GESTÃO DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES HOSPITALARES: UM ESTUDO DE CASO

GESTÃO DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES

HOSPITALARES: UM ESTUDO DE CASO

Monografia apresentada à Universidade Federal de Santa Catarina como um dos pré-requisitos para a obtenção do grau de bacharel em Ciências Contábeis.

Orientador: Professor Erves Ducati, Msc.

-

Professor Ewes D cati, Msc.

Departamento de Ciências Con Abeis, da U versidade Fe e al de Santa Catarina

Professo Msc.

RENATA DEZ MELO

GESTÃO DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES

HOSPITALARES: UM ESTUDO DE CASO

Esta monografia foi apresentada como trabalho de conclusão de curso de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Santa Catarina, obtendo a nota (média) de 8,0, atribuida pela banca constituída pelo orientador e membros abaixo.

09 de dezembro de 2004

ramtma

Professor 1- ' el se Ferreira, Msc.

Coordenador de Monografia s De sartamento de Ciências Contábeis

Professores que compuseram a banca:

Departamento de Ciência Contábeis, d Un ersidade Federal de Santa Catarina

Profess r Altair ; .rget, Dr.

Departamento de Ciências Contábeis, da UhiVersidade Federal de Santa Catarina

AGRADECIMENTOS

Agradeço a Deus, pela vida.

Ao Professor Erves Ducati, pela seriedade

e

competência exercida na tarefa de

orientação.

Agradeço com carinho

e

amor meus pais, Hamilton

e

Maria Isabel, pelo apoio

e

paciência, minhas irmãs, Fernanda

e

Isabella,

e

meu noivo, Ward.

E, finalmente, agradeço as amigas que encontrei na universidade por terem tornado a

RESUMO

MELO, Renata Bez. Gestão de custos nas organizações hospitalares: um estudo de caso, 2004, 83 páginas. Ciências Contábeis. Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis.

No atual ambiente em que se vive, em que hi uma elevação dos gastos em todas as área, inclusive na área de saúde, torna-se preciso a adoção de um sistema de custos que seja útil para a gestão dos mesmos e que forneça informações relevantes para a tomada de decisões. Os sistemas tradicionais, incluindo o custeio por absorção e o RKW, não atendem mais is perspectivas de gestão que se espera de um método de custeio, como por exemplo, a informação do custo paciente-dia. Conhecendo-se estes custos, existe a possibilidade de evitar desperdícios, como atividades que não agregam valor, e melhorá-los. Os custos indiretos, pelo ABC, são rastreados de uma maneira mais racional, e as informações produzidas por este sistema possibilitam que os administradores, inclusive os das organizações hospitalares, tomem decisões precisas, realizando um bom gerenciamento de sua entidade. 0 objetivo do presente estudo é a verificação dos sistemas de custos adotados pelos hospitais da cidade de Florianópolis e as vantagens que o ABC pode trazer a estas instituições. Utilizou-se a pesquisa descritiva, tendo como método o estudo de caso. A coleta dos dados foi realizada através de questionário e entrevista informal, que possibilitou a verificação dos métodos de custeio utilizados pelos hospitais. Com o questionário aplicado pôde-se verificar que o Hospital de Caridade utiliza o custeio por absorção, e o Hospital Governador Celso Ramos e o Hospital Universitário utilizam o RKW. Ambos os sistemas não possibilitam os referidos hospitais encontrarem o custo paciente-dia, por exemplo, não podendo os administradores destas instituições realizarem uma boa gestão de seus custos e, conseqüentemente, da organização.

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ABC Activity-Based Costing HU Hospital Universitário

MEC Ministério da Educação e Cultura NdA Nível de Atividade

RKW Método de Rateio por Redução Escalar

SC Santa Catarina

SUS Sistema Único de Saúde

RESUMO IV

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS V

1 INTRODUÇÃO 9

1.1 TEMA E PROBLEMA 9

1.2 OBJETIVOS 11

1.2.1 Objetivo Geral 11

1.2.2 Objetivos Especificos 11

1.3 JUSTIFICATIVA DO ESTUDO 12

1.4 METODOLOGIA DA PESQUISA 13

1.4.1 Too de Pesquisa 13

1.4.1.1 Quanto aos objetivos 13

1.4.1.2 Quanto aos procedimentos 13

1.4.1.3 Quanto à forma de abordagem do problema 14

1.4.2 Coleta, análise e interpretação de dados 14

1.4.2.1 População ou universo 15

1.4.2.2 Amostra 15

1.4.2.3 Instrumentos de pesquisa 16

1.4.2.4 Análise e interpretação de dados 17

1.5 ORGANIZAÇÃO DO TRABALHO 17

2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 19

2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS 19

2.1.1 Custos: uma visão geral dos conceitos 21

2.1.2 Classificaçeio dos custos 22

2.1.2.1 Custos diretos 22

2.1.2.2 Custos indiretos 22

2.1.2.3 Custos fixos 23

2.1.2.4 Custos variáveis 23

2.1.4 Método de rateio reciproco de custos indiretos 25

2.1.5 Métodos de custeio 26

2.1.5.1 Custeio por absorção 26

2.1.5.2 RKW 27

2.2 ACTIVITY-BASED COSTING (ABC) 29

2.2.1 Conceitos 30

2.2.2 Sistema ABC versus tomada de

decisão

31

2.2.3 Atividades 33

2.2.4 Direcionadores de custos (cost drivers) 33

2.2.5 Vantagens

e

desvantagens do sistema ABC 35

2.3 AS ORGANIZAÇÕES HOSPITALARES 37

2.3.1 História dos hospitais brasileiros 38

2.3.2 Conceitos

e

objetivos dos hospitais 38

2.3.3 Atividades das organizações hospitalares 39

2.3.4 A atual situação dos hospitais brasileiros 40

2.3.5 ABC para as organizações hospitalares 43

NESTE PLANO, LIMA (1997) APUD ABBAS, LEZANA E MENEZES (2002, P 84) DIZ QUE* 44

3 OS SISTEMAS DE CUSTOS DE ORGANIZAÇÕES HOSPITALARES NA

CIDADE DE FLORIANÓPOLIS — SC 46

3.1 CRITÉRIOS DE SELEÇÃO DA AMOSTRA 46

3.2 MÉTODO DE COLETA DE DADOS 46

3.3 RESULTADOS OBTIDOS 48

3.3. 1 Hospital de Caridade 48

3.3.1.1 Sistema contábil 49

3.3.1.2 Critérios e procedimentos da contabilidade de custos 50

3.3.1.3 Relatórios da contabilidade de custos 50

3.3.1.4 Controle de custos 50

3.3.1.5 Custos para decisões 51

3.3.1.6 Sistema ABC 51

3.3.2 Hospital Governador Celso Ramos 52

3.3.2.1 Sistema contábil 52

3.3.2.4 Controle de custos 54

3.3.2.5 Custos para decisões 54

3.3.2.6 Sistema ABC 55

3.3.3 Hospital Universitário (HL) 55

3.3.3.1 Sistema Contábil 56

3.3.3.2 Critérios e procedimentos da contabilidade de custos 57

3.3.3.3 Relatórios da contabilidade de custos 57

3.3.3.4 Controle de custos 58

3.3.3.5 Custos para decisões 58

3.3.3.6 Sistema ABC 58

4 MÉTODOS DE CUSTEIO ADOTADOS PELOS HOSPITAIS E 0 SISTEMA A BC.60

5 CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÕES 64

REFERÊNCIAS 67

Neste capitulo abordar-se-á o assunto que sera tratado no presente estudo e o problema

de pesquisa. Assim como os objetivos, a justificativa de se estar estudando os custos nas

organizações hospitalares, verificando-se sua relevância, e ainda a metodologia de pesquisa e a organização do trabalho.

1.1 Tema

e

problema

Vive-se na era da globalização do mundo, que para algumas pessoas, como

antropólogos e sociólogos, vem ocorrendo desde as grandes navegações, mas que somente há

alguns anos, vem sendo amplamente difundida.

A globalização, a internacionalização da economia e o conseqüente aumento da

concorrência entre as empresas, fazem com que estas preocupem-se com sua melhoria a cada dia. Para que as empresas destaquem-se no mercado global, faz-se necessária a elaboração de

estratégias que elevem a qualidade dos produtos ou serviços, chamando a atenção dos

consumidores.

Os hospitais brasileiros devido, principalmente, ao avanço tecnológico vêm cobrando

preços cada vez mais altos, preceitua Vassalo (1997). Com a tecnologia surgem novos

equipamentos e novas técnicas de diagnósticos e de tratamento, que elevam os custos da saúde. Os custos são elevados, porém, a maioria dos hospitais desconhecem seus reais custos.

Vassalo (1997), referindo-se ao assunto, afirma que em decorrência de os hospitais

continua dizendo que as organizações hospitalares não conhecem seus custos, apenas seus preços.

Muitos hospitais brasileiros não conhecem seus custos devido a falta de um método

de custeio. Os hospitais que utilizam um sistema de custos, adotam, normalmente, o RKW (método de rateio por redução escalar) ou o custeio por absorção. Estes sistemas estão

voltados para um ambiente anterior em que a mão-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produção predominantes, e os custos indiretos representavam uma pequena parcela

dos custos totais da empresa.

Abbas (2001) ensina que a competição global e o avanço tecnológico fizeram crescer em muito os custos indiretos, reduzindo os custos diretos. Com isso, observa-se que os

sistemas de custos tradicionais, incluindo o RKW e o custeio por absorção, já não atendem o

principal objetivo da implantação de um sistema de custos na empresa, que é o conhecimento dos custos dos serviços prestados.

Portanto, torna-se necessária a implantação de um sistema de custos nos hospitais brasileiros que permita obter informações de custos detalhadas e precisas, tendo-se o efetivo conhecimento destes.

0 ABC (activity-based costing) é uma ferramenta gerencial de que as instituições

prestadoras de serviços podem fazer uso, pois fornecem informações de custos mais exatas e

as vantagens de cada serviço.

Devido os problemas que ocorrem em decorrência da adoção de sistemas de custos defasados nos hospitais brasileiros, faz-se necessário o estudo desses sistemas e a verificação da possibilidade de implantação do ABC.

Qual método de custeio vem sendo adotado nas organizações hospitalares da capital de

Santa Catarina, e quão seria vantajoso, a uma instituição hospitalar, a implantação do sistema ABC?

1.2 Objetivos

Fachin (2002) apud Beuren et al. (2003, p. 65) "expõe que os objetivos representam o

fim que o trabalho monográfico se propõe atingir, que é dar uma resposta ao problema

formulado". Dessa forma, apresenta-se a seguir o objetivo geral e os objetivos específicos.

1.2.1 Objetivo Geral

0 objetivo geral da pesquisa é verificar quais sistemas de custos são utilizados pelas organizações hospitalares da cidade de Florianópolis, e analisar as vantagens que o ABC pode

trazer a estas instituições.

1.2.2 Objetivos Específicos

Os objetivos específicos do estudo são:

- verificar os sistemas de custos adotados pelas instituições hospitalares da cidade de

Florianópolis;

- verificar se os hospitais vendem serviços com base nos custos conhecidos;

- identificar as vantagens que o método ABC pode trazer a essas organizações

1.3 Justificativa do estudo

A justificativa, segundo Lakatos e Marconi (1991, P. 219), "consiste numa exposição

sucinta, porém completa, das razões de ordem teórica e dos motivos de ordem prática que

tornam importante a realização da pesquisa". Dessa forma, tem-se a seguir a justificativa do estudo dos custos nas organizações hospitalares.

Conforme Bittencourt e Neto (1999), no Brasil, muitas instituições hospitalares não

adotam sistema de custos, e quando possuem, utilizam um sistema tradicional, defasado para

o ambiente em que se vive. Devido a adoção destes métodos, vários problemas surgem dentro dos hospitais. 0 não conhecimento dos custos dos serviços prestados impossibilita a tomada

de decisões administrativas de acordo com a realidade destas organizações.

Os hospitais públicos recebem do Sistema Único de Saúde (SUS) um determinado valor para cada serviço prestado à população, independentemente de o paciente ficar vários

dias internado na instituição. Por isso e pelo fato de não terem um método de custeio que demonstre seus reais custos, os hospitais públicos estão passando por problemas financeiros

Se estas instituições tivessem um método que determinasse os verdadeiros custos de seus serviços, estes poderiam ser apresentados ao SUS, devendo este repassar o valor correto pelos

serviços prestados. Assim, torna-se preciso a implantação de um sistema de custos apropriado

aos hospitais brasileiros, tornando possível a identificação dos custos de cada serviço.

Com o aumento dos gastos na Area da saúde e as restrições impostas pelos tomadores de serviços hospitalares, torna-se preciso a utilização de um sistema de custos que forneça informações úteis e necessárias. Logo, faz-se necessária a verificação dos sistemas de custos

adotados pelas organizações hospitalares da cidade de Florianópolis, analisando se utilizam

1.4 Metodologia da pesquisa

Beuren

et al.

(2003)

afirma que a metodologia da pesquisa é definida pelo problema

formulado e pelas

hipóteses.

Deve estar, a metodologia de pesquisa, em

consonância

com a

pergunta elaborada ou com as hipóteses.

1.4.1 Tipo de Pesquisa

Os tipos de pesquisas utilizados no estudo realizado

são:

quanto aos objetivos,

quanto

aos procedimentos e quanto

á.

forma de abordagem do problema.

1.4.1.1 Quanto aos objetivos

0

tipo de pesquisa utilizado quanto aos objetivos foi a pesquisa descritiva, pois tem-se

como objetivo o estudo dos custos nas

organizações

hospitalares, descrevendo-se as características e os métodos de custeio adotados pelos hospitais.

Gil

(1999)

apud

Beuren

et al.

(2003)

afirma que a pesquisa descritiva tem por intuito

descrever as características de uma

população

especifica ou

fenômeno

ou o estabelecimento entre

variáveis

de

relações.

1.4.1.2 Quanto aos procedimentos

Beuren

et al.

(2003, p. 83)

aduz que os procedimentos da pesquisa

cientifica

A pesquisa realizada é bibliográfica, pois desenvolveu-se com base, principalmente, em livros e artigos científicos. E também, um de estudo de caso, aplicando-se um questionário

nas organizações hospitalares da cidade de Florianópolis, com o objetivo de se verificar o

método de custeio adotado nestas instituições.

Lakatos e Marconi _{(1991, P. 182)} preceituam que "a pesquisa bibliográfica abrange toda a bibliografia já tornada pública em relação ao tema de estudo".

Em relação ao estudo de caso, Gil (1999, p. 73) apud Beuren et al. (2003) afirma este

tem como característica a pesquisa profunda e exaustiva de um ou alguns objetos, de tal forma

que permita amplos e detalhados conhecimentos do mesmo.

1.4.1.3 Quanto à forma de abordagem do problema

Adotou-se a pesquisa qualitativa, visto que não há intenção de empregar instrumentos estatísticos, e sim de analisar o método de custeio adotado pelas organizações hospitalares.

Beuren et al. (2003, p. 92) diz que" na pesquisa qualitativa concebem-se análises mais

profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado. A abordagem qualitativa visa

destacar características não observadas por um meio de estudo quantitativo". Assim, optou-se pela pesquisa qualitativa, realizando-se um estudo mais aprofundado dos sistemas de custeios

hospitalares.

1.4.2 Coleta, análise

e

interpretação de dados

Beuren et al. (2003, p. 117) afirma que:

ou padrões de associação de dados que não sejam idiossincráticos aos fatos que estão sendo examinados, mas comuns a toda categoria de fatos semelhantes.

A seguir, verificar-se-á a população ou universo a serem estudados, o tipo de amostra,

os instrumentos de pesquisas, que foram o questionário, entrevista e a documentação, e a

forma de análise e interpretação dos dados.

1.4.2.1 População ou universo

Conforme Beuren et al. (2003), população ou universo é a soma de diferentes

elementos que possuem uma determinada semelhança em sua características.

Realizou-se o estudo sobre o método de custos adotado pelas organizações

hospitalares da cidade de Florianópolis. Dessa forma, tem como população ou universo o

setor de custos das organizações hospitalares da capital de Santa Catarina.

1.4.2.2 Amostra

De acordo com Marconi e Lakatos (1999, p. 163) "amostra é uma parcela convenientemente selecionada de universo (população); é um subconjunto do universo".

Optou-se pela amostragem por acessibilidade ou conveniência, tendo em vista que

foram coletadas amostras apenas do setor de custos das organizações hospitalares, e que os

hospitais selecionados foram os que proporcionaram melhor acesso As informações.

1.4.2.3 Instrumentos de pesquisa

Beuren et al. (2003) preceitua que instrumentos de pesquisa são os meios pelos quais,

os pesquisadores, utilizam para coletar, analisar e interpretar dados, sendo eles: questionário,

entrevista e documentação.

1.4.2.3.1 Questionários

A coleta de dados foi feita através de aplicação de questionário nas organizações

hospitalares da cidade de Florianópolis, que contém questões abertas e fechadas, sendo estas

predominantes. O questionário foi retirado da dissertação "Gestão de custos em organizações hospitalares" de Kátia Abbas

Gil (1999) apud Beuren et al. (2003, p.130) "define o questionário como uma técnica de investigação composta por um número mais ou menos elevado de questões apresentadas

por escrito às pessoas, tendo como objetivo o conhecimento de suas opiniões, crenças [...]". Beuren et al. (2003) aduz sobre os tipos de questões, que podem ser abertas ou livres, em que o informante responde as questões livremente; e fechadas, que representam um

"conjunto de alternativas de respostas" onde o informante opta pela que melhor se ajusta a

situação.

1.4.2.3.2 Documentação

A coleta de dados deu-se através de pesquisa bibliográfica ou fontes primárias, pois o questionário aplicado foi retirado de uma dissertação já publicada. Conforme referida autora .

Beuren et al. (2003), considera-se pesquisa bibliográfica ou fontes secundárias a utilização de

contribuições já publicadas do tema pesquisado.

1.4.2.4 Análise

e

interpretação de dados

De acordo com Marconi e Lakatos (1991, p. 167), analisar "6 a tentativa de evidenciar

as relações existentes entre o fenômeno estudado e outros fatores".

Adotou-se a análise de conteúdo, em que foi verificado, através do questionário, os

métodos de custeio utilizados pelas instituições hospitalares. Beuren et al. _{(2003, P. 137)} aduz que o método da análise de conteúdo "tem por objetivo estudar as comunicações entre os

homens, com maior ênfase no conteúdo das mensagens. De certa forma, o método privilegia dados qualitativos, embora seja aplicável na abordagem quantitativa".

E por fim, após a análise dos dados, foi realizada a interpretação dos mesmos,

verificando se os métodos de custeio adotados pelos hospitais estão fornecendo informações precisas, contribuindo para a gestão destas instituições. A interpretação dos dados, segundo Marconi e Lakatos (1991), refere-se a atividade intelectual em que os pesquisador irá analisar

de forma mais profunda as dados coletados e analisados, fornecendo um significado mais

amplo às respostas obtidas.

1.5 Organização do trabalho

O capitulo 1 trata da atual situação das organizações hospitalares em relação a gestão

de custos, demonstrando-se a relevância da pesquisa e o problema que a justifica. Aborda-se, também, os objetivos, geral e específicos, a metodologia de pesquisa e a forma de coleta, análise e interpretação de dados.

O segundo capitulo traz as teorias que fundamentam o tema escolhido. Apresenta a

evolução dos custos, seus conceitos e classificações, e os métodos de custeio tradicionais, o Custeio por Absorção e o RKW, descrevendo-os de forma sucinta, explicitando suas vantagens e desvantagens. Evidencia o Custeio Baseado em Atividades (ABC), estudando-se

sua história, estrutura, beneficios para tomada de decisão e suas vantagens e desvantagens, demonstrando ser uma ótima ferramenta gerencial. E, também, apresenta um breve histórico,

as atividades e o atual ambiente das organizações hospitalares, e os beneficios que o ABC

pode trazer a estas instituições.

O capitulo 3 expõe o levantamento dos dados, obtidos através do questionário e a

gestão de custos das organizações hospitalares, da cidade de Florianópolis, com o intuito de se verificar, principalmente, o método de custeio adotado.

O quarto capitulo apresenta uma análise dos métodos de custeio utilizados pelos hospitais, verificando-se suas vantagens e desvantagens e os beneficios que o ABC pode

trazer a estas organizações se fosse implantado.

2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

Este capitulo traz as teorias que fundamentam o tema escolhido. Abordam-se os

custos, sua evolução e classificação; os métodos de custeio tradicionais: Absorção e RKW

(método de rateio por redução escalar); o ABC (activity-based costing), verificando-se a

evolução histórica, a estrutura e as vantagens e desvantagens. E ainda, estuda-se as organizações hospitalares e as vantagens que o ABC pode trazer a estas instituições.

2.1 Contabilidade de custos

Para conhecer e entender determinado assunto, torna-se preciso o conhecimento de sua

história. Portanto, para a compreensão do presente estudo, faz-se necessário ter um nog -do de desenvolvimento histórico da contabilidade de custos.

De acordo com Martins _{(1998, P. 19)} "até a Revolução Industrial (século XVIII),

quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era

Mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas comerciais".

Nesta época, para se obter a apuração do resultado precisava-se somente da verificação dos estoques, inicial e final, e as compras realizadas no período.

CMV = ESTOQUE INCIAL + COMPRAS — ESTOQUE FINAL

Martins (1998) preceitua que, confrontando os custos das mercadorias vendidas com as receitas obtidas na venda desses bens, chegava-se ao lucro bruto. Deste deduzia-se as

despesas necessárias à manutenção da entidade, durante o período em análise, à venda dos

Conforme Leone (1983, p. 17) "a Contabilidade de Custos nasceu com a Revolução

Industrial. Sua principal função era, então, registrar os custos que capacitavam o

administrador a avaliar os estoques e, consequentemente, a determinar mais corretamente os

resultados e levantar os Balanços".

Com a Revolução Industrial, segundo Abbas (2001), o local de trabalho foi ampliado, deslocando-se das pequenas moradias dos artesãos para as enormes fábricas, com máquinas e

ferramentas aperfeiçoadas. Assim, o patrimônio dos artesãos cresceu em muito, tendo apenas

os capitalistas acesso as suas propriedades.

Dessa forma, aumentou a produtividade, as operações e as transações, intensificando a

competição, tornando as simples operações de antigamente em algo complexo.

A tarefa da Contabilidade já não era tão fácil. Principalmente porque, munindo-se de

equipamento de fiscalização cada vez mais eficiente, a Fazenda, já naquele tempo, espreitava por sobre o ombro do contador, obrigando a uma tributação sobre os ganhos das empresas. Surgiam os mercados de capitais e as bolsas de valores. Com isso, multidões antes indiferentes ao mundo dos negócios agora investem suas economias na compra de ações. A propriedade das empresas pulverizou-se entre milhões de acionistas ávidos de ganho e, portanto, atentos aos sumários contábeis

das empresas. Logo, com o desenvolvimento do setor industrial, a valorização dos

inventários não podia mais basear-se com exclusividade em valores de compra (antes da Revolução Industrial, as empresas eram estritamente comerciais, ou seja, que compravam prontas as mercadorias que iriam vender), mas passava a depender,

essencialmente, da apuração dos custos de produção. (ABBAS, 2001, p. 15-16)

Mas isto não ocorreu, as empresas industriais ainda utilizavam a formula

anteriormente citada para calcular os custos das mercadorias vendidas. Dessa maneira surge a

Contabilidade de Custos, tendo o contador de custos que dar um grande passo para o seu refinamento, pois contabilizavam apenas os custos diretos. "Quando se considerou que a Contabilidade de Custos era voltada para as atividades internas da organização, foi possível o

emprego de taxas predeterminadas para a apropriação dos custos indiretos ao valor dos produtos, dos estoques e dos serviços". (LEONE, 1983, p. 17)

fornecia informações que poderiam servir como controle dos custos

e

das operações A partir

dai foi considerada, a Contabilidade de Custos, como ferramenta gerencial em que os sistemas de custos auxiliavam no planejamento das empresas

e

tomada de decisões por seus

administradores.

Atualmente, com a evolução da Contabilidade de Custos, tem-se informações mais precisas, ajudando no controle de empresas comerciais

e

de serviços, incluindo-se, neste caso,

as organizações hospitalares.

2.1.1 Custos: uma visão geral dos conceitos

"Custo

é o

gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou

serviços." (MARTINS, 1998, p. 25)

Portanto, custos são todos os gastos incorridos para a produção de certo bem ou serviço. Deve-se diferenciar custos de despesas, que muito se confundem. Despesas são os

gastos relativos a bens

e

serviços para aquisição de receitas.

Assim definindo, parece fácil a tarefa de apurar um custo, pois exige, apenas. a

apuração de todos os recursos consumidos pela empresa e sua distribuição pelos produtos fabricados. Ao se considerar, porém, a complexidade dos recursos aplicados pela empresa, a existência de consumos indiretos para suporte (apoio)

produção, entre outros, percebe-se que essa ação não é nada simples. (ABBAS,

2001, p. 19)

2.1.2 Classificação dos custos

A Contabilidade de Custos classifica os custos quanto a facilidade de identificação com os produtos fabricados: diretos e indiretos; e quanto ao comportamento em relação às

variações de volume: fixos e variáveis.

2.1.2.1 Custos diretos

Martins (1998, p. 52-53) define custos diretos como "os custos que podem ser

diretamente apropriados aos produtos, bastando haver um medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e até quantidade de força consumida)". Os custos diretos são fáceis de serem identificados e são

aplicados diretamente ao produto ou serviço não necessitando de rateios.

2.1.2.2 Custos indiretos

Custos indiretos são todos os custos que não são identificados diretamente com produto ou serviço. São alocados aos produtos e serviços por meio de rateio, estimativas ou rastreamento, e a sua alocação se dá por métodos de custeio.

Segundo o Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo (1995, p. 35):

Custos indiretos são aqueles incorridos dentro do processo de produção, mas que, para serem apropriados aos produtos, nos obrigam ao uso de rateios, que são artificios usados para distribuir os custos que não conseguimos ver com objetividade

e segurança a quais produtos se referem. Os custos indiretos precisam de esquemas

Martins (1998) preceitua que os custos indiretos são os que não oferecem condição de

medida objetiva e sua alocação será estimada e muitas vezes arbitrária. Exemplos de custos indiretos são: aluguel, segurança entre outros.

0 rol dos Custos Indiretos inclui Custos Indiretos propriamente ditos e Custos Diretos (por natureza), mas que são tratados como indiretos em função de sua

irrelevância ou da dificuldade de sua medição, ou até do interesse da empresa em ser mais ou menos rigorosa nas suas infonnações. Pode-se inclusive dizer também que, entre os indiretos, existem os menos indiretos (quase diretos), como Materiais de Consumo, e os mais indiretos, como Supervisão da fábrica, Imposto Predial ou Corpo de Segurança. (MARTINS, 1998, p. 53)

2.1.2.3 Custos fixos

Conforme Martins (1998), custos fixos são os que independem de aumentos ou

diminuições no volume de produtos elaborados em certo período. Ou seja, são os custos que

não variam, não dependem da produção de bens e serviços do período.

Exemplo claro é o aluguel do local em que está instalada a fábrica. 0 aluguel não irá aumentar ou diminuir em decorrência de aumento ou diminuição de um certo nível da

produção.

2.1.2.4 Custos variáveis

0 Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo (1995, p. 35) define que "custos variáveis são os que tem seu valor determinado em função de oscilações na atividade da empresa".

Logo, os custos variáveis são aqueles que variam de acordo com a produção. Os

referidos custos estão diretamente relacionado com o volume de produção. Exemplo prático é

2.1.3 Departamentalização

Departamento, segundo Martins (1998, P. 70), é "a unidade minima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por homens e máquinas (na maioria do casos) desenvolvendo atividades homogêneas".

0 departamento, conforme Martins (1998), pode ser dividido em dois grupos. Um é o

departamento de produção em que ha alteração do produto de forma direta, atuando sobre o mesmo, e os custos do departamento são lançados diretamente sobre os produtos. E o outro é o departamento de serviços, que nem recebem o produto, apenas realizam serviços, não há

uma atuação direta sobre o produto, e os custos do departamento não podem ser apropriados

diretamente aos produtos, sendo transferidos, os custos, para os departamentos de produção, os serviços.

Muitas vezes, um departamento é um centro de custos, que de acordo com Sá e Sá

(1995, p. 73) apud Abbas (2001, p. 20) é "no conceito geral, uma subdivisão técnica utilizada

contabilmente para que se consiga uma racional divisão dos custos indiretos do exercício observando-se as unidades de gestão e controle".

Martins (1998, P. 71) afirma que centro de custos é onde "são acumulados os Custos

indiretos para posterior alocação aos produtos (Departamento de Produção) ou a outros

Departamentos (Departamentos de serviços)".

Pode ocorrer de um departamento possuir vários centros de custos, isto porque, segundo Martins (1998, p. 72) centro de custos é "a unidade minima de acumulação de Custos

Indiretos de Fabrictaçao. Nip não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio Departamento".

Para Leone (1983, p. 125):

departamentalizaçâo resulta na departamentalização das DIE. de vez que os custos indiretos sertão classificados segundo os Departamentos ou centros de Custos.

Com a departamentalização há uma redução na quantidade de itens de despesas indiretas, facilitando a contabilização da entidade.

2.1.4 Método de rateio reciproco de custos indiretos

Horngren, Foster e Datar (1997, p. 340) conceituam rateio reciproco como aquele que

"faz a alocação dos custos por via da inclusão explicita dos serviços mútuos prestados por todos os departamentos de apoio".

Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 212), o método de rateio reciproco "reconhece

todas as interações dos departamentos de apoio". Ou seja, um departamento de apoio é

consumido por outro, este consumo é utilizado para se determinar os custos totais de cada departamento de apoio, que reflete as relações entre os departamentos de apoio. Depois, os

departamentos de apoio possuem novos custos totais que são alocados aos departamentos de produção.

Horngren, Foster e Datar (1997) afirmam que existe três etapas para a implantação do rateio reciproco. A primeira etapa é a "expressão dos custos do departamento de apoio e das

relações reciprocas em forma de equação linear". Nesta etapa tem-se uma ou mais equações

lineares, dependendo do número de departamentos de apoio, onde serão expressos os custos

dos departamentos e a percentagem de apoio de um departamento para com o outro. Através da equação linear, ter-se-á os custos recíprocos totais, que também são chamados de custos artificiais dos departamentos de apoio, que serão sempre maiores que os custos reais.

Na segunda etapa, tem-se a "resolução do sistema de equações simultâneas para obtenção dos custos recíprocos de cada departamento". Aqui, far-se-á a substituição das

houver dois departamentos de apoio. Se houver mais de um departamento de apoio, deve-se

utilizar programas de computador para calcular os custos recíprocos totais.

A última etapa, conforme Horngren, Foster e Datar (1997), é a alocação dos custos

recíprocos de cada departamento de apoio a todos aos outros departamentos de apoio e

operacionais com base nas proporções de utilização.

2.1.5 Métodos de custeio

Após conhecer a evolução histórica da Contabilidade de Custos, o conceito de custos e suas classificações, pode-se estudar os métodos de custeio para formação dos custos de um

produto e serviço.

Para Martins (1998, p. 41) "custeio significa método de apropriação de custos". Neste

estudo, destacar-se- á três métodos: Custeio por Absorção, Método de Rateio por Redução

Escalar (RKW) e Activity-Based Costing (ABC).

2.1.5.1 Custeio por absorção

Para Martins (1998, p. 41-42):

Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e s6 os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos.

Ornstein (1982, p. 21) define o custeio por absorção como o "sistema de custeio que apropria aos produtos os custos fixos industriais, em função de um Nível de atividade (NdA)

0 método de custeio por absorção atende os princípios contábeis aceitos, e este e o

custo padrão são os únicos a serem aceitos pela legislação brasileira do imposto de renda 0 custeio por absorção apresenta diversas vantagens dentre as quais, Gersdorff (1979)

apud Negra e Negra (2001), destaca que o referido método possibilita que todos os custos sejam "tomados em conta e os custos unitários calculados, mostrando a estrutura dos custos"

Todavia, o sistema de custeio por absorção demonstrou certas falhas, que são:

- Variações no volume de produção não podem ser medidas na sua influência nos custos;

- tnfase na distinção entre custo de produção e outros custos, sem levar em conta a

distinção entre custos fixos e variáveis;

- Demora na absorção unitária: s6 podem ser calculados no fim do período contábil; - Os métodos de absorção são arbitrários em muitos casos. (GERSDORFF, 1979

apud NEGRA e NEGRA, 2001)

Sabe-se que os custos fixos e variáveis são elementos importantes para se obter um

controle de produtividade e determinação do preço de venda do produto de forma correta.

Dessa forma, o custeio por absorção possui uma grande falha, pois impede que o administrador tome decisões precisas para o bom andamento da entidade.

2.1.5.2 RKW

Conforme Hypolito (2004), o método RKW nasceu na Alemanha e consiste na

apropriação dos custos de produção e de todas as outras despesas da empresa, até mesmo as

despesas financeiras, aos produtos fabricados no período.

De acordo com Vartanian (2004), o RKW, conhecido como método de rateio por redução escalar, também é conhecido por método de custeio pleno e por método das secções homogêneas. RKW representa as iniciais de um antigo instituto alemão de pesquisas aziendais

E

ainda para

Vartanian (2004)

"o

método de custeio pleno

é

aquele

em

que

todos os

custos

e

despesas de uma entidade

são

levados aos objetos de custeio, normalmente unidades

de produtos e/ou ordens de

serviço".

Segundo Pereira

e

Sterque (2004):

Uma forma de alocação de custos e despesas muitíssima conhecida no nosso meio brasileiro por RKW consiste no rateio não só dos custos de produção como também

de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos, ou seja, tudo com base na alocação dos custos e despesas aos diversos departamentos da empresa para depois ir-se procedendo As várias séries de rateio de forma que, ao final, todos os custos e despesas estejam recaindo exclusivamente sobre os produtos.

Portanto,

o

RKW

é

um método de custeio que permite

o

rateio dos custos de

produção

e

das despesas da empresa, sendo

alocados

aos departamentos da empresa. Os autores

supracitados, Pereira

e

Sterque (2004),

afirmam que com esse rateio, chega-se ao valor de "produzir

e

vender" (incluindo administrar

e

financiar),

que, se fossem os rateios perfeitos,

nos daria

o

gasto completo de todo

o

processo empresarial de

obtenção

de receita.

Negra

e

Negra

(2001)

afirmam:

Este método permite que cada centro de custo transfira, por meio de rateio, seu custo total a todos os centros de custos que tenham prestado serviços, que the sucedem no plano hierarquizado de centro de custo (o que chamamos de -efeito cascata"). Permite assim, a transferência de custo também entre centros de custo do mesmo grupo. L.] Por esse método, os centros de custos que já foram rateados, não receberão rateios dos demais centros, evitando-se assim, a formação de resíduos de custo não apropriáveis aos produtos.

0

método

RKW,

como qualquer outro, possui vantagens

e

desvantagens. Dentre as

vantagens destacam-se: leva-se em conta todos os gastos incorridos em uma entidade,

tendo-se uma

informação

de custo completa

e

conservadora. Outra vantagem,

é

que este método

tende a introduzir no mercado uma certa estabilidade de

pregos.

Conforme

Vartanian (2004)

as desvantagens apresentadas

são:

A utilização do método de custeio pleno pode evidenciar menosprezo pelos concorrentes, por não se preocupar em analisar e gerir os custos estrategicamente.

tornada de decisões equivocadas, por exemplo, em decisões do tipo aceitar ou não urna encomenda. A principal desvantagem do método de custeio pleno pode estar na arbitrariedade dos critérios de rateio dos gastos fixos. Cumpre lembrar, porém, que a alocação de gastos fixos não é necessariamente arbitraria ao ponto de tornar

imprestável uma informação de custo pleno. Percebe-se, em toda a historia do custeio pleno, urna real preocupação em se rastrear os gastos indiretos e fixos da maneira mais realista possível. Também, critérios de rateio arbitrários podem estar sendo usados para influenciar o comportamento dos gestores com respeito aos custos (finalidade gerencial e até estratégica).

0 método RKW apresenta certas desvantagens que influem muito no processo de

tomada de decisão, pois distorcem os custos dos produtos não se sabendo o seu real valor,

impedindo a administração de tomar decisões corretas.

2.2 Activity-based costing (ABC)

"Segundo alguns autores, o ABC, já era conhecido e usado em 1800 e inicio de 1900. Outros registros históricos mostram que o ABC já era bastante conhecido e usado na década dos anos 60". (NAKAGAWA, 2001, p. 41)

0 sistema de custeio baseado em atividades, ABC, veio a se tornar conhecido recentemente, em decorrência de novos conceitos e modos de viver, hábitos e, principalmente,

das inovações tecnológicas.

Conforme Wanderley, Meira e Miranda (2002) "o custeio baseado em atividades — ABC surge em virtude do avanço tecnológico e crescente complexidade dos sistemas de

produção com uma grande diversidade de produtos e modelos fabricados pelas empresas". Lima e Lima (1998) preceituam que o ABC foi adotado, no Brasil, no fim da década de 80, sendo considerado o método de custeio para estimar mais precisamente os recursos financeiros, superando, dessa forma, as deficiências dos métodos de custeio tradicionais.

No Brasil, os estudos e pesquisas sobre ABC tiveram inicio em 1989. no Departamento de Contabilidade e Atudria da Faculdade de Economia. Administração e Contabilidade da USP[...J. No mesmo ano, criou-se o CMS Lab para, como, membro educacional do CAM-I (Consortium for Advanced Manufacturing — International) de Arlington, Texas (EUA), abrir as portas da USP As empresas e outras instituições de ensino e pesquisa para, através de convênios, estabelecer programas de treinamento e desenvolvimento de executivos e instrutores nesta matéria.

De acordo com Brimson (1996), os métodos de custeio tradicionais foram

desenvolvidos em uma

época

em que a maioria dos custos eram diretos. Mas, devido,

principalmente,

o

avanço da tecnologia

e

a globalização, os custos passaram, em sua maioria, a serem indiretos, não correspondendo mais, os sistemas tradicionais, aos anseios das

organizações.

Então

criou-se

o

ABC que veio a responder

e

auxiliar as organizações nas suas

principais dificuldades.

Segundo Martins (2002), embora alguns autores afirmem que

o

ABC já era utilizado

no fim do século XIX, a estruturação desse sistema de custeio

e

gestão foi realizado por Kaplan

e

Cooper.

2.2.1 Conceitos

Segundo Ching (1997)

o

ABC

é

uma forma de rastrear os custos de um negócio ou

departamento para as atividades realizadas

e

de verificar como estas atividades

estão

relacionadas para a geração de receitas

e

consumo dos recursos. 0 ABC avalia

o

valor que cada atividade agrega para a performance do negócio ou departamento

Conforme Abbas, Lezana

e

Menezes (2002, p. 82):

que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelos sistemas tradicionais.

0 ABC é um sistema de custeio capaz de identificar as atividades que são realizadas

durante a prestação do serviço e o respectivo custo. Nakagawa (2001, p. 40) conceitua o ABC como sendo "uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos

relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa".

Já para Falk (2000, p.15) "a metodologia ABC acredita que Serviços ou Produtos consomem atividades, e depois que são essas atividades que consomem os recursos"

Portanto, o ABC demonstra uma relação entre serviços/produtos que consomem atividades, e

que estas atividades, quando executadas, consomem recursos.

No mesmo sentido, Fulcumoto e Freitas (2000) preceitua que "o Custeio Baseado em Atividade tem o pressuposto de que os recursos são consumidos pelas atividades, e que os

produtos surgem em conseqüência das atividades estritamente necessárias para fabricá-los ou

comercializá-los".

0 método de custeio baseado em atividades — ABC é considerado por muitos um sistema de dificil implantação, mas trata-se de uma poderosa ferramenta gerencial e de

custeamento que visa reduzir as distorções decorrentes dos sistemas tradicionais.

2.2.2 Sistema ABC versus tomada de decisão

A finalidade de um sistema de custeio, como ferramenta de gestão, é a identificação

dos custos do objeto de custos e produzir informações realistas, confiáveis e oportunas para a tomada de decisão e controle.

West e West (1997) apud Bittencourt e Neto (1999) afirmam que:

atividades não efetivas, servindo como base para a formulação de planos estratégicos para o aumento da rentabilidade organizacional.

E os referidos autores continuam

Tomadas de decisão sobre projetos de expansão, ou redução de unidades, ou

formulação de alianças estratégicas também podem ser auxiliados pelo método

ABC, através da precisão no estabelecimento de margens e pela disponibilidade de

informaçÕes não-financeiras de produção. (BITTENCOURT e NETO, 1999)

0 método ABC é um sistema de custeio que fornece subsídios para a tomada de

decisão pelos administradores das organizações, auxiliando no controle e na tomada de decisão.

Segundo Binato e Estrada (2002):

0 uso dos sistemas de custeio por atividades pode revelar resultados surpreendentes para as empresas, como a descoberta de que clientes e produtos podem gerar grandes prejuízos. Ao constatar que certos produtos ou clientes produzem prejuízos, a empresa poderá tomar medidas como recalcular pregos, filtrar clientes, investir na

substituição dos produtos ou serviços, ou partir para uma diversificação no que se denomina estratégia de mercado.

E, conforme Nakagawa (2001, p. 30):

0 ABC tem como objetivo facilitar a mudança de atitudes dos gestores de uma empresa, a fim de que estes, paralelamente à otimização de lucros para os investidores, busquem também a otimização do valor dos produtos para os clientes (internos e externos).

2.2.3 Atividades

0 ABC

é

um sistema baseado em atividades. Portanto, a fator primordial deste sistema

é

a atividade,

é

por meio desta que

o

referido sistema se norteia. As atividades constituem a

base do ABC.

Nakagawa (1994, P. 42) diz que "a atividade pode ser definida como um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologia, materiais, métodos

e

seu ambiente, tendo

como objetivo a produção de produtos".

Segundo Brimson (1996, p. 27) "uma atividade descreve

o

que uma empresa faz — a

forma como

o

tempo

é

gasto

e

os produtos do processo. A principal função de uma atividade

é

converter recursos (material, mão-de-obra

e

tecnologia) em produtos/serviços".

A atividade

é o

meio pelo qual a empresa obtém produtos e/ou serviços; normalmente

é

aquela realizada por empresas que utilizam materiais, tecnologia para a produção de

serviços.

Conforme Martins (2002, p. 36) "uma atividade necessita de recursos organizacionais

para atingir seu objetivo. [...] Os recursos são adquiridos externamente ou são obtidos de

outras atividades, assim, a produção de uma atividade pode tornar-se recurso de outra".

Portanto, atividade precisa de recursos, que podem ser mão-de-obra, tecnologia,

equipamentos entre outros, em que a soma desses recursos revela

o

custo da atividade. Este

é

alocado pelos direcionadores de custos, que sera estudado a seguir.

2.2.4 Direcionadores de custos (cost drivers)

Para efetuar a alocação dos custos das atividades A. outras atividades há a necessidade

De acordo com Nakagawa (1994, P. 74) "cost driver é uma transação que determina a

quantidade de trabalho (não a duração) e, através dela, o custo de uma atividade. Definido de

outra maneira, cost driver é um evento ou fator causal que influencia o nível e o desempenho

de atividades e o consumo resultante de recursos". E ainda, o referido autor cita como exemplos o número de clientes, número de ordens, distância percorrida entre outros.

Conforme Shank e Govindarajan (1995) apud Raimundini et al. (2003):

O direcionador de custo é o fator que vincula, diretamente, os custos dos recursos As atividades e os custos das atividades aos objetos de custos, explicando a relação

entre o custo e a atividade. A finalidade do direcionador de custos é medir o consumo médio de recursos em cada atividade; ou seja, atribuir os custos das atividades ao serviço prestado.

Nakagawa (1994, P. 74) defende a idéia de que existem duas categorias de

direcionadores:

a) Mecanismo para rastrear e indicar os recursos consumidos pelas atividades, caso em que é chamado de cost driver de recursos;

b) Mecanismo para rastrear e indicar as atividades necessárias para a fabricação de produtos ou atender os clientes, caso em que é chamado de cost driver de atividades.

Observa-se que a quantidade de direcionadores de custos é o principal fator que

possibilita uma mensuração mais precisa dos custos dos serviços.

Segundo Nakagawa (1994, p. 74-75) para se determinar a quantidade de

direcionadores de custos é necessário:

a) objetivos (pricing, redução de custos, avaliação de desempenho, investimentos,

melhoria da qualidade, flexibilidade etc.) e acurácia da mensuração que se deseja obter através do ABC que está sendo desenhado;

b) participação relativa (%) dos custos indiretos das atividades agregadas analisadas sobre o custo de conversão, em termos de número de itens (contas) e de seus

valores;

c) da complexidade operacional da empresa, em termos de produtos (diversidades de volumes, materiais usados, tamanhos, mix, etc.) e de clientes (diversidade de

clientes/mercados atendidos, número de itens vendidos etc.);

d) disponibilidade de recursos da empresa (financeiros, humanos, sistemas de coleta

E ainda o autor supracitado aduz que os fatores a serem considerados na escolha dos

direcionadores são:

a) facilidade/dificuldade de coletar e processar os dados relativos aos cost drivers,

porque os custos de mensuração, juntamente com os custos associados aos erros de decisão, determina o sistema ótimo de custeio no ABC;

b) grau de correlação com o consumo de recursos, o qual. em termos estatísticos. deve aproximar-se de 1 [...];

c) efeitos comportamentais, que é o critério que oferece o maior grau de risco na escolha de cost drivers, porque estes serão utilizados na avaliação do desempenho de

atividades [...]. (NAKAGAWA, 1994, p. 75-76)

Já para Maher (2001) apud Raimundini et al (2003):

Para definir direcionador de custo considera-se primeiramente a relação causal (o direcionador com maior relação com a causa do custo da atividade); em seguida os beneficios proporcionados (atribuição de custos com base nos beneficios gerados) e; por ultimo, o rateio (quando o custo não pode ser associado à atividade através da relação causal e/ou dos beneficios gerados, necessitando de atribuição prudente desse ao serviço prestado).

Dessa forma, direcionadores de custos são rastreadores de custos que devem estar diretamente relacionados com as atividades. E os cost drivers devem ser determinados de forma correta para que haja uma redução de tempo em relação aos lançamentos e redução de custos

2.2.5 Vantagens e desvantagens do sistema ABC

0 sistema ABC possui diversas vantagens, dentre as quais destaca Bittencourt e Neto

(1999) " auxilia a compreensão do processo produtivo, através da análise de processos. A informação disponível proporciona melhores avaliações do custo do serviço prestado e

possibilidades de implementar melhorias no processo produtivo".

Webb (2001) apud Diehl (2002) afirma que o sistema ABC ao estabelecer relações

com que seja possível seu melhor gerenciamento. E ainda, o ABC ao estabelecer de uma forma mais precisa a origem de recursos aplicados nas atividades, enseja uma alocação de

custos fidedigna

Segundo Lima e Lima (1998, p. 70):

0 método ABC fornece a oportunidade de identificar atividades que no agregam valor econômico. [...] 0 método ABC pode identificar os custos dos recursos que

são consumidos por diferentes tratamentos [...1. Esse método reflete o consumo dos recursos com maior precisão nas atividades e identifica diretamente o consumo de recursos enquanto custos.

Fukumoto e Freitas (2000) apresentam como vantagem do custeio baseado em atividades a possibilidade do custeio dos diversos tipos de objetos de custos em decorrência

da flexibilidade na composição de seus custos. Assim, faz com que seja possível a exclusão

ou inclusão de custos de atividades, conforme o objeto a ser custeado. 0 sistema ABC possui diversas vantagens como pôde-se observar, mas como não existe perfeição, o referido método

também apresenta desvantagens.

Roth e Borthick (1991) e Walker (2002) apud Raimundini et al. (2003) afirmam que pode ocorrer desvantagem do sistema ABC quando "surgirem erros de especificação e

medição em razão das dificuldades na identificação e definição dos direcionadores de custos. Esses erros ocorrem pela subjetividade em definir as medidas de rastreamento dos custos

indiretos ao serviço através da atividade". Portanto, ao ser definido o direcionador de custo

deve-se fazê-lo da forma correta, observando-se o fator com relação maior a atividade.

Outras desvantagens estão relacionadas á. necessidade de constantes atualizações e a fatores econômicos. Em relação a resistência de mudanças, Yahya-Zadeh (1997) apud

Bittencourt e Neto (1999) preceitua que "o pressuposto da proporcionalidade entre as atividades e os direcionadores de custo exige a constante atualização. Modificações freqüentes

nos

volumes de produção e nos processos de produção, dificultam a atualização

do

Tendo em vista as constantes alterações no volume de atividades e a necessidade de

sua proporção com os direcionadores de custos, há a necessidade de atualização do sistema ABC, mas que é prejudicada em decorrência das modificações freqüentes.

Os fatores econômicos, conforme Shiff (1992) apud Raimundini et al. (2003),

"referem-se à falta de recursos internos na organização, como infra-estrutura e profissionais

especializados para implantação e manutenção do sistema ABC".

Para Shiff (1992) apud Raimundini et al. (2003), não basta a existência de recursos

financeiros, é preciso que se tenha objetivos precisos, planejamento e colaboradores

engajados.

0 ABC

é

um sistema complexo que possui um custo elevado para sua implantação, mas que, em contrapartida, traz um grande número de beneficios, maiores que as

desvantagens, que faz com que seja um método com um diferencial importante em relação aos

demais

2.3 As organizações hospitalares

No intuito de demonstrar a atual situação em que se encontram a gesti o de custos das organizações hospitalares, faz-se necessário um relato da história destas instituições, bem

2.3.1 História dos hospitais brasileiros

Para Martins (2002), com

o

descobrimento do Brasil, pelos portugueses, surgiram os

primeiros hospitais brasileiros, em que havia um forte espirito

cristão

em virtude da cultura

dos portugueses.

Segundo Martins (2002), a primeira Casa da

Misericórdia,

unidade de assistência

saúde,

do Brasil, foi fundada em Santos, no Estado de Sao Paulo, sendo que a partir dai

surgiram várias outras em todo território nacional.

Até 1988, so tinham acesso a estas instituições as pessoas que pagassem. Com a

Constituição Federal de 1988

"e

a criação do Sistema Único de

Saúde

a população brasileira passou a ter direito a assistência hospitalar indiscriminadamente". (MARTINS, 2002, p. 17)

2.3.2 Conceitos e objetivos dos hospitais

As organizações hospitalares são instituições prestadoras de serviços que tem por

intuito

o

tratamento do paciente. Segundo Rocchi (1989, p. 19) "os hospitais modernos são estabelecimentos destinados a cumprir cinco funções na area da saúde: preventiva, de

reabilitação, restauradora, de ensino

e

de pesquisa".

E

ainda, de acordo com Abbas (2001, p. 19) "um hospital

é

uma unidade econômica

que possui vida

própria

e, difere das outras empresas porque

o

seu objetivo ou "produto"

básico

é

a manutenção ou restabelecimento da saúde do paciente".

Em relação ao conceito de hospital, Martins (2002, p. 17-18)

o

define:

Do ponto de vista econômico, financeiro e social os hospitais podem ser descritos

corno grandes empresas, pois seus ativos, passivos, custos diretos e indiretos e

receitas médicas somam milhões. Por isso são considerados recursos necessários

comunidade e devem ser administrados para gerarem serviços hospitalares

resolutivos, qualitativos com menor custo possível, para que se perpetuem e

Martins (2002, p. 18) aduz que "os objetivos básicos dos hospitais, de acordo com a

Organização Mundial de Saúde, são os de prevenir, diagnosticar e restaurar as doenças,

educar e desenvolver pesquisas para a geração de saúde". Para que os hospitais alcancem seus objetivos é preciso que mantenham-se atualizados, utilizando-se das novas tecnologias,

tratamentos e diagnósticos nos serviços da saúde.

2.3.3 Atividades das organizações hospitalares

Os hospitais prestam serviços à comunidade independentemente do tamanho dessa ou daqueles. A estrutura organizacional do hospital é que irá fazer com que estas instituições

alcancem seus objetivos e prestem serviços à sociedade.

Para Machline et al. (1979) apud Abbas (2001, p. 11), as atividades hospitalares são as

seguintes:

a) serviços de atenção e tratamento personalizado a pacientes individuais; h) dependência das necessidades e demanda de seus clientes; c)definição das responsabilidades dos diferentes membros e pouca tolerância a erros; d) trabalho diversificado e com pouca padronização em que pessoas cuidam de pessoas, participando ativamente do processo de produção; e) pouco controle sobre seus trabalhadores (principalmente os médicos) e sobre os pacientes; f) organização não baseada em uma linha ¡mica de autoridade; já que o administrador hospitalar detém menos autoridade e poder em relação a outras organizações; g) organização fonnal, até certo ponto burocrática e autoritária, cuja operacionalidade repousa no arranjo do trabalho convencionalmente hierarquizado e em regras rigidas e impessoais. E. porem, uma organização altamente especializada, departamentalizada e

profissionalizada que não pode funcionar efetivamente sem uma coordenação interna, motivação, autodisciplina e ajustes informais e voluntários de seus membros.

Essas atividades fazem com que os hospitais diferenciem-se de outras instituições, pois possuem características que são encontradas somente em seus serviços/atividades. Martins (2002) agrupa as atividade em quatro funções básicas, para facilitar o fluxo das

Os serviços hospitalares de apoio gerencial possuem atividades relacionadas

diretamente com a administração das organizações hospitalares. Neles estão envolvidos os processos decorrentes da finanças, contabilidade, marketing entre outros.

Em relação aos serviços de diagnósticos, Martins (2002, p. 54) aduz que "este núcleo de atividades reúne equipamentos, pessoal, ambientes apropriados etc., para diagnose gráfica,

por imagem, por exames, testes etc., constituindo parte integrante do processo hospitalar". As principais atividades relacionadas com essa função são: endoscopia, pneumologia, laboratório, radiologia entre outras.

Já os serviços hospitalares de tratamentos são aqueles que tem por objetivo a cura do

paciente, são as atividades que buscam tratar o paciente buscando a sua melhora. Suas

atividades são: fisioterapia, odontologia, centro cirúrgico, emergência, ambulatório etc..

E por fim, nos serviços hospitalares de internação reúnem-se as atividades envolvidas

com o processo de hospedagem do paciente. Exemplos de atividades que fazem parte dessa

função são: enfermagem, lavanderia, internação, esterilização entre outras.

As atividades acima expostas são de máxima importância para que haja a efetiva

prestação de serviços as pessoas que necessitem destas instituições.

2.3.4 A atual situação dos hospitais brasileiros

Conforme Vassalo (1997), o progresso tecnológico e cientifico na Area da saúde fazem com que haja uma grande evolução nos tratamentos, técnicas de diagnóstico e equipamentos, tornando possível, aos hospitais, alcançarem seus objetivos. Mas há um porém, a tecnologia

tem preço, sendo este elevado, colaborando para o aumento do custo da saúde.

assunto diz: "6 por desconhecer completamente seus custos que a maioria dos hospitais

brasileiros cobra cada aplicação de injeção, cada luva usada por enfermeiros, cada curativo feito. Hoje conhecemos nossos preços, mas não nossos custos".

Bittencourt e Neto (1999) afirmam que grande parte dos hospitais brasileiros não conhecem seus custos, em decorrência da falta de um sistema de custos. Este da suporte a

empresa para tomar decisões, ao fornecer dados e informações.

Assim, como qualquer outro tipo de empresa, também, os hospitais precisam conhecer

seus custos, para que tomem decisões administrativas corretamente. Para Abbas (2001), no Brasil, os hospitais ainda utilizam métodos contábeis tradicionais que não permitem o efetivo

conhecimento de seus custos. Deve-se observar que existem hospitais que não adotam

nenhum tipo de sistema de custos. A adoção de um sistema de custeio tem por objetivo servir

como ferramenta de gestão financeira para o planejamento e controle dos recursos disponíveis.

Abbas (2001, p. 32-33) ressalta:

A tecnologia era estável, as despesas indiretas apoiavam o processo produtivo e

existia um número limitado de produtos. 0 período compreendido entre 1920 a 1980

se caracterizou por: competitividade no âmbito organizacional; pregos baseados nos custos; clientes passivos, acomodados; ciclo de vida dos produtos longos; produtos padronizados; marketing genérico; tecnologia com avanços moderados; sistemas de

produção estáveis; grandes estoques; qualidade restrita ao produto e ao nível fabril;

mercado absorvendo as ineficiências.

Dessa forma, possuía-se sistemas de custos voltados para aquela época, em que os custos diretos, como mão-de-obra direta e os materiais, eram predominantes na produção Esses sistemas não são considerados os mais adequados para serem utilizados no ambiente

atual devido a competitividade global e as transformações tecnológicas que vem inovando o ambiente de trabalho.

Os sistemas convencionais de contabilidade de custos foram desenhados para épocas

anteriores, quando a mão-de-obra direta e os materiais eram fatores de produção

determinantes, a tecnologia era estável, as despesas indiretas apoiavam o processo

produtivo e existia um número limitado de produtos.

Abbas, Lezana e Menezes (2002) preceituam que as modificações nos negócios

passam a exigir das empresas maiores gastos com desenvolvimento tecnológico, engenharia,

marketing, desenvolvimento de produtos, serviços de atendimento a clientes e treinamento. Com isso, os custos indiretos cresceram em muito, enquanto que o avanço da tecnologia provocou a diminuição dos custos diretos. Assim, pode-se observar que os sistemas

tradicionais já não mais atendem aos usuários da informação que são gerentes, contadores

entre outros.

No passado, os custos indiretos representavam uma pequena porção dos custos totais da empresa, enquanto que a mão-de-obra correspondia a unia grande porção. Assim, a distorção gerada pela utilização de bases de rateio pré-determinadas e arbitrárias

era pouco relevante, ou seja, os custos indiretos eram distribuídos com base no rateio

da mão-de-obra, ou das horas máquinas, o que lhes representava uma pequena parcela dos custos logo, não alteravam muito o resultado final. (ABBAS, 2001, p. 36)

Os sistemas de custos tradicionais, baseados na mão-de-obra direta ou hora-máquina tinham sentido na época em que os custos diretos eram responsáveis por grande parte dos

custos incorridos na produção.

Hoje, torna-se necessária a utilização de um método de custeio que forneça

informações detalhadas e precisas dos custos, para que seja possível, aos hospitais, a tomada

de decisões de acordo com a real situação em que se encontra a organização

Lawson

(1994) apud

Bittencourt

e

Neto

(1999)

encontra como

solução

a

adoção

de

uma ferramenta de gestão

financeira

capaz de medir o desempenho e mensurar, controlar e

reduzir os custos dos procedimentos, que seria o sistema de custeio baseado em atividades

2.3.5 ABC para as organizações hospitalares

Para Atkinson et al (2000) apudRaimundini et al (2003)

A adoção de um sistema de custeio em organizações hospitalares tem a finalidade de servir como ferramenta de gestão financeira para o planejamento e controle dos recursos disponíveis (pessoas, materiais e equipamentos, por exemplo); como um banco de informações confiáveis e oportunas para a tomada de decisão e;

identificador de custos desnecessários e de tarefas ineficientes quanto ao volume ou na execução dessas. Esse sistema de custeio e as informações geradas devem proporcionar beneficios que superem os custos de implantação e manutenção do sistema. 0 sistema ABC nas organizações hospitalares deve atender a essas

prerrogativas, relacionando custos com medidas de desempenho e/ou com os resultados, aprimorando a atribuição dos custos indiretos aos serviços prestados, minimizando as distorções que os sistemas de custeio tradicional apresentam. Para isso, o sistema ABC pressupõe que os custos indiretos devem ser primeiramente atribuidos as atividades e, em seguida, aos serviços que utilizam as atividades.

0 sistema ABC quando utilizado fornece informações sobre os custos das atividades realizadas nas organizações, demonstrando quais atividades possuem melhor desempenho, podendo-se verificar os gastos com cada serviço prestado. Dessa forma, quando utilizado

pelas organizações hospitalares, o administrador, dessas instituições, tem a possibilidade de verificar os recursos disponíveis controlando-os e investindo da melhor maneira para trazer beneficios is instituições hospitalares.

E o referido autor continua:

A vantagem que o sistema ABC apresenta as organizações hospitalares, ao alocar os custos indiretos, é o fato de não rastred-los com base no número de paciente-dias,

como os sistemas de custeio tradicionais fazem. Isso evita distorções no custo final do serviço, como a superavaliação ou a subavalição, porque os custos não são

lineares para todos os pacientes. Ou seja, o custo do paciente-dia representa a média de custos de todos os pacientes internados no setor, durante determinado período de tempo, cujos pacientes foram submetidos a diferentes tratamentos. Outra vantagem do sistema ABC é o fato de demonstrar como a organização utiliza os recursos disponíveis para gerar receitas. As informações geradas não são apenas informações

operacionais, mas também informações financeiras, permitindo o gerenciamento