LUCIANA GUALDA E OLIVEIRA
O CONTROLE DAS PRÁTICAS DE ARBITRAGEM TRIBUTÁRIA INTERNACIONAL: MEDIDA IMPERATIVA DE JUSTIÇA FISCAL OU MERO PALIATIVO DIANTE DA CRESCENTE GLOBALIZAÇÃO?
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação Strictu Sensu em Direito Internacional Econômico da Universidade Católica de Brasília como requisito parcial para a obtenção de título de Mestre em Direito.
Orientador: Prof. Dr. Antônio de Moura Borges
O48c Oliveira, Luciana Gualda e.
O controle das práticas de arbitragem tributária internacional:
medida imperativa de justiça fiscal ou mero paliativo diante da
crescente globalização? / Luciana Gualda e Oliveira. – 2009.
106 f. : il. ; 30 cm
Dissertação (mestrado) – Universidade Católica de Brasília, 2009.
Orientação: Antônio de Moura Borges
A justiça é a vingança do homem em sociedade, como a vingança é a justiça do homem em estado selvagem.
Resumo
Referência: OLIVEIRA, Luciana Gualda. O Controle das Práticas de Arbitragem Tributária Internacional: medida imperativa de justiça fiscal ou mero paliativo diante da crescente globalização? 106 páginas. Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação Strictu Sensu em Direito Internacional Econômico da Universidade Católica de Brasília. Brasília. Dezembro de 2009.
O presente estudo versa sobre uma das formas de planejamento tributário conhecida como arbitragem tributária internacional (cross-border tax arbitrage), mostrando medidas possíveis que podem ser adotadas pelos Estados de forma a coibir esse comportamento por parte dos contribuintes, que indubitavelmente leva a concorrência fiscal prejudicial. O combate a essa prática possibilita o equilíbrio das receitas estatais de forma que não afetem, sobremaneira, a economia dos Estados envolvidos, e não produzam o efeito perverso de sobretaxação de contribuintes nacionais que não detém a possibilidade de estruturarem planejamentos tributários. A abordagem implica em verificar se as medidas existentes, unilaterais, bilaterais ou multilaterais referenciadas pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE são eficazes no combate a arbitragem, ressaltando a importância da cooperação internacional, consubstanciada na proposta de Thuronyi e dos esforços do Joint International Tax Shelter Information Centre – JITSC.
Abstract
This study deals with one form of tax planning known as cross-border tax arbitrage, showing possible measures that can be adopted by States in order to curb this undesirable behavior by taxpayers, which undoubtedly leads to harmful tax competition. To combat this practice allows for the balance of state revenues so that they do not affect greatly in the economy of the states involved, and do not have the perverse effect of surtax national taxpayers that do not have the possibility of structuring tax planning. The approach involves checking the existing measures, unilateral, bilateral or multilateral referenced by the Organization for Economic Cooperation and Development - OECD are effective against cross-border tax arbitrage, highlighting the importance of international cooperation embodied in the proposed Thuronyi and the efforts of the Joint International Tax Shelter Information Center - JITSC.
Lista de Ilustrações
Tabela 1 – Comparação carga tributária em relação ao PIB 2008/2009 29
Gráfico 1 – Comparação da carga tributária em relação ao PIB
- primeiro trimestre (2002- 2009). 30
Gráfico 2 – Carga Tributária do Brasil por renda. 30
Gráfico 3 – Carga Tributária em relação ao PIB. 31
Quadro 1 - Quadro esquemático de arrendamento mercantil
Internacional. 63
Quadro 2 – Exemplo de planejamento tributário utilizando empresas
com dupla residência. 65
Lista de Siglas
CEN – Capital Export Neutrality] CIN – Capital Import Neutrality
CFC – Controlled Foreign Corporations CTN – Cógigo Tributário Nacional EUA – Estados Unidos da América
IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário
ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação IPEA –Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada
JITSC – Joint Internacional Tax Shelter Information Centre
OCDE – Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico PIB – Produto Interno Bruto
Sumário
Introdução 10
1.A tendência dos sistemas tributários 16
1.1 As tendências dos sistemas tributários face ao processo de globalização 17 1.2 A concorrência fiscal prejudicial: regimes atrativos e situações
involuntárias 22
1.3 Os efeitos das tendências dos sistemas tributários sobre o conceito
clássico de justiça fiscal 26
2. O planejamento tributário internacional 32
2.1 A rejeição histórica ao tributo 33 2.2 O paradigma da liberdade vresus paradigma da justiça fiscal 37 2.3 As teorias que informam a possibilidade de cerceamento do
planejamento tributário internacional 42 2.3.1 O sistema da Commom Law: teoria do propósito negocial
(Business Purpose) e doutrina do step transaction 43 2.3.2 O Sistema romano-germânico: interpretação econômica
do fato gerador, abuso de direito. abuso de forma, fraude à lei 44 2.3.3 As posições doutrinárias acerca da possibilidade de cerceamento do planejamento tributário no direito pátrio 52
3. O fenômeno da arbitragem tributária internacional 57
4. Os mecanismos de combate à concorrência desleal entre sistemas
tributários e sua aplicabilidade à arbitragem tributária internacional 73
4.1 As Recomendações da OCDE 74 4.1.1 As medidas unilaterais 77 a) A norma geral antielisão 77 b) As normas específicas comuns aos sistemas jurídicos 80 b.1) O princípio da universalidade 80 b.2) O controle de sociedades estrangeiras 82 b.3) A legislação anti-holding 83 b.4) A indedutibilidade de gastos 83 b.5) A desconsideração da perda de residência 84 b.6) O controle dos preços de transferência 85 b.7) As medidas administrativas 85
4.1.2 As medidas bilaterais: cláusulas específicas conforme modelo da
OCDE 86
a) A consideração na qualidade dos sócios 87 b) A exclusão de benefícios 88 c) O mínimo de tributação 88 d) A canalização de recursos 89 e) A cláusula de salvaguarda 89 f) A cláusula sobre trocas de informações 90 4.1.3 As medidas plurilaterais 91
a) As disposições do Código de Conduta da União Européia
sobre a concorrência fiscal prejudicial 93 b) A cooperação tributária internacional segundo Thuronyi 95 c) Os esforços do Joint International Tax Shelter Information
Centre – JITSC 96
Conclusões 98
Introdução
O cross-border tax arbitrage, o qual Borges traduz como “arbitragem tributária internacional”1, é uma das modalidades de planejamento fiscal na qual o contribuinte estrutura suas operações de forma a reduzir ou eliminar a carga tributária, aproveitando-se das diferenças existentes nas legislações de dois ou mais países. As causas da recusa à tributação podem ser extraídas da análise da história da civilização, a qual informa que tão antiga quanto a imposição fiscal é a resistência a esta por parte dos povos. As revoltas contra o sacrifício fiscal estariam nas origens das práticas atuais de planejamento fiscal com o intuito de reduzir o ônus tributário.
Se a exigência do tributo se verificava pela força de quem detinha o poder, em uma relação de completa sujeição entre conquistadores e conquistados, a rejeição operava-se contra esse próprio poder aniquilador. Antes mesmo do surgimento do Estado Moderno e do princípio do consentimento, os soberanos já impunham aos seus súditos o dever de pagar-lhes tributos. Evidencia-se que o fenômeno da tributação esteve sempre acompanhado de resistência por parte dos indivíduos2, sentimento este que fez eclodir, durante a história da humanidade, uma série de conflitos, os quais serão abordados no decorrer do presente trabalho.
Percebe-se que a rejeição inicial à imposição fiscal era reflexo da recusa ao próprio poder absolutista. Entretanto, após a constituição dos Estados Modernos, quando a tributação passa a ser legitimada pelo próprio povo, representado pelo Parlamento (princípio do consentimento), a recusa ao tributo apresenta outras facetas, como o “fato dos contribuintes esperarem a aplicação dos recursos captados em forma de benefícios”3, o que na prática não é o que se verifica nos
1 O termo Arbitragem Tributária Internacional foi traduzido da expressão
cross-border tax arbitrage,
por Antônio de Moura Borges, no artigo Formas de minimização do encargo tributário nas operações internacionais e planejamento tributário internacional. Revista dos Procuradores da Fazenda Nacional. Ano 6/7. Brasília: Fórum, 2004/2005.
2CUNHA, Aécio S. Os impostos e a história. Disponível em
<http://www.unb.br/face/eco/cpe/TD/258Nov02ACunha.pdf>. Acesso em: 27 de jul. de 2008.
3 GODOY, Arnaldo S. de M. Globalização, neoliberalismo e direito no Brasil. Londrina:
países menos desenvolvidos. Onde a imposição tributária encontra-se dissociada da contrapartida estatal em prover serviços públicos de qualidade aos cidadãos.
Qualquer que seja a motivação do contribuinte para a rejeição ao pagamento do tributo, como, por exemplo: a desonestidade, a edição de leis que não são justas ou aceitas pelos cidadãos, a má gestão dos recursos públicos, a postura do Estado quanto aos inadimplentes, a elevada carga tributária,4 verifica-se que essa recusa é histórica, e se faz presente na utilização de medidas por parte dos contribuintes com o intuito de eliminarem ou reduzirem sua carga tributária, por meio de distintas práticas de planejamento tributário.
Em âmbito internacional, com o fenômeno da mundialização do capital5 ou globalização, em que se presencia o crescente fluxo de capitais, bens, serviços e pessoas, aliado a um extenso arcabouço de legislações internas e acordos internacionais, a possibilidade de planejamento fiscal é ainda maior. De fato, sendo o mecanismo usado para prática do planejamento tributário adstrita apenas a reduzir ou anular o tributo a partir de lacunas na legislação tributária de um único país, tem-se o planejamento tributário em âmbito nacional. Contudo, caso o planejamento tem-se utilize de diferentes legislações estatais, bem como de acordos internacionais para a consecução de sua finalidade, estar-se-á diante do planejamento tributário internacional.
Definidas as causas da prática do cross-border tax arbitrage, cabe estabelecer as conseqüências nefastas deste fenômeno, como é o caso da concorrência fiscal prejudicial, fator que apresenta repercussões nos sistemas tributários nacionais.
Apesar de ser certo que os contribuintes têm a liberdade de organizar seus custos de forma a reduzir os ônus tributários, desde que observadas as leis, também é fato que a redução ou mesmo a eliminação da carga tributária conseguida por aqueles que possuem estrutura e meios suficientes para optarem por planejamentos
4 MARTON, Ronaldo L. J. Reflexões sobre a sonegação tributária. In MEDEIROS, Antônio P. C. de
(Org.). Perspectivas contemporâneas do direito. Brasília: Universa, 2003, p. 267-276.
5 O termo mundialização de capitais (mondialisation dês échanges) é utilizado pela doutrina francesa
tributários, promovem distorções nos sistemas tributários, afetando a livre concorrência baseada na justiça fiscal e nos princípios da capacidade contributiva e da isonomia.
Por sua vez os Estados, objetivando a inserção internacional, percebem que se é a via de acesso para o desenvolvimento ou a manutenção de suas economias, esta, por outro lado, concorre para o alargamento das disparidades sociais, e, como conseqüência, para a apartação entre contribuintes globalizados e contribuintes não globalizados, tendo os primeiros a possibilidade de realizar operações de forma a reduzir ou mitigar sua carga tributária (planejamento tributário), e, em contrapartida, sendo os segundos sobretaxados pelos seus países, de forma a garantir a continuidade do próprio desenvolvimento.
Na prática, em que pese a tendência por um discurso mais liberal ou intervencionista, o fato é que os países, e já sem qualquer inferência do nível de desenvolvimento, deslocam suas políticas de forma a atrair o maior número de investidores possível, contudo, não deixam de intervir quando lhes convém. Nesse sentido, o enfrentamento da crise econômica atual, demonstrou, claramente, o papel essencial do Estado como agente regulador e interventor, afastando a doutrina neoliberal das agendas de países pautados por essa doutrina.
É certo, que a possibilidade da redução ou eliminação do ônus tributário por meio de técnicas de planejamento tributário internacional causa distorções nos sistemas tributários afetados, ampliando, dessa forma, a concorrência fiscal desleal. Contudo, diante de análise mais realista, verifica-se que os mecanismos de planejamento tributário são fomentados no próprio sistema legal dos Estados, por meio de normas isentivas e demais vantagens como a concessão de sigilo nas operações bancárias e fiscais, etc. Em suma, a desoneração fiscal e outras formas de concessões realizadas pelos Estados de forma a atrair investimentos externos alimentam a concorrência fiscal desleal.
fonte, se possuem patrimônio no país, haverá a incidência dos impostos específicos, se possuem movimentação financeira, também serão contribuintes, isso sem considerar a contribuição previdenciária, as taxas e demais contribuições existentes, além da tributação incidente sobre o consumo. Quanto à pessoa jurídica, aquela que não faz parte das grandes redes transacionais, a situação segue no mesmo sentido.
A última trata-se de mecanismo utilizado pelos próprios países que, em movimento contraposto, reduzem tributos ou concedem regimes privilegiados para captar investimentos, objetivando o aquecimento de suas economias, com a disponibilização de novos postos de trabalho, melhor infra-estrutura, garantindo, assim, base maior de contribuintes e maior arrecadação. Por outro lado, possibilitam a desoneração das empresas transacionais e do capital, em um ciclo que se reproduz. Eis a estrutura que move o capitalismo.
Contudo, ainda que a imagem seja pessimista, a desoneração aplicada por alguns países para reter ou captar investimentos externos leva a própria degradação do mercado, causando a concorrência fiscal desleal. Em contrapartida, a fim de se evitar o dumping fiscal verifica-se a preocupação de um conjunto de países na elaboração de códigos de conduta, que são recomendações que tem por objetivo minimizar a concorrência predatória. Tem sido notável a ação da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico - OCDE, cujas Recomendações dispostas no Relatório do Comitê de Assuntos Fiscais apresentam sugestões aos países-membros à adoção de medidas visando, especificamente, combater práticas que fomentem a concorrência fiscal prejudicial. Essas medidas são acatadas, também, por países não-membros.
Ainda, verificando-se que a arbitragem tributária internacional ocorre justamente porque existem diferenças nas legislações tributárias, examinar-se-á a proposta de Thuronyi6, por meio de adoção de tratado multilateral entre os países que favoreça a troca de informações entre as administrações tributárias. É importante ressaltar que esta medida facilitaria o entendimento dos conceitos e institutos do direito, buscando, se não a uma harmonização desses, mas à percepção da ocorrência de diferenças conceituais e legislativas que dão espaço à prática de manobras elisivas, facilitando, assim, o combate destas. Daí a importância de estudos de direito comparado com o objetivo de estabelecer e identificar as divergências entre sistemas jurídicos e como estes atuam distintamente no combate ao planejamento tributário internacional.
O presente trabalho tem por objetivo verificar se as medidas propostas para o combate às práticas de planejamento tributário são observadas pelos países como imperativas de justiça fiscal ou se são apenas meras paliativas diante da realidade da crescente globalização. Para atingir tal objetivo, o trabalho será dividido em quatro capítulos. No primeiro, serão exploradas as tendências de conformação dos sistemas tributários face ao processo de globalização, apontando normas do ordenamento jurídico, a exemplo do Brasil, cujas leis 9.249/957 e 9.430/968, ao mesmo tempo que beneficiam o fluxo de capitais por meio de isenções, coíbem, em parte, práticas de planejamento tributário com a adoção de métodos para apreciação sobre os preços de transferência e a tributação com bases universais. Aborda, ainda, aspectos sobre a concorrência fiscal prejudicial e a justiça fiscal.
No segundo capítulo, define-se planejamento tributário internacional abordando aspecto da elisão fiscal prejudicial, apresentando, ainda, teorias doutrinárias aplicadas quando da desconsideração do ato ou negócio jurídico realizado pelo contribuinte, apenas com a finalidade de redução de carga tributária como a teoria do propósito negocial, do abuso de direito, do abuso de forma e da
6 THURONYI, Victor. Internacional Tax Cooperation and a Multilateral Treaty. SYMPOSIUM ON
INTERNACIONAL TAX POLICY IN THE NEW MILLENNIUM. Brooklyn Journal of Internacional Law. New York: 2001, p. 1-24.
7 A lei 9.249/95 altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da
contribuição social sobre o lucro líquido.
8 A lei 9.430/96 dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social,
interpretação econômica do fato gerador. Posteriormente, define-se arbitragem tributária internacional, de acordo com as perspectivas de Ring9, Kane10 e Borges11, seguindo o estudo de três modalidades clássicas dessa prática: o arrendamento mercantil internacional, as entidades híbridas e as empresas com dupla residência.
Finalmente, em um último capítulo serão verificados os mecanismos encontrados no Código de Conduta da União Européia, bem como nas Recomendações da OCDE, os quais podem ser utilizados pelos países no combate às práticas perniciosas como: a dupla tributação internacional, a concorrência fiscal prejudicial e a não-imposição fiscal, adequando-as à minimização do planejamento tributário decorrente da arbitragem tributária internacional. Aponta, ainda, proposta de Thuronyi12 sobre a adoção de tratado multilateral que favoreça a troca de informações entre as administrações tributárias, possibilitando aos países uma possível harmonização e o conhecimento de institutos e conceitos de direito empregados.
Por fim, decorrem as conclusões, observadas nos dados coletados, sobre a eficiência da adoção das medidas existentes no combate à prática da arbitragem tributária internacional diante do cenário atual.
9 RING, Diane M. One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage.
Boston College Law School, Boston: 2002, p. 3-4.
10 KANE, Mitchell A. Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage. Emory University School of Law University of Virginia Faculty Workshop, 2004, p. 4-6.
11 BORGES, Antônio de M. Formas de minimização do encargo tributário nas operações internacionais e planejamento tributário internacional. Revista dos Procuradores da Fazenda Nacional. Ano 6/7. Brasília: Fórum, 2004/2005, p. 32.
12 THURONYI, Victor. Internacional Tax Cooperation and a Multilateral Treaty. SYMPOSIUM ON
1. A tendência dos sistemas tributários
A preocupação com a inserção internacional está inserida na agenda político-econômica dos países. Notadamente, àqueles que necessitam de obtenção de investimentos externos, modificam as suas legislações de forma a atraí-los, desonerando a tributação incidente sobre a renda de não-residentes e do capital.
1.1 As tendências dos sistemas tributários face ao processo de globalização
Sem dúvida, são nítidas as repercussões do processo de internacionalização do debate econômico e político verificado após o segundo conflito mundial, sobre as estruturas tradicionais dos sistemas tributários. Antes, restritos aos seus territórios, os sistemas tributários iniciaram um vigoroso processo de convergência com vistas à inserção internacional em um mundo marcado pela globalização, pela abertura comercial proporcionada pelo multilateralismo e pelo pujante movimento de integração econômica.
A necessidade de acompanhamento das atividades das empresas transnacionais, o estabelecimento de segurança jurídica para os agentes econômicos e a projeção internacional de fatos econômicos deu início à construção de uma ordem tributária internacional. Sem embargo, a necessidade de redução de custos de investimentos, levou, inexoravelmente, a concorrência entre sistemas tributários em face da mobilidade das bases tributáveis.
Nesse sentido compreende-se o processo da globalização, elaborado desde o Acordo de Bretton Woods, objetivando garantir a emergência e posterior primazia da tríade do comércio internacional: EUA/Canadá, União Européia e Japão, possibilitando, sob a égide da teoria liberal e da máxima do capitalismo13, a ampliação do mercado para o consumo e, paradoxalmente, mão-de-obra suficientemente barata, implicando na redução dos custos de produção de bens de consumo.
Dessa forma, o discurso globalizante apresenta-se, sob argumento de retórica, juntamente com a doutrina neoliberal, a base sob a qual se legitima a mobilidade da riqueza, em que se presencia a redução dos controles estatais e a ideologia de um mundo sem fronteiras14, da via em favor da redução das desigualdades sociais e conseqüentemente um projeto pela paz mundial.
Aforismos arraigados de sentimentos humanísticos que encontram adeptos qualquer que seja a crença, cultura e valores existentes, a globalização abre espaço
13 GODOY, A. S. de M. Globalização, neoliberalismo e direito no Brasil. Londrina: Humanidades,
2004, p. 17.
para o aniquilamento dos mercados nacionais dos países não-desenvolvidos, os quais, aliados às políticas liberalizantes possibilitam a livre movimentação de capitais, e que segundo Chossudovsky15:
[...] caracteriza-se por duas forças contraditórias: a consolidação de uma economia de mão-de-obra barata global e a procura de novos mercados consumidores. A primeira solapa a segunda. A ampliação de mercados para a corporação global requer a fragmentação e a destruição da economia doméstica. As barreiras para o movimento de dinheiro e mercadorias são removidas, o crédito é desregulamentado, a terra e os bens do estado são assumidos pelo capital internacional.
Souza16, ao tratar sobre os desafios e oportunidades do Brasil na ordem internacional, aponta que “Enquanto a globalização amplia e adensa relações econômicas, culturais e políticas, diluindo fronteiras territoriais, a fragmentação age em sentido contrário, mostrando-se capaz de distanciar grupos e nações em escala exponencial”.
Por sua vez, Castro17, sob a ótica econômica da globalização, ressalta a atuação das empresas transnacionais no cenário mundial, e a tendência das políticas neoliberais:
[...] a) as empresas transnacionais substituem progressivamente o estado como principal ator de ordenação socioeconômica.
A tradicional soberania estado-nação encontra fortíssima limitação na busca das empresas transnacionais por mercados. Elas escolhem seu palco de atuação em função de fatores como mercado de trabalho, sistema tributário, marcos regulatórios da atividade econômica e condições de infra-estrutura[...]
b) os movimentos transnacionais de capitais assumem proporções gigantescas e gozam de irrestrita liberdade[...]
c) a configuração de uma nova divisão internacional do trabalho. Os recursos para produção são obtidos ao redor do mundo[...]
d) a implantação de um conjunto de políticas de liberalização, de privatização, de desregulamentação e de superação de inúmeras conquistas sociais, conhecidas em seu conjunto como doutrina ou ideologia neoliberal[...]
15 CHOSSUDOVSKY, Michel. A globalização da pobreza: impactos das reformas do FMI e do Banco Mundial. Tradução de Marylene Pinto Michael. São Paulo: Moderna, 1999, p. 13.
16 SOUZA, Amaury de. A agenda internacional do Brasil: a política externa brasileira de FHC a Lula. Rio de Janeiro: Elsevier, CEBRI, 2009, p. 5.
17 CASTRO, Aldemario A. Repercussões da Globalização na Tributação Brasileira. In: MARTINS,
e) um processo de cobrança de dívidas em escala mundial que viabiliza, para os sistemas bancários e financeiros, o poder de ditar, por vários meios, a política social e econômica dos governos [...]
Assim, os sistemas tributários apontam para uma via comum. Castro utiliza a expressão “nomadismo fiscal”18 refletindo a mudança imposta ao campo tributário diante da globalização, pela qual os Estados, à procura de novos investimentos, ajustam suas legislações objetivando a desoneração do capital, por meio de incentivos fiscais, que por sua vez levarão à concorrência fiscal prejudicial.
Em outro sentido, a expressão “nomadismo fiscal” é compreendida como a mobilidade dos contribuintes, que escolhem onde serão tributados, em face da natureza volátil do capital, do progresso da tecnologia e das disparidades dos sistemas tributários nacionais. Conseqüentemente, essa mobilidade do contribuinte, ou nomadismo, gera efeitos indesejáveis. Esses efeitos estendem-se desde a fuga de capitais para regimes de tributação favorecida, passando pela perda de receitas fiscais e a geração de desigualdades sociais, até o favorecimento de concorrência fiscal prejudicial.19
Com vistas a evitar a perda de receitas e os efeitos indesejáveis em face do desafio do nomadismo, os países têm adaptado suas legislações objetivando manter os níveis de suas receitas tributárias. Dessa forma, oneram, sobremaneira, os contribuintes que não possuem a possibilidade de estruturarem seus negócios por meio de planejamentos tributários, e desoneram a tributação incidente sobre os não-residentes, visando, nesse sentido, a inserção internacional.
De outra vertente, objetivando a atração de investimentos, verifica-se a intensificação de tratados que visam coibir a bitributação ou mesmo a pluritributação da renda nas transações internacionais. Apesar de esses tratados afastarem a dupla imposição tributária, é certo que podem gerar perda de receita para os países contratantes. Nessa hipótese, a utilização do treaty shopping possibilita aos contribuintes localizados fora do alcance dos tratados, a usufruírem de seus efeitos
18 CASTRO, Aldemario A. Repercussões da Globalização na Tributação Brasileira. In: MARTINS,
Ives G. da S. (Coord.). Elementos Atuais de Direito Tributário-Estudos e Conferências. Curitiba: Juruá, 2005, p. 17.
19 VOULGARI, Théodora. Nomadisme de capitaux en Europe. VII Congresso das Universidades
por meio de operações complexas, tais como a interposição de step companies e outras práticas amplamente utilizadas.
Evitar a dupla ou mesmo a pluritributação é prática que deve ser enfrentada pelos países, sob pena de se permitir verdadeiro confisco ao patrimônio do contribuinte, o qual será onerado mais de uma vez quando da ocorrência de um único fato gerador. Em sentido inverso, a não imposição tributária gerará distorções nos sistemas tributários, o que também não deve ser tolerado.
Diante da dicotomia, inserção internacional versus necessidade de se garantir receitas, no Brasil, por exemplo, verifica-se a instituição de normas visando coibir os excessos e, ao mesmo tempo, conceder benefícios fiscais que são voltadas para o fluxo de capitais das empresas transnacionais, como bem aponta Castro20:
a) a tributação da renda em bases universais ou mundiais (Worldwide Taxation). Foi introduzida no direito tributário brasileiro[...] pela Lei 9.249, de 1995[...];
b) a definição de preço de transferência. Por força dos arts.18 a 24 da Lei 9.430, de 1996[...];
c) o tratamento diferenciado para os paraísos fiscais. O art. 24 da Lei 9.430, de 1996, com as alterações realizadas pela Lei 10.451, de 2002
[...]
a) juros sobre o capital próprio. Por força do art. 9º da Lei 9.249, de 1995, foi admitida a dedução, para efeito do imposto de renda, dos juros sobre o capital próprio[...]
b) isenção da distribuição de lucros e dividendos e da remessa de lucros para o exterior. O art. 10 da Lei 9.249, de 1995, definiu a isenção do imposto de renda sobre lucros ou dividendos distribuídos aos sócios ou acionistas, sendo irrelevante a residência destes no país ou no exterior[...] c) tributação exclusivamente na fonte sobre ganhos de capital, renda fixa e renda variável[...].
No mesmo sentido, nos Estados Unidos da América observa-se norma que informa a tributação da renda em bases universais, muito anterior à lei brasileira. Assim como no Brasil, os EUA apresentam, também, técnicas de controle da prática de diferimento de pagamento de tributos, adotando as regras do CFC (Controlled Foreing Corporations), que imputa o lucro produzido pela empresa controlada em
20 CASTRO, Aldemario A. Repercussões da Globalização na Tributação Brasileira. In: MARTINS,
país de tributação favorecida aos acionistas ou sócios, como se fossem produzidos internamente, ainda que não distribuídos na forma de dividendos.
Seguindo essa linha de raciocínio, ressalte-se que os países necessitam obter receitas para a consecução de suas funções essenciais. A perda de arrecadação por renúncia expressa ou ainda por fatores extrínsecos às administrações tributárias, como a utilização de mecanismos que minimizem ou mitiguem o ônus tributário, afetará as receitas dos países, gerando distorções que resultarão no deslocamento do ônus tributário para outros segmentos de contribuintes.
1.2 A concorrência fiscal prejudicial: regimes atrativos e situações involuntárias
Conforme Borges21, os Estados, a fim de atraírem investimentos externos, criam “mecanismos de minimização ou de eliminação do encargo tributário”, levando à concorrência fiscal, a qual produz efeitos benéficos advindos da “redução de alíquotas e a ampliação da base tributária”. Todavia, a concorrência fiscal pode apresentar, por outro lado, efeitos danosos quando “lhe falta transparência e, principalmente quando propicia o não cumprimento da legislação tributária”.
Sendo certo de que os sistemas tributários apresentam diferenças substanciais entre si, não somente em relação às bases tributáveis mas, principalmente, quanto aos institutos e conceitos abarcados nas legislações, bem como pelos benefícios fiscais concedidos, o fenômeno da concorrência fiscal é fato corriqueiro e por vezes desejado pelos países. Contudo, como bem assevera Borges, a concorrência pode se tornar nefasta, anulando ou reduzindo a tributação, e, por conseguinte, a arrecadação esperada, gerando desequilíbrios nos sistemas tributários.22
É necessário abordar as causas que levam à concorrência fiscal prejudicial antes de adentrar nos mecanismos de combate existentes, os quais serão analisados em momento oportuno. De fato, as causas são variadas. Porém é possível restringi-las a duas, quais sejam: os regimes atrativos e as situações involuntárias. Os regimes atrativos são produzidos intencionalmente pelos próprios Estados, os quais, conforme Borges, utilizam-se de mecanismos que podem levar à concorrência fiscal prejudicial quando aplicam “reduções de alíquotas, isenções temporárias, isenções de determinadas modalidades de rendimentos, deduções pela depreciação acelerada de bens e créditos de investimentos”23. Nesse contexto, a pretensão dos Estados é a de criar mecanismos para a captação de investimentos externos.
21 BORGES, Antônio de M. Considerações Sobre o Combate à Concorrência Tributária Internacional
Prejudicial. Revista Fórum de Direito Tributário, Belo Horizonte: 2004, v. 12, p. 53-70.
Observa-se que os regimes atrativos podem ir desde os chamados paraísos fiscais a regimes com tributação favorecida. De início, a diferenciação entre esses dois institutos não parece clara, mesmo porque ao se considerar regimes com tributação favorecida lato sensu, inexoravelmente, abarcaria os chamados paraísos fiscais. Entretanto, nos paraísos fiscais a política de atração de capitais é voltada para os meios que assegurem uma tributação ínfima ou nula, além da aplicação de outras medidas chamarizes para a captação de investimentos. Nesse sentido são garantidos os sigilos fiscal e bancário. Por sua vez, nos regimes de tributação favorecida, pode-se presenciar apenas a redução do ônus tributário sobre determinadas categorias, sem a indicação de que todo o sistema tributário é confeccionado no sentido de desonerar as bases tributáveis. Independentemente do grau de privilégios concedidos pelos países, tanto os paraísos fiscais quanto os regimes com tributação favorecida podem levar à concorrência fiscal prejudicial gerando distorções nos sistemas tributários.
Outras causas que podem gerar a concorrência fiscal prejudicial são as situações involuntárias, aquelas que ocorrem sem que os Estados colaborem diretamente para os efeitos indesejáveis, como, por exemplo, as diferenças entre conceitos e institutos de direito presentes nas legislações. Essas diferenças podem acarretar forma de planejamento tributário, em que o contribuinte estruture suas operações a fim de reduzir o ônus tributário, que é justamente a definição da prática do cross-border tax arbitrage ou arbitragem tributária internacional, que será tratada posteriormente.
Quanto aos paraísos fiscais, verifica-se a tendência dos países em combatê-los, por contribuírem para a concorrência fiscal prejudicial. Fato que vem sendo objeto de preocupação e estudo no âmbito da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico, bem como da União Européia, as quais, notadamente, definem critérios com a finalidade de identificar os sistemas tributários prejudiciais. Todavia, pouco se questiona sobre a concorrência fiscal prejudicial ocasionada das diferenças de institutos e conceitos de direito e das legislações dos países que, de maneira análoga, podem gerar a redução ou mitigação da carga tributária por meio do uso de planejamento tributário utilizado pelo contribuinte.
que os inúmeros benefícios fiscais promovidos pelos países para a captação de investimentos externos, resulta na disseminação de normas que criam possibilidades de redução ou até mesmo a eliminação da carga tributária, alterando, sobremaneira, a concorrência fiscal, levando alguns países à adoção de medidas dicotômicas. Ou seja, ao mesmo tempo em que concedem privilégios ao capital objetivando a captação de investimentos externos, inibem as manobras elisivas e evasivas realizadas pelos contribuintes.
Saliente-se que a aceleração da globalização, o incremento das transações no mundo atual e a busca incessante pela inserção internacional alargam as medidas de atração de capital externo e investimento, gerando a concorrência dos países no afã do desenvolvimento econômico esperado.
Nesse sentido, segundo Toumi24, citada em Borges, não é a concorrência em si, mas as suas dimensões que fazem com que se torne fenômeno prejudicial. Balizar as dimensões ou os parâmetros que definem o entendimento sobre o que é concorrência fiscal aceitável daquela prejudicial é tarefa árdua, mesmo porque, não há regramento supranacional que determine os limites dos benefícios ou vantagens fiscais que podem ser concedidos pelos países. Cada Estado, de acordo com seus interesses, modela suas políticas públicas. Contudo, essa liberdade vem sendo balizada no âmbito da União Européia, e ainda para os países membros da OCDE, onde, conforme já ressaltado, existe a definição de parâmetros que os países devem trilhar para que não gerem concorrência fiscal prejudicial, os quais serão abordados em momento oportuno.
Apesar dos esforços do Comitê de Assuntos Fiscais da União Européia e das Diretrizes da OCDE quanto à eliminação da concorrência fiscal prejudicial, persiste a dificuldade dos países na adequação de suas normas para que ao mesmo tempo em que sejam competitivos, não corroborem para os efeitos perversos da concorrência fiscal. Ainda, outro problema enfrentado pelos países está em se determinar, dentre as condutas utilizadas pelos contribuintes, quais são as permitidas e aquelas que devem ser combatidas, ou de se definir até onde as
24 TOUMI, Marika apud BORGES, Antônio de M. Considerações Sobre o Combate à Concorrência
estruturações dos negócios por parte dos contribuintes a fim de reduzir o encargo tributário, mecanismo denominado de planejamento tributário, são aceitáveis.
1.3 Os efeitos das tendências dos sistemas tributários sobre o conceito clássico de justiça fiscal
Consagrada na Declaração Universal dos Direitos do Homem e do Cidadão de 1789, a idéia de justiça fiscal encontra-se intimamente ligada à distribuição do ônus tributário de forma equânime, calcada nos princípios da capacidade contributiva e da isonomia, segundo o qual os indivíduos devem pagar impostos de acordo com as suas possibilidades econômicas, ou externalização de riqueza. Nesse sentido, o ônus tributário, segundo Estrella “deve ser igualmente distribuído, ajustado à capacidade econômica dos cidadãos, na medida em que se desigualam”25.
Em um primeiro momento, a finalidade da tributação consiste, apenas, em gerar receitas públicas aos Estados, tendo função, primordialmente, fiscalista ou arrecadatória. Contudo, com o surgimento do Estado Moderno, alarga-se a função do tributo, que além de gerar receitas, deve atentar para que os recursos sejam alocados de forma a promoverem a redistribuição da renda, minimizando as desigualdades sociais. Assim, segundo Leroy26, verifica-se que ao lado da função tradicional de financiamento do Estado, o tributo ainda apresenta as funções intervencionista e redistributivista.
Nesse ínterim, a idéia de justiça fiscal amplia-se no sentido de obtenção de receitas segundo a capacidade contributiva dos cidadãos, de forma isonômica, concorrendo, assim, para uma sociedade justa e equilibrada. É o que se infere do artigo 3º, inciso I, da Constituição da República Federativa do Brasil, visando à construção de uma sociedade livre, justa e solidária, de modo que por meio das políticas públicas, financiadas pelo tributo, haveria redução das desigualdades sociais.
25 ESTRELLA, André L. C. A norma antielisão e seus efeitos - artigo 116, parágrafo único, do CTN. Revista Jurídica do Centro de Estudos da Subchefia para Assuntos Jurídicos da Casa Civil da Presidência da República, v. 3, n. 30 – Nov./2001, Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_30/artigos/ Art_andre.htm>. Acesso em 25 de abr. de 2009.
26 LEROY, Marc. La sociologie de L´impôt. Que sais-je? Paris: Presses Universitaires de France,
Entretanto, os países, frente à globalização, no intuito de se inserirem na ordem internacional, invertem a lógica da tributação, afastando-a da persecução da Justiça Fiscal, ao concederem privilégios fiscais ao capital especulativo e às empresas transnacionais em detrimento de parte da população, que será, por sua vez, sobretaxada para fazer frente ao financiamento do Estado.
Essa inversão e o distanciamento dos princípios que propiciam a Justiça Fiscal, parecem retratar um movimento sem volta, com vistas à consagração do liberalismo econômico que promove o lucro incessante da tríade do comércio internacional, com inserção de alguns países emergentes, como China, Índia. Em sentido contrário, observa-se que a busca pela Justiça Fiscal internamente aos países é fluida, assim como o é a concepção tradicional de soberania.
Dessa forma, os sistemas tributários afastam-se de seus princípios norteadores, assim como se esfacela a noção tradicional de Estado. O processo de mudança reflete, sobremaneira, nos países não-desenvolvidos, quando assistem, impotentes, à pulverização de seus Estados, frente às políticas públicas ineficientes, excesso de gastos públicos, endividamento, desemprego, violência urbana, enfim, as mazelas advindas da ditadura da globalização a qualquer preço.
Como forma de manutenção da arrecadação para fazer frente aos gastos públicos, os Estados aumentam a imposição tributária sobre parcela dos contribuintes que não possuem mecanismos para atenuar o ônus fiscal. Em sentido adverso, os contribuintes globalizados seguem propensos na busca de mecanismos que possibilitem redução ou eliminação do ônus tributário. Assim, como a lógica do capital é a percepção de lucro, o planejamento tributário ou a busca de menor ônus fiscal é fenômeno esperado e até incentivado pelos Estados. Com efeito, diante da globalização esses elaboram suas normas de forma a atraírem o máximo de investimentos externos, conforme já abordado.
Notadamente, todo esse rearranjo afasta os sistemas tributários da percepção de justiça fiscal, verificando-se nítida apartação entre os denominados contribuintes globalizados, ou seja, aqueles que detém a possibilidade de estruturar seus negócios por meio de planejamentos tributários, daqueles denominados não-globalizados que, em sentido inverso, não têm possibilidades de recorrer a planejamentos tributários, e acabam por arcar com ônus tributário muito maior do que deveriam, caso a tributação fosse imposta, isonomicamente, a todos os contribuintes.
Na contramão da justiça fiscal, a tendência dos sistemas tributários em desonerar o capital internacional por meio de tratamentos especiais que, utilizados pelos contribuintes em planejamentos tributários, possibilita a redução ou mitigação do ônus tributário, afeta o equilíbrio do sistema. Ainda, os Estados, para fazerem frente aos seus gastos, encontram nos contribuintes que não possuem possibilidade de planejarem seus negócios e nos impostos indiretos a via possível à manutenção do nível de receitas arrecadadas, contrariando os princípios da capacidade contributiva e da isonomia, engendrando efeitos regressivos do tributo. Sem dúvida, o incremento dos impostos indiretos, aliado à ampliação da contribuição previdenciária, tem ditado a tendência dos sistemas tributários, no sentido de afastá-los da noção de justiça fiscal.
Corroborando o apresentado, Castro27 aponta que:
No Brasil, a carga tributária incidente sobre consumo é altíssima, notadamente quando comparada com outros países ou conjunto de países. Em relação ao total da arrecadação, a tributação da base de incidência consumo responde por 50,4% no Brasil, 16,2% nos EUA, 18,8% no Japão, 27,4% na Alemanha, 32,6% no Reino Unido, 26,6% na França, 27,4% na Itália, 29,4% na Espanha, 23,2% em média nos países da OCDE e 28,8% em média nos países da união européia.
[...] Ademais, a tributação incidente sobre os salários (renda decorrente do trabalho) também atinge patamares alarmantes. Com efeito, a carga tributária total sobre os salários, incluindo consumo e renda (impostos e contribuições previdenciárias), varia de 40,37% (quarenta vírgula trinta e sete por cento) a 44, 81% (quarenta e quatro vírgula oitenta e um por cento), conforme a faixa de remuneração.
27 CASTRO, Aldemario A. Repercussões da Globalização na Tributação Brasileira. In: MARTINS,
Dados referentes ao comportamento da tributação no ano de 2009, constantes do documento ‘Carga Tributária Brasileira – Primeiro Trimestre de 2009’, do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário - IBPT, demonstram que a maior fatia da arrecadação corresponde ao imposto regressivo (ICMS):
TRIBUTOS 2008 - I 2008 - II 2008 - III 2008 - IV 2009 – I
IMPOSTO SOBRE IMPORTAÇÃO 3,59 3,86 4,5 5,28 4,29
IPI 8,95 9,35 10,65 10,52 6,81
IMPOSTO SOBRE A RENDA 48,15 47,21 45,76 50,64 48,59
IOF 4,48 5,19 5,36 5,32 4,25
ITR 0,03 0,03 0,26 0,15 0,03
CPMF 0,93 0,15 0,04 0,03 0,06
COFINS 28,15 29,62 31,61 31,43 24,93
PIS / PASEP 7,5 7,65 8,25 8,2 6,97
CSSL 11,07 11,53 10,84 10,54 12,84
CIDE – COMBUSTÍVEIS 1,98 1,6 1,19 1,17 0,12
FUNDAF 0,06 0,06 0,06 0,07 0,06
OUTRAS RECEITAS 8,07 9,33 10,78 10,69 7,39
INSS 40,31 42,1 44,13 53,94 45
FGTS 11,75 11,13 11,5 12,99 13,13
TOTAL TRIBUTOS FEDERAIS 175,01 178,81 184,9 200,96 174,46
ICMS 51,53 53,9 57,64 59,17 53,39
PREVIDÊNCIAS ESTADUAIS 4,67 4,65 4,53 3,93 4,72
OUTROS TRIBUTOS ESTADUAIS 12,23 7,3 5,59 4,84 14,55
TOTAL TRIBUTOS ESTADUAIS 68,43 65,84 67,76 67,94 72,67
TRIBUTOS MUNICIPAIS 14,78 11,15 9,15 6,7 15,04
PREVIDÊNCIAS MUNICIPAIS 1,01 1,04 1,28 1,73 1,04
TOTAL TRIBUTOS MUNICIPAIS 15,79 12,19 10,44 8,43 16,09
TOTAL 259,22 256,84 263,1 277,33 263,22
PIB 665,64 729,59 747,34 747,15 684,61
ARRECADAÇÃO / PIB 38,95% 35,20% 35,20% 37,12% 38,45%
Tabela 1 – Comparação carga tributária em relação ao PIB 2008/2009 – incremento do imposto sobre consumo e sobre os salários (contribuição previdenciária e imposto de renda). Valores em bilhões. Fonte: Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário. Disponível em: <http://www.ibpt.org.br/cargatributariabrasileira>. Acesso em: 17 de jul. de 2009.
CARGA TRIBUTÁRIA/PIB
Gráfico 1 – Comparação da carga tributária em relação ao PIB primeiro trimestre (2002- 2009).
Fonte: Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário. Disponível em:
<http://www.ibpt.org.br/cargatributariabrasileira>. Acesso em: 17 de jul. de 2009.
Os dados apresentados a seguir corroboram o distanciamento da imposição tributária segundo os pilares da justiça fiscal, demonstrando que aqueles que possuem renda mais baixa são justamente os que arcam com maior ônus tributário, contrariando os princípios da isonomia e da capacidade contributiva.
Gráfico 2 – Carga Tributária do Brasil por faixas de renda, segundo salário mínimo. Fonte: Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada – IPEA – nº 22. Receita Pública: Quem paga e como se gasta no
Brasil. Disponível em: <http://www.ipea.gov.br/sites/000/2/pdf/comunicado_da_presidencia_n22.pdf>. Acesso em 17 de jul. de 2009.
elevada do que a de países desenvolvidos como os Estados Unidos da América, o Japão, a Alemanha e o Canadá.
Gráfico 3 – Carga Tributária em relação ao PIB. Fonte: OECD. Disponível em:
<http://www.oecd.org/document/9/0,3343,fr_2649_34533_41483785_1_1_1_1,00.html.> Acesso em 17 de jul. de 2009.
2. O planejamento tributário internacional
Entende-se por planejamento tributário o mecanismo utilizado pelo contribuinte de forma a estruturar seus negócios objetivando a redução do ônus fiscal. Verifica-se que essa prática utilizada pelo contribuinte é antiga, e encontra seus fundamentos em teorias que legitimam o uso de planejamento por parte do contribuinte apoiado no paradigma da liberdade. Em contrapartida, outras teorias informam que a liberdade do contribuinte não é ilimitada, devendo ser balizada pelos princípios da solidariedade, da capacidade contributiva e da justiça fiscal.
2.1 A rejeição histórica ao tributo
Na história da civilização observa-se que tão antiga quanto a imposição fiscal é a resistência a esta por parte dos povos. Se a exigência do tributo se verificava pela força de quem detinha o poder, em uma relação de completa sujeição dos súditos aos soberanos, a rejeição operava-se contra o próprio poder aniquilador. Antes mesmo do surgimento do Estado Moderno e do princípio do consentimento, os soberanos já impunham aos seus súditos o sacrifício fiscal, ou seja, a obrigação de pagar-lhes tributos. Evidencia-se que o fenômeno da tributação esteve sempre acompanhado de resistência por parte dos indivíduos28, sentimento este que fez eclodir, durante a história da humanidade, uma série de conflitos, um deles travado na Palestina, antes mesmo de 926 A. C, quando então, após a morte do Rei Salomão, Roboão, seu sucessor, majora os impostos então cobrados, ocasionando inúmeros combates que levaram à bancarrota o reino de Israel.
Ainda, passagem bíblica revela que na época de Jesus Cristo, os judeus resistiam ao pagamento de impostos que era destinado ao império Romano, sendo a figura do cobrador de impostos, denominado “publicano”, pessoa equiparada, socialmente, aos pecadores e às mulheres de má fama (Marcos 2: 13-16; Mateus 9: 9-12; Lucas 5: 27-30). É certo que a expansão do Império Romano deveu-se, além da estratégia utilizada pelos seus generais, à grande quantidade de impostos cobrados e saques efetuados nos lugares dominados, o que permitiu manter vultuosos exércitos fiscalizando e combatendo as revoltas que ocorriam.
No que pertine à expansão árabe e à consolidação das conquistas, ocorrida entre os anos 634-644 d.C., tem-se notícia de que estas somente foram possíveis pela instituição de isenções de impostos àqueles que se convertessem ao islamismo29. Avançando um pouco mais, no período das grandes navegações e do colonialismo, a dificuldade de alguns soberanos de instituírem ou majorarem
28CUNHA, Aécio S. Os impostos e a história. Disponível em
<http://www.unb.br/face/eco/cpe/TD/258Nov02ACunha.pdf>. Acesso em: 27 de jul. de 2008.
impostos, dada a forte resistência da população, fez com que recorressem ao esbulho de suas colônias, extraindo as riquezas existentes.30
Na Inglaterra, no século XIII, as disputas constantes entre o rei e o parlamento finalmente evidenciam o declínio do arbítrio real para constranger os súditos ao pagamento de tributo, sendo o Rei obrigado a assinar a Magna Carta, documento escrito em que se consagrava o princípio do consentimento no qual a imposição de tributos somente seria possível ante a concordância de quem fosse pagar, surgindo daí o brocardo “não há tributação sem representação”31. Assim, a cobrança de qualquer tributo passa a depender não unicamente da vontade do rei, mas da aprovação do Parlamento Inglês.
Na Rússia, Pedro, o Grande deu início a uma corrida voraz na criação e cobrança de impostos levando a conseqüências desastrosas para a população, que então essencialmente rural e pobre, não dispunha de recursos suficientes, sendo obrigada a abandonar seus pertences e a encontrar abrigo nas florestas, a fim de fugir das penalidades impostas a quem não honrava com a obrigação tributária.32
Verifica-se que a independência dos Estados Unidos da América do Norte foi marcada também pelo descontentamento com a instituição, pelo parlamento inglês, de imposto sobre o chá exportado por aquela colônia. Fato este que foi alvo de protestos e que desencadearam uma série de medidas punitivas por parte da Inglaterra. Em conseqüência, os colonos invocaram o princípio do consentimento. Dessa forma, como os colonos não tinham representação no parlamento em Londres, não estariam obrigados a aceitar os impostos criados.33
No final do século XVIII, Portugal majora o quinto34, imposto cobrado sobre o ouro extraído do Brasil, então colônia, informando que deveria ser de cem arrobas, o
30CUNHA, Aécio S. Os impostos e a história. Disponível em
<http://www.unb.br/face/eco/cpe/TD/258Nov02ACunha.pdf>. Acesso em: 27 de jul. de 2008.
31 MARTON, Ronaldo L. J. Reflexões sobre a sonegação tributária. In MEDEIROS, Antônio P. C. de
(Org.). Perspectivas contemporâneas do direito. Brasília: Universa, 2003, p. 264.
32CUNHA, Aécio S. Os impostos e a história. Disponível em
<http://www.unb.br/face/eco/cpe/TD/258Nov02ACunha.pdf>. Acesso em: 27 de jul. de 2008.
33 Ibidem.
34 Sobre o quinto interessante digressão de Caio Prado Júnior: “Já por ocasião do escasso e pobre ouro
que leva à revolta conhecida como Inconfidência Mineira, a qual retrata a resistência ao pagamento do tributo, contestando-se assim, a própria sujeição do Brasil à condição de colônia. Neste sentido, Godoy35 relata o movimento de independência como “verdadeiro arranjo político”, influenciado pela Inglaterra, apontando a proliferação de tributos quando da chegada da família real no Brasil no início do século XIX, o que sem dúvida gerou descontentamento geral.
De fato, a rejeição à imposição tributária é histórica e marcada pela busca de redução de ônus fiscal por parte dos cidadãos, quer por meio de revoltas ou de mecanismos utilizados no sentido de evitar o sacrifício fiscal. Contudo, na sua versão hodierna, a rejeição ao tributo pode ser caracterizada pelo planejamento tributário revestido de uma sofisticada análise de diferentes sistemas jurídicos, permitindo, dessa forma, meios de se atenuar a imposição fiscal.
Nesse ínterim, o presente trabalho enfatiza o cross-border tax arbitrage, uma das múltiplas formas de planejamento tributário internacional. Afasta-se a ilicitude, e, portanto, a menção à evasão fiscal ou os mecanismos utilizados pelo contribuinte para reduzir ou anular o ônus tributário que firam, literalmente, o ordenamento jurídico, uma vez que estes já são passíveis de sanção.
sempre foi vista pelos mineradores como um abuso fiscal, o que resultava em freqüentes tentativas de sonegação, fazendo com que a metrópole criasse novas formas de cobrança (...) A partir de 1690 são criadas as Casas de Fundição, estabelecimentos controlados pela Fazenda Real, que recebiam todo ouro extraído, transformando-o em barras timbradas e devidamente quintadas, para somente depois, devolve-las ao proprietário. A tentativa de utilizar o ouro sob outra forma -- em pó, em pepitas ou em barras não marcadas -- era rigorosamente punida, com penas que iam do confisco dos bens do infrator, até seu degredo perpétuo para as colônias portuguesas na África. Como o ouro era facilmente escondido graças ao seu alto valor em pequenos volumes, criou-se a finta, um pagamento anual fixo de 30 arrobas(...) sob pena de ser decretada a derrama, isto é, o confisco dos bens do devedor. (...) cada vez que se decretava uma derrama, a capitania, atingida entrava em polvorosa. A força armada se mobilizava, a população vivia sobre o terror; casas particulares eram violadas a qualquer hora do dia ou da noite, as prisões se multiplicavam. Isto durava não raro muitos meses, durante os quais desaparecia toda e qualquer garantia pessoal. Todo mundo estava sujeito a perder de uma hora para outra seus bens, sua liberdade, quando não sua vida. Aliás as derramas tomavam caráter de violência tão grande e subversão tão grave da ordem, que somente nos dias áureos da mineração se lançou mão deles. (...). Da última vez que se projetou uma derrama (em 1788), ela teve de ser suspensa à última hora, pois chegaram ao conhecimento das autoridades notícias positivas de um levante geral em Minas Gerais, marcado para o momento em que fosse iniciada a cobrança (conspiração de Tiradentes)”. PRADO Jr., Caio. História Econômica do Brasil. 29 ed. São Paulo: Brasiliense, 1983, p. 56-59.
35 GODOY, Arnaldo S. de M.. História da tributação no período joanino (Brasil- 1808- 1821).
Em contrapartida, define-se o planejamento tributário como o ato do contribuinte em estruturar suas atividades, visando à redução da carga tributária que lhe é imposta, sem, contudo, ferir frontalmente a legislação. Delimita-se, pois, o campo do presente estudo, eliminando a abordagem sobre as condutas tipicamente ilícitas, passando apenas a tratar do planejamento tributário ou da elisão fiscal.
O conceito de elisão fiscal remete ao emprego de formas jurídicas atípicas, não usuais, na realização do fato gerador do tributo, de forma a se obterem vantagens fiscais. Sendo certo que sem a adoção dessas práticas, quais sejam: o abuso de forma, o abuso de direito, a fraude à lei, o negócio jurídico dissimulado e simulado, a imposição tributária seria mais significativa.
2.2 O paradigma da liberdade versus paradigma da justiça fiscal
Bosello36 relata, ao citar Bartolo de Sassoferrato, que havia no século XIV a imposição de taxa pelo uso do solo municipal, para todos os mercadores que comercializavam seus produtos na praça do mercado e nas casas aos redores deste. No entanto, alguns caçadores, para evitar a cobrança da referida taxa, carregavam nos braços as peles de animais que traziam para vender no mercado, evitando, dessa forma, o uso do solo, apregoando não terem que pagar a taxa.
Esse exemplo, como bem assevera Greco, traz a possibilidade de duas análises e, conseqüentemente, interpretações distintas: a formalista, em que a análise seria a de que não houve a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, portanto impossível a cobrança da taxa; em outra vertente, a realista, segundo a qual a taxa seria devida, privilegiando a finalidade da norma, ou seja, a venda dos produtos é que ensejaria a cobrança da taxa.
Notadamente, o debate acerca da possibilidade ou não de planejamento tributário por parte dos contribuintes é bastante extensa e rica, não se restringindo apenas à verificação ou não da ocorrência do fato gerador, sendo necessário identificar aspectos ideológicos, sociais, culturais, políticos, econômicos. Na concepção liberal, cuja máxima é a liberdade de mercado, a prática de planejamento é esperada, sendo vedado ao fisco qualquer embargo à possibilidade de o contribuinte operar seus negócios de forma a minimizar ou mitigar a carga tributária. Contudo, se a ideologia for de cunho social, o planejamento tributário deve ser combatido, por ser afronta aos princípios da isonomia e da capacidade contributiva.37
Sobre a forma de combate à elisão fiscal, Greco38 identifica três fases que refletem a possibilidade ou não de planejamento tributário. A primeira, denominada de fase da liberdade, legitima o planejamento tributário sob a égide da concepção patrimonialista do Estado e da ideologia liberal, sendo o tributo compreendido como
36 BOSELLO, Furio apud GRECO, Marco A. Planejamento Tributário. 2 ed. São Paulo: Dialética,
2008, p. 120-121.
agressão ao patrimônio e, dessa forma, a elisão é cabível, sendo usada como instrumento de defesa a essa agressão, desde que não configure simulação. Nesse sentido, tem-se a consagração do planejamento tributário apoiado pelo princípio da legalidade estrita, a vedação da analogia em matéria tributária, e ainda a persecução de segurança e certeza jurídicas calcadas no que está estritamente normatizado.
Nessa primeira fase, verifica-se o fenômeno da “inflação normativa”39 gerando alta complexidade dos sistemas tributários, além da perda de coerência e consistência dos sistemas, haja vista a produção desenfreada e assistemática de normas tributárias visando preencher todas as lacunas existentes.
Nesse contexto, a tipicidade fechada ou estrita legalidade é essencialmente o que será analisado para garantir ou não a oponibilidade ao planejamento tributário. Assim, prevalece a máxima de que ao cidadão é permitido tudo, desde que não contrarie as leis. Fato interessante, que Greco40 indaga o que essencialmente se pretende garantir em um Estado de Direito, a legalidade dos meios ou dos fins? E continua, na mesma linha, questionando se o fato gerador, núcleo do tipo tributário, deve ser analisado como fato econômico de conteúdo jurídico ou um fato jurídico de conteúdo econômico?
Sem, por enquanto, elucidar a problemática que Greco aponta, faz-se necessário um retorno às outras duas fases sobre o debate acerca do planejamento tributário. Assim, na segunda fase o contribuinte é livre para agir desde que dentro da licitude e antes de ocorrido o fato gerador. Entretanto, não apenas a simulação contamina o negócio jurídico, mas também outras figuras, ou patologias, como o abuso de direito, abuso de formas e a fraude à lei.
E, por último, na terceira fase, a liberdade do contribuinte em se auto-organizar apresenta limitações calcadas pelos princípios da capacidade contributiva e da solidariedade. Nesse sentido Greco41 aponta que o debate acerca do planejamento tributário deve “considerar e conjugar tanto o valor da liberdade quanto o valor da solidariedade social que dá suporte à capacidade contributiva (...)”Vê-se
39 GRECO, Marco A. Planejamento Tributário. 2 ed. São Paulo: Ed. Dialética, 2008, p. 131. 40 Ibidem, p. 136-160.
claramente a mudança de paradigma da liberdade de auto-organização para a liberdade balizada, em última instância pela justiça fiscal.
Na mesma vertente, Silveira42 aponta que a possibilidade ou não do planejamento tributário repousa em paradigmas de compreensão da liberdade: o da ordem social e o do indivíduo. A doutrina que encampa a liberdade a partir da ordem social prioriza as limitações à liberdade econômica, baseando-se nos princípios da não-discriminação, da transparência do mercado e da defesa do consumidor. Em outra vertente, de cunho individualista, cuja idéia de liberdade se constrói a partir do próprio indivíduo, a doutrina privilegia a não intervenção estatal, legitimando-se por meio dos princípios da livre iniciativa e da autonomia da vontade, resguardando a propriedade privada, assegurando a mínima interferência por parte do Estado.
Nesse sentido, observa-se que de acordo com concepção de liberdade que se adote, a possibilidade de planejamento tributário será tanto esperada, para os que concebem a liberdade a partir do indivíduo, quanto limitada para aqueles que compreendem a liberdade a partir da ordem social. Dessa forma, a concepção de liberdade seria o critério definidor sobre a possibilidade ou não de mecanismos de planejamento tributário.
Ao tratar especificamente da possibilidade de coibir a prática de planejamentos tributários pelo contribuinte, Tôrres demonstra que a legitimação para o uso de normas antielisivas encontra-se na superação da interpretação da legislação tributária alçada nos positivismos economicistas e conceptualistas, afirmando que são três as correntes teóricas: a jurisprudência dos conceitos, a jurisprudências dos interesses e a jurisprudência dos valores.43
A interpretação baseada na jurisprudência dos conceitos alude que a norma traduz a realidade social, devendo o intérprete interpretá-la de forma sistêmica, defendendo a primazia do direito privado sobre o interesse público, e conforme Tôrres: “a primazia da legalidade estrita, da ajuridicidade da capacidade contributiva,
42 SILVEIRA, Paulo A. C. V. da. Direito tributário e análise econômica do Direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 223-226.
43 TORRES, Ricardo L. Normas Gerais Antielisivas. Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT,
da superioridade do papel do legislador, da autonomia da vontade e do caráter absoluto da propriedade”.44
Por sua vez, a interpretação calcada na jurisprudência dos interesses, legitima-se pela interpretação econômica do fato gerador, que será objeto de análise no decorrer do presente capítulo. Contudo, cabe ressaltar a jurisprudência de interesses caracteriza-se, em contraposição à jurisprudência dos conceitos, pela “autonomia do direito tributário frente ao direito privado; possibilidade de analogia; preeminência da capacidade contributiva sacada diretamente dos fatos sociais; função criadora do juiz; intervenção sobre a propriedade e regulamentação da vontade”45.
Uma terceira corrente sobreveio a partir da década setenta, influenciada pela “teoria da justiça e na teoria dos direitos humanos, abrindo-se o campo para a reformulação das posições básicas da interpretação do direito tributário”46.
Desse modo, toma forma a chamada jurisprudência dos valores, delineada, como aponta Torres pela:
a) preeminência dos princípios fundantes do Estado Democrático de Direito, que no Brasil se expressam no art. 1º da CF: soberania, cidadania, dignidade humana, autonomia da vontade, valor do trabalho, pluralismo; b) ponderação entre o princípio da capacidade contributiva, vinculado à idéia de justiça e obtido por argumentação democrática, e o princípio da legalidade, vinculado à segurança jurídica em sua configuração de "segurança da regra"; c) equilíbrio entre os poderes do Estado, com possibilidade de controle jurisdicional de políticas fiscais adotadas pelo legislador;
d) harmonização entre direito e economia, tendo em vista que, além de a economia viver subspecie juris, ambos exibem o coeficiente ético comum; e) a simbiose entre interpretação finalística e sistemática, eis que, de acordo com o pluralismo metodológico, o sistema jurídico já segrega a finalidade.
Em linhas gerais, verifica-se que a interpretação da legislação tributária baseada na jurisprudência dos valores legitima o combate às práticas de planejamento tributário que desequilibrem os sistemas tributários.
44 TORRES, Ricardo L. Normas Gerais Antielisivas. Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT,
n.1, Belo Horizonte: jan./fev. 200, p. 95.
Indubitavelmente, essas distorções nos sistemas tributários, afetam a função redistributiva dos Estados. E, ainda que a ideologia adotada seja liberalizante, apoiada na auto-regulação do mercado (market regulatory approach), é certo que em um contexto de inserção internacional, o planejamento tributário gera concorrência fiscal.
Entretanto, a dicotomia existente entre a aplicação de princípios afetos à livre iniciativa e à primazia do interesse público, hoje em dia, é menos determinada por ideologias, do que essencialmente por questões de ordem prática, como a possibilidade de inserção na ordem mundial. A busca de inserção aponta para a convergência dos sistemas tributários, em que os Estados passam a conceder privilégios fiscais aos investimentos externos, bem como ajustam suas legislações e firmam tratados objetivando coibir a bitributação da renda nas transações internacionais. Em contrapartida, a fim de que obtenham recursos para o exercício de suas funções, oneram parte dos contribuintes que não possuem possibilidades de planejamento tributário.
Notadamente, as medidas que visam à desoneração do capital geram perda de arrecadação por renúncia expressa ou, por via transversa, por fatores extrínsecos aos países, como a utilização de mecanismos de planejamento tributário que minimizem ou eliminem o ônus fiscal, afetando os níveis das receitas públicas, acarretando distorções que resultarão no incremento da carga tributária sobre determinados setores.
Dessa forma, os países, a fim de evitarem a perda de arrecadação decorrente de planejamentos tributários, inserem em seus ordenamentos, dispositivos legais que irão permitir, por exemplo, a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos operados pelo contribuinte por meio de planejamento tributário, possibilitando o reenquadramento da operação e a tributação adequada.
2.3 Teorias que informam a possibilidade de cerceamento do planejamento tributário internacional
Os modelos jurídicos são construídos sob dois grandes sistemas: o da Civil Law (sistema romano-germânico) e o da Common Law. Enquanto o primeiro tem como base jurídica o direito positivado, no segundo a construção jurídica é feita com base nos precedentes jurisprudenciais, ou casos semelhantes, de forma indutiva, em que se parte do caso concreto e aplica-se o direito. Contudo, observa-se a convergência desses sistemas, no sentido em que se vivencia uma normatização nos países da Commom Law e, contrário senso, uma flexibilização dos conceitos e normas dos sistemas romano-germânicos.
No tocante ao planejamento tributário, conforme informa Greco47, os países de tradição romano-germânica inibem as práticas de planejamento tributário com a inserção de normas autorizando a desqualificação do ato ou negócio jurídico realizado pelo contribuinte, bem como de regras que enumeram as operações patológicas ou imponíveis ao Fisco. Os países da Commom Law, a seu turno, desqualificam os atos ou negócios jurídicos utilizados pelo contribuinte baseado no princípio da substância sobre a forma, não segundo normas específicas, mas aplicando critérios e regras gerais de conduta que devem orientar as ações da administração tributária e dos contribuintes.
Nesse ínterim, cabe digressão sobre as teorias adotadas pelos países que apontam sobre a possibilidade de desconsideração do planejamento tributário, partindo da análise, primeiramente, das correntes adotadas pelos países da Commom Law.
