor principal, considerando que devedor principal e devedor solidário fossem cientificados em prazos distintos do credito tributário constituído por lançamento de oficio?
tempestivamente e decadente parcialmente para o último solidário cientificado. O trabalho procura investigar qual dessas seria a melhor solução jurídica.
O terceiro debate é suscitado quando se busca a resposta para a indagação de quando, exatamente, começa a fluir o marco decadencial das contribuições incidentes sobre a folha de pagamento (art. 195, I, “a” da CF/88).
Regra geral, é atraída a regra especial de contagem estipulada no § 4º, do art. 150,
do CTN, que fixa o prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, para que a Fazenda Pública, caso queira, promova o lançamento que considere correto nas hipóteses em que não tenha ocorrido fraude ou simulação ou dolo.
Quando se considera ocorrido o fato gerador previdenciário, entretanto, de forma a marcar o início da contagem do prazo? Seria contado dia a dia após cada jornada de trabalho? Seria no primeiro dia da competência seguinte ao mês trabalhado? O melhor entendimento seria a data prevista para que a empresa efetue o recolhimento da folha de pagamento? Ou ainda o dia que a lei estabelece para a entrega da Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP)?
Por último, pretende-se analisar a constitucionalidade formal e também material das regras previstas nos §§ 3º, 4º e 6º do art. 390 da Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009 (IN RFB nº 971/09), expedida pela Receita Federal do Brasil (RFB), que estabelecem, pelo menos, quatro documentos necessários para delimitar documentos específicos hábeis a configurar o fim da obra de construção civil para fins de decadência das respectivas contribuições sociais previdenciárias. Tais critérios não foram tratados pela Lei nº 8.212/91 ou pelo Decreto 3.048/99.
Para se proceder ao estudo, pretende-se realizar uma classificação científica das contribuições sociais previdenciárias, reunir os tipos de fato gerador que a doutrina, de ordinariamente, apresenta, analisar a solidariedade em grupos econômicos imputada pela Lei nº 8.212/91, os efeitos da Súmula Vinculante nº 08 do Supremo Tribunal Federal (STF), fazer um levantamento da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ), não esquecendo os julgados da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento e dos pareceres da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional sobre o tema.
enfrentamento posterior das questões propostas, mais como forma didática de apresentação da temática.
Conceitos de lançamento por homologação, lançamento de oficio, prazos decadenciais previstos pelo CTN e critérios para se adotar um ou outro (art. 150, § 4º ou art. 173, I), também, são abordados.
Passa-se pela polêmica do estabelecimento decenal para decadência das contribuições previdenciárias, estabelecida pelo art. 45 da Lei nº. 8.212/91, declarado inconstitucional pelo STF, que acabou por editar a Súmula Vinculante nº 08. Esta súmula é analisada para dela se extraírem as consequências jurídicas.
Em capítulo apartado, em razão das idiossincrasias atinentes à solidariedade previdenciária, especialmente quando envolvem grupos econômicos, é estudado o modo como as contribuições sociais previdenciárias lidam com a matéria. Perfilham-se as disposições legislativas sobre o assunto, principalmente o art. 124 do CTN, o art. 30 da Lei nº 8.212/91 e os arts. 152, 494 e 495 da IN RFB nº 971/09, tentando fazer um estudo do alicerce normativo que sustenta a imputação de solidariedade para as empresas que integram o mesmo grupo econômico, seja de fato ou de direito.
Em seguida, é feita a análise caso a caso das questões propostas, buscando fundamentar o estudo com balizado entendimento da doutrina e jurisprudência, além, naturalmente, da visão que se tem, em particular.
2 DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA
A boa didática sugere que termos e expressões utilizados em uma obra sejam devidamente definidos e contextualizadas no momento inicial desta, de forma a tornar o texto o mais claro possível.
Desse modo, entende-se por decadência o instituto jurídico que faz perecer o direito pelo transcurso de certo lapso previsto em lei1, acorde com o magistério de Fábio Zambitte Ibrahim.
Continua o renomado autor, explicando que, no intuito de pacificar as relações sociais e dar segurança aos negócios jurídicos, a decadência extingue2 direito potestativo, qual seja, exclusivamente exercido por seu titular e que não corresponde a obrigação alguma por outrem.
No âmbito tributário, a decadência marca um limite temporal para o lançamento do tributo, a desfavor dos interesses fazendários e, naturalmente, contribuindo para reunir maior segurança jurídica ao contribuinte (ou ao responsável tributário3).
Mesmo sem dever muito se alongar nas diversas questões científicas que apartam a decadência da prescrição, dado que não é esse o enfoque deste escrito, entende-se que uma diferença importante a ser apontada é que a prescrição tributária fulmina não um direito potestativo, mas um direito subjetivo do autor (no caso, da Fazenda Pública) e constitui extinção da pretensão passível de exigibilidade judicial, ou seja, da decisão favorável à demanda, o que, por via oblíqua, aniquila o próprio direito.
Na mesma linha discorre Edvaldo Brito:
1
IBRAHIM, Fábio Zambitte. Curso de Direito Previdenciário. 17. ed. - Rio de Janeiro: Impetus, 2012, p. 411.
2 Consoante art. 156, V, do CTN.
3 CTN, art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
[...] a decadência consiste em um prazo legal extintivo do direito, pelo seu simples decurso e fixado quando a norma deu nascimento a esse direito. Portanto o direito nasce com prazo prefixado para ser gozado; se tal não acontece, ele se exaure, automaticamente, no seu termo final. Decadência é prazo extintivo de direito subjetivo em razão da inércia do seu titular em exercê-lo no tempo assinalado. 4 Determina a Constituição Federal de 1988 – CF/88 que lei complementar trate da matéria alusiva à decadência tributária, a saber:
CF/88:
Art. 146. Cabe à lei complementar: [...]
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: [...]
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; [...]
É pacífico na doutrina e na jurisprudência pátrias que tal papel foi cumprido pela Lei nº 5.172/66, o Código Tributário Nacional (CTN), recepcionado com status de lei complementar5. Segue-se com estudo da citada norma.
Em dois momentos distintos, trata esta lei da disciplina decadencial, litteris: CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. [...] § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
_______________________________
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. (aplicou-se negrito).
À guisa de prolegômenos, a atividade de lançamento materializa o direito da fazenda de captar a exação correspondente, pretendendo tornar líquido e certo seu direito, perfazendo a existência da obrigação tributária surgida como fato imponível.
4 BRITO, Edvaldo. Decadência e prescrição tributárias. In: Problemas de processo judicial tributário.
Dialética, 1996, p. 89.
Percebe-se que o CTN diferencia o lançamento por homologação daqueles lançados por declaração ou mesmo de ofício.
Leandro Paulsen ensina o que é lançamento por homologação:
É a modalidade que se caracteriza pela determinação legal de que o próprio sujeito passivo verifique a ocorrência do fato gerador, calcule o montante devido e efetue o pagamento no prazo, cabendo ao sujeito ativo apenas a conferência da apuração e do pagamento já realizados. No lançamento por homologação, pois, em verdade é o contribuinte que apura e paga o tributo, cabendo ao Fisco simplesmente chancelar tal apuração, quando a entenda correta, mediante homologação expressa ou tácita. Nenhum ato do Fisco, pois, se faz necessário. 6
Na mesma linha, o define Hugo de Brito Machado Segundo:
[...] o CTN criou a figura do “lançamento por homologação”, no qual a apuração é feita pelo sujeito passivo e submetida ao crivo da autoridade, a qual, se não toma qualquer providência no prazo de que dispõe para tanto, termina por aceitar tacitamente a apuração, com a chamada “homologação tácita”. 7
Nesta modalidade de lançamento estão situadas as contribuições sociais previdenciárias, consoante remansosa jurisprudência8. O contribuinte apura, declara e recolhe os valores de contribuição devidos, sob possibilidade de posterior reanálise pelo Fisco.
Já o lançamento de ofício sucede, por força de lei, em relação a alguns tributos específicos. Também pode, entretanto, ser aplicado quando faltam colaboração e atuação do sujeito passivo, mesmo nos casos de lançamento por declaração ou homologação.
Dessarte, no art. 173, do CTN, estão as regras gerais referentes à decadência, enquanto que o art. 150, § 4º traz disposições específicas de decadência no lançamento por homologação.
Luciano Amaro, com maestria, desenvolve o assunto:
O lançamento por homologação não é atingido pela decadência, pois, feito o pagamento (dito ‘antecipado’), ou a autoridade administrativa anui e homologa expressamente (lançamento por homologação expressa) ou deixa transcorrer, em silêncio, o prazo legal e, dessa forma, anui tacitamente (lançamento por homologação tácita). Em ambos os casos, não se pode falar em decadência (do lançamento por homologação), pois o lançamento terá sido realizado (ainda que pelo silêncio). O que é passível de decadência é o lançamento de ofício, que cabe à autoridade realizar quando constante omissão ou inexatidão do sujeito passivo no cumprimento do dever de ‘antecipar’ o pagamento do tributo. 9
6 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 13. ed. - Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2011, p. 1.085.
7 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Código Tributário Nacional. - 3. ed. – São Paulo: Atlas, 2013, p.
290.
8 Ver AgRg nos REsp 216758/SP, Min. TEORI ZAVASCKI em 05/2006; REsp 973.733/SC, Rel. Min. LUIZ
FUX, Primeira Seção, 08/2009; REsp 1.123.557/RS. Rel. Min. LUIZ FUX, julgado em 25.11.2009.
A falta de pagamento no vencimento ou casos de dolo, fraude ou simulação constituem exemplos de situações que autorizam o lançamento de ofício das exações devidas, mesmo no caso do lançamento por homologação.
Foram analisados os acórdãos do STJ que trataram da temática da decadência no lançamento por homologação, com data de julgamento desde 01/2010 até 02/2014, no total de 78 arestos. Destes, dois foram do ano de 2014, 15 de 2013, 18 (dezoito) de 2012, 21 de 2011 e 22 de 201010.
Todos foram no sentido de que a falta de pagamento, mesmo no caso de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, atrai a regra do art. 173, I, do CTN.
O excerto de votos do STJ que seguem traduzem bem o dito há instantes, com destaque para o primeiro (REsp Nº 973.733/SC), julgado em sede de recurso repetitivo no ano de 2009 (art. 543-C do CPC), o que pode explicar a pacificação da Corte nos anos seguintes:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).
3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício
10 Exemplos desse entendimento podem ser vistos em: STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 296623 / SP, Rel. Min. OG
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs. 91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10ª ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199). [...]. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008 (STJ, RECURSO ESPECIAL Nº 973.733 - SC (2007/0176994-0), Rel. Min. LUIZ FUX, Primeira Seção, DJe 18.9.2009, submetido ao art. 543-C do CPC) (sem grifo no original)
__________________________________
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ISS. INCIDÊNCIA SOBRE OS SERVIÇOS BANCÁRIOS CONGÊNERES. LEGITIMIDADE. SÚMULA 424/STJ. VERIFICAÇÃO DO CORRETO ENQUADRAMENTO DA ATIVIDADE DESEMPENHADA NA LISTA DE SERVIÇOS. QUESTÃO ATRELADA AO REEXAME DE MATÉRIA DE FATO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. APLICAÇÃO DO ART. 173, I, DO CTN. PRESCRIÇÃO NÃO CONFIGURADA. ASSERTIVAS DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO, CERCEAMENTO DE DEFESA, ATUALIZAÇÃO INDEVIDA DO DÉBITO, BEM COMO PROVAS SUFICIENTES PARA O PROVIMENTO DOS EMBARGOS DO DEVEDOR. MODIFICAÇÃO. ÓBICE NA SÚMULA 7 DESTA CORTE SUPERIOR.
1. A orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, em regra, o prazo para se efetuar o lançamento é o previsto no art. 173, I, do CTN, ou seja, cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Contudo, tratando-se de tributo sujeito a lançamento por homologação, cujo pagamento ocorreu de modo antecipado, o prazo de que dispõe o Fisco para constituir o crédito tributário é de cinco anos, contados a partir do fato gerador. No caso concreto, não havendo pagamento antecipado, aplica-se a regra prevista no art. 173, I, do CTN (EREsp 413.265/SC, 1ª Seção, Rel. Min. Denise Arruda, DJ de 30.10.2006). [...] (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 438514 / DF, Rel. Min. MAURO CAMPELL MARQUES, DJe 25/02/2014).
Hugo de Brito Machado Segundo, entretanto, esposa tese divergente, no sentido de que a aplicação do art. 150, § 4º, do CTN independe de pagamento do tributo no caso do lançamento por homologação:
Conforme a jurisprudência dos órgãos de julgamento administrativos, no âmbito federal, o prazo previsto no art. 150, § 4º, do CTN (5 anos a partir da data do fato gerador) aplica-se em toda e qualquer hipótese relacionada a tributo submetido a lançamento por homologação, ainda que não tenha havido pagamento antecipado, ressalvadas apenas as situações nas quais se verificar dolo, fraude ou simulação, quando então se aplica a regra geral contida no art. 173, I, do CTN, não em acréscimo, ma em substituição ao prazo do art. 150, § 4º. 11
11 MACHADO SEGUNDO, op. cit., p. 319. No mesmo sentido, MACHADO, Hugo de Brito. Decadência e
lançamento por homologação tácita no artigo 150 do CTN. 2004. Disponível em:
Com todo respeito ao lúcido doutrinador, não parece ser esse o melhor entendimento, dado que, sem pagamento, não haveria o que se homologar. Ademais, aplicar o § 4º do art. 150, do CTN, tanto ao contribuinte que recolhe pontualmente o tributo sujeito à homologação, quanto ao que nada antecipa ao Fisco, carreia dúvidas quanto ao malferimento do princípio da isonomia. Por fim, questiona-se que tal posição não poderia, potencialmente, se prestar a estímulo à conduta relapsa do sujeito passivo inadimplente.
De efeito, quando o contribuinte não recolhe, mas declara o tributo (no caso das contribuições sociais previdenciárias, por meio de GFIP), não é necessário o lançamento de tais valores, dada a constituição do crédito tributário na data da entrega da declaração, mercê do art. 32, § 2º, da Lei nº 8.212/91. Enviada a GFIP, portanto, o crédito já pode ser imediatamente cobrado, exigido.
Na declaração, dá-se início, portanto, à fluidez do prazo prescricional do CTN (art. 174). Por outro lado, quando o sujeito passivo nem recolhe nem declara o tributo, corre o prazo decadencial para o Fisco constituir o crédito tributário por meio do lançamento de ofício. 12
Destaca-se posicionamento do STJ nesse sentido:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE O VALOR DO TRIBUTO CONVERTIDO EM UFIR. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DESNECESSIDADE DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PRÉVIO PARA INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA. DENÚNCIA ESPONTANÊA. SÚMULA 7/STJ. INCIDÊNCIA DA TAXA SELIC. LEGALIDADE. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DOS VALORES DEVIDOS A TÍTULO DE ICMS. POSSIBILIDADE. SÚMULAS 68 E 94 DO STJ.
[...] 2. No caso de tributos sujeitos à lançamento por homologação a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo ser realizada a inscrição em dívida ativa independe de procedimento administrativo. Precedentes. (STJ, 2ª T., REsp nº 1.195.286/SP, Rel. Min. ELIANA CALMON, j. em 17/09/2013, DJe de 24.09.2013).
_____________________
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO ART. 332/CPC. INDEFERIMENTO DE PROVA TESTEMUNHAL. ENTENDIMENTO DO TRIBUNAL DE ORIGEM. IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO. ÓBICE DA SÚMULA 7/STJ. ENTREGA DA DCTF OU GIA. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ENTENDIMENTO FIRMADO PELA PRIMEIRA SEÇÃO NO RESP 962.379/RS, SUBMETIDO AO RITO DO ART. 543-C DO CPC.
[...] 2. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento do REsp 962.379/RS, de relatoria do Ministro Teori Albino Zavascki, publicado em 28/10/2008, submetido
ao rito do art. 543-C do CPC, firmou a compreensão no sentido de que: "A entrega de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza prevista em lei (dever instrumental adstrito aos tributos sujeitos a lançamento por homologação), é modo de constituição do crédito tributário, dispensando a Fazenda Pública de qualquer outra providência conducente à formalização do valor declarado". 3. Agravo regimental a que se nega provimento. (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 1393974 / RS, Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, DJe 28.02.2014)
Note-se ser arguta a consideração de Luciano Amaro:
Uma observação preliminar que deve ser feita consiste em que, quando não se efetua o pagamento ‘antecipado’ exigido pela lei, não há possibilidade de lançamento por homologação, pois simplesmente não há o que homologar; a homologação não pode opera no vazio. Tendo em vista que o art. 150 não regulou a hipótese, e o art. 149 diz apenas que cabe lançamento de ofício (item V), enquanto, obviamente, não extinto o direito do Fisco, o prazo a ser aplicado para a hipótese deve seguir a regra geral do art. 173, ou seja, cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que (à vista da omissão do sujeito passivo) o lançamento de ofício poderia ser feito. 13
Vê-se, dessa forma, que o lançamento por homologação deve atentar para a antecipação ou não do tributo para definir qual matriz decadencial a ser aplicada, se a contida no art. 150, § 4º, ou no art. 173, I, ambos do CTN, reforçando-se a ideia de que, em havendo dolo, fraude ou simulação, excluída está a possibilidade prevista no art. 150, por expressa disposição textual do seu § 4º.
A seguir, serão levantadas características e classificações importantes das contribuições sociais, ligando-as com o estudo da decadência.
2.1 Decadência das contribuições sociais previdenciárias
Contribuições, para Hugo de Brito Machado, são espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social. 14
O traço marcante das contribuições é sua afetação15, ou seja, o fato de que sua
arrecadação, ao contrário dos impostos, deve ser destinada à viabilização ou ao custeio de determinada atividade de competência federal, portanto, detém destinação específica.
13
AMARO, op. cit., p. 409.
14 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. rev., atu., amp. São Paulo: Malheiros,
2007, p. 430.
15 Cf. PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições: teoria geral, contribuições em espécie.
Não à toa, Fabiana del Padre Tomé apud Ana Carolina Rossi Barreto, assevera que:
Embora não vá integrar a regra-matriz de incidência tributária, a destinação legal do produto arrecadado é requisito imposto pela norma constitucional de produção normativa tributária, no que diz respeito à instituição de contribuições. Tal caráter é, portanto, essencial para identificar a espécie em comento. 16
Conquanto tal característica aproxime as contribuições dos empréstimos compulsórios, entre eles, há franca diferenciação, qual seja, os empréstimos compulsórios, por exigência da CF/88, devem ter previsão legal de restituição da quantia arrecadada ao contribuinte, enquanto que, nas contribuições, isso não ocorre.
Roque Carrazza vai mais adiante e chega a dizer que estas “contribuições” são verdadeiros tributos (embora qualificados pela finalidade que devem alcançar). Conforme as hipóteses de incidência e bases de cálculo que tiverem, podem revestir a natureza jurídica de imposto ou de taxa. 17
Acerca desse marco diferenciador, Luciano Amaro explica:
O que importa sublinhar é que a Constituição caracteriza as contribuições sociais pela sua destinação, vale dizer, são ingressos necessariamente direcionados a instrumentar (ou financiar) a atuação da União (ou dos demais entres políticos, na específica situação prevista no § 1º do art. 149) no setor da ordem social. 18
Uma possível classificação científica das contribuições (que também são conhecidas como contribuições especiais), baseada na CF/88, é dividi-las entre: 19
a) Sociais em sentido amplo, que se subdividem em -
a. 1) genéricas ou gerais- voltadas para diversos setores da ordem social, mas não se encaixam nas atribuições da Seguridade Social, conquanto detenham cunho social, como educação e habitação. Ex.: salário-educação (CF, art. 212, § 5º) e contribuições devidas aos serviços sociais autônomos, como SESI, SENAI, SENAT, SESCOOP, entre outros; 20
16 BARRETO, Ana Carolina Rossi. As obrigações acessórias na Previdência Social Brasileira. Dissertação
(Mestrado em Direito das Relações Sociais) - Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2007, p. 72. Disponível em <http://www.sapientia.pucsp.br//tde_busca/arquivo.php?codArquivo=5279>. Acesso em: 13 mar. 2014.
17 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. ed. – São Paulo: Malheiros,
2007, p. 568.
18 AMARO, op. cit., p. 53.
19 Esta classificação é próxima daquela adotada por IBRAHIM, op. cit, p. 89. Cf. PAULSEN, Leandro;
VELLOSO, Andrei Pitten, op. cit., p. 25-27.
20
a .2) destinadas ao custeio da seguridade social ou contribuições sociais em sentido estrito, ou, apenas, contribuições sociais, compreendendo saúde, previdência e assistência social, que ainda podem ser -
a. 2.1) previdenciárias - ligadas ao custeio do Regime Geral de Previdência Social (RGPS), art. 195, I, “a”, e II da CF. Ex.: contribuições do empregador sobre folha de salários; e
a. 2.2) não previdenciárias - que englobam as demais contribuições. Ex.: COFINS, CSSL e PIS (art. 195 e art. 239 da CF);
b) interventivas ou de intervenção no domínio econômico - servem de instrumento a gestão na esfera econômica, como atividades monopolizadas e serviços públicos, detendo caráter extrafiscal (CF, art. 149). Ex.: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE);
c) no interesse de categorias profissionais ou econômicas, também chamadas de coorporativas - destinam-se à manutenção de determinadas entidades específicas, como CREA, CRM, CRO ou OAB 21 (CF, art. 149); e, por fim,
d) Contribuição para Iluminação Pública – COSIP (art. 149-A).
É, em especial, no grupo das contribuições sociais para o custeio da seguridade social, mais especificamente, nas contribuições sociais previdenciárias, que este trabalho pretende focar.
De forma esquemática:
21
C Genéricas / Gerais O
N
T Contribuições Sociais Previdenciárias R (em sentido amplo)
I Contribuições Sociais B para a Seguridade Social U (em sentido estrito)
I Não previdenciárias Ç Interventivas
Õ
E No interesse de categorias S
COSIP
Assim, com o advento da CF/88, longo debate acerca da natureza jurídica das contribuições sociais como tributos foi superado, conquanto insulares opiniões doutrinárias remanescentes22. Mesmo não as incluindo, expressamente, o Texto Magno como espécies tributárias, o enquadramento das contribuições sociais como tais está fundamentado na sua previsão constitucional, no capítulo dedicado ao Sistema Tributário Nacional (mercê do art. 149 c/c art. 146, III da CF/88) e na sua adequação ao conceito de tributo estabelecido pelo CTN (art. 3º). Tal é o entendimento reiterado do Supremo Tribunal Federal (STF). 23
22
Cf. ROCHA, Valdir de Oliveira. Determinação do Montante do Tributo. São Paulo: Dialética, 1995, p. 96. Ver também opinião de GRECO, Marco Aurélio, Contribuições: uma figura “sui generis”, São Paulo: Dialética, 2000, p. 80 ss., para quem as contribuições são fundadas não na soberania estatal, mas em um dever de “solidariedade”, razão pela qual não se submetem a todas as normas de Direito Tributário, mas só a algumas. Seu regime é, por isso, “parcialmente tributário”, tendo uma natureza sui generis. Ver também IBRAHIM, op. cit., p. 88, para quem as contribuições sociais são salário socialmente diferido, a ser concedido ao trabalhador, em regra, por ocasião da aposentadoria.
23 Ver ADI 447, Rel. Min. OCTAVIO GALLOTTI, voto do Min. CARLOS VELLOSO, julgamento em
Hugo de Brito Machado Segundo se filia à corrente que atribui caráter de tributo às contribuições, ao afirmar que elas se encaixam no conceito de tributo implícito na CF/88 e explicitado no art. 3º do CTN. 24
Também, desde muito, a decadência em matéria do custeio previdenciário enseja euforia dogmática. Para que muito não se alongue em um resgate histórico que fugiria ao escopo desta obra, em 1991, o texto original da Lei nº 8.212, em seu art. 45, desse modo estabelecia:
Lei nº 8.212/91:
Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada. (aplicou-se negrito). Tal disposição entrava conflito aparente de normas com o CTN, que, consoante já evidenciado, sempre apontou para prazo decadencial máximo de um lustro (cinco anos).
A questão vacilou por longo período nos tribunais superiores, até a edição, pelo STF, em 11.06.2008, da Súmula Vinculante nº 08, que entendeu haver vício de forma do citado art. 45, verbis:
Súmula Vinculante nº 8:
São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário.
Ao negar provimento aos Recursos Extraordinários de números 556664, 559882, 559943 e 560626, o Plenário do STF reconheceu que apenas lei complementar pode dispor sobre normas gerais em matéria tributária, inclusive prescrição e decadência.
É Intrigante o fato de que a Corte Suprema tenha modulado os efeitos da decisão, dando-lhe caráter ex-nunc, conforme proferido pelo ministro Gilmar Mendes: [...] são
legítimos os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 e não impugnados
antes da conclusão deste julgamento25 (11.06.2008).
24 MACHADO SEGUNDO, op. cit., p. 2. 25
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula Vinculante nº 08. São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário DJe nº 112 de 20 jun. de 2008, p. 1. Diário Oficial da União. Brasília-DF, 20
jun. 2008, p. 1. Disponível em
Com isso, apenas os já litigantes estariam autorizados pela Suprema Corte para auferir restituição das quantias indevidamente recolhidas. Tal entendimento, por certo, detém caráter nitidamente politico-financeiro, visto que, se todos os contribuintes potencialmente que adimpliram com suas contribuições sociais previdenciárias tivessem a iniciativa de se restituir dos valores pagos no decênio anterior ao julgado em questão, o Estado, por certo, passaria por dificuldades orçamentárias.
Outra crítica possível é questionar se a modulação citada não feriria a isonomia, visto que, juridicamente, parece difícil sustentar a ideia de que contribuintes não possuem os mesmos direitos à restituição de tributo cobrado em período declarado inconstitucional apenas pelo fato de algum deles já houverem impetrado respectiva ação de repetição ao tempo da edição da súmula.
Encerrando-se este tópico, a pacificação do entendimento de que as contribuições previdenciárias devem, sim, observar o prazo de quinquenal do CTN em matéria decadencial, deu-se com a revogação expressa do arts. 45 e 46 da Lei nº 8.212/91, por meio da edição da Lei Complementar nº 128, de 19.12.2008.
3 SOLIDARIEDADE E GRUPO ECONÔMICO NAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS
Acorde com o art. 264, do Código Civil de 2002 – CC/02, há solidariedade quando na mesma obrigação concorrem mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigação à dívida toda.
Continua a lei civil disciplinando, em seu art. 275, caput, que o credor tem direito a exigir e receber de um ou alguns dos devedores, parcial ou totalmente, a dívida comum.
Doutrinariamente, Maria Rita Ferragut é uma que traz a definição de solidariedade:
Solidariedade é proposição prescritiva (norma jurídica lato sensu) que estabelece a existência de mais um credor, no pólo ativo, ou mais de um devedor, no pólo passivo, da obrigação. Cada um dos integrantes do respectivo pólo tem direito ou a obrigação ao todo, como se fosse o exclusivo credor ou devedor. São assim, características fundamentais da solidariedade: (i) pluralidade subjetiva (de credores, de devedores, ou de uns e outros simultaneamente); e (ii) unidade objetiva (ou seja, cada devedor responde pela totalidade da prestação, e cada credor tem direito à totalidade do crédito). 26
Partindo para o estudo da legislação de regência, o CTN estabelece alguns critérios para se aplicar à solidariedade tributária, forte no seu art. 124, litteris:
CTN
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei. [...]
A previsão estipulada no declinado inciso I estabelece um critério fático, qual seja, o interesse comum no fato gerador. Essa definição parece ser excessivamente frouxa, dado que o Código não esmiúça o que seria o tal interesse, que pode ser econômico, financeiro, jurídico, pessoal...
Repare-se na anotação de Paulo de Barros Carvalho sobre essa temática:
[...] o interesse comum dos participantes no acontecimento factual não representa um dado satisfatório para a definição do vínculo da solidariedade. Em nenhuma dessas circunstâncias cogitou o legislador desse elo que aproxima os participantes do fato, o que ratifica a precariedade do método preconizado pelo inc. I do art. 124 do Código. Vale, sim, para situações em que não haja bilateralidade no seio do fato tributário, como, por exemplo, na incidência do IPTU, em que duas ou mais pessoas são proprietárias do mesmo imóvel. Tratando-se, porém, de ocorrências em que o fato se consubstancie pela presença de pessoas, em posições contrapostas, com objetivos antagônicos, a solidariedade vai instalar-se entre os sujeitos que estiveram no mesmo pólo da relação, se e somente se for esse o lado escolhido pela lei para
26
receber o impacto jurídico da exação. É o que se dá no imposto de transmissão de imóveis, quando dois ou mais forem os compradores; no ICMS, sempre que dois ou mais forem os comerciantes vendedores; no ISS, toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um único sérvio ao mesmo tomador. 27
Parte dos estudiosos inclina-se mais para o interesse jurídico, conforme exemplifica Fábio Pallaretti Calcine:
[...] a responsabilidade tributária, em virtude do ‘interesse comum na ocorrência do fato gerador da obrigação principal, demanda basicamente um interesse jurídico e não meramente fático, econômico, social, além de necessitar que as pessoas partícipes do fato jurídico tributário não estejam em situação oposta no ato, fato ou relação negocial, ou contrário, que se quedem em situação de comunhão, como, por exemplo, no caso de co-proprietários e incidência de IPTU ou na incidência de Impostos sobre a Renda e sua relação com os conjugues. 28
Seguindo, o inciso II, do art. 124, do CTN, prevê a chamada de solidariedade de direito, estabelecida por vontade de lei.
É controvertido se é preciso ou não relação com o fato gerador, mesmo com hipótese legal lastreada no citado inciso II.
Colaciona-se entendimento de Luiz Antônio Caldeira Miretti:
Quanto ao inciso II do art. 124, a disposição, que prescreve a solidariedade das ‘pessoas expressamente designadas por lei’, pressupõe que a Lei poderá determinar a existência de solidariedade entre pessoas que posam não ter interesse comum na situação que constitua o fato gerador, pois é incabível previsão legal no sentido de estipular em qual ou quais situações há o interesse comum. 29
Essa parece ser a hipótese mais acertada, afinal, manda a boa hermenêutica que as regras gerais figurem no caput dos artigos, não em seus incisos isoladamente. Quisera o legislador que o interesse comum fosse condição indispensável à solidariedade. Mesmo na hipótese de expresso mandamento legal, teria disposto o tal interesse no caput do art. 124 e não em um dos seus incisos, o que carreia alteralidade, não, necessidade.
Maria Rita Ferragut também adere à corrente de que o inciso II prescinde de interesse comum:
[...] Já o inciso II do artigo 124 do CTN prescreve que serão solidárias as pessoas expressamente designadas por lei. A regra não apresenta qualquer novidade, pois, em função do principio da estrita legalidade, somente essa poderia ser a prescrição (não só para a solidariedade, mas para qualquer espécie de sujeição passiva). Qual a diferença, então, entre os incisos I e II do artigo 124? Entendemos que, no inciso II, as pessoas solidariamente obrigadas não têm interesse comum no fato jurídico tributário, já que, se tivessem, enquadrar-se-iam na hipótese contemplada no inciso
27 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. Saraiva, 2009, p. 349. 28 CALCINI, Fábio Pallaretti. Responsabilidade tributária e solidariedade. RDDT 167/36, ago/09. 29
I. 30
Não parece ser esse, entretanto, o pensamento de Luciano Amaro:
Sabendo que a eleição de terceiro responsável supõe que ele seja vinculado ao fato gerador (art. 128), é preciso distinguir, de um lado, as situações em que a responsabilidade do terceiro deriva do fato de ele ter “interesse comum” no fato gerador (o que dispensa previsão na lei instituidora do tributo) e, de outro, as situações em que o terceiro tenha algum outro interesse (melhor se diria, situações com as quais ele tenha algum vínculo) em razão do qual ele possa ser eleito como responsável. Neste segundo caso é que a responsabilidade solidária do terceiro dependerá de a lei expressamente a estabelecer. 31
Data venia, a opinião supra, recorrer à filigrana de tentar diferenciar interesse de
vínculo, parece agregar agente complicador para algo que, naturalmente, flui da leitura do CTN, que estabelece o tal interesse em apenas um de seus incisos e não como regra geral, consoante visto alhures.
No rumo, uma possibilidade de se visualizar o tal interesse comum ocorre com os grupos econômicos. Na configuração destes, parece ser evidente a formação de um interesse comum, visto que as empresas agem, negociam, contratam, executam atividades e, frequentemente, se mostram ao mundo como se uma só fossem.
Tal é o pensamento de Bradson Tibério Luna Camelo:
Os grupos econômicos de fato caracterizam-se por serem criados exclusivamente para reduzir riscos (repassando-os ao mercado), agindo como uma unidade nos benefícios e como entidades distintas nos malefícios. Devido ao sentimento de injustiça e para evitar a impunidade, os tribunais pátrios aplicam a técnica da desconsideração da personalidade jurídica para imputar os débitos tributários para todas as pessoas jurídicas pertencentes ao grupo econômico de fato. O fundamento jurídico que costuma ser utilizado é que a formação de grupos econômicos de fato é um abuso de direito (não deve ser utilizado para permitir a sonegação fiscal) e, como tal, ensejaria a responsabilização de todos os envolvidos... A solução proposta neste texto passa por uma prévia análise da ideia moderna de empresa... São solidariamente responsáveis pelos débitos tributários as pessoas jurídicas envolvidas nos grupos econômicos de fato, por serem integrantes de uma só empresa (como se fosse uma sociedade comum)... O interesse comum que enseja a responsabilidade tributária é decorrente da unidade de interesse jurídico das várias pessoas jurídicas. Assim, quando as várias pessoas jurídicas atuam em conjunto para o benefício de a só atividade (como vários sócios em uma sociedade de fato), há claro interesse comum nos atos negociais (de propriedade e de circulação).32
Observa-se, então, que o grupo de sociedade (sinônimo de grupo econômico) se caracteriza pela reunião de várias empresas, cada uma com personalidade e patrimônios
30 FERRAGUT, op. cit., p. 70. 31
AMARO, op. cit., p. 315.
próprios, que se obrigam a combinar recursos ou esforços para a realização dos respectivos objetos, ou a participar de atividades ou empreendimentos comuns.
Acompanhando a formulação anterior acerca de grupo econômico - ou grupo de empresas ou ainda grupo de sociedades, o Professor Wladimir Novaes Martinez ensina que:
Grupo econômico pressupõe a existência de duas ou mais pessoas jurídicas de direito privado, pertencentes às mesmas pessoas, não necessariamente em partes iguais ou coincidindo os proprietários, compondo um conjunto de interesses econômicos subordinados ao controle de capital.
O importante, na caracterização da reunião dessas empresas, é o comando único, a posse de ações ou quotas capazes de controlar a administração, a convergência e políticas mercantis, a padronização de procedimentos e, se for o caso, mas sem ser exigência, o objetivo comum. 33
Delineia-se, desta maneira, a noção clássica de grupo econômico por subordinação, caracterizado pela reunião de empresas mediante a concentração e sob direção comum, mas, sem fusão de patrimônios nem perda da personalidade jurídica de cada empresa integrante, os grupos de sociedade visam à concretização de empreendimentos comuns, como forma de fortalecer seus empreendimentos.
Para a legislação trabalhista, basta a existência de poder de controle único sobre diversas empresas para caracterizar-se o grupo econômico, independentemente do tipo de empresa ou da natureza do poder. O art.2º, § 2º, da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) estabelece o que é grupo econômico para a relação trabalhista:
Art. 2º - Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de serviço. [...]
§ 2º - Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas, personalidade jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou administração de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica, serão, para os efeitos da relação de emprego, solidariamente responsáveis a empresa principal e cada uma das subordinadas.
Evoluindo a interpretação literal do artigo 2º, §2º, da CLT, a jurisprudência e a doutrina34 trabalhistas já reconhecem, inclusive, a existência de grupo econômico por coordenação, mais flexível, cuja caracterização não depende da circunstância de uma das empresas exercer posição de domínio sobre as demais, uma vez que as empresas atuariam horizontalmente, em plano igual, participando todas do mesmo empreendimento, não carecendo a existência de empresa controladora para configuração do grupo.
33 MARTINEZ, Wladimir Novaes. Comentários à lei básica da Previdência Social – Tomo II, LTR, 1994, p.
340.
34 Cf. NASCIMENTO, Amauri Mascaro; NASCIMENTO, Sônia Mascaro. Iniciação ao Direito do Trabalho.
Nesse sentido, Maurício Godinho Delgado esclarece:
Duas vertentes interpretativas surgem: a primeira, que restringe a configuração do grupo econômico à ocorrência de nexo de efetiva direção hierárquica entre suas empresas componentes; a segunda, que reduz a uma relação de simples coordenação entre as empresas do grupo o nexo relacional exigido pela ordem jurídica. [...] A própria informalidade conferida pelo Direito do Trabalho à noção de grupo econômico seria incompatível com a ideia de se acatar a presença do grupo somente à luz de uma relação hierárquica e assimétrica entre os seus componentes. A par disso, se a intenção principal do ramo justrabalhista foi ampliar a garantia incidente sobre os créditos obreiros, não há porque restringir-se a figura do grupo econômico em função de um aspecto que é, em substância, irrelevante do ponto de vista dos contratos empregatícios firmados. De todo modo, essa ampliação também potenciaria a prerrogativa de utilização pelos membros do grupo a prestação de trabalho pactuada com o mesmo trabalhador. 35
A solidariedade fixada na legislação previdenciária em relação ao grupo econômico é bastante ampla e abrange todas as obrigações das empresas ali impostas.
Basta um dos componentes do grupo não adimplir com as obrigações previdenciárias para todos assumirem a responsabilidade por via de solidariedade, sem benefício de ordem. A Lei nº 8.212/91 tem previsão expressa nesse sentido, o que se transmuda em mais um elemento diferenciador às contribuições sociais previdenciárias,
verbis:
Lei 8.212/91
Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (Redação dada pela Lei n° 8.620, de 5.1.93) [...]
IX – as empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes desta lei. (aplicou-se negrito).
Os tribunais esposam essa tese. Observe-se:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. LEI Nº 8.212/91, ART. 30. INC. IX. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. GRUPO ECONÔMICO. CARACTERIZAÇÃO. VEEMÊNCIA DE INDÍCIOS. POSSIBILIDADE.
1 - A responsabilidade tributária frente ao adimplemento de contribuições devidas à Seguridade Social é solidária em se tratando de grupo econômico. Inteligência do disposto no art. 30, inciso IX, da Lei de Custeio.
2 - A veemência de indícios hábeis a caracterizar as empresas como integrantes do mesmo grupo econômico reflete situação apta a respaldar a autuação fiscal, ensejando a responsabilidade tributária solidária.
3 - A presunção juris tantum relativa à existência de grupo econômico pode ser rebatida mediante elementos capazes de fragilizar essa situação, a serem colacionados no âmbito de processo que comporte dilação probatória, o que não é o caso da execução fiscal, mormente no instante em que se ultima a constrição de bem.
(AG 22987 RS 2007.04.00.022987-3, TRF-4, Segunda Turma, Relator ARTUR CÉSAR DE SOUZA, julgado em 08/09/2009, D.E. 28/10/2009)
---RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONSTRUÇÃO CIVIL. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA ENTRE A EMPRESA TOMADORA E A PRESTADORA DE SERVIÇOS PELAS OBRIGAÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. RECURSO PROVIDO.
1. É firme a jurisprudência desta Corte Superior no sentido de que, nos contratos de execução de serviços mediante cessão de mão-de-obra, o contratante e a empresa contratada respondem solidariamente pelo cumprimento das obrigações previdenciárias decorrentes dos serviços realizados. Tal responsabilização somente poderá ser afastada em relação à empresa tomadora se esta comprovar que a prestadora dos serviços recolheu os valores devidos.
2. O instituto da solidariedade tributária caracteriza-se por não comportar o benefício de ordem, de maneira que pode o credor cobrar os valores devidos a título de contribuição previdenciária de qualquer um dos obrigados à satisfação do crédito, seja o contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, seja o executor.
3. Recurso especial provido
(REsp 794118 RS 2005/0173615-1, Ministra DENISE ARRUDA, julgado em 03/10/2006, DJ 26.10.2006, p. 237) (aplicou-se negrito).
Perceba-se que a lei do custeio previdenciário não foi aleatória em seu critério de eleição para imputação da solidariedade a grupos econômicos. Tais aglomerados empresariais têm relação direta no fato gerador, além de que o inciso IX, do art. 30, da Lei nº 8.212/91 respeitou os requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, ao assinalar expressamente que a lei ordinária poderá atribuir responsabilidades distintas das contidas no Código, mas apenas se aquele por ela indicado como responsável possuir relação com o fato gerador.
Conquanto isso, Calcine defende o argumento de que há inconstitucionalidade formal do inciso IX do art. 30 da Lei nº 8.212/91, dada a potencial ofensa ao art. 146 da CF/88, que exige lei complementar para tratar de responsabilidade tributária. 36
Ora, mas foi justamente o CTN a expressamente autorizar a possibilidade de lei ordinária designar pessoas solidárias tributariamente, por meio do multimencionado inciso II do seu art. 124, o que foi, de fato, implementado pela edição do inciso IX, do art. 30, da Lei nº 8.212/91, não havendo de se falar em inconstitucionalidade alguma, com todo respeito à opinião divergente há pouco referida.
De tal sorte, provada a existência de um grupo econômico, mesmo que apenas “de fato”, bastaria a combinação do inciso II do art. 124 do CTN com o art. 30, inciso IX, da Lei nº 8.212/91, para que fosse imputada a solidariedade da exação previdenciária.
Várias são as circunstâncias que podem apontar para a atuação de um grupo econômico de fato: empresas com sócios em comum; prestação de serviços de uma para
outra; empresas com logística única, como contabilidade, financeiro, administradores, às vezes até o mesmo endereço; funcionários atendendo indistintamente a todas as empresas do grupo ostensivamente conhecido como nome único; existência de decisões judiciais reconhecendo a solidariedade entre empresas do grupo, entre outros;
Há instrução normativa expedida pela RFB37, de caráter procedimental, portanto, dispondo expressamente sobre a matéria:
Instrução Normativa RFB nº 971, de 13.11.2009: Dos Responsáveis Solidários
Art. 152. São responsáveis solidários pelo cumprimento da obrigação previdenciária principal:
I - as empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza, entre si, conforme disposto no inciso IX do art. 30 da Lei nº 8.212, de 1991; [...]
§ 5º A solidariedade estabelecida no caput, relativamente aos incisos I, II e III, aplica-se também à multa decorrente do descumprimento das obrigações acessórias, que se convertem em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. _________________
DO GRUPO ECONÔMICO
Art. 494. Caracteriza-se grupo econômico quando 2 (duas) ou mais empresas estiverem sob a direção, o controle ou a administração de uma delas, compondo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica.
Art. 495. Quando do lançamento de crédito previdenciário de responsabilidade de empresa integrante de grupo econômico, as demais empresas do grupo, responsáveis solidárias entre si pelo cumprimento das obrigações previdenciárias na forma do inciso IX do art. 30 da Lei nº 8.212, de 1991, serão cientificadas da ocorrência. Curiosamente, o art. 179 da Instrução Normativa SRP nº 03, de 14 de julho de 2005 (IN anterior à atual), ao tratar do tema, cita apenas a obrigação previdenciária principal, permanecendo silente quanto à acessória, o que poderia levar à precipitada interpretação de que os créditos decorrentes de descumprimento de dever instrumental estariam excluídos da responsabilização solidária:
Instrução Normativa SRP nº 03, de 14 de julho de 2005:
Art. 179. São responsáveis solidários pelo cumprimento da obrigação previdenciária principal:
I - as empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza, entre si, conforme previsto no inciso IX do art. 30 da Lei nº 8.212, de 1991; (Nova redação dada pela IN MPS SRP nº 20, de 11/01/2007) [...]
Art. 748. Caracteriza-se grupo econômico quando duas ou mais empresas estiverem sob a direção, o controle ou a administração de uma delas, compondo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica.
Art. 749. Quando do lançamento de crédito previdenciário de responsabilidade de empresa integrante de grupo econômico, as demais empresas do grupo, responsáveis solidárias entre si pelo cumprimento das obrigações previdenciárias na forma do art. 30, inciso IX, da Lei nº 8.212, de 1991, serão cientificadas da ocorrência.
37 Nunca é demais lembrar que, quanto aos tributos da União, a RFB detém capacidade tributária ativa, ou seja,
Essa, entretanto, não parece ser a melhor dicção jurídica.
A solidariedade é matéria reservada à lei – e esta a estabeleceu, frise-se, no inciso IX do art. 30 da Lei nº 8.212/91 – e uma instrução normativa, de caráter procedimental, não detém essa prerrogativa.
Além disso, o silêncio da IN não deve ser entendido como vedação e sim com regra a ser integrada/colmatada com o restante do ordenamento jurídico, que, por sinal, abonaria tal extensão, já que a própria Lei nº 8.212/91, textualmente, assim o determina.
Quando se constituem em um grupo econômico, as empresas dele integrantes agem, se apresentam ao mundo exterior, se planejam e se organizam como se uma só fossem, de forma a minimizarem os riscos e os custos da atividade empresarial, aí englobado, aqueles advindos das obrigações tributárias. Tal não deixa de ser, também, uma forma de planejamento tributário, portanto.
Não raras vezes os segurados que lá labutam prestam seus serviços indistintamente a qualquer das empresas do grupo.
Ora, se este aglomerado tem o bônus de atuar em conjunto, em uma mesma unidade de comando, de ação, parece razoável que deva arcar também com os respectivos
onera, como o de imputação de responsabilidade previdenciária solidária pelas obrigações
principais e acessórias de uma ou mais empresas de integrantes.
