PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PUC-SP
KATY SECURATO SÃO ROMÃO
GESTÃO DE CUSTOS HOSPITALARES EM HOSPITAIS PRIVADOS DE SÃO PAULO
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
São Paulo - SP
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PUC-SP
GESTÃO DE CUSTOS HOSPITALARES EM HOSPITAIS PRIVADOS DE SÃO PAULO
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
Dissertação apresentada à Banca Examinadora do Programa de Pós-Graduação em Contabilidade e Finanças, da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para a obtenção do Título de Mestre em Ciências Contábeis e Atuariais, sob a orientação do Livre Docente Prof. Dr. José Carlos Marion
São Paulo - SP
BANCA EXAMINADORA
Prof. Dr. José Carlos Marion Orientador Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP
Prof. Dr. Sergio de Iudicibus Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP
Securato S. Romão, Katy
Gestão de custos hospitalares em hospitais privados de São Paulo / Katy Securato São Romão – São Paulo: PUC/SP, 2014
Orientador: Livre Docente Professor Doutor José Carlos Marion
“Repousaríamos na tranquilidade distante dos números se houvesse
na Terra homens somente
honestos”.
Dedico esta dissertação à minha mãe, Celise e meu pai Antonio Sergio, e, meu marido Victor e minha filha, a
AGRADECIMENTOS
À Deus, por ter iluminado meu caminho, me fazendo perseverar diante de todas as dificuldades e limitações.
Em especial à minha mãe, Celise de F. Oliveira Ribeiro, e a meu pai, Antonio Sergio Securato, por toda prova de amor incondicional.
Aos meus irmãos Sergio Securato e Denis Securato, verdadeiros amigos, pelo apoio, companheirismo e parceira em todos os momentos.
Ao meu marido Victor e à minha filha Rafaella, pelo apoio e compreensão nos momentos de ausência.
Ao meu tio, Prof. Dr. José Roberto Securato, pelo exemplo.
Ao membros da banca examinadora. Ao Prof. Dr.José Carlos Marion, ao Prof. Dr. Sergio de Iudícibus e ao Prof. Dr. Laércio Baptista da Silva pelas detalhadas contribuições, críticas, sugestões e conselhos.
Aos professores do Programa de Estudos Pós-Graduados em Ciências Contábeis e Financeiras da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, pelos ensinamentos no curso de mestrado.
Aos colegas de sala, pelo apoio e contribuição constantes.
Ao corpo de funcionários da PUC-SP.
RESUMO
Esta dissertação diz respeito às peculiaridades atinentes à gestão de custos incidentes no setor da saúde privada no Brasil, capitaneada pelos hospitais particulares que, sabidamente, caminham pela tortuosa estrada da administração de suas finanças, dificultadas pela natureza inerente à atividade e elevação de sua complexidade. Os sistemas de gerenciamento de custos, especialmente os viabilizados por modernos softwares de computadores, como se verá, têm auxiliado os que operam no setor, dando oportunidade, juntamente com outros subtemas, como o perfil dos gerentes financeiros, à propiciar a presente investigação. Para alcançar o objetivo de conhecer o aspecto financeiro deste segmento e listar as respectivas características gerenciais e operacionais, opta-se, metodologicamente, pela pesquisa exploratória e analítica com levantamento bibliográfico.
ABSTRACT
This dissertation concerns the peculiarities relating to the management of costs incurred in the private health sector in Brazil, led by private hospitals that are known to walk the winding road to manage their finances, hampered by the inherent nature of the activity and increase its complexity. Systems management costs , especially those enabled by modern computer software , as will be seen , have helped those operating in the industry, giving opportunity , along with other sub-themes , as the profile of financial managers , to facilitate this investigation. To achieve the goal of meeting the financial aspect of this segment and list their managerial and operational characteristics, the option is, methodologically, the exploratory and analytical with literature review.
LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS
ABC Activity Based Costing
ABRASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas
APIMEC Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais
BOVESPA Bolsa de Valores de São Paulo
CVM Comissão de Valores Mobiliários
CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CFC Conselho Federal de Contabilidade
DOAR Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
ERP Enterprise Resource Planning
FEA Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade
FIPECAPI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras IASB International Accounting Standards Board
IFRS International Financial Reporting Standards IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil RTT Regime Transitório de Tributação
SUS Sistema Único de Saúde
UTI Unidade de Terapia Intensiva
PS Pronto Socorro
SH Serviços Hospitalares
SADT Serviço de Apoio ao Diagnóstico e Tratamento
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Postulados, Princípios e Convenções... 35
Figura 2– Princípios Contábeis Resolução CFC 750/93 ... 36
Figura 3 - Caos no Sistema Público de Saúde no Brasil. ... 61
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Entidades que Compõem o CPC ... 31
Quadro 2 – Pressupostos Básicos e Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis constantes no Pronunciamento Conceitual Básico do CPC, Deliberação CVM 539/08 ... 38
Quadro 3– Características Qualitativas da Informação Contábil-Financeira Útil, Deliberação CVM 675/11 ... 39
Quadro 4– Tipos de Hospitais... 56
Quadro 5– Tipos de Hospitais quanto à Prestação de Serviços ... 56
Sumário
1.1 Primeiras Considerações ... 15
1.2 Justificativa... 20
1.3 Formulação do Problema ... 20
1.4 Objetivos da Pesquisa ... 21
1.5 Estrutura do Trabalho ... 22
1.6 Percurso Metodológico ... 23
1.6.1 Método de Pesquisa ... 23
1.6.2 Tipos de Pesquisa ... 24
1.7 Definição sobre as Unidades de Estudo ... 25
2 CONTABILIDADE GERENCIAL E FINANÇAS ... 25
2.1 Histórico ... 25
2.3 Contabilidade de Custos ... 47
2.3.1 Alocação de Custos pelo método recíproco ... 48
2.4 Contabilidade Gerencial ... 49
2.5 Gestão Financeira ... 50
2.6 Aplicabilidade ... 51
2.7 O Profissional Gestor Financeiro ... 54
3 O HOSPITAL: CONTEXTO PARA A GESTÃO DE CUSTOS ... 54
3.1 Hospitais ... 55
3.2 Custos ... 61
3.2.1 Conceito de Custos ... 61
3.2.2 Métodos de Custeio ... 63
3.2.3 Sistemas Contábeis ... 69
3.2.4 Custeio Hospitalar ... 70
3.3 Custos Hospitalares e o Método da Absorção ... 78
3.3.1 Hospitais e suas Características ... 78
3.3.2 Aspectos sobre Custos ... 82
3.4 Custo Procedimental ... 84
3.4.1 Custeio Variável ... 85
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ... 90
1 INTRODUÇÃO
1.1 Primeiras Considerações
No setor da saúde pública, o crescimento dos custos dos procedimentos hospitalares, medicamentosos, pagamento de salários, manutenção de equipamentos e tantos outros a formar títulos contábeis quase infindáveis, é razoavelmente notório, principalmente entre aqueles que de algum modo estão envolvidos com esta área, ou que simplesmente servem à gestão pública. Geralmente há boa disseminação entre os servidores públicos acerca dos investimentos e gastos com saúde, notadamente se estes integram postos ligados às finanças, isto se dando nas esferas da União federal, Estados e Municípios.
Não é muitíssimo diferente quando se olha para a exploração privada das atividades de saúde, um negócio complexo que, ao longo do tempo, no Brasil, tem igualmente se mostrado problemático, embora haja experiências de gestão de bastante sucesso. Em verdade, seja quando se pensa nos planos de saúde privados ou nas unidades hospitalares particulares, as minúcias complicadoras da questão dos custos são aviltantes, transformando a gestão econômico-financeira de tais entidades algo, é de se repetir, intricado, com muitas variáveis.
Mais proximamente, esta Dissertação de Mestrado lançará olhares por sobre a gestão dos custos hospitalares, que, centrando-se em levantamento bibliográfico sobre a temática, origina este estudo.
Pois que a elevação dos custos dos procedimentos hospitalares e médicos, além dos muitos tipos de atendimento, suas causas, concausas e modos de controle, perfazem tema que vem a ganhar proeminência tanto pela sua relevância, como pelas questões de gerenciamento e tomada de decisão, como pelo exame cada vez mais reiterado acerca da finitude dos recursos normalmente disponíveis e que têm por destinação a saúde, mesmo se se olhar para os hospitais privados.
limite das fontes que arcam com as despesas hospitalares particulares: os clientes. Apesar do crescimento existente neste mercado, este é lento, havendo em contrapartida a preocupação em bem administrar esta atividade de risco financeiro, uma vez nunca saber o empresário e o gestor de saúde, o quanto gastará com determinado indivíduo ou determinada coletividade.
É claro que há ponderações, estatísticas e estimativas a auxiliar enormemente o gestor financeiro hospitalar, além de softwares contábeis- financeiros excelentes; contudo, a demanda direcionada aos hospitais encontra mutação e custos procedimentais, medicamentosos, profissionais etc., como já se disse, muito complexos.
Desta maneira, o conflito havido no segmento da gestão financeira hospitalar é permanente, dando motivo para mais este estudo.
Nota-se também que há sistemática busca da chamada eficiência gerencial, com novas práticas sugeridas e exigidas por cada corporação, clientela e variáveis mercadológicas e operacionais, clamando o gestor hospitalar pela elevação de seu nível de compreensão da administração financeira, culminando, assim, pelo mergulho nos conceitos de liderança, contabilidade gerencial, gestão financeira eficaz etc.
Sobressai, inicialmente, a discussão concernente ao gerenciamento do risco financeiro que resta ao hospital privado suportar, uma vez, a depender dos infortúnios de sua clientela, poder perceber resultados negativos quanto positivos de sua atividade, esta que, diferentemente do setor público de saúde, busca lucros ou superávit.
Temos que todas as movimentações possíveis de mensuração monetária são registradas pela contabilidade, que, em seguida, resume os dados registrados em forma de relatórios e os entrega aos interessados em conhecer a situação da empresa.
“Os interessados, por meio dos relatórios contábeis, recordam os fatos acontecidos, analisam os resultados obtidos, as causas que levaram àqueles resultados e tomam decisões em relação ao futuro”. (MARION, 2010, p. 28).
mesmo organizações que tenham algum tipo de interesse em conhecer a real situação patrimonial de uma empresa).
Para que essa análise possa ser efetiva, é fundamental que os dados e as informações possam ser comparados seja em relação à própria empresa no que diz respeito a períodos (exercícios) anteriores, seja na relação com outras empresas de um mesmo ramo ou setor. No entanto tal comparação só é possível quando estas obedecem às mesmas regras e critérios na hora de elaborar os seus demonstrativos contábeis e de apurar seus resultados. Essa é a razão principal para a organização de princípios fundamentais, ou seja, a possibilidade de todos seguirem os mesmos critérios. (COELHO; SIQUEIRA; LINS, 2008, p. 189).
O estabelecimento de princípios visa, não somente formar uma uniformidade terminológica, mas, também, criar bases para a normalização dos procedimentos contábeis a serem utilizados por todos os profissionais.
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam toda a base de sustentação para o desenvolvimento da contabilidade.
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade são os conceitos básicos que constituem o núcleo essencial que deve guiar a profissão na consecução dos objetivos da Contabilidade, que, consiste em apresentar informação estruturada para os usuários. (IUDÍCIBUS; MARION 2006, p. 89).
Para a Equipe de Professores da FEA/USP (2008, p. 265), Os princípios contábeis “podem ser conceituados como premissas básicas acerca dos fenômenos e eventos contemplados pela contabilidade, premissas que são a cristalização da análise e observação da realidade econômica, social e institucional”.
Na concepção de Iudícibus e Marion (2006, p.89), Os princípios “são a forma, o meio e a estrutura de que a disciplina se utiliza para chegar aos objetivos ou, às vezes, para melhor entender o que vem sendo praticado há muito tempo”.
Um dos princípios fundamentais de contabilidade é o princípio da competência, que estabelece que as receitas provenientes de vendas de produtos ou prestação de serviços, bem como os custos e despesas necessárias para gerá- las sejam mensuradas e reconhecidas na ocorrência do fato gerador, independente do recebimento ou pagamento.
De acordo com Leite (2009, p. 70):
O enunciado deste princípio é extremamente simples. Entretanto, esta simplicidade não deve iludir-nos.
consequentemente, alterando a base para o pagamento do imposto de renda, dividendos aos acionistas, participações aos administradores e empregados e falsificando a medida básica de desempenho e da produtividade empresarial.
Para Iudícibus (2009, p.103):
O Princípio da Competência é aplicado a situações completas altamente variadas, pois são muito diferenciadas as transações que ocorrem nas entidades, em função dos objetivos destas. Por está razão é a Competência o Princípio que tende a suscitar o maior número de dúvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato não resulta em posição de supremacia hierárquica em relação aos demais princípios, pois o status de todos é o mesmo, precisamente pela sua concisão científica.
A Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, em seu artigo 177, trata da escrituração sob o regime de competência, :
A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
A contabilidade passou por um momento de convergência das normas para o preparo das demonstrações contábeis, iniciado em 2001, com a criação do International Accounting Standards Board (IASB) - Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade, que atualmente, é considerado o principal organismo que emite normas contábeis internacionais. Essas novas normas foram chamadas de International Financial Reporting Standards (IFRS). (Xavier da Silva, Wilson, 2012)
O IASB tem realizado esforços para alcançar a convergência contábil, objetivando a emissão de normas profissionais de alta qualidade no campo da contabilidade.
O IFRS foi adotado na Europa após 31 de dezembro de 2005 pelas empresas listadas com o objetivo de convergir as demonstrações financeiras consolidadas de cada país para o IFRS. Existem diversos países que possuem projetos oficiais de convergência das normas contábeis locais para as normas em IFRS, e entre esses países encontra-se o Brasil em um processo acelerado de adoção do IFRS. (MOURAD; PARASKEVOPOULOS, 2010, p. 2).
Visando integrar-se ao padrão internacional, o Brasil fundou o Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, em 2005, e em janeiro de 2008 divulgou a aprovação da sua estrutura conceitual de contabilidade, totalmente convergente com as normas internacionais do IASB.
A estrutura apresentada pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis não faz nenhuma menção ao termo ‘Princípios Contábeis’, pois adotou para fins de convergência, inclusive entre os órgãos brasileiros, a estrutura conceitual utilizada pelo IASB, que por sua vez não apresenta esses princípios. A utilização da palavra ‘princípios’ é evitada pelo IASB pela existência de uma enorme dificuldade em sua definição e generalizada aceitação.
Para Lemes e Carvalho (2010, p.4):
As normas internacionais IFRS buscam obedecer a princípios e evitam serem regras – estas são mais passíveis de burlas, e princípios, não. Eliminam-se progressivamente normas internacionais que contenham valores ou percentuais de ‘pisos’ ou ‘tetos’, em privilégio dos citados princípios. As normas são repletas de expressões como relevante, material, importante, e o preciso enquadramento de um fenômeno econômico nas IFRS
dependerá do julgamento profissional dos responsáveis pela preparação das demonstrações financeiras e de seus auditores.
A Estrutura Conceitual Básica do CPC (R1) trata do “regime de competência”, que estabelece o reconhecimento das receitas e os custos e despesas para gerá-los, da mesma forma que o princípio: na ocorrência do fato gerador.
A não observância do regime de competência pode prejudicar a análise das demonstrações contábeis e o resultado das organizações, levando a tomada de decisões precipitadas.
Se os administradores de uma empresa pudessem registrar e informar dados financeiros da forma que julgassem mais adequadas, seria difícil, ou mesmo impossível fazer comparações entre empresas.
Neste sentido, surge uma questão delicada nas instituições de saúde. Os hospitais trabalham com a saúde das pessoas, o que torna o processo de prestação de serviço algo não passível de previsão quanto ao término do mesmo, pois depende muitas vezes, de fatores que fogem ao controle, como por exemplo, a reação do paciente a uma medicação. (MÃES, CUNHA; OLINQUEVITCH, 2006, p.2).
Alves Júnior e Biazi (2007, p. 293) complementam:
As contas hospitalares são faturadas, na maioria dos casos, conforme um cronograma de entrega de contas definido pelos convênios. Este
cronograma não coincide com a data da alta de todos os pacientes atendidos. Assim, se o faturamento for considerado como critério definidor de receita, haverão muitos atendimentos realizados com despesas já reconhecidas, já que foram gastos materiais, medicamentos, mão de obra, entre outros, e reconhecimento tardio de receita. Quando a data de envio de contas mais próxima do encerramento do atendimento pertencer à próxima competência, pode haver reconhecimento de receita em competência diferente da
realização da despesa. Portanto, existem serviços a faturar que compõem a receita.
A gestão dos custos e formas de controle compõem os objetivos específicos deste trabalho, que, aliado ao objetivo geral de aprofundar-se sobre a temática, caminha pela pesquisa baseada em amplo levantamento bibliográfico.
1.2 Justificativa
Justifica-se o estudo, como todo texto pertencente à área da Gestão Financeira e Contábil e Saúde, pelo seu caráter científico voltado para a promoção da melhor condição possível para o ser corporativo, que, in casu, baseia-se em identificar melhores soluções quanto à gestão de custos em hospitais particulares, interessando, acredita-se, a toda sociedade.
Justifica-se também o presente trabalho em razão da notável busca por qualidade e prática competitiva que as organizações comerciais (e até outras sem fins lucrativos, mas que também dependem de gestão eficaz) atualmente demonstram, sendo relevante para o setor privado da saúde melhorar a administração de custos, seja de modo amplamente considerado, seja pontualmente.
Diante da escassez de trabalhos na área de contabilidade hospitalar, é possível afirmar que os hospitais possuem processos complexos na questão de registros de faturamento e apuração de custos, que merecem um estudo, visando aprofundamento no assunto.
Cabe ressaltar que este estudo tem sua justificativa com base na experiência do autor na área hospitalar, ao observar a dificuldade de mensurar as informações econômico-financeiras de um hospital, principalmente na parte de faturamento hospitalar, que envolve um grande leque de variáveis. Nessa experiência foi possível evidenciar registros que influenciavam a verdadeira situação patrimonial do hospital.
Para esse aprofundamento tratamos de promover a identificação do problema, considerando as contribuições de Gil (2007) e Marconi e Lakatos (2009), com relação à pesquisa social e à relevância desse problema.
A pesquisa social visa fornecer respostas tanto a problemas determinados por interesse intelectuais, quanto por interesse prático. Interessa, pois, na formulação do problema determinar qual a sua relevância em termos científicos e práticos.
Um problema será relevante em termos científicos à medida que conduzir à obtenção de novos conhecimentos. Para se assegurar disso, o pesquisador necessita fazer um levantamento bibliográfico na área, entrando em contato com as pesquisas já realizadas, verificando quais os problemas que não foram pesquisados, quais os que não o foram adequadamente e quais os que veem recebendo respostas contraditórias. (GIL, 2007, p. 51).
Para Marconi e Lakatos (2009, p. 261) o problema representa “uma dificuldade, teórica ou prática, no conhecimento de alguma coisa de real importância, para a qual se deve encontrar uma solução”.
A percepção dos cenários elevadamente complexos no setor da saúde privada, em especial no que concerne às demandas pela eficiente gestão de seus custos, problematiza e suscita, por si só, a questão a dar base a este estudo, ainda mais amparado pela vontade da apresentação e da defesa de soluções para tal administração financeira.
Assim, o problema, que se sabe recorrente na área da gestão hospitalar (peculiarmente quando se pensa em suas finanças), é o de entender sua realidade e apreender novos caminhos, principalmente quando estes apontam por desfazer os nós da complexidade contábil, econômica ou financeira suportada, devendo ser resumida na seguinte questão: qual o melhor sistema de gestão de custos hospitalares no Brasil, na atualidade?
1.4 Objetivos da Pesquisa
Com isso compreendemos que a contabilidade hospitalar se constitui numa questão complexa e pouco abordada nos trabalhos de pesquisa.
Campos e Campos (1982, p.21) já afirmavam que, realmente:
Não há a menor sombra de dúvida que o hospital atual se comporta como uma empresa bastante complexa, recebendo cada vez mais o impacto dos avanços tecnológicos, claramente evidenciados pelo arrojo de projetos arquitetônicos, o sofisticado das suas instalações, a pujança dos seus equipamentos e aparelhos, numa inequívoca demonstração dos avanços tecnológicos e científicos e a diversificação do seu pessoal, cada vez mais imbuído da necessidade de aplicação de diretrizes e procedimentos de eficiência comprovada pela indústria e comércio.
Borba (2006, p. 146), por sua vez, destaca que “nas organizações da área da saúde, 30% de todo o dinheiro investido são consumidos com desperdícios, retrabalho e ineficiência e pela complexidade excessiva de processos”.
Para Beulke e Berto (2008, p. 15), de um modo geral, “constata-se que as instituições de saúde se constituem em grandes desperdiçadoras de recursos”.
Na concepção de Martins (2000, p. 15), “dado o volume de ativos, passivos, custos, receitas e recursos humanos necessários para viabilizar sua operação, os hospitais são organizações complexas”.
Bittar (1996) citado por Alves Júnior (2009, p.25) afirma que:
A administração de um hospital reveste-se de extremo grau de complexidade, fazendo com que sejam exigidos instrumentos especiais para planejar, organizar, coordenar, avaliar e controlar as atividades.
Diante do exposto, considera-se relevante identificar e conhecer os aspectos que influenciam no processo de custos de uma conta hospitalar. Espera-se consolidar estudos e estabelecer relações definitivas entre as áreas administrativas de um Hospital e a Contabilidade, buscando outras importantes contribuições para aperfeiçoamento e melhoria, a partir da problematização deste trabalho.
1.5 Estrutura do Trabalho
O debate percorrerá, assim, itens próximos, conquanto diferentes. Falar-se-á rapidamente sobre a origem dos sistemas de controle, mais conexos, talvez, à contabilidade, mas que, ao avançar, entremeou-se às formas de controle financeiro.
A breve abordagem histórica deve colaborar por ratificar os conhecimentos acerca das ferramentas de gestão e sua evolução, hoje corroboradas por pensamentos (ligados à gestão democrática, por exemplo) e instrumentos tecnológicos modernos (softwares contábeis-financeiros etc.) - sempre apontando para a evolutiva acuracidade da administração econômica dos bens.
A seguir, a problemática da administração hospitalar, principalmente no tocante aos setores financeiros (gestão de custos), será examinada, embora parte dos perfis profissionais também seja alvo de ligeira análise, isto em função da exigibilidade de posturas individuais muito consistentes a liderar equipes de gestores e a gerir com eficácia o sistema eleito para fazer frente às intensas demandas financeiras dos hospitais. Nesse capítulo, mais detalhadamente, haverá exposições conceituais, outrossim, sobre custos, classificação, métodos do custeio hospitalar etc.
Após debater o que fora observado, a Conclusão será exposta, pretendo, ao final, completar com satisfação e significativo crescimento pessoal este ciclo de estudos.
1.6 Percurso Metodológico
Trata-se de discorrer sobre Gestão Contábil e Financeira, valendo-se do caminho da análise bibliográfica ligados à gestão de custos.
1.6.1 Método de Pesquisa
A pesquisa, segundo Diehl e Tatim (2004, p.47) se constitui “num procedimento racional e sistemático, cujo objetivo é proporcionar respostas aos problemas propostos. Ao seu desenvolvimento é necessário o uso cuidadoso de métodos, processos e técnicas”.
Nesse contexto, a metodologia pode ser definida como:
O estudo e a avaliação de diversos métodos, com o propósito de identificar possibilidades e limitações no âmbito de sua aplicação no processo de pesquisa científica. A metodologia permite, portanto, a escolha da melhor maneira de abordar determinado problema, integrando os conhecimentos a respeito dos métodos em vigor nas diferentes disciplinas científicas. (DIEHL; TATIM, 2004, p. 47).
Marconi e Lakatos (2009, p. 83) complementam definindo métodos como: O conjunto de atividades sistemáticas e racionais que, com maior segurança e economia, permite alcançar o objetivo – conhecimentos válidos e verdadeiros-, traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e auxiliando as decisões do cientista.
1.6.2 Tipos de Pesquisa
Para fins didáticos, expõe-se, a seguir, parte da tipologia existente no campo da pesquisa acadêmica.
Nota-se que, à evidência, são justamente os tipos de pesquisa, segundo a doutrina expõe, utilizados no presente Mestrado.
Como ensina Demo (1989), consiste a pesquisa bibliográfica da consulta de textos escritos constituídos por livros, revistas e outros periódicos afeitos ao tema, todos adotados na presente Dissertação. Ressalta-se que artigos científicos extraídos de publicações e de sites da internet confiáveis também devem compor eventualmente a base bibliográfica de estudos pautados pela seriedade.
1.7 Definição sobre as Unidades de Estudo
A definição sobre as unidades se deu de modo direto, ou seja, a partir da realidade vivida pela mestranda, constante do acesso às informações possibilitadas por colegas que, profissionais da área da gestão hospitalar, foram contatados pela estudante e submetidos, após esclarecimento, ao preenchimento de questionário. Interessados em colaborar academicamente com a pesquisa, e sob sigilo, expuseram a experiência que têm, respectivamente, dos objetos de estudo.
2 CONTABILIDADE GERENCIAL E FINANÇAS
2.1 Histórico
A Contabilidade, em linhas gerais, surgiu em razão da necessidade de se controlar e igualmente noticiar aos integrantes de determinado comércio ou atividade negocial (como sócios, acionistas), a composição financeira e a dinâmica financeira de cada empresa, bem como, claro, ordenar as finanças pessoais (ALVES et al, 2006).
Sem as práticas financistas e sem sua transformação em campo de estudo, com controles totais e integrativos da mutação patrimonial, tinha-se tão somente, até a Revolução Industrial, a Contabilidade Geral, também denominada Contabilidade Financeira que perdurou por longo tempo a atender satisfatoriamente seus interessados, incluindo organizações diversas, movimentações pessoais e, também, incluindo os diversos governos; estes, por sua vez, precisaram de cada vez mais engenharias contábeis para fiscalizar os demais e arrecadar tributos, em um emaranhado contábil a tomar proporções gigantescas nos dias atuais (ALVES et al, 2006).
hodiernamente traduzida, igualmente, por outras ciências sociais (por vezes mais atinente às Humanas, por vezes de caráter mais próximo às Ciências Exatas), como a Economia, por exemplo.
Nota-se também, como esclarecem Dias Filho et al (2004), que o aparecimento dos mercados de capitais, com bancos e financeiras operando cada vez mais, afora outros mercados e negócios – hoje em escala mundial e de modo globalizado –, fez com que o empresário demandasse por controles mais e mais apurados e que abrangessem maior número de segmentos dentro das companhias.
Assim, as práticas contábeis tão somente não davam mais conta da nova realidade, implicando no surgimento de outros conceitos e aplicações atuariais; é o caso da Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e Gestão Financeira (HORNGREN et al, 2004).
Assim, além da atividade de simplesmente informar como era antigamente, as novas tecnologias contábil-financeiras (e estudos econômicos) passaram a interferir, a partir de sua especialização, na gestão dos elementos que constituem as empresas de modo total, incluindo os que operam nos segmentos securitários, previdenciários, de assistência à saúde, cuidados médicos etc.
Deste modo, a nova Contabilidade e os novos conceitos ligados à Gestão Financeira passaram a auxiliar na tomada de decisão em diversos níveis e setores e, por vezes, com auxílio de computadores, com permissão de seus usuários e gestores, sinalizando ou praticando de fato atividades tendentes a reequilibrar custos, estoques e fluxos diversos (HORNGREN et al, 2004).
A Gestão de Custos, nesse contexto, cada vez mais se mostrando como estrato científico especializado conquanto interdisciplinar, trabalha como real ferramenta de gestão, gerando relatórios e informações capazes de orientar com exatidão algumas das atividades empresariais que, para a presente análise, concerne aos hospitais particulares.
Neste sentido, Sakurai (1997) explica que:
“O aumento dos interesses comerciais em tamanho, diversidade e complexidade ocorrido no século XIX conduziu os administradores a apurarem seus sistemas contábeis, para possibilitar o aprovisionamento de informações financeiras necessárias de caráter administrativo-gerencial, fazendo incluir desempenho, controle e avaliação das organizações.
(...)
Financeira), do Orçamento Empresarial, da Contabilidade de Custos e da Estatística e da Gestão Financeira e de Custos, afora outros conhecimentos e terminologias (e ainda classificações), provenientes de outras áreas do saber, que são acrescidos, segundo a necessidade” (SAKURAI, 1997, p. 27).
Este conjunto de informações é por alguns denominado Sistema de Informação Gerencial que, enfim, deve ser alimentado por características que preencham todas as lacunas das perguntas que os administradores carecem para, a partir delas (e de outros dados e conjunturas externas), tomar decisões (HORNGREN, 2004).
Já para Ballou (2001, p. 56), ainda se referindo mais proximamente à Contabilidade, a “Contabilidade Gerencial promove a coleta, o processamento e o relato de informações para municiar as empresas para a adoção de decisões logísticas, operacionais e gerenciais”.
E embora por sua vez a Gestão de Custos pareça ser algo novo, suas práticas já são bem conhecidas e sua aplicação algo obrigatório para as empresas. Neste contexto, o gerenciamento eficiente de custos, a partir dos estudos contábeis, financeiros e econômicos é também uma realidade, mas ainda carente de ser usada em larga escala, conquanto ganhe rapidamente novos espaços dentro das empresas.
Tradicionalmente, todavia, a informação gerencial era sempre vinculada de certo modo à Contabilidade Financeira; agora se amplia para abarcar dados físicos e operacionais que não são, claro, apenas financeiros. É o caso de se mensurar a satisfação dos clientes, tempo de processamento de produtos industriais, investimentos no mercado financeiro, desempenho de equipes e necessidade de recomposição de estoques (DIAS FILHO et al, 2004).
Ressalta-se também que na atualidade não se imagina a Gestão de Custos ou Gestão Financeira de Custos sem o aporte tecnológico dos computadores, com softwares especialmente desenvolvidos para, em ambientes real time e on line, prover informações exatas (é o que sempre se espera) sobre determinado item dentro das corporações, auxiliando os líderes e gestores a tomar decisões (DIAS FILHO et al, 2004).
São apresentados alguns estudos sobre a Contabilidade, os Princípios Contábeis, as Características Qualitativas da Informação Contábil- Financeira Útil, sua aplicação, as definições e o reconhecimento das receitas, entre outros, já realizados por diversos autores, além dos princípios e normas em torno do assunto, bem como o processo de harmonização da contabilidade no Brasil, com a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
Com base nas tendências de globalização da economia destacam-se os pensamentos de Oliveira et al (2008) e Pena (2008).
Para Oliveira et al (2008, p.1):
A natural evolução do mercado de capitais e do ambiente corporativo empresarial em nível mundial, juntamente com a globalização da economia e das finanças, fez necessário o desenvolvimento de mecanismos para acompanhar essa evolução no âmbito de contabilidade e auditoria. Sentiu-se essa necessidade, principalmente nas últimas décadas, com a crescente criação, no mundo das finanças, de novas práticas de negócios dos investimentos internacionais que envolvem fortunas incalculáveis ao redor do mundo e inovação e introdução dos novos instrumentos financeiros tais como derivativos.
E acrescenta:
Pena (2008) aborda que:
Quando se começou a falar em harmonização das normas contábeis, muitos países foram contra, pois ainda estavam agarrados às suas normas tradicionais. Mas, com o passar do tempo e a percepção da necessidade da harmonização, os países começaram a mudar o pensamento, e cada vez mais o mercado mundial está caminhando para a harmonização das normas de contabilidade, através do IASB. (PENA, 2008, p.11).
Na concepção de Lemes e Carvalho (2010):
Após o cataclismo econômico e social provocado pela crise da Bolsa de Nova Iorque em 1929 membros do Governo dos Estados Unidos, congressistas daquele país, dirigentes empresariais, auditores, analistas de crédito e do mercado de ações e pesquisadores acadêmicos se debruçaram na análise das razões para a crise e na concepção de mecanismos para superá-la. Dentre as medidas imaginadas e implantadas estava um reposicionamento relativo a regulação governamental e a normatização contábil voltadas para o preparo e auditoria de demonstrações financeiras, também chamadas de demonstrações contábeis. (LEMES;
CARVALHO, 2010, p. 1).
Foi então criado, no âmbito da entidade que congregava e ainda congrega auditores nos EUA – o Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA – American Institute of Certified Public Accountants),
uma área voltada para o preparo de ‘normas contábeis’ (o APB –
Accounting Principles Board). Esse organismo criado em meados de 1930,
responsabilizou-se pela produção de tais normas até princípios dos anos 70 do século passado, e seus pronunciamentos constituíram a parte mais representativa dos chamados Princípios Contábeis e geralmente aceitos nos Estados Unidos (US GAAP – Generally Accepted Accounting Principles). Por
volta de 1973, esse organismo foi substituído por uma entidade independente, sem fins lucrativos, que assumiu desde então a tarefa de emitir tais normas – a Junta de Normas de Contabilidade Financeira (FASB –
Financial Accounting Standards Board). (LEMES; CARVALHO, 2010, p. 1).
Aproximadamente nessa mesma época, no início de 1970, foi criado um organismo internacional com o propósito de produzir normas contábeis não sob a ótica de um país em particular, porém com a intenção de serem normas genuinamente internacionais, no sentido de ‘supranacionais’: nascia o Comitê de Normas Contábeis Internacionais (IASC – International
Accounting Standards Committee). Esse organismo gerou normas contábeis
internacionais (IAS – International Accounting Standards) até 2001. (LEMES;
A partir de 2001, as normas internacionais que tinham o nome de IAS, passaram a se chamar Normas Internacionais de Relatórios Financeiros (IFRS – International Financial Reporting Standards). Nesse mesmo ano, segundo Lemes e Carvalho (2010, p.2) “houve grande consenso na comunidade empresarial internacional quanto à necessidade de se dotar de mais consistência o preparo de tais normas internacionais”.
Desde então o número de países que utiliza as IFRSs cresceu substancialmente, tornando mais próximo o objetivo do IASB de estabelecer um conjunto comum de normas de contabilidade para utilização em todo o mundo.
Segundo Pena (2008, p. 11), atualmente o IASB considerado o principal organismo que emite normas contábeis internacionais, tem realizado esforços para alcançar a convergência contábil, objetivando a emissão de normas profissionais de alta qualidade no campo da contabilidade.
Cabe ressaltar, segundo Pena (2008) que:
No Brasil, a contabilidade também sofreu forte impacto da globalização dos mercados econômicos, havendo o surgimento da preocupação e do estudo com relação à contabilidade internacional, que se insere em um contexto de tendência do aparecimento de blocos econômicos, através de junção de países, com intuito de se fortalecerem economicamente e desenvolverem seus potenciais de comércio exterior.
A finalidade de participar do processo de harmonização internacional da contabilidade visa a unificar a linguagem financeira dos negócios internacionais, reduzindo custos de elaboração, divulgação e auditoria de demonstrações financeiras, viabilizando investimentos estrangeiros, melhorando a comunicação entre as empresas e seus investidores, entre outros fatores. Com a globalização da economia, a ideia não deve ser mais focada somente na economia nacional. (PENA, 2008, p.12).
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi fundado em 2005, com o objetivo de uniformizar a linguagem contábil do Brasil com o padrão internacional.
ABRASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas
APIMEC NACIONAL
Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais
BOVESPA Bolsa de Valores de São Paulo
CFC Conselho Federal de Contabilidade
FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras
IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil Quadro 1 – Entidades que Compõem o CPC
Fonte: Disponível no site da CPC (2013)
O CPC foi criado por meio da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nº. 1.055/05.
O Art. 3º da Resolução CFC n.º1.055/05 apresenta o objetivo do CPC da seguinte maneira:
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis - (CPC) tem por objetivo o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.
Após a constituição do CPC, em 2005, ocorreram importantes alterações na regulamentação contábil no país, segundo Oliveira (2011):
capital aberto, além de continuar sendo obrigatória a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados e as notas explicativas.
Criação da Medida Provisória - MP 449/08, com o objetivo de neutralizar os novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei 11.638/07, na apuração das bases de cálculos de tributos federais, criando-se o Regime Tributário de Transição (RTT). Após cumprir seu prazo legal e, analisada pelo Congresso Nacional, a MP 449/08 foi convertida na Lei 11.941/09, com algumas mudanças, mas trazendo em sua estrutura o RTT de forma literal.
À medida que as necessidades de controle foram surgindo, a contabilidade deu início à criação de instrumentos para o registro de todos os fatos que afetam o patrimônio de uma entidade.
Em alguns momentos da história da contabilidade, surgiram dúvidas quanto ao melhor critério de registro de determinadas transações. Diante disso, os primeiros contadores tiveram de fazer algumas opções, que acabaram sendo adotadas pelos demais colegas, ficando como regras, que passaram a ser seguidas e aceitas por todos. Essas regras básicas que foram adotadas denominamos de Princípios Contábeis e hoje formam o arcabouço teórico que sustenta toda a contabilidade. (PADOVEZE, 2008, p. 111).
A opinião de Iudícibus e Marion (2006, p. 105) ratifica a importância da objetividade e consistência dos registros contábeis:
De acordo com Padoveze (2008, p.111), os “Princípios Fundamentais de Contabilidade significam, então, as regras em que se assenta toda a estrutura teórica para a escrituração e análise contábil”.
Na concepção de Coelho, Siqueira e Lins (2008, p.189): o “estabelecimento de princípios visa não somente formar uma uniformidade terminológica, mas também criar bases para a normalização dos procedimentos contábeis a serem utilizados por todos os profissionais”.
Para Marion (2010, p. 31), “os pilares da Contabilidade são as regras básicas da Contabilidade que podemos chamar basicamente de princípios contábeis”.
O auditor emite sua opinião informando se as Demonstrações Financeiras representam adequadamente, a situação patrimonial e a posição financeira na data do exame. Informa se as Demonstrações Financeiras foram levantadas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e se há uniformidade em relação ao exercício anterior. (MARION, 2009, p. 522).
Segundo a Equipe de Professores da FEA/USP (2008, p. 265), no livro Contabilidade Introdutória:
Os princípios contábeis podem ser conceituados como premissas básicas acerca dos fenômenos e eventos contemplados pela Contabilidade, premissas que são a cristalização da análise e observação da realidade econômica, social e institucional.
Para Ribeiro Filho; Lopes e Pederneiras (2009, p.197): “os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso país”.
Iudícibus (2009, p. 92-93) complementa:
Em termos de conteúdo, os princípios dizem respeito à caracterização da Entidade e do Patrimônio, à avaliação dos componentes deste e ao reconhecimento das mutações e dos seus efeitos diante do Patrimônio Líquido. Como os princípios alcançam o patrimônio na sua globalidade, sua observância nos procedimentos aplicados resultará automaticamente em informações de utilidade para decisões sobre situações concretas. Esta é a razão pela qual os objetivos pragmáticos da Contabilidade são caracterizados pela palavra informação. (IUDÍCIBUS, 2009, p. 93).
Na documentação da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras – FIPECAPI (2010) consta que:
O Brasil teve, durante muitos anos, dois documentos sobre a estrutura conceitual de contabilidade. Um deles, elaborado em 1986 pelo Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuárias e financeiras (FIPECAFI) sob as mãos do prof. Sérgio de Iudícibus, aprovado e divulgado pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) (antigo Instituto Brasileiro de Contadores) como pronunciamento desse instituto e referendado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) por sua deliberação n° 29 /861.
O outro documento foi emitido pelo Conselho Federal de Contabilidade, pela sua Resolução n° 750, em 1993, Princípios Fundamentais de Contabilidade, seguida de um apêndice introduzido pela Resolução CFC n° 774/94 e da Resolução CFC n° 785/95; esta sobre as características da informação contábil, detalhando um pouco mais a anterior, e a Resolução CFC no. 785/95, ‘Das Características da Informação Contábil’.
A estrutura da CVM ‘discorria sobre os postulados, os princípios e as convenções contábeis, denominando-os genericamente de Princípios Fundamentais de Contabilidade’. (FIPECAFI, 2010, p. 31).
em:
A CVM tratava de Princípios Contábeis de forma hierarquizada, dividindo-os
- 02 (dois) Postulados Ambientais: Entidade e Continuidade.
- E as 04 (quatro) Convenções Contábeis: Objetividade, Materialidade, Conservadorismo e Consistência.
Figura 1 – Postulados, Princípios e Convenções
Fonte: Elaborado pelo Autor com base em Iudícibus e Marion (2006, p. 97)
Figura 2– Princípios Contábeis Resolução CFC 750/93
Fonte: Xavier da Silva, Wilson, 2012
A Resolução CFC 1.282/10 revogou o Princípio da Atualização Monetária. Desta maneira, os outros seis princípios permanecem em vigor.
Para Pena (2008) e segundo o CFC:
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade se apresentavam de forma não hierarquizada, pois cientificamente se considerava que os princípios são elementos predominantes na constituição do corpo orgânico, considerados axiomas, premissas universais e verdadeiras, não cabendo hierarquização entre eles, pois todos têm o mesmo grau de importância. Já a CVM admitia a hierarquização dos Princípios, entendendo-a como necessária para que se entenda a relação que existe entre vários conceitos, não considerando que este ou aquele seja mais importante, estabelecendo a observância de todos os conceitos apresentados, sob a pena de prejudicar a estrutura contábil adequada. (PENA, 2008, p.173).
De acordo com a FIPECAPI (2010, p.31):
Com o advento da Lei n°. 11.638/07 e a decisão pela convergência da Contabilidade Brasileira às Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB, o CPC adotou integralmente o documento daquele órgão denominado Framework for thePreparation and Presentation
of Financial Statements e emitiu seu Pronunciamento Conceitual Básico –
adoção pelas Companhias Abertas. Este Pronunciamento tem como objetivo servir como fonte dos conceitos básicos e fundamentais a serem utilizados na elaboração e na interpretação dos Pronunciamentos Técnicos e na preparação e utilização das Demonstrações Contábeis dos mais variado tipos de entidades contábeis. Faz abordagem dos principais conceitos contábeis, entre eles, o que chamamos de princípios.
O que este documento contém, basicamente estava de alguma forma, contido nos dois conjuntos de documentos conceituais brasileiros atrás referidos, mas apresenta o que aqueles não tinham: as definições dos principais elementos contábeis: ativo, passivo, receita e despesa. Um documento como esse tem a característica de não significar uma norma, uma regra, mas sim um conjunto básico de princípios a serem seguidos na elaboração dos pronunciamentos e das Normas propriamente ditas, bem como na sua aplicação; consequentemente, também, na análise e na interpretação das informações contábeis. É fundamental conhecer e entender essa estrutura conceitual, porque dela derivam todos os procedimentos e sobre ela se assenta toda a elaboração das demonstrações contábeis. (FIPECAFI, 2010, p. 31).
Marion (2009, p. 163) complementa:
Em termos de princípios, não havia unicidade no Brasil, havendo algumas divergências entre aqueles emanados da CVM / IBRACON e os estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade. Não há dúvida que com o pronunciamento do CPC e a Deliberação CVM n.º
539/08 chegamos a um sistema único, quem sabe parecido com um Código Brasileiro de Contabilidade.
No lugar de princípios, postulados e convenções, a estrutura do CPC e da CVM, aprovado pela Resolução 539/08 apresentava:
- Os pressupostos básicos: Regime de Competência e Continuidade.
Todos são mostrados no Quadro 2 que segue.
Pressupostos Básicos
Regime de Competência Continuidade
Características Qualitativas das Demonstrações
Contábeis
Compreensibilidade Relevância/Materialidade Confiabilidade
Representação adequada
Primazia da essência sobre a forma Neutralidade
Prudência Integridade Comparabilidade
Quadro 2 – Pressupostos Básicos e Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis constantes no Pronunciamento Conceitual Básico do CPC, Deliberação CVM 539/08
Fonte: Silva (2010, p. 23)
O International Accounting Standards Board (IASB) está em pleno processo de atualização de sua Estrutura Conceitual. O projeto dessa Estrutura Conceitual está sendo conduzido em fases, segundo o CPC 00 R1.
À medida que um capítulo é finalizado, itens da Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, que foi emitida em 1989, vão sendo substituídos. Quando o projeto da Estrutura Conceitual for finalizado, o IASB terá um único documento, completo e abrangente, denominado ‘Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro’ (The Conceptua Framework for Financial
Reporting). (CPC 00 R1).
A Deliberação CVM n.º 675/2011, publicada no Diário Oficial da União do dia 15/12/2011, revogou a Deliberação CVM 539/08 e aprovou o PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BÁSICO (R1) – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, elaborado a partir do The Conceptual Framework for Financial Reporting (BV2011), emitido pelo International Accounting Standards Board (IASB).
menos críticas, mas ainda assim altamente desejáveis. (Xavier da Silva, Wilson, 2102)
Essas características qualitativas de melhoria podem também auxiliar na determinação de qual de duas alternativas que sejam consideradas equivalentes em termos de relevância e fidedignidade de representação deve ser usada para retratar um fenômeno. (CPC
00 R1, QC19).
O Quadro 3 apresenta as Características Qualitativas.
Características Qualitativas Fundamentais
Relevância
Representação Fidedigna
Características Qualitativas de
Melhoria da Qualidade
Comparabilidade Verificabilidade Tempestividade Compreensibilidade
Quadro 3– Características Qualitativas da Informação Contábil-Financeira Útil, Deliberação CVM 675/11
Fonte: Xavier da Silva, Wilson, 2012
Cabe ressaltar que os dois Pressupostos Básicos (competência e continuidade) constantes na versão anterior do Pronunciamento Conceitual Básico tiveram seu destaque eliminado dentro da nova estrutura introduzida pelo atual Pronunciamento Conceitual Básico (R1), entretanto, continuam presentes na versão atual em seu Capitulo 4, o qual traz o texto que ainda remanesce em relação à versão anterior, conforme segue:
a) Competência (seções 22, e 92 a 98 da versão anterior): tratado nas seções 4.47 a 4.53, as quais abordam questões relacionadas ao reconhecimento de receitas e despesas.
A Resolução CFC 1255/09 que aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade - NBCTG1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, considerada como uma complementação do processo de convergência às Normas Internacionais, e que está em concordância com a estrutura conceitual do CPC, também não apresenta os Princípios Contábeis e aborda os conceitos e princípios como sendo todos os tópicos que são tratados como conceituais, que dizem respeito a seção 2 desta Resolução.
Assim, a palavra “princípio” é vista sob outra perspectiva e toda a parte estrutural da Resolução são Conceitos e Princípios Gerais.
A Contabilidade Financeira é termo que diz respeito à aplicação dos elementos contábeis em conformidade com a proposta prática e teórica de origem anglo-americana (com a locução em inglês financial accounting) que surgiu por volta do século XX, e que em resumo representa uma vertente da Contabilidade a direcionar para a gestão financeira do montante do capital aplicado de cada organização.
Cuida das empresas no que se refere à elaboração das demonstrações financeiras por intermédio dos princípios de contabilidade que são aceitos (UGÁ, 1998).
A contabilidade financeira seria uma sequência da corrente chamada Contabilidade Administrativa, que já havia se mostrado como embrião da Contabilidade Departamental ou por Departamentos, além da Análise e Consolidação de Balanços, com técnicas desenvolvidas pelos primeiros gestores corporativos dos Estados Unidos.
Essa corrente contrariaria a orientação científica pensada pelos contabilistas europeus e também pelos italianos, naquilo que se pode nominar de Contabilidade Patrimonialista. Contudo, os teóricos americanos propuseram o que foi inicialmente traduzido para o Brasil como Contabilidade Gerencial (oriundo do inglês Management Accounting), e cujo objetivo era sair da rigidez dos princípios contábeis genericamente aceitos (GAAPs), observância obrigatória que a Contabilidade Financeira deve ter (UGÁ, 1998).
Assim, é de se perceber que há o direcionamento tanto para o patrimônio, como para objetivos financeiros. Desta forma, a Contabilidade Financeira é, sem dúvida, de muito imprescindível utilidade (ZIRCOEIN, 2013).
As características da Contabilidade Financeira podem assim serem listadas:
Apuração do custo das mercadorias vendidas
Avaliação do passado
Confiabilidade
Elaboração das demonstrações financeiras
Observância dos princípios contábeis
Padrão
Uso da Contabilidade de Custos para as apurações necessárias.
E, com as alterações ocorridas na atividade contábil nacional que se deu a partir da introdução de modernos softwares de gestão nas últimas décadas do século XX, a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Financeira passaram a integrar o chamado Sistema de Informação Contábil, elevando, em parte, a qualidade das informações contábeis (ZIRCOEIN, 2013).
Para Mourad e Paraskevopoulos (2010, p. 14) “a qualidade da informação financeira incluída nas demonstrações contábeis tem relevância quando ajuda os usuários na avaliação do passado, presente e futuro ou na confirmação de um evento passado”.
Segundo o CPC 00 R1 (2011, QC7):
A referida informação contábil-financeira pode ser capaz de fazer diferença nas decisões se tiver:
Valor confirmatório: tem valor confirmatório se retroalimentar – servir de feedback – as avaliações prévias (confirmá-las ou alterá-las).
Ou ambos.
Os resultados dessas comparações podem auxiliar os usuários a corrigir e a melhorar os processos que foram utilizados para fazer tais predições. (CPC 00 R1, 2011, QC8).
De acordo com Mourad e Paraskevopoulos (2010, p. 14):
A informação é material se sua omissão ou inexatidão influenciar as decisões dos usuários das demonstrações contábeis. A materialidade depende do tamanho do item e relevância dentro do contexto operacional da entidade e seu impacto sobre a posição financeira e patrimonial da entidade
Segundo o CPC 00 R1 (2011, QC12):
Os relatórios contábil-financeiros representam um fenômeno econômico em palavras e números. Para ser útil, a informação contábil-financeira não tem só que representar um fenômeno relevante, mas tem, também, que representar, com fidedignidade, o fenômeno que se propõe a representar. Para ser representação perfeitamente fidedigna, a realidade retratada precisa ter três atributos, ou seja, tem que ser ‘completa, neutra e livre de erro’.
O CPC 00 R1 (2011, QC13 a QC16) continua definindo:
Para ser completa: precisa conter o necessário para que o usuário compreenda o fenômeno que está sendo retratado.
Para ser neutra: precisa estar desprovida de viés na seleção ou na apresentação, não podendo ser distorcida para mais ou para menos.
Ser livre de erro não significa total exatidão, mas sim que o processo para obtenção da informação tenha sido selecionado e aplicado livre de erros.
No caso de estimativa, ela é considerada como tendo representação fidedigna se, além disso, o montante for claramente descrito como sendo estimativa e se a natureza e as limitações do processo forem devidamente reveladas.
representação fidedigna de fenômeno irrelevante, tampouco a representação não fidedigna de fenômeno relevante auxiliam os usuários a tomarem boas decisões. (CPC 00 R1, 2011, QC17).
As informações referentes às demonstrações financeiras se tornam mais úteis para os usuários tomarem as melhores decisões sobre a aplicação de seus recursos, se for possível comparar dados do ano corrente com anos anteriores de uma empresa ou de outras empresas do mesmo segmento.
Os usuários necessitam comparar as demonstrações contábeis de uma entidade com as demonstrações contábeis de outra entidade através do tempo para identificar tendências na sua posição financeira e desempenho. (MOURAD; PARASKEVOPOULOS, 2010, p. 16).
Segundo Padoveze, Benedicto e Leite, (2012, p. 7) a comparabilidade permite aos usuários “identificar semelhanças e diferenças entre dois conjuntos de fenômenos econômicos, o que depende da uniformidade e da consistência”.
Para o CPC 00 R1 (2011, QC 22):
Consistência, embora esteja relacionada com a comparabilidade, não tem o mesmo significado. Consistência refere-se ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, tanto de um período para outro, considerando a mesma entidade que reporta a informação, quanto para um único período entre entidades. Comparabilidade é o objetivo; a consistência auxilia a alcançar esse objetivo.
Comparabilidade não significa uniformidade. Para que a informação seja comparável, coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes. A comparabilidade da informação contábil-financeira não é aprimorada ao se fazer com que coisas diferentes pareçam iguais ou, ainda, ao se fazer coisas iguais parecerem diferentes. (CPC 00 R1, 2011, QC23).
Segundo o CPC 00 R1 (2011, QC26):
A verificabilidade significa que diferentes observadores, cônscios e independentes, podem chegar a um consenso, embora não cheguem necessariamente a um completo acordo, quanto ao retrato de uma realidade econômica em particular ser uma representação fidedigna. Informação quantificável não necessita ser um único ponto estimado para ser verificável. Uma faixa de possíveis montantes com suas probabilidades respectivas pode também ser verificável.
A verificação pode ser direta (quando se confere o físico com o valor) e indireta (por meio de modelos e fórmulas).
Tempestividade significa:
29).
A informação tem que ser compreensível para ser útil.
Classificar, caracterizar e apresentar a informação com clareza e concisão torna-a compreensível.
Segundo o CPC 00 R1 (2011, QC 31):
Certos fenômenos são inerentemente complexos e não podem ser facilmente compreendidos. Porém em hipótese alguma devem ser excluídos, caso contrário o relatório não apresenta com fidedignidade as informações.
Características qualitativas de melhoria devem ser maximizadas na extensão possível. Entretanto, as características qualitativas de melhoria quer sejam individualmente ou em grupo, não podem tornar a informação útil se dita informação for irrelevante ou não for representação fidedigna. (CPC 00 R1, 2011, QC 33).
Comumente, deparamo-nos com esta situação: um empresário avaliando o desempenho de sua empresa, em termos de lucros ou prejuízos, através da sobra ou falta de dinheiro em caixa. Sobra de dinheiro em caixa não é sinônimo da obtenção de lucro e sua falta não se caracteriza sinônimo de prejuízo.
A sobra ou falta de dinheiro em caixa apenas reflete as decisões relacionadas às operações dentro de uma empresa, tais como: compras de estoques, investimentos, aumento da planta, lançamentos de novos produtos, contratações de funcionários, vendas à vista ou a prazo, etc.
A apuração de resultados, considerando apenas o momento que efetivamente ocorrem entradas e saídas de caixa, é conhecida como regime de caixa.
Para Marion (2010, p. 86):
O regime de caixa, como instrumento de apuração de resultado, é uma forma simplificada da contabilidade, aplicado basicamente às microempresas ou às entidades sem fins lucrativos, tais como igrejas, clubes, sociedades filantrópicas etc.
Pelo regime de competência as despesas e as receitas são registradas quando acontecem efetivamente, independente do seu pagamento ou recebimento. Desta forma, o resultado é apurado no momento da ocorrência do fato gerador.
Uma adequada comparação entre despesas e receitas de cada exercício, para a apuração de resultado é conseguida por meio da adoção do regime de competência de exercícios, que refletirá nas demonstrações Balanço e Resultado do Exercício a situação mais próxima possível do real. (EQUIPE DE PROFESSORES DA FEA/USP, 2008, p. 74)
Segundo o CPC 00 R1, p. 11 OB17:
O regime de competência retrata com propriedade os efeitos de transações e outros eventos e circunstâncias sobre os recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta a informação nos períodos em que ditos efeitos são produzidos, ainda que os recebimentos e pagamentos em caixa derivados ocorram em períodos distintos. Isso é importante em função de a informação sobre os recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta a informação, e sobre as mudanças nesses recursos econômicos e reivindicações ao longo de um período, fornecer melhor base de avaliação da performance passada e futura da entidade do que a informação puramente baseada em recebimentos e pagamentos em caixa ao longo desse mesmo período.
A apuração adequada do desempenho (lucro ou prejuízo) de uma empresa se dá pelo regime de competência.
O princípio da competência não possui qualquer relação com o recebimento de uma venda, ou o pagamento de uma despesa. O que importa é o fato gerador, quando aconteceu e tudo o que se relacionou para gerar a respectiva venda.
Segundo Iudícibus (2009):
A competência é o Princípio que estabelece quando um determinado componente deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador do Patrimônio Líquido. Da confrontação entre o valor final dos aumentos do Patrimônio Líquido – usualmente denominados “receitas” – e das suas diminuições – normalmente chamadas de “despesas” -, emerge o conceito de “resultado do período”: positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas; ou negativa, quando ocorrer o contrário. (IUDÍCIBUS, 2009, p. 103).
Para Leite (2009, p. 79)
Todas as despesas de determinado exercício social (ou período de tempo) têm de encontrar correspondência com as receitas deste mesmo exercício social. Receitas e despesas são reconhecidas diante do fato gerador e não no momento das entradas e saídas de caixa que elas proporcionam.
Na concepção de Santos et al (2008):
A Competência é o Princípio que estabelece quando determinado componente deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador do Patrimônio Líquido. Da confrontação entre o valor final dos aumentos do Patrimônio Líquido, usualmente denominados receitas, e de suas diminuições, normalmente chamadas de despesas, emerge o conceito de resultado do período: positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrário. (SANTOS et. al., 2003, p. 48).
