Carla Regina Lohn Rodrigues
A compensação de débitos de ICMS com precatórios
MESTRADO EM DIREITO
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PUC-SP
Carla Regina Lohn Rodrigues
A compensação de débitos de ICMS com precatórios
MESTRADO EM DIREITO
Dissertação apresentada à Banca Examinadora como exigência parcial para a obtenção do título de Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, sob a orientação da Prof.ª Dr.ª Elizabeth Nazar Carrazza.
“Enquanto estivermos tentando, estaremos felizes, lutando pela definição do indefinido, pela conquista do impossível, pelo limite do ilimitado, pela ilusão de viver. Quando o impossível tornar-se um desafio, a satisfação está no esforço, e não apenas na realização final.”
AGRADECIMENTOS
Ao chegar até aqui, reconheço Deus como verdadeiro e único Senhor de nossas vidas e de nosso destino. Que eu saiba, no decorrer dos meus dias, corresponder à Sua confiança.
A meus pais: amor, carinho, sacrifícios e renúncias sempre pautaram as suas vidas para me oferecer o melhor. Exemplos de integridade e de trabalho que continuarão a iluminar meus passos.
Agradeço ainda o amor, a compreensão e o apoio do meu marido Luiz Gustavo.
Aos meus irmãos, pelo incentivo indispensável na conclusão de mais esta etapa de minha vida.
RESUMO
O presente trabalho tem por fim estudar a possibilidade da compensação de débitos de ICMS com créditos de precatórios vencidos e não honrados pela entidade devedora. O estudo divide-se em duas partes. Na primeira, explora algumas categorias de sistema, evidenciando alguns princípios constitucionais, traz ainda os contornos constitucionais da regra-padrão de incidência do ICMS e o princípio da não-cumulatividade; ademais discorre sobre os precatórios e sobre o poder liberatório conferido a esses títulos pela Emenda Constitucional n.º 30. Resta, assim, contextualizada a possibilidade de compensação de débitos de ICMS com precatórios. Na segunda parte, é apresentada uma reflexão acerca da possibilidade dessa compensação com base na auto-aplicabilidade do artigo 78 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Assim, são apresentados os principais argumentos para tal prática, que pretende avançar nos mecanismos disponíveis no sistema jurídico para a liquidação de obrigações tributárias.
ABSTRACT
The present study aims to study the possibility for ICMS debt compensation via past due precatory credits which were not honored by the owning entity. This study is divided into two parts. It explores a few system categories on the first one, highlighting some constitutional principles plus it also brings the constitutional outlines of the standard rules for ICMS incidence and the principle of non-cumulativeness; further it converses about the precatories and the releasing power given to these titles by the Constitutional Amendment 30. It so remains contextualized the possibility for ICMS debt compensation with precatories. In the second part a thought is presented regarding the possibility of compensation based on self-applicability of article 78 of the Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Therefore the main arguments are presented for such practice, which intends to advance onto the available mechanisms of the juridical system for the liquidation of tributary obligations.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO... 11
1. SISTEMA ... 14
1.1. Sistema jurídico... 16
1.2. Sistema constitucional ... 18
2. A CONSTITUIÇÃO COMO LEI FUNDAMENTAL ... 21
2.1. Diferença entre regras e princípios ... 23
3. OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS ... 28
3.1. Princípio republicano ... 30
3.2. Princípio da igualdade ... 32
3.3. Princípio da legalidade ... 37
3.4. Princípio da segurança jurídica ... 40
4. O ICMS – CONTORNOS CONSTITUCIONAIS ... 44
4.1. Considerações iniciais ... 44
4.2. A regra-padrão de incidência do ICMS ... 45
4.2.1. O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias ... 45
4.2.2. O imposto sobre prestação de serviços de transportes interestadual e intermunicipal ... 50
4.2.3. O imposto sobre prestação de serviço de comunicação... 52
4.2.4. O imposto sobre operações de circulação de lubrificantes, combustíveis líquidos ou gasosos, de energia elétrica e minerais ... 54
4.2.5. Os critérios espacial e temporal da regra-padrão de incidência do ICMS ... 55
4.2.6. O critério quantitativo da regra-padrão de incidência do ICMS – base de cálculo e alíquota ... 57
4.2.7. O critério pessoal da regra-padrão de incidência do ICMS – sujeito ativo e sujeito passivo ... 61
4.3. O princípio constitucional da não-cumulatividade ... 64
5. A COMPENSAÇÃO COMO FORMA DE APURAÇÃO E LIQUIDAÇÃO DO DÉBITO DO ICMS ... 70
5.2. A compensação e o princípio da não-cumulatividade como forma de apuração
do ICMS devido ... 71
5.2.1. O “direito de compensar” e o princípio da não-cumulatividade ... 72
5.2.2. O crédito do contribuinte e o princípio da não-cumulatividade ... 73
5.3. A compensação como forma de extinção do débito de ICMS... 75
5.3.1. A compensação e o artigo 170 do Código Tributário Nacional... 78
6. OS PRECATÓRIOS – CONSIDERAÇÕES CONSTITUCIONAIS ... 81
7. A EMENDA CONSTITUCIONAL N.º 30 ... 94
7.1. A Emenda Constitucional n.º 30 e o artigo 100 da Constituição Federal ... 95
7.2. A Emenda Constitucional n.º 30 e o artigo 78 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias... 96
7.2.1. Os precatórios e a cessão de crédito ... 98
7.2.2. O “poder liberatório” dos precatórios ... 100
7.2.3. A auto-aplicabilidade do artigo 78 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT ... 103
7.2.3.1. Da não aplicação do artigo 170 do Código Tributário Nacional ... 105
8. REFLEXÕES ACERCA DA POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO DE DÉBITOS DE ICMS COM PRECATÓRIOS ... 108
8.1. Considerações preliminares ... 108
8.2. O fenômeno jurídico da compensação tributária do ICMS ... 109
8.3. A possibilidade da compensação de débitos de ICMS com créditos de precatórios à luz do artigo 78 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias ... 113
9. SÍNTESE CONCLUSIVA... 117
INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem por fim estudar a possibilidade da compensação de débitos de ICMS com créditos de precatórios vencidos e não honrados pela entidade devedora, à luz da auto-aplicabilidade do artigo 78 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.
O interesse para o desenvolvimento deste estudo advém da problemática surgida em decorrência do inadimplemento desses títulos de dívida pública pela entidade devedora, que acaba por romper o equilíbrio que deve reinar em toda a ordem jurídica.
A compreensão do tema abordado requer, primeiramente, uma análise dos princípios fundamentais consagrados pela Carta Fundamental, que deverão ser interpretados sistematicamente, pois olvidar o cunho sistemático do Direito é o mesmo que admitir que seus dispositivos formem um amontoado desordenado, de partes independentes entre si, podendo ser interpretados e aplicados aleatoriamente.
A interpretação de uma norma jurídica dissociada da sistemática estabelecida levar-nos-ia a alcançar resultados desordenados, imprevisíveis e arbitrários que comprometem a segurança jurídica e a certeza do direito no ordenamento jurídico.
A Constituição Federal, como veremos adiante, é a base de todo o ordenamento jurídico. No âmbito tributário, especificamente, cuidou de tratar pormenorizadamente de seus contornos legais.
Não descurando desse entendimento, iniciamos nosso estudo dividindo-o em oito capítulos, além da presente introdução e da síntese conclusiva.
estrutura fundamental tem por base um sistema constitucional que legitima toda a ordem jurídica.
No segundo capítulo analisamos a estrutura do sistema constitucional, que dispõe de um conjunto de normas hierarquicamente organizadas que orientam todo o ordenamento jurídico e cujos preceitos subordinam a criação das demais normas jurídicas hierarquicamente inferiores, da qual as demais retiram seu fundamento de validade.
No terceiro capítulo não poderíamos deixar de destacar a importância dos princípios, já que orientam e alicerçam toda a ordem jurídica. Assim, entre os princípios fundamentais que terão pertinência no presente estudo, cabe destacar o republicano, o da legalidade, o da isonomia e, por fim, o da segurança jurídica.
No quarto capítulo avançamos para tratar dos contornos constitucionais do ICMS, dissecando, principalmente, a estrutura da regra-padrão de incidência disposta pelo Texto Supremo, bem como do princípio da não-cumulatividade, que à luz das diretrizes básicas consagradas pelo sistema é entendido como o direito subjetivo do contribuinte de compensar em cada operação subseqüente o crédito advindo de operações anteriores.
No quinto capítulo tratamos da compensação como forma de apuração e extinção do débito do ICMS. A apuração do imposto devido realiza-se por meio da aplicação do princípio da não-cumulatividade. Já a compensação como forma de extinção do crédito tributário encontra-se prevista nos artigos 156 e 170 do Código Tributário Nacional, que dispõe sobre as formas de extinção da obrigação tributária.
Já no capítulo seis examinaremos as considerações acerca dos precatórios, traçando o seu perfil constitucional de acordo com que estabelece a Carta Magna.
Precatórios são requisições expedidas pelo juiz da execução ao Presidente do Tribunal competente em face de uma sentença condenatória transitada em julgado em desfavor da Fazenda Pública para que se expeça as respectivas ordens de pagamento dessas dívidas.
honrados pela entidade devedora dentro do prazo constitucionalmente previsto, o que faz surgir a questão da inadimplência dos precatórios.
Por esse motivo, no capítulo sete desta dissertação não poderíamos deixar de abordar as principais mudanças advindas com a Emenda Constitucional n.º 30. Entre elas cabe destacar a previsão do artigo 78 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que previu a possibilidade de cessão de créditos dos precatórios, bem como dispôs que os precatórios não satisfeitos dentro do prazo estabelecido terão o “poder liberatório” para a liquidação de dívidas fiscais junto à mesma entidade devedora.
1. SISTEMA
O sistema pode ser definido a partir de quatro acepções principais. Sistema pode ser conceituado como: 1) conjunto de partes coordenadas entre si; 2) reunião de proposições, de princípios coordenados de modo a formarem um todo científico ou um corpo de doutrina; 3) reunião, combinação de partes reunidas para concorrerem para um certo resultado; plano; 4) método, combinação de meios de processo destinados a produzirem um certo resultado1. Sistema, na definição de Alfred Tarski2, é um conjunto de elementos que têm em comum uma mesma propriedade.
Paulo Bonavides3 define sistema como:
(...) o conjunto organizado de partes, relacionadas entre si e postas em mútua dependência.
A compreensão de sistema traduz-se na reunião de elementos individualmente considerados e harmonicamente relacionados, que ao interagirem entre si permitem revelar a sua completude.
Para uma melhor compreensão de sistema, cabe explicitar as lições de Celso Ribeiro Bastos4:
1 AULETE, Caldas.
Dicionário contemporâneo de língua portuguesa. 3ª ed. Rio de Janeiro: Delta, 1978, p. 3762.
2
TARSKI, Alfred. Introducción a la lógica y la metodologia de las ciências deductivas. Trad. T. R. Bachiller e José Ramón Fuentes. 2ª ed. Argentina: Espesa Calpe, 1968, p. 95 a 115.
3 BONAVIDES, Paulo.
Curso de direito constitucional. 6ª ed. rev. atualiz e amp. São Paulo: Malheiros, 1996, p. 89.
4
(...) nos sistemas o significado de cada parte é dado pelo todo a que pertence, da mesma maneira que uma modificação qualquer das suas partes repercute sobre o todo.
Em síntese, completa Roque Antonio Carrazza5:
Sistema, pois, é a reunião ordenada de várias partes que formam um todo, de tal sorte que elas se sustentam mutuamente e as últimas explicam-se pelas primeiras. As que dão razão as outras chamam-se princípios e o sistema é tanto mais perfeito, quanto em menor número existam.
Marcelo Neves6, ao tratar do assunto, entende que os sistemas deverão ser classificados em reais e proposicionais. Para o autor os sistemas reais são aqueles não constituídos pela linguagem, mas os oriundos do mundo fenomênico, da natureza, por exemplo, o sistema solar e o sistema sangüíneo. Por outro lado, os sistemas proposicionais são aqueles constituídos pela linguagem, podendo subdividir-se ainda em nomológicos e nomoempíricos.
Paulo de Barros Carvalho7 entende como sistema proposicional nomológico aquele estritamente formal, em que os elementos são entidades ideais, por exemplo, a Matemática.
Por sua vez, o sistema nomoempírico deve, antes mesmo de ser conceituado, ser subdividido em sistema nomoempírico descritivo e prescritivo. O sistema nomoempírico descritivo tem função gnosiológica, cumpre a função de sobreproposição, isto é, serve para descrever outras linguagens, já o sistema nomoempírico prescritivo tem a função de prescrever comportamentos.
5
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 16ª ed. rev. amp. atualiz. até a Emenda Constitucional n. 31/2000. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 31.
6 NEVES, Marcelo.
Teoria da inconstitucionalidade das leis. São Paulo: Saraiva, 1988, p. 3-6.
7
Contudo, como nos ensina AGUSTÍN GORDILLO8,
(...) não há classificações certas ou erradas, mais classificações mais úteis ou menos úteis.
Em resumo, fica claro que a análise de sistema traz sempre a idéia de organização. Por esse motivo, o ordenamento jurídico é constantemente tratado como sinônimo de sistema jurídico, tendo em vista que é composto por normas sistematicamente organizadas, fundadas numa norma fundamental, que constitui a unidade desta inter-relação.
Reforçando esse entendimento, discorre Celso Ribeiro Bastos9:
(...) não se atinge o sistema sem conhecer o princípio que o unifica, isto é, qual o critério em função do qual ele está construído.
1.1. Sistema jurídico
O ponto de partida para uma análise sistematizada do ordenamento jurídico está na definição do princípio que o unifica, em outras palavras, na definição do critério eleito.
O sistema jurídico pode ser conceituado como um conjunto de normas jurídicas orientadas por um critério unificador na busca da realização de um fim comum.
8
Apud CARRAZA, op. cit., p. 306.
9
Aprofundando o raciocínio, Lourival Vilanova10 nos esclarece ainda que:
O sistema jurídico – ao contrario de ser caótico e desordenado – tem profunda harmonia interna. Esta se estabelece mediante uma hierarquia segundo a qual algumas normas descansam em outras, as quais, por sua vez, repousam em princípios que, de seu lado, se assentam em outros princípios mais importantes. Dessa hierarquia decorre que os princípios maiores fixam as diretrizes gerais do sistema e subordinam os princípios menores. Estes subordinam certas regras que, à sua vez, submetem outras.
Dentro da idéia de sistema jurídico, ressalte-se que esse sistema poderá ser considerado como aberto de regras e princípios, conforme nos acrescenta o professor Canotilho11:
(1) – é um sistema jurídico porque é um sistema dinâmico de normas;
(2) – é um sistema aberto porque tem uma estrutura dialógica (Caliess) traduzida na disponibilidade e “capacidade de aprendizagem” das normas constitucionais para captarem a mudança da realidade e estarem abertas às concepções cambiantes da “verdade” e da “justiça”;
(3) – é um sistema normativo, porque a estruturação das expectativas referentes a valores, programas, funções e pessoas, é feita através de normas;
(4) – é um sistema de regras e de princípios, pois as normas do sistema tanto podem revelar-se sob a forma de princípios como sob a sua forma de regras.
Complementando o exposto, Canotilho12 acrescenta:
A existência de regras e princípios, tal como se acaba de expor, permite a
10 VILANOVA, Lourival.
As estruturas lógicas e o sistema de direito positivo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1977, p. 115.
11
CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional. 6ª ed. Coimbra: Almedina, 1993, p. 165.
12
decodificação, em termos de um, da estrutura sistêmica, isto é, possibilita a compreensão da constituição como sistema aberto de regras e princípios.
Um modelo ou sistema constituído exclusivamente por regras conduzir-nos-ia a um sistema jurídico de limitada racionalidade prática. Exigiria uma disciplina legislativa exaustiva e completa – legalismo – do mundo e da vida, fixando, em termos definitivos, as premissas e os resultados das regras jurídicas. Conseguir-se-ia um sistema de segurança, mas não haveria qualquer espaço livre para a complementação e o desenvolvimento de um sistema, como o constitucional, que é necessariamente um sistema aberto. Por outro lado, um legalismo estrito de regras não permitiria a introdução dos conflitos, das concordâncias, do balanceamento de valores e interesses, de uma sociedade pluralista e aberta. Corresponderia a uma organização política monodimensional.
O modelo ou o sistema baseado exclusivamente em princípios levar-nos-ia a umas conseqüências também inaceitáveis. A indeterminação, a inexistência de regras precisas, a coexistência de princípios conflitantes, a dependência do fático e jurídico, só poderiam conduzir a um sistema falho de segurança jurídica e tendencialmente incapaz de reduzir a complexidade do próprio sistema. Daí a proposta aqui sugerida. Qualquer sistema jurídico carece de regras jurídicas (...) Contudo, o sistema jurídico necessita de princípios(ou os valores que eles exprimem) (...)."
Conclui-se, dessa forma, que é traço característico do sistema jurídico a sua íntima relação com a hermenêutica constitucional. É a Constituição, considerada a gênese do ordenamento, que alicerça todo o sistema jurídico, dada a superioridade de suas disposições em relação às demais normas do ordenamento.
1.2. Sistema constitucional
ordem jurídica.
O sistema constitucional pode ser compreendido como aquele que fundamenta todo o ordenamento, tendo em vista a superioridade hierárquica dos dispositivos previstos explícita ou implicitamente no Texto Constitucional.
A Constituição da República Federativa do Brasil é norma fundante que organiza internamente os seres e entidades dentro de uma sociedade, observados os valores axiológicos a serem preservados dentro de determinado contexto social.
Nesta linha de entendimento, cabe registrar aqui as lições de Hans Kelsen13:
a ordem jurídica não é um sistema de normas jurídicas ordenadas no mesmo plano, situadas umas ao lado das outras, mas é uma construção escalonada de diferentes camadas ou níveis de normas jurídicas. A sua unidade é produto da relação de dependência que resulta do fato de a validade de uma norma, que foi produzida de acordo com outra norma, se apoiar sobre essa outra norma, cuja produção, por sua vez, é determinada por outra; e assim por diante, até chegar finalmente na norma fundamental – pressuposta. A norma fundamental – hipotética, nesses termos – é, portanto, o fundamento de validade último que constitui a unidade desta inter-relação. Se começarmos levando em conta apenas a ordem jurídica do Estado, a Constituição representa o escalão de Direito positivo mais elevado.
Corroborando a assertiva acima mencionada, leciona Mizabel Derzi14:
Hoje, o Constitucionalismo vê a Constituição como um sistema de normas que aspira a uma unidade de sentido e de compreensão, unidade essa que
13 KELSEN, Hans.
Teoria pura do direito. Tradução José Baptista Machado. 2ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 1987, p. 240.
14
somente pode ser dada por meio de princípios, continuamente revistos, recompreendidos e reimpressos pelos intérpretes e aplicadores do Texto Magno. Ou seja, a análise estruturadora sistêmica é necessariamente aberta, visto que, não raramente, normas e princípios estão em tensão e aparentam conflitos. Chamados tais conflitos e tensões de “aparente”, porque a compreensão profunda da Constituição é sempre buscada, sempre descoberta, de forma contínua.
2. A CONSTITUIÇÃO COMO LEI FUNDAMENTAL
O ordenamento jurídico pode ser entendido como um conjunto hierarquizado de normas jurídicas estruturadas na forma de uma pirâmide abstrata, cuja norma mais importante, que subordina as demais normas jurídicas de hierarquia inferior, é a denominada norma hipotética fundamental, da qual as demais retiram seu fundamento de validade.
A Constituição Federal, considerada a primeira expressão do direito positivo, ocupa um lugar de preeminência no ordenamento jurídico.
A partir da concepção kelseniana15, conclui-se que a Carta Fundamental é lei suprema, na qual suas normas ocupam a cúspide da pirâmide jurídica, em virtude da imperatividade de seus comandos que dão fundamento de validade para a criação das normas hierarquicamente inferiores. Nestes termos os ensinamentos de Kelsen:
Todas as normas cuja validade pode ser reconduzida a uma mesma norma fundamental formam um sistema de normas, uma ordem normativa. A norma fundamental é a fonte comum da validade de todas as normas pertencentes a uma e mesma ordem normativa, o seu fundamento de validade comum. O fato de uma norma pertencer a uma determinada ordem normativa baseia-se em que o seu último fundamento de validade pode ser reconduzida a uma norma a cujo conteúdo pode ser subsumido o conteúdo das normas que forma o ordenamento, como o particular ao geral.
15
Corroborando o exposto, Roque Antonio Carrazza16 nos esclarece que:
A Constituição, num Estado de Direito, é a lei máxima, que submete todos os cidadãos e os próprios Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário. Uma norma jurídica só será considerada válida se estiver em harmonia com as normas constitucionais.
A partir dessa análise, fácil perceber que as normas constitucionais, dada a superioridade hierárquica de seus comandos, é que organizam internamente os seres e entidades, na busca da preservação de um convívio harmônico dentro de uma sociedade.
José Afonso da Silva17 faz oportunas considerações a respeito de normas jurídicas:
As normas são preceitos que tutelam situações objetivas de vantagem ou de vínculo, ou seja, reconhecem, por um lado, a pessoas ou a entidades a faculdade de realizar certos interesses por ato próprio ou exigindo ação ou abstenção de outrem e, por um lado, vinculam pessoas ou entidades à obrigação de submeter-se às exigências de realizar uma prestação, ação ou abstenção em favor de outrem.
Dentro desse estudo, importante ainda salientar que as normas jurídicas constitucionais ora aparecem como princípios, ora como regras dentro do ordenamento jurídico.
16 CARRAZZA, op. cit., p. 28 17
Dentro dessa classificação, Luís Roberto Barroso18 aduz:
A dogmática moderna avaliza o entendimento de que as normas jurídicas, em geral, e as normas constitucionais, em particular, podem ser enquadradas em duas categorias diversas: as normas-princípios e as normas-disposição. As normas-disposição, também referidas como regras, têm eficácia restrita às situações específicas às quais se dirigem. Já as normas-princípio, ou simplesmente princípios, têm, normalmente, maior teor de abstração e uma finalidade mais destacada dentro do sistema.
2.1. Diferença entre regras e princípios
São incontáveis as propostas de critérios para a diferenciação dos princípios e das regras. Paulo Bonavides19, pautado nos ensinamentos de Robert Alexy, entende que a principal distinção dessas espécies normativas encontra-se no traço da generalidade que as distinguem: os princípios possuem um alto índice de generalidade, por outro lado, as regras possuem um grau de generalidade muito inferior.
Nesses termos, oportuno registrar os parâmetros de diferenciação estabelecidos por Gomes Canotilho20:
Saber como distinguir, no âmbito do superconceito norma, entre regras e
18 BARROSO, Luís Roberto.
Interpretação e aplicação da constituição. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 141.
19
BONAVIDES, op. cit., p. 249. Paulo Bonavides, em sua obra, enumera, ainda, outros critérios distintivos propostos por alguns autores: “Os demais critérios distintivos aparecem a seguir enunciados: o da ‘determinabilidade dos casos de aplicação’ (Esser), o da origem, o da diferenciação entre normas ‘criadas’ (geschaffenen) e normas ‘medradas’ ou ‘crescidas’ (gewachsenen Normen), referido por Schuman e Eckhoff, o da explicação do teor da valoração (Canaris), o da relação com a idéia do Direito (Larenz) ou com a lei suprema do Direito (Bezugzu einem oberten Rechtsgesetz), segundo H. J. Wolff, e, finalmente, o da importância que têm para a ordem jurídica (entre outros, Peczenik e Ziembinski) (idem, p. 249)
20
princípios, é uma tarefa particularmente complexa. Vários são os critérios sugeridos.Grau de abstração: os princípios são normas com um grau de abstração relativamente elevado; de modo diverso, as regras possuem uma abstração relativamente reduzida.
Grau de determinabilidade na aplicação do caso concreto: os princípios, por serem vagos e indeterminados, carecem de mediações concretizadoras (do legislador? do juiz?), enquanto as regras são suscetíveis de aplicação directa.
Caráter de fundamentalidade no sistema das fontes do direito: os princípios são normas de natureza ou com um papel fundamental no ordenamento jurídico devido à sua posição hierárquica no sistema das fontes (ex.: princípios constitucionais) ou à sua importância estruturante dentro do sistema jurídico (ex.: princípio do Estado de Direito).
Proximidade da idéia de direito: os princípios são juridicamente vinculantes radicados nas exigências de justiça (Dworkin) ou na idéia de direito (Larenz); as regras podem ser normas vinculativas com um conteúdo meramente funcional.
Natureza normogenética: os princípios são fundamentais de regras, isto é, são normas que estão na base ou constituem o ratio de regras jurídicas desempenhando, por isso, uma função normogenética fundamentante.
Etimologicamente, o termo “princípio” – do latim principium, principii – traduz a idéia de começo, origem, isto é, o fundamento de qualquer procedimento.
Para definirmos princípio, faz-se imprescindível realçar os ensinamentos de Geraldo Ataliba21:
(...) princípios são as linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema jurídico. Apontam os rumos a serem seguidos por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos do governo (poderes constituídos). Eles expressam a substância última do querer popular, seus objetivos e desígnios, as linhas mestras da legislação, da administração e da jurisdição. Por estas, não podem ser contrariados; têm que ser prestigiados até as últimas conseqüências.
21
Sobre princípio jurídico complementa Roque Carrazza22:
(...) é inconcebível em estado de isolamento. Ele – até por exigência do direito (que forma um todo pleno, unitário e harmônico) – se apresenta sempre relacionado com outros princípios e normas, que lhe dão equilíbrio e proporção e lhe reafirmam a importância.
Aduz, ademais23:
(...) os princípios exercem função importantíssima dentro do ordenamento jurídico-positivo, já que orientam, condicionam e iluminam a interpretação das normas jurídicas em geral, aí incluídos os próprios mandamentos constitucionais. A aplicação destes mandamentos deve dar-se de modo consentâneo com as diretrizes fixadas nos princípios.
A definição de princípios também foi brilhantemente exposta por Celso Antônio Bandeira de Mello24:
Princípio – como já averbamos alhures – é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhe o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo.
22 CARRAZZA, op. cit., p. 34. 23 CARRAZZA, op. cit., p. 34. 24
Por outro lado, as regras jurídicas são consideradas normas de padronização dos comportamentos sociais, que estabelecem limites para o convívio harmônico dos indivíduos, membros de uma determinada sociedade, subordinando-os.
Gomes Canotilho25, no intuito de elucidar melhor a compreensão das regras jurídicas, classifica-as de acordo com o papel que ocupam dentro do ordenamento jurídico:
(I) Regras jurídico-organizatórias: regulam o estatuto da organização do Estado e a ordem de domínio;
(a) Regras de competência: estabelecem as atribuições ou as esferas de competência dos vários órgãos constitucionais;
(b) Regra de criação de órgãos (normas orgânicas): disciplinam a criação de certos órgãos. Podem, ainda, atribuir competência a esses órgãos, transformando-se em normas orgânicas e de competência;
(c) Regras de Procedimento: usadas somente quando o procedimento é elemento fundamental da formação da vontade política ou do exercício das competências consagradas na Constituição.
(II) Regras jurídico-materiais: regulam os limites e programas da ação do Estado em relação aos cidadãos – classificam-se em quatro grupos:
a) Regras de direitos fundamentais: destinam-se ao reconhecimento, à garantia ou à conformação constitutiva dos direitos fundamentais;
b) Regras de garantias institucionais: são usadas para a proteção das instituições, sejam públicas ou particulares;
c) Regras determinadoras de fins e tarefas do Estado:fixam, de maneira abstrata e global, os fins e as tarefas prioritárias do Estado;
d) Regras constitucionais impositivas: impõem deveres concretos e permanentes, materialmente determinados. São normas constitucionais impositivas em sentido restrito, podendo apresentar uma subdivisão em: (1) ordens de legislar; (2) imposições legiferantes ou imposições constitucionais.
25
Uma vez exposta essa diferenciação, vislumbramos a fundamental importância do estudo das normas jurídicas constitucionais como um todo harmônico que constitui o Texto Constitucional.
Ressalte-se que as normas jurídicas constitucionais não consistem apenas em um repositório de recomendações, que poderão ou não ser observadas pelo legislador e aplicador da lei. Pelo contrário, configuram preceitos que deverão ser incondicionalmente observadas na elaboração e execução das normas jurídicas infraconstitucionais.
3. OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
Como conseqüência da supremacia hierárquica dos dispositivos constitucionais, todos os atos normativos decorrentes de leis infraconstitucionais deverão estar de acordo com a Carta Fundamental, ou seja, de acordo com as normas jurídicas constitucionais, que dispõe de princípios que submetem não só os cidadãos, como também os representantes do Poder Público.
Dessa forma, a Constituição Federal, que é a gênese do ordenamento, estabelece preceitos fundamentais que alicerçam e orientam toda a ordem jurídica.
Assim, os princípios constitucionais, dentro do contexto no qual são inseridos, devem ser aplicados e observados de acordo com o bem jurídico a ser preservado.
Osvaldo dos Santos Carvalho26 traz importantes considerações sobre o tema:
Nesse diapasão, é hialino perceber que as normas se sobrepõem, revelando a existência de um grau de importância entre elas, podendo-se afirmar a existência de normas estabelecedoras de condutas e de outras mais elevadas que consagram verdadeiros princípios, informadoras das primeiras. Em resumo, pode-se afirmar que os princípios encontrados espraiados por todo o sistema jurídico pátrio são os grandes comandos, ou, em outras palavras, em homenagem ao rigor semântico, o princípio é a gênese sobre a qual descansam todas as demais normas jurídicas. Os princípios também são escalonados, o que indica a existência deles em toda a pirâmide jurídica, dispostos em nível de importância, todavia, perfeitamente harmônicos e coerentes, realçando sua importância para o sistema. Assim é que no ordenamento jurídico têm-se aqueles princípios maiores, erigidos a condição de verdadeiros sobreprincípios, que determinam as diretrizes basilares do sistema e subordinam os demais princípios e normas jurídicas.
26
Sobre a imprescindibilidade da observância dos princípios constitucionais, Roque Antonio Carrazza27 conclui que a sua inobservância conduziria à nulidade do ato praticado.
Os princípios constitucionais são mandamentos fundamentais que têm a função de direcionar toda a execução da lei, sendo de grande valia para a exegese e a perfeita aplicação do direito positivo, a ponto de se falar que eles moldam, interferem e de certo modo até antecipam o conteúdo jurídico a ser veiculado.
Humberto Ávila28, dissertando sobre o tema, afirma:
(...) privilegia-se a proclamação da importância dos princípios, qualificando-os como alicerces ou pilares do ordenamento jurídico.
Em decorrência do exposto, a Constituição que é o vértice primordial para a preservação dos direitos fundamentais, estabeleceu alguns princípios como o republicano, da igualdade, da legalidade e da segurança jurídica, na busca de promover os valores supremos da sociedade.
Esses princípios, independentemente da perspectiva em que forem analisados, deverão ser necessariamente observados no contexto do ordenamento jurídico brasileiro, de tal forma que a sua aplicação seja consentânea com as diretrizes básicas que informam o direito positivo.
Com efeito, são preceitos impregnados de grande força axiológica, dispondo sobre os elementos basilares nos quais se assentam as razões
27 CARRAZZA, op. cit., p. 31. 28
fundantes do Estado, traçando o perfil de uma sociedade e revelando os seus objetivos e metas.
Por fim, a estrutura fundamental do direito positivo deve ser produzida em absoluta consonância com esses princípios constitucionais que fundamentam esse e os demais sub-ramos do direito positivo, pois, do contrário, essas normas correm o sério risco de ser invalidades pelo próprio sistema.
3.1. Princípio republicano
República, na definição de Geraldo Ataliba29,
(...) é o regime político em que os exercentes das funções políticas (executivas e legislativas) representam o povo e decidem em seu nome, fazendo-o com responsabilidade, eletivamente e mediante mandatos renováveis periodicamente.
Nessa mesma linha de raciocínio, cabe trazer os ensinamentos de Roque Antonio Carrazza30:
República é o tipo de governo, fundado na igualdade formal das pessoas, em que os detentores do poder político exercem-no em caráter eletivo, representativo (de regra), transitório e com responsabilidade.
29
ATALIBA, op. cit., p. 49.
30
A Constituição da República Federativa do Brasil31 proclama em seu artigo 1º a forma republicana de governo, formada pela união dos Estados, Municípios e Distrito Federal, constituindo um Estado Democrático de Direito, em que o poder é exercido por representantes do povo, que os elegem periodicamente.
Fácil perceber, assim, que a República caracteriza-se pela eletividade, representatividade, transitoriedade, responsabilidade dos governantes e igualdade das pessoas.
Desta forma, o povo, por meio de processos eleitorais livres, elege seus representantes para cargos periódicos como forma de excluir o arbítrio, exaltando a expressão de poder, todavia, desde que respeitados os limites impostos pelo Texto Constitucional.
Dentro desse raciocínio importante ressaltar que numa República os governantes deverão exercer seus mandatos com responsabilidade, isto é, obedecendo a Constituição, que lhe traça e limita os poderes.
Para Geraldo Ataliba32, a responsabilidade numa forma republicana de governo pode ser entendida como
(...) a contrapartida dos poderes em que, em razão da representação da soberania popular, são investidos os mandatários. É lógico corolário da situação de administradores, lato sensu, ou seja, gestores da coisa alheia. Diversos matizes tem a responsabilidade dos mandatários executivos, no regime republicano: político, penal e civil. Quer dizer: nos termos da Constituição e das leis, respondem eles (presidente, governadores e, por extensão, prefeitos) perante o povo, ou o Legislativo ou o Judiciário por seus atos e deliberações. Nisso opõe-se a República às demais formas de governo, principalmente a Monarquia, regime no qual o chefe do Estado é irresponsável
(the king can do no wrong) e, por isso, investido vitaliciamente.
31 BRASIL, Constituição Federal (1988). A Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília,
Distrito Federal, Senado, 1988.
32
Outro traço característico da República é a igualdade de tratamento entre os cidadãos.
No âmbito tributário, o princípio republicano irradia seus efeitos quando veda a concessão de vantagens tributárias pautadas em privilégios pessoais, isto é, com base neste princípio, garante-se que a tributação seja exercitada de forma isonômica entre os contribuintes, combatendo qualquer tipo de arbitrariedade por parte dos Entes Públicos.
Em síntese, Geraldo Ataliba33 endossa o que foi até agora exposto:
Como princípio fundamental e básico, informador de todo o nosso sistema jurídico, a idéia de república domina não só a legislação, como o próprio Texto Magno, inteiramente, de modo inexorável, penetrando todos os seus institutos e esparramando seus efeitos sobre seus mais modestos escaninhos ou recônditos meandros.
3.2. Princípio da igualdade
O princípio da igualdade é um preceito fundamental inerente ao regime republicano. A forma republicana de governo veda qualquer tipo de privilégios como forma de preservar a igualdade fundamental.
A Constituição Federal34, no caput do artigo 5º, dispõe sobre o princípio da igualdade dos indivíduos perante a lei:
33 ATALIBA, op. cit., p. 32. 34
Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, a liberdade, a igualdade, a segurança e a propriedade.
Pelo princípio da igualdade, a Constituição Federal garante que a lei será aplicada igualmente a todos os indivíduos pertencentes a uma mesma sociedade.
Sobre o princípio da igualdade, registrem-se os ensinamentos de Geraldo Ataliba35:
A igualdade é, assim, a primeira base de todos os princípios constitucionais e condiciona a própria função legislativa, que é a mais nobre, alta e ampla de quantas funções o povo, republicanamente, decidiu criar. A isonomia há de se expressar, portanto, em todas as manifestações de Estado, as quais, na sua maioria se traduzem concretamente em atos de aplicação da lei, ou seu desdobramento. Não há ato ou forma de expressão estatal que possa escapar ou subtrair-se às exigências da igualdade.
É um princípio de conteúdo significativamente valorativo, pois visa a preservar a Justiça a tal ponto que levou a autora Mizabel Derzi36 a lecionar que
a isonomia, hoje, é o princípio nuclear de todo o sistema constitucional. É o princípio básico de nosso regime democrático. Não se pode pretender ter uma compreensão precisa da democracia, se não tivermos um entendimento real de seu alcance. Sem igualdade não há república, não há Federação, não há democracia, não há Justiça.
35
ATALIBA, op. cit., p. 160.
36
Acerca do assunto, José Afonso da Silva37, por essa mesma razão, discorre sobre este princípio:
(...) o princípio da igualdade consubstancia uma limitação ao legislador, que, sendo violada, importa na inconstitucionalidade da lei, em termos que especificaremos mais adiante. Constitui, por outro lado, uma regra de interpretação para o juiz, que deverá sempre dar a lei o entendimento que não crie distinções.
A igualdade perante o juiz decorre, pois, da igualdade perante a lei, como garantia constitucional indissoluvelmente ligada à democracia.
O princípio da igualdade jurisdicional ou perante o juiz apresenta-se, portanto, sob dois prismas: (1) como interdição ao juiz de fazer distinção entre situações iguais, ao aplicar a lei; (2) como interdição ao legislador de editar leis que possibilitem tratamento desigual a situações iguais ou tratamento igual a situações desiguais por parte da Justiça.
Foi a partir do nascimento do Estado Democrático de Direito que se buscou traçar as reais dimensões da igualdade fundamental. Ressalte-se que esse preceito constitucional visa a assegurar o mesmo tratamento às pessoas que se encontrem em situações análogas, concebendo as indispensáveis distinções, desde que razoáveis.
Nessa linha de raciocínio disciplina Celso Antônio Bandeira de Mello38:
(...) ao se cumprir uma lei, todos os abrangidos hão de receber tratamento parificado, sendo certo, ainda, que ao próprio ditame legal é interdito deferir disciplinas diversas para situações equivalentes.
37 SILVA, op. cit., p. 213.
38
A respeito do tema, Elizabeth Nazar Carrazza39 sintetiza:
Ocorre, porém, que no mundo fático não existe a igualdade absoluta. As desigualdades existem e decorrem da própria natureza. Devem, porém, ser minimizadas pelo Estado, no desempenho de suas funções, sempre que, ao lume da Carta Fundamental, sejam ilegítimas. Assim, por exemplo, a igualdade de oportunidades constitui postulado fundamental de todo sistema democrático. Não se pode aceitar que, com base nas desigualdades naturais, sejam dadas oportunidades diferentes a pessoas que se encontrem na mesma situação.
E acrescenta:
Por isso, é de fundamental importância que se tenha presente o real significado do princípio da igualdade. Seu alcance e seus contornos constitucionais hão de ser exatamente entendidos, para que os direitos dos cidadãos de não sofrerem quaisquer tipo de discriminações injustas (assim entendidas aquelas não autorizadas pelo sistema jurídico) possam ser exercitados.40
O princípio da igualdade ganhou maiores contornos no âmbito tributário por meio da disposição contida no artigo 150, II, do Texto Supremo41:
Art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em uma situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
39
CARRAZZA, Elizabeth Nazar. IPTU e progressividade igualdade e capacidade contributiva.
Curitiba: Juruá, 1992, p. 27-28.
40 Idem, p. 25. 41
profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; (...).
Em observância a essa garantia constitucional tributária é possível a lei desigualar situações, respeitada a categoria de contribuintes, desde que por motivo razoável, como forma de afastar os atos arbitrários e injustos dos Entes Públicos no exercício da tributação.
José Artur Lima Gonçalves42, valendo-se dos critérios utilizados por Celso Antônio Bandeira de Mello para identificar a violação ao princípio da igualdade, adequou-os para identificação de infringência ao princípio da isonomia tributária, e assim sustentou:
1. Dissecar a norma jurídica tributária, a regra matriz de incidência, em seus cinco critérios, que, repita-se, são o material, o temporal, o pessoal, o espacial e o quantitativo; 2. Detectar a existência de discriminação implementada pela regra matriz de incidência analisada; 3. Identificar qual é o elemento de discriminação utilizado pela norma analisada; 4. Uma vez identificado o discrímen, analisar se a norma onera ou beneficia singularmente um indivíduo ou categoria ou atividade desde já determinadas e se o elemento de discriminação reside na própria pessoa ou situação discriminada; 5. Aferir a existência de correlação lógica entre o elemento de discriminação e o tratamento diferenciado; e 6. Perquirir a efetiva ocorrência da relação de subordinação e pertinência lógica entre a discriminação procedida e os valores positivados no texto constitucional.
Por essa razão conclui-se que há violação do princípio da igualdade tributária, quando não haja uma justificativa razoável para o tratamento diferenciado dos contribuintes, ou pelo menos, um motivo relevante.
42
3.3. Princípio da legalidade
Num Estado Democrático de Direito, todos os atos praticados pela Administração Pública no exercício de suas funções devem estar fundamentados em leis impessoais e genéricas.
É por essa razão que Celso Antônio Bandeira de Mello43, ao tratar do tema, aduz:
Ela é abstrata (isto é, abstrai dos casos concretos, para evitar o arbítrio, traduzido no favorecimento de pessoas determinadas em detrimento de outras pessoas também determinadas), porque deve ser impessoal; sendo impessoal, abrange gêneros de situações, categoria de pessoas e não casos isolados, “é geral quando apanha uma classe de sujeitos”.
Importante registrar os ensinamentos de José Afonso da Silva44, que corrobora o exposto:
O princípio da legalidade é nota essencial no Estado de Direito. É também, por conseguinte, um princípio basilar do Estado Democrático de Direito, como vimos, porquanto é da essência de seu conceito subordinar-se a Constituição e fundar-se na legalidade democrática. Sujeita-se ao império da lei, mas da lei que realize o princípio da igualdade e da justiça não pela sua generalidade, mas pela busca da igualdade de condições dos socialmente desiguais. Toda a sua atividade fica sujeita a lei, entendida como expressão da vontade geral, que só se materializa num regime de divisão dos poderes em que ela seja o ato formalmente criado pelos órgãos de representação popular, de acordo com o processo legislativo estabelecido na Constituição.”
43
MELLO, op. cit., p. 33.
44
A legalidade pode ser vista sob duas dimensões: a formal e a material. A legalidade formal se expressa por meio dos veículos introdutores da norma jurídica, na natureza do veículo normativo.
Por outro lado, a legalidade material traduz-se no conteúdo da norma introduzida. A obrigatoriedade de condutas se circunscreve a ela, conforme dispõe o artigo 5º, II, da Constituição Federal45:
Art. 5º. (...) II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.
O princípio da legalidade é considerado um dos principais fundamentos sobre os quais se assenta a aplicação do Direito. Com base nele todos os atos e funções jurisdicionais estão subordinados a lei, em virtude de sua indisponibilidade jurídica.
Irrefutável, assim, considerar a lei como fonte de produção primária por excelência do direito.
Pautado no princípio da legalidade previsto no artigo 5º, II, o legislador infraconstitucional, ao dispor das limitações constitucionais ao poder de tributar, disciplinou no artigo 150, I, da Carta Fundamental46 o princípio da estrita legalidade tributária, como convencionou chamá-lo Geraldo Ataliba, a saber:
Art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributos sem lei que estabeleça; (...).
45 BRASIL, Constituição Federal (1988). A Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília,
Distrito Federal, Senado, 1988.
46
Por meio do princípio da estrita legalidade, garante-se ao contribuinte o direito de fazer valer seus direitos naquilo que esteja convencionado em lei prevenindo-se arbitrariedades por parte dos Entes Públicos no exercício da tributação.
Sobre o tema, importantes as considerações trazidas por Roque Carrazza47:
Estamos percebendo que a lei, no Direito Tributário brasileiro, assume uma importância ainda maior que noutras searas jurídicas. Em linhas gerais, só ela pode disciplinar questões que girem em torno da criação e extinção de tributos. É a fonte de produção primária por excelência das normas tributárias, abaixo apenas da Constituição Federal.
É bem verdade que, em sua gênese, o princípio da legalidade dentro do Direito Tributário assumiu papel de máxima importância, alcançando e subordinando todas as pessoas envolvidas numa determinada relação jurídica, elevando o clima de segurança, certeza e previsibilidade da ação estatal.
Arremata, por fim, Hugo de Brito Machado48:
O que a lei deve prever não é apenas a hipótese de incidência, em todos os seus aspectos. Deve estabelecer tudo quanto seja necessário à existência da relação obrigacional tributária. Deve prever, portanto, a hipótese de incidência e o conseqüente mandamento. A descrição do fato temporal e da correspondente prestação, com todos os seus elementos essenciais, e ainda a sanção, para o caso de não prestação.
47 CARRAZZA, op. cit., p. 218. 48
Em resumo, é hialina que a atuação dos Entes Públicos deve estar necessariamente vinculada à reserva de lei, no sentido de que os fins constitucionalmente consagrados, e não a livre vontade do legislador, dominem as formas de legislação.
3.4. Princípio da segurança jurídica
O princípio da segurança jurídica é um princípio implícito na Carta Fundamental49 e que tem por fim manter a estabilidade da ordem jurídica. É um princípio que postula a absoluta e completa previsibilidade da ação estatal pelos cidadãos e administrados.
No âmbito tributário é um princípio que veda a surpresa no exercício da tributação, pois, como bem sustentou Geraldo Ataliba50,
(...) a previsibilidade da ação estatal é magno desígnio que ressuma de todo o contexto de preceitos orgânicos e funcionais postos no âmago do sistema constitucional.
Como pondera Alfredo Augusto Becker51:
O direito positivo é o instrumento para dominar e reger os fatos constitutivos do
49
Leciona Souto Maior Borges que “o princípio implícito não difere senão formalmente do expresso. Têm ambos o mesmo grau de positividade, não há uma positividade ‘forte’ (a expressa) e outra ‘fraca’ (a implícita). Um princípio implícito pode muito bem ter eficácia (= produzir efeito) muito mais acentuada do que um princípio expresso” (Revista de Direito Tributário, vol. 63, p. 207).
50
ATALIBA, op. cit., p. 145.
51
ambiente social (forças, ideais, interesses e necessidades sempre em movimento freqüentemente antagônicas). Por isso, o legislador, antes de tomar uma decisão a respeito deles, deverá esforçar-se para compreendê-los e para tal é imprescindível a ciência e a experiência do meio social considerado. Uma das funções do direito positivo é precisamente conferir certeza à incerteza das relações sociais. Constituição da República Federativa do Brasil, lei das leis, através de seus preceitos fundamentais, regula, orienta e fiscaliza a atuação estatal numa determinada ordem jurídica.
Tal também o ensinamento de Geraldo Ataliba52:
O direito é, por excelência, acima de tudo, instrumento de segurança. Ele é que assegura aos governantes e governados os recíprocos direito e deveres, tornando viável a vida social. Seguras estão as pessoas que têm certeza de que o direito é objetivamente um e que comportamentos do Estado ou dos demais cidadãos dele não discreparão.
O princípio da segurança jurídica, por meio da efetiva atuação de outros princípios constitucionalmente garantidos, por exemplo, os princípios republicano, da igualdade e da legalidade, busca promover os valores supremos de uma sociedade, expressando a máxima certeza do direito.
Em matéria tributária, por exemplo, o princípio da segurança jurídica impede que o Fisco aja com surpresa e discricionariedade na execução da tributação, possibilitando ao contribuinte a elaboração de um orçamento no qual estão previstas as verbas que terá que dispor para pagamento de tributos durante aquele exercício financeiro.
Com base ainda na certeza do direito e na previsibilidade da atuação estatal, o princípio da segurança jurídica permite que o contribuinte, dentro das limitações impostas pelo ordenamento jurídico, antecipe o resultado das
52
pretensões requeridas, e, principalmente, viabilize-os, na busca da realização do direito.
Seguindo essa linha de raciocínio Alberto Xavier53, faz as seguintes anotações:
(...) traduz-se, praticamente, na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar os seus encargos com base exclusivamente na lei.
Arrematando o tema, Américo Lourenço Masset Lacombe54 traz indispensável observação:
(...) mas, além de ser decorrência lógica da isonomia, pois só poderá haver igualdade (perante a lei e na lei) onde houver segurança jurídica, ele vem implementado pelo princípio da igualdade, pela garantia da coisa julgada, ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito, cujo corolário é a irretroatividade das leis. Vem ainda implementado pelo princípio da separação dos poderes e pela possibilidade de recurso à Justiça, exercida por magistratura independente.
Em resumo, realizar-se-á o direito quando houver a certeza da proteção do bem jurídico resguardado na aplicação dos ditames legais previstos no ordenamento jurídico brasileiro.
As pessoas envolvidas numa relação jurídica só estarão seguras quando a autoridade, exercitada pelos representantes dos Entes Públicos, não violar os direitos e garantias fundamentais, preservando a norma jurídica, sem criar embaraços a efetivação dos direitos protegidos.
53 XAVIER, Alberto.
Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. 1ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais. 1978, p. 46.
54
4. O ICMS – CONTORNOS CONSTITUCIONAIS
4.1. Considerações iniciais
Como norma inaugural do sistema jurídico, os comandos estabelecidos pela Carta Fundamental não podem ser ignorados, modificados, extintos ou, ainda, ter seu alcance ampliado ou restringido pelo legislador infraconstitucional e aplicador da lei, sob pena de derruir a ordem jurídica.
Dessa forma, a Constituição da República Federativa do Brasil, ao dispor sobre o sistema tributário nacional, não instituiu os impostos, mas demarcou minudentemente o perfil constitucional de cada um deles, escolhendo os fatos que podem ser eleitos pelo legislador infraconstitucional para a criação dos tributos.
No que concerne ao ICMS, a Constituição Federal55, em seu artigo 155, II, delimitou competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Ao dispor sobre a moldura fundamental desse imposto, o Texto Supremo previu que a regra-padrão do ICMS está sujeita a incidência do princípio constitucional da não-cumulatividade, que é um direito subjetivo do contribuinte de compensar os créditos decorrentes de operações anteriores com o valor a ser cobrado nas operações subseqüentes.
55
A partir da leitura do dispositivo constitucional, denota-se que o imposto em questão, o ICMS, alberga pelo menos quatro impostos distintos: a) imposto sobre operações relativas a circulação de mercadoria; b) imposto sobre transporte de serviço interestadual e intermunicipal; c) imposto sobre serviços de comunicação; d) imposto sobre operações de circulação de lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos, de energia elétrica e minerais.
4.2. A regra-padrão de incidência do ICMS
4.2.1. O imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias
O ICMS relativo a operações de circulação de mercadoria encontra-se disciplinado no artigo 155, II, da Constituição Federal56, a saber: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre: (...) II – operações relativas à circulação de mercadorias (...) ainda que as operações se iniciem no exterior”.
Para efeito de tributação pelo ICMS considera-se a hipótese de incidência válida aquela que descreve uma operação relativa à circulação de mercadoria.
Primeiro, cabe destacar que a hipótese de incidência em questão é tema de inúmeras discussões, principalmente, sobre o que podem ser consideradas “operações de circulação de mercadoria” passíveis de tributação.
Para uma melhor análise da hipótese de incidência apontada, cabe traçar características essências na definição de “operação”, “circulação”, bem como “mercadoria”.
56
Cumpre assinalar que o vocábulo “operações” tem vários sentidos. Contudo, no presente trabalho, interessa-nos apenas analisar o sentido jurídico do termo para que reste configurada a hipótese de incidência do imposto em comento.
No entendimento de Geraldo Ataliba e Cléber Giardino57, o conceito de “operações” pode ser entendido como:
Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes: circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito subjetivo de operações.
(...)
Os autores que vêm no ICMS um imposto sobre circulação ou sobre mercadorias estão ignorando a Constituição; estão deslocando o cerne da hipótese de incidência do tributo, da operação – aí posta pelo próprio Texto Magno – para seus aspectos objetivos, com graves conseqüências deletérias do sistema.
No mesmo sentido, complementa Paulo de Barros Carvalho58:
(...) as operações que o Excelso Texto menciona são aqueles “atos” ou “negócios jurídicos” celebrados entre pessoas e que têm o predicado de consumar os efeitos próprios à circulação de mercadorias. Temos formas usuais e corriqueiras, como a compra e venda, a consignação, a doação, a troca, a locação, o comodato, ao lado de outras maneiras atípicas, que os usos e costumes vão plasmando sob o pálio de atos ou de contratos inominados. E a certeza inconcussa do que acabamos de acentuar é a circunstância de não encontrarmos outra operações, que não a jurídica, ocasionando o fenômeno da circulação de mercadorias.
57 ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cléber. Núcleo de definição constitucional do ICM.
Revista de Direito Tributário, vols. 25/26, 1983, p. 104. (a sigla ICM foi atualizada para ICMS)
58
Cabe trazer, ainda, os ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo59:
“Operações” configuram o verdadeiro sentido de fato juridicizado, a prática de ato jurídico como a transmissão de um direito (posse ou propriedade).
Consoante as razões expendidas, não há dúvidas de que o vocábulo “operação” deve ser entendido como negócio jurídico que tem por objeto a transferência ou a titularidade de mercadorias.
Após as considerações tecidas acerca do termo de “operação”, faz-se indispensável a análise dos vocábulos “circulação” e “mercadoria” para melhor compreensão da regra-padrão de incidência tributária do ICMS – relativo à operação de circulação de mercadoria.
Cabe destacar que a hipótese em comento requer uma análise conjunta desses termos, uma vez que a interpretação isolada desses vocábulos não configura a norma hipoteticamente prevista.
Assim, não é qualquer operação que gera a hipótese de incidência do ICMS, mas apenas aquelas operações que resultem na circulação de mercadorias. A circulação é conseqüência do negócio jurídico, devendo tão-somente ser qualificada juridicamente, tendo em vista ser o efeito da operação jurídica.
Por esse motivo, faz-se imprescindível buscar a exata proporção semântica do termo “circulação” nos ditames legais.
Na concepção de Geraldo Ataliba e Cléber Giardino60:
59 MELO, José Eduardo Soares de.
ICMS teoria e prática. 7ª ed. (atualizada com a Emenda Constitucional nº 42/03). São Paulo: Dialética, 2004, p. 11.
60
(...) circular significa, para o Direito, mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria muda de titular, circula, para efeitos jurídicos. Convenciona-se designar por titularidade de uma mercadoria à circunstância de alguém deter poderes jurídicos de disposição sobre a mesma, sendo ou não seu proprietário (disponibilidade jurídica). Esse fenômeno é que importa, no plano do ICMS. Sempre que haja operação jurídica negocial, de um lado, e mercadoria, de outro, haverá circulação, quando o sujeito (que detém a mercadoria e foi parte na operação) é titular de direito de dono e os transfere totalmente ou parcialmente (pela operação) a outrem. Assim, aquele que – tendo sido parte na operação – transferiu a outrem direitos de dono, promoveu circulação (ao realizar a operação). Por direitos de dono entendem-se os direitos inerentes à propriedade (basicamente a disposição da coisa).
Paulo de Barros Carvalho entende como circulação61:
(...) a passagem de mercadoria de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, equivale a declarar, à sombra de um ato ou de um contrato, nominado ou inominado. Movimentação com mudança de patrimônio.
Fácil concluir que a “circulação” deve ser entendida não apenas como a mudança de titularidade da coisa sujeita a circulação. O termo “circulação” poderá ser dilargado ainda para a hipótese de mera transferência da posse a título negocial, ou seja, quando não se transfere o domínio da coisa, mas apenas se transmite a disponibilidade jurídica da mesma.
Feitas essas colocações, indispensável dentro desse contexto, analisar o termo “mercadoria”.
Assim, “mercadoria”, para fins de incidência de ICMS, compreende as coisas móveis que são colocadas em mercancia. Contudo, nada é mercadoria
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por sua própria natureza, mas adquire essa titularidade quando colocado in commercium.
José Eduardo Soares de Melo62 assim define “mercadoria”:
Mercadoria, tradicionalmente, é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente.
Ainda sobre o termo “mercadoria”, arremata Roque Carrazza63:
Temos, assim, que o conceito de mercadoria, no que diz com ICMS, há de ser entendido como em Direito Comercial. E, mercadoria, tornamos a repetir, é o bem móvel, que se submete à mercancia, ou seja, que é colocado no mundo do comércio (“in commercium”), sendo submetido, pois, ao regime de direito mercantil, que se caracteriza, como corre magistério, pela autonomia das vontades e pela igualdade das partes contratantes. Tanto é mercadoria o gênero alimentício que é exposto à venda num supermercado, como a escultura que uma galeria de arte coloca em comércio, como, ainda, o relógio que está à venda numa relojoaria. Mercadoria, enfim, é coisa fungível (que se pode substituir por outra que tenha as mesmas características e sirva para satisfazer as mesmas necessidades) que se destina ao comércio. Continua sendo mercadoria o bem adquirido para ser vendido, mas só depois de submetido a processo de industrialização”.
62 MELLO, op. cit., p. 16.
63
