Segurança Jurídica no Processo Administrativo Tributário

SEGURANÇA JURÍDICA

NO PROCESSO

ADMINISTRATIVO

TRIBUTÁRIO*

BENJAMIN DE SOUZA LÔBO NETO** GUILHERME CARDOSO ROSA***

O

A segurança jurídica, portanto, é o alicerce que sustenta a ciência do Direito, es-copo da busca pela solução dos litígios, caso não houvesse esta garantia real, seria em vão postular demandas para ao final de tamanha demora ver esvair entre os dedos a certeza de seu direito.

Resumo: o presente artigo teve por escopo desenvolver estudos que permitiram analisar

a segurança jurídica advinda do anseio da solução da “lide tributária” por meio do Processo Administrativo Tributário, estabelecendo um panorama desta certeza do di-reito, com termos voltados à esfera Federal, visualizando e evidenciando o diagnóstico fático deste cenário. Analisando a viabilidade e a possibilidade de resolução da lide tributária ao se insurgir a discussão em via administrativa. Abordando e analisando criticamente a temática, diante as características básicas, pautando no entendimento jurisprudencial, enfatizando as problemáticas práticas e teóricas, bem como seus efeitos jurídicos. Desmistificando controvérsias e demonstrando assim, os benefícios advindos ao contribuinte em se adotar a persecução da discussão nesta via, permitindo vislumbrar perspectiva otimista de sucesso, rompendo com o estereótipo de decisões viciadas e pessoais sempre favoráveis ao Fisco..

Palavras-chave: Direito Tributário. Direito Processual Tributário. Processo

Administra-tivo Tributário. Segurança Jurídica.

* Recebido em: 07.08.2014. Aprovado em: 29.08.2014.

** Especialista em Direito e Processo Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de Goiás. Analista de Controle Externo do Tribunal de Contas do Estado de Goiás. Coordenador Geral do Núcleo de Prática Jurídica da Faculdade Cambury.

*** Bacharel em Direito pela PUC Goiás. Advogado. Graduando em Ciências Contábeis pela Universidade Federal de Goiás (UFG).

Neste contexto, estaríamos diante de uma temível desordem, na qual o ordenamen-to jurídico não teria validade, portanordenamen-to, não havendo a quem recorrer, voltaríamos então a crer que seríamos o criador e carrasco de nossas certezas, resultando na sua aplicação imode-rada, irracional e desigual, ou seja, ante um eminente retrocesso.

Todavia, no sentido de combater esta situação fática, existem as determinações le-gais a serem observadas, e sob esta criteriosa análise se consubstancia a resolução da lide, pautada, sempre, no estabelecimento necessário do devido processo legal.

Diferente não se apresenta, no âmbito tributário, temática abordada neste trabalho, na qual é imprescindível, em primazia, a constituição do devido processo legal tributário, iniciando em primeiro patamar, pela formação do processo administrativo tributário, via oportunizada ao contribuinte para que seja discutido sobre a exigência tributária apresentada em seu desfavor, permitindo a exposição de sua respectiva defesa.

Cabe salientar, que o Direito Tributário é o ramo de maior valia para a estrutura estatal, já que é o instrumento impositivo instituído para a arrecadação do capital que provê os serviços públicos a beneficiar toda a sociedade, consolidando-se assim um direito-dever de cada cidadão.

O motivo pelo qual se propõe discorrer sobre a segurança jurídica advinda do pro-cesso administrativo tributário, se justifica por ser um meio em que se permite a discussão e, principalmente, possibilita à resolução da “lide tributária” anterior a fase judicial, uma vez que há aspectos básicos garantidores em moldes semelhantes ao âmbito judicial, como a exis-tência da formalidade de um rito processual/procedimental a ser obedecido, no qual se opor-tuniza a apresentação da defesa do contribuinte pautada sempre na validade dos princípios do contraditório e ampla defesa, havendo também uma estrutura organizacional completa, ainda que se trate de fases recursais.

Corroboram-se a isso diversas características para o contribuinte, citam-se: a des-necessidade de constituição de advogado; ausência de custas processuais; maior celeridade e dinamismo, se comparado às esferas convencionais; via autônoma e independente; possibili-dade de resolução definitiva da questão tributária, dispensando rediscutir o débito na esfera judicial, caso seja a decisão definitiva favorável ao contribuinte; desnecessário garantir o valor questionado; preponderação da verdade material sobre a verdade formal; e, análise da questão tributária por corpo técnico especializado.

A escolha da análise em âmbito Federal se baseia justamente pelo alcance propor-cionado, já que permite uma ampliação do campo de estudo, e por consequente sua maior afetação prática e teórica.

Com a discussão desta problemática pretende-se evidenciar o diagnóstico fático do cenário da segurança jurídica no processo administrativo tributário, sendo o objetivo final deste trabalho, por meio desta análise integral, propiciar e aprofundar conhecimentos neste campo teórico e prático, que permitam alcançar o condão de romper com o elo das prag-máticas adotadas de que a incursão em via administrativa tributária é sinônimo e, fadada ao insucesso, seja pela sua própria natureza existencial interdependente e/ou pela discussão da possibilidade de revisão judicial de decisão definitiva proferida, assim, busca-se sobrepor as barreiras do pré-conceito, para que seja vislumbrado um horizonte de perspectivas otimistas e benéficas ao contribuinte em recorrer a discussão tributária em sua esfera administrativa.

A pesquisa para o presente trabalho se baseará pela elaboração de pesquisa quanti-tativa de gabinete, utilizando método dedutivo, na qual se pugnará pela análise de material bibliográfico de fonte secundária, como livros didáticos, artigos científicos (publicados em

revistas especializadas) e jurisprudências, no intuito de reunir informações sobre a segurança jurídica no processo administrativo tributário, para que seja compreendido a temática de for-ma sistêmica, o que possibilitará ufor-ma análise ampliada, para em seguida proceder ao exame focalizado, destacando criticamente as divergências doutrinárias para visualizar e evidenciar o diagnóstico fático deste cenário.

O PANORAMA DA SEGURANÇA JURÍDICA OU CERTEZA DO DIREITO NA ESFERA TRIBUTÁRIA

A segurança jurídica para o Direito é a garantia em se crer que da própria esfera da ciência jurídica se proverá proteção e resguardo das garantias legais existentes e pactuadas com a sociedade.

Em termos materiais para o Direito Tributário a segurança jurídica está em proteger e ser respeitado o cidadão no âmbito legal dos seus direitos e deveres como contribuinte, se pautando, primordialmente, no plano em que há garantia constitucional de que a obrigação tributária só advém do respeito à existência de lei anterior que a defina.

Observando ainda, uma série de demais parâmetros que dão margem a proteção jurídica do contribuinte, citam-se, os limites de tributação do Estado, princípios constitu-cionais como o não confisco, isonomia, anualidade e não surpresa, além das contraprestações estatais e benefícios fiscais, resguardando assim, seu papel contributivo como participante originário dos recursos financeiros estatais (CHIESA; PEIXOTO, 2006, p. 438), portando, meio pelo qual se dá a arrecadação, implementação e direcionamento para prestação dos ser-viços públicos em prol da sociedade, e não tão absurdo, para a própria “autonomia” Estatal.

Em termos processuais a segurança jurídica se estabelece na possibilidade de se insurgir, seja no polo ativo ou passivo, na discussão de determinada matéria, por meio da formalização de um processo, tendo a garantia da existência e respeito de normas e proce-dimentos reguladores, tão bem como estrutura organizacional, para ao final de minuciosa análise ser proferida decisão válida, pertinente, fundamentada com base em todo o ordena-mento jurídico, seja por posicionaordena-mento doutrinário e jurisprudencial, e pautada na verdade material, não eivando vícios, tal qual, pessoalidade e tendencionismo.

Sendo que no âmbito tributário o que se delimita é o próprio teor tributário da matéria. Salientando ainda, que nesta esfera são oportunizadas a discussão, tanto pela via administrativa, como pela judicial.

INSTITUTO DA SEGURANÇA JURÍDICA NO DIREITO TRIBUTÁRIO

O Direito Tributário pode ser definido, segundo Nóvoa (2000, p. 91), como a dis-ciplina jurídica da atividade tributária e financeira do Estado. Tratando a tributação, como afirma Sanches (1985, p. 279), da transferência compulsória de parte da propriedade privada para o Estado, limitando, portanto, a esfera de direitos do contribuinte-cidadão frente ao Po-der Público, percebe-se de logo a inerente tensão existente neste processo e a necessidade para garantia da segurança jurídica da precisa fixação dos exatos limites desta atividade.

O Direito Tributário, deste modo, busca o equacionamento do conflito entre o interesse em arrecadar recursos financeiros para o Estado e a necessidade do contribuinte de proteger a sua esfera privada de disponibilidades econômicas.

Esta característica essencial do Direito Tributário, que regula uma limitação impos-ta pela esfera esimpos-taimpos-tal à esfera privada, já torna relevante a observância da segurança jurídica em matéria tributária, pois, como afirma Canotilho (2002, p. 58), a implementação das medidas jurídicas necessárias ao atendimento da segurança jurídica ganham “particular acuidade no domínio das leis restritivas ou de leis autorizadas de restrição”, caso do Direito Tributário.

Além disso, como ressalta Ataliba (1985, p. 145), “é em matéria tributária que mais frequentemente se vê o Estado tentando a alterações bruscas e implantação de inovações, sur-preendendo o cidadão”, demonstrando que “a tendência ao abuso de poder tem significativo e amplo campo de expansão na seara tributária”.

Ives Gandra da Silva Martins (2005, p. 29-61) alerta que “a segurança jurídica é o bem maior que o direito oferta aos homens e é o bem mais incômodo à função confiscatória de todos os governos que entendem ser o tributo uma obrigação da sociedade, menos para com o Estado, e mais para com eles.”.

Xavier (1978, p. 44), por estes motivos, afirma que “o Direito Tributário é de todos os ramos do Direito àquele que a segurança jurídica assume sua maior intensidade possível”, concluindo Villengas (p. 09), após análise da doutrina sobre o tema, que “la finalidad del de-recho tributário em definitivo debe ser realizar la seguridad jurídica dos lós contribuyentes”.

A segurança jurídica em matéria tributária, portanto, possui especial relevância, pela própria natureza do objeto de sua disciplina jurídica, que regula uma limitação estatal ao patrimônio privado, e pelo comportamento historicamente verificado do Estado na relação de tributação, o que torna imperativo a fixação de uma delimitação precisa da esfera privada em oposição ao Poder Público.

Heleno Tôrres (2005, p. 160), neste sentido, resume que “as normas tributárias possuem um caráter instrumental de extrema relevância, na medida em que se destinam à criação das condições suficientes ao financiamento do Estado”; por isso, “a certeza do direito em matéria tributária, como previsibilidade de condutas e expressão de garantia das liberda-des e do direito de propriedade, nunca foi afastada ou questionada, em qualquer das fases por que passou o conceito de Estado”.

A segurança jurídica no Direito Tributário, assim, decorre indissocialmente do mo-delo do Estado de Direito.

Analisando ainda os fundamentos da segurança jurídica em matéria tributária, mui-tos autores apontam, ao lado do modelo do Estado de Direito, o modelo econômico vigente, baseando nos princípios da livre iniciativa, da concorrência e da propriedade privada. Xavier (1968, p. 54), em longa análise afirma:

Com efeito, a livre iniciativa exerce-se através de planos econômicos elaborados pelos empresários para um dado período e nos quais se realizou uma previsão, mais ou menos empírica, dos custos de produção, do volume dos investimentos ade-quados à obtenção de dado produto e da capacidade de absorção do mercado. Tal previsão não pode deixar de assentar na presunção de um mínimo de condições de estabilidade, dentro do que a normal margem de riscos e incertezas razoavelmente comporte para o horizonte de planejamento a que respeita. O planejamento empre-sarial, por que a iniciativa privada se concretiza, supõe assim uma possibilidade de previsão objetiva e esta exige, por seu turno, uma segurança quanto aos elementos que a afetem. É sabido que os tributos – dado o papel que assumem na economia

global – representam para a empresa não só elevada percentagem dos seus custos de produção, como determina as disponibilidades que, no mercado, representam pro-cura para os seus produtos. (...). Um sistema alicerçado numa reserva absoluta de lei em matéria de impostos confere aos sujeitos econômicos a capacidade de prever objetivamente os seus encargos tributários, dando assim as indispensáveis garantias requeridas por uma iniciativa econômica livre e responsável.

Complementa, no mesmo sentido, Ataliba (1985, p. 151):

Para que a liberdade de iniciativa (princípio da livre empresa) e o direito de traba-lhar, produzir, empreender e atuar numa economia de mercado não seja mera figura retórica, sem nenhuma ressonância prática, é preciso que haja clima de segurança e previsibilidade das decisões do governo; o empresário precisa fazer planos, estima – com razoável margem de probabilidade de acerto – os desdobramentos próximos da conjuntura que vai cercar seu empreendimento. Precisa avaliar antecipadamente seus custos, bem como estimar os obstáculos e as dificuldades. Já conta com os imponde-ráveis do mercado. Não pode sustentar um governo que agrave – com suas surpresas e improvisações – as incertezas, normais preocupações e ônus da atividade empresarial. Destarte, entre os posicionamentos dos mais diversos autores, nos permite concluir, diante dos argumentos expostos, que, em matéria tributária, não só o modelo de Estado de Direito, mas também o modelo de organização econômica adotado tornam o princípio de segurança jurídica de especial relevância.

Cabe salientar ainda, que deve ser observado sempre, conforme a previsibilidade e calculabilidade das prestações tributárias, bem como da proibição da existência de leis com efeitos retroativos, consagrando mecanismos voltados para a obtenção da segurança jurídica, como a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade, principalmente a tipicidade tributária fechada e a proibição do emprego da discricionariedade fazendária.

Garantindo assim a todos os cidadãos a confiança de que lhe facultam um quadro completo de quais as suas ações ou condutas originadoras de encargos fiscais.

INSTITUTO DA SEGURANÇA JURÍDICA E SUA GARANTIA PROCESSUAL TRIBUTÁRIA

A obtenção de segurança jurídica, seja no vetor estabilidade, seja no vetor previsibi-lidade, seja em caráter objetivo ou subjetivo, carece de eficácia real se, ao lado da instituição de modelos e mecanismos jurídicos que permitam a clara delimitação da esfera pública e pri-vada, e a perfeita calculabilidade, pelos indivíduos, das consequências jurídicas de seus atos, não existir um mecanismo processual de controle efetivo e eficaz do respeito a esta segurança.

A existência de procedimentos previamente fixados de controle e preservação da segu-rança jurídica são essenciais para a própria existência desta. Ataliba (1985, p. 94) chega a con-dicionar a própria ideia de Estado de Direito à existência de garantias processuais, afirmando:

Só é possível reconhecer Estado de Direito onde: a) o estado se submeta à jurisdi-ção; b) a jurisdição deva aplicar a lei preexistente; c) a jurisdição seja exercida por

uma magistratura imparcial (obviamente independente) cercada de todas as garan-tias; d) o estado a ela se submeta como qualquer pars, chamada a juízo em igualdade de condições com a outra pars.

A segurança jurídica impõe que a lei garanta a todos os contribuintes o livre acesso ao Poder Judiciário, tão bem como a discussão na esfera administrativa, devendo possuir meios efetivos para, a qualquer tempo, postular tutela para que decida se um direito subjetivo foi ou está na iminência de ser lesado.

O princípio da segurança jurídica, portanto, não existe sem garantias processuais de sua proteção, se tornando apenas um conjunto de instrumentos jurídicos que, na verdade, não servem à implementação do valor segurança jurídica, e que, por isso, sem as quais jamais irão consolidar uma situação de fato que atenda às necessidades deste valor.

CONVALIDAÇÃO DA GARANTIA DO DIREITO AO SE INSURGIR PELA VIA ADMINISTRATIVA TRIBUTÁRIA

Processo Administrativo Tributário

No sistema tributário brasileiro vigente, o cidadão, portanto, contribuinte, pode--se insurgir contra a obrigação tributária imposta pelo Fisco, para isso é oportunizado duas vias, quais sejam: Processo ou Procedimento Administrativo Tributário e Processo Judicial Tributário, conforme apontamentos Cretella Júnior e Cretella Neto (2007) e Campos (2010).

Neste cerne observamos os dizeres de CAMPOS (2010, p. 20):

Podemos conceituar o processo tributário como um conjunto de atos administra-tivos e judiciais superpostamente ordenados, com o objetivo de apurar a obrigação tributária ou descumprimento desta, tendentes a dirimir controvérsias entre Fisco e Contribuinte.

Isto posto, a conceituação, finalidade e objeto do processo administrativo tributário se encontra definida segundo Gaspar Filho (1982, p. 257 apud CAMPOS, 2010, p. 26), con-siste em uma série de atos, executados pela Fazendo Pública, com finalidade de esclarecer qual é a obrigação tributária, no intuito de formar um título que possa ser inscrito como dívida ativa e assim permitir a execução fiscal do crédito tributário. O procedimento administrativo tributário varia de acordo com o sujeito ativo da obrigação tributária. Daí termos processos administrativos nos âmbitos federal, estadual e municipal.

Em consonância, no entender de Meirelles (1975, apud CAMPOS, 2010, p. 26): O procedimento administrativo tributário é todo aquele que se destina à determi-nação, exigência ou dispensa do crédito tributário, assim como à fixação do alcance das normas de tributação sobre casos concretos pelos órgãos competentes tributan-tes ou à imposição de penalidade ao contribuinte.

No Brasil no que concerne às obrigações tributárias apontemos que, especialmente na esfera federal, o lançamento do tributo, majoritariamente, é realizado pela modalidade

“homologação”, ou seja, cabe ao próprio contribuinte verificar a ocorrência do fato gerador, apurar a quantia a ser paga, e efetuar o pagamento sob ulterior homologação, todavia nesta fase, relativa à homologação, o fisco poderá apurar diferenças dos valores apresentados, a qual será cobrada via lançamento de ofício.

Assim, também é possível o lançamento pela modalidade “de ofício”, na qual, sua iniciativa e emissão competem privativamente à autoridade administrativa efetuar e rever o lançamento, portanto, desnecessário qualquer atuação do sujeito passivo.

Ainda, há pela modalidade “declaração ou mista”, na qual cabe ao Fisco a iniciativa de efetuar o lançamento, todavia, baseada nas informações declaradas pelo sujeito passivo.

Na hipótese do contribuinte se insurrecionar, administrativamente, contra tal obri-gação tributária inaugura-se a fase litigiosa ou contenciosa, dando origem ao processo admi-nistrativo tributário (VALÉRIO, 1999, p. 159).

Cabe ainda observar, que caso não haja êxito na esfera administrativa, ou por esco-lha do próprio contribuinte, não há prejuízo de adentrar a discussão pela via judicial, utilizan-do das ações possíveis. Ressalta-se, que não é necessário exaurir a esfera administrativa para recorrer à esfera judicial, todavia, caso no decurso da discussão administrativa, ou anterior a esta, o contribuinte faça esta opção, por discutir a matéria no âmbito judicial, ele estará abdi-cando daquela, ou seja, o processo administrativo será dado por encerrado, impossibilitando sua reabertura ou continuidade.

Caso a decisão administrativa definitiva da Fazenda for favorável ao Fisco, proce-derá a inscrição na dívida ativa, em seguida a cobrança amigável, em não sendo atendida será declarado o sujeito passivo devedor remisso e o processo será encaminhado à autorida-de competente para promover a cobrança executiva. Em sendo esta autorida-decisão final favorável ao contribuinte, este encontra-se respaldado na certeza de seu direito, devido aos efeitos da segurança jurídica advinda da legislação pátria, momento em que a matéria se torna convalidada e não mais será discutida, exonerando dos gravames decorrente do litígio, pre-ceitos estabelecidos conforme Decreto nº 70.235/72, com última alteração dada pela Lei nº 12.715, de 2002.

A segurança jurídica se porta como garantia ao contribuinte assegurando a atuação do Poder de Tributar, segundo Cais (2004), Caymmi (2007) e Silva (2007).

O principio da segurança jurídica ou da certeza do direito para Cleide Previtalli Cais (2004, p. 51):

[...] configura aos cidadãos o controle da discriminariedade do legislador vincula-do em sua tarefa aos valores máximos para o Estavincula-do de Direito. Consequentes vincula-do princípio da certeza do direito ou da segurança jurídica são os direitos e garantias fundamentais elencados no art. 5º da CF, que em seu caput já os consagra: os direi-tos à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade.

Neste raciocínio, Martins (2005) afirma:

[...] a segurança jurídica é o bem maior que o direito oferta aos homens e é o bem mais incômodo à função confiscatória de todos os governos que entendem ser o tributo uma obrigação da sociedade, menos para com o Estado, e mais para com eles [...].

Complementando Caymmi (2007, p. 65) preleciona:

Trata-se, assim, da previsibilidade e calculabilidade das prestações tributárias, bem como da proibição da existência de leis com efeitos retroativos [...]. O Sistema Constitucional Tributário brasileiro, neste sentido, consagra diversos mecanismos voltados para a obtenção da segurança jurídica, como a legalidade, a irretroativida-de e a anterioridairretroativida-de.

Por oportuno, apesar de ser a temática – Segurança Jurídica no Processo Adminis-trativo Tributário – fruto deste trabalho, largamente discutida pelas suas concepções práticas e teóricas, há concordância unânime entre os mais diversos doutrinadores que a decisão defi-nitiva favorável ao contribuinte na esfera administrativa gera resultado terminativo, portanto, não cabível qualquer discussão posterior por parte da Fazenda Pública, dando àquele a plena certeza de seu direito líquido, certo e real (CAMPOS, 2010; CRETELLA JÚNIOR; CRE-TELLA NETO, 2007; MARTINS, 1999), tema que será abordado nos capítulos seguintes deste trabalho.

Fatores Práticos em Prol do Contribuinte na Resolução Administrativa da Lide Tributária O Processo Administrativo Fiscal Tributário, tal qual, o Processo Judicial Tributá-rio, tem origem na Constituição Federal no bojo do art. 5º, LV e LXXVIII.

A criação dos Tribunais Administrativos se dá via lei, observando que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF – foi criado pela Medida Provisória nº 449, de 2008, convertida na Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, e instalado pelo Excelentíssimo Senhor Ministro de Estado da Fazenda em 15/02/2009, mediante Portaria MF nº 41, de 2009.

Portanto, os integrantes destes detêm competência legal para decidir de acordo com sua livre convicção, assim, em princípio, só cabe discutir a legitimidade destes julgados, quan-do houver erro de forma, por exemplo, suspeita de suborno, etc. Senquan-do assim, se a decisão for eminentemente de mérito não cabem questionamentos, com a ressalva já mencionada, vez que no Brasil é instituído o sistema misto, ou seja, o contribuinte pode discutir na esfera administrativa até o exaurimento, e sendo ele vencido na discussão, pode ingressar toda esta novamente, só que agora na esfera judicial. Doutra forma, quando ele for vencedor, com decisão favorável ao contribuinte se porta como definitiva, não cabendo ao ente tributante recorrer, pois foi o próprio órgão do Fisco que se posicionou em relação a legalidade ou ilega-lidade daquela autuação ou lançamento, seguindo posicionamento do STJ:

ADMINISTRATIVO – MANDADO DE SEGURANÇA – CONSELHO DE CONTRIBUINTES - DECISÃO IRRECORRIDA – RECURSO HIERÁR-QUICO – CONTROLE MINISTERIAL – ERRO DE HERMENÊUTICA. I - A competência ministerial para controlar os atos da administração pressupõe a existência de algo descontrolado, não incide nas hipóteses em que o órgão controla-do se conteve no âmbito de sua competência e controla-do devicontrola-do processo legal. II - O con-trole do Ministro da Fazenda (Arts. 19 e 20 do DL 200/67) sobre os acórdãos dos conselhos de contribuintes tem como escopo e limite o reparo de nulidades. Não é

lícito ao Ministro cassar tais decisões, sob o argumento de que o colegiado errou na interpretação da Lei. III – As decisões do conselho de contribuintes, quando não recorridas, tornam-se definitivas, cumprindo à Administração, de ofício, “exonerar o sujeito passivo “dos gravames decorrentes do litígio” (Dec. 70.235/72, Art. 45). IV – Ao dar curso a apelo contra decisão definitiva de conselho de contribuintes, o Ministro da Fazenda põe em risco direito líquido e certo do beneficiário da decisão recorrida (STJ - MS: 8810 DF 2002/0170102-1, Relator: Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, Data de Julgamento: 12/08/2003, S1 - PRIMEIRA SE-ÇÃO, Data de Publicação: DJ 06.10.2003 p. 197RDDT vol. 109 p. 180RDR vol. 27 p. 226RSTJ vol. 190 p. 51).

Portanto, pelos preceitos mencionados, como o escopo constitucional, a legalidade dos Tribunais, e a legitimidade dos julgadores, se mostra resguardada à robustez da decisão proferida.

Cita-se também a vantagem técnica, já que os Tribunais Administrativos acabam sendo especialistas nas temáticas tributárias, assim, se consolida discussão profundamente técnica, com muito mais propriedades. Para o judiciário esta análise se torna mais complexa, passível a erros, pois, raramente, os membros das varas judiciais são especialistas naquela área tributária, embora tenha varas especializadas em termos de execução, mas que não alcançam as especialidades deste Tribunal Administrativo, pois o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) tem por finalidade julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de pri-meira instância, bem como os recursos de natureza especial, que versem sobre a aplicação da legislação referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil – Art. 1º, Anexo I e Anexo II, Título I, Capítulo I - Portaria MF 256/2009.

Agrega que, embora seja dispensável que o contribuinte seja representando por um advogado, não esta impossibilitado de fazê-lo, diga-se de passagem, que o conveniente é que seja de fato representado por um advogado especialista na área, pois a área tributária tem em seu âmbito, peculiaridades e especificidades que divergem das demais áreas de atuação.

Favorável também se demonstra a estrutura dos órgãos de julgamento do processo administrativo federal – Anexo I, Capítulo III – Portaria MF 256/2009 – já que segue basica-mente a mesma linha da Justiça Federal, na qual existe uma primeira instância, uma segunda instância, e instância especial, consequentemente possuindo os mesmos recursos encontrados no Judiciário, esmiuçando, na esfera administrativa, existe o recurso voluntário que equivale à contestação, o recurso especial que equivale ao recurso especial ao STJ, embargos de decla-ração, bem como diferencial em relação ao agravo de instrumento, pois no processo admi-nistrativo fiscal federal, o agravo de instrumento é de ofício, ou seja, quando o presidente de uma câmara não admite seu recurso especial, ele automaticamente recorre de ofício para o presidente da câmara superior, onde será reanalisada a admissibilidade do mesmo – Anexo I, Capítulo IV – Dos Recursos – Portaria MF 256/2009.

No processo administrativo tributário há a prevalência da verdade material, o que representa dizer que o conteúdo abarcado denota mais importância do que a forma apresenta-da, ou seja, sobrepõe ao princípio da verdade formal, enquanto que na esfera judicial se pauta no contrário, preceito observado em amplos entendimentos jurisprudenciais.

Cabe mencionar a inexistência de custas processuais ou andamentais, bem como a desnecessidade de garantir os valores controversos para discussão do débito, pois o Supremo

Tribunal Federal já rechaçou esta exigência, conforme se observa no Ato Declaratório Inter-pretativo RFB nº 9, de 05 de junho de 2007. Assim, estes aspectos fazem desta esfera bastante atrativa, pois os valores mencionados, se comparados com a esfera judicial que se demonstram por demais onerosos ao contribuinte, e sendo desta maneira, se pauta viável a apreciação da discussão em âmbito administrativo, até mesmo porque, os custos exorbitantes acabam por desestimular a tentativa de resolução da lide tributária, pois os contribuintes já são afetados diretamente pelos encargos das altas cargas tributárias.

Como procedimento de defesa nos Tribunais Administrativos é plenamente ad-mitido sustentação oral – Art. 58, inciso II, Capítulo II – Portaria MF 256/2009 – sendo também admitida perícia técnica – Art. 16, §1º do Decreto 70.235/72 – a pedido das partes, a qualquer tempo, o que se demonstra total flexibilidade neste quesito, colocando-o como diferencial.

Importante também se faz mencionar que no processo administrativo, existe o acompanhamento sistemático das decisões do CARF (Conselho Administrativo de Recur-sos Fiscais) e evidentemente o Fisco verifica com frequência as discordâncias inexitosas de cobrança, assim perpetuam um aprimoramento em sua função de análise e fiscalização, em muitas das vezes em benefício ao próprio contribuinte, no sentido de que se há repetição da discussão de discordância neste assunto, algo deve ser modificado para sua correção, seguindo tendência do posicionamento do Tribunal.

Na esfera administrativa existe o instituto da súmula vinculante – Capítulo V – Portaria MF 256/2009 – e, também, o efeito vinculante previsto no art. 62 do mesmo regi-mento, obrigando o CARF adotar as decisões do STJ no efeito do art. 543-C do Código de Processo Civil (recurso repetitivo), efeito também prescrito no Decreto Federal nº 2.346/97.

Outrossim, também há o efeito vinculante naquelas decisões reiteradas do judiciá-rio, ressalvando que a Fazenda Nacional é autorizada através de atos declaratórios aprovados pelo respectivo Ministro, deixar de recorrer nestes casos, por meio de apresentação de parecer da própria Procuradoria da Fazenda Nacional.

Corroborando nesse sentido, ao aspecto de que a partir do segundo grau as sessões de julgamento (que se tornam públicas) são acompanhadas por Procuradores da Fazenda Nacional, inclusive estes também podem fazer uso da sustentação oral nas mesmas condições estabelecidas aos contribuintes.

Neste cerne salienta-se muito relevante a última alteração no decreto 70.235/72, dada pela Lei nº 11.941/09, no sentido de igualar as condições em que o contribuinte e a Fazenda podem recorrer. A Fazenda até então tinha o privilégio de que quando a decisão favorável ao contribuinte não fosse unânime esta poderia recorrer, todavia, hoje não mais, já que somente é possível quando a decisão for manifestamente contrária à lei, mesma condição do contribuinte, havendo a necessidade de acórdão paradigma.

Se comparado a esfera judicial o trâmite administrativo ainda é mais célere, embora seja também moroso, mas enquanto no judiciário a previsão de prazo para por fim a um pro-cesso, por meio de decisão final, encontra-se no patamar de período superior a 10 (dez) anos, na área administrativa gira em torno de 5 (cinco) anos.

Outra vantagem se encontra no fato de que os colegiados que julgam o processo administrativo tributário são compostos de forma paritárias – Anexo II, Capítulo II, Seção III, Art. 23 – Portaria MF 256/2009 – assim, metade dos conselheiros representa o Fisco, e a outra metade representa o contribuinte, portanto, há um equilíbrio de forças. Nesse

senti-do, pecando pelo pessimismo, a desvantagem apresentada é que por ser órgão paritário, há possibilidade de empate na votação, sendo necessária a aplicação do “voto de minerva”, no qual, quem vota é o presidente, sendo que este é eminentemente representante do Fisco, mas também não quer dizer que votará favorável ao mesmo, conforme se observa de exemplo de decisão com voto qualitativo do Presidente favorável ao contribuinte:

Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF – Segunda Turma / ACÓRDÃO CSRF/02-02.228 em 24.01.2006

PIS

PIS – DECADÊNCIA – Aplica-se ao PIS por sua natureza tributária, o prazo de-cadencial estatuído no artigo 150 §4º do CTN.

Recurso especial negado.

Pelo voto de qualidade, NEGAR provimento ao recurso.

Vencidos os Conselheiros Antonio Bezerra Neto (Relator), Josefa Maria Coelho Marques, Antonio Carlos Atulim, Dalton César Cordeiro de Miranda e Henri-que Pinheiro Torres Henri-que deram provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Francisco Maurício R. de Albuquerque Silva. Manoel Antonio Gadelha Dias – Presidente ROSEMARI CORRÊA E SILVA – Chefe da Secretaria da Câmara.

Publicado no DOU em: 12.07.2007

Relator: Francisco Maurício R. de Albuquerque Silva – Redator Designado Recorrente: FAZENDA NACIONAL

O processo administrativo se mostra menos burocrático do que o judicial, pois há plena sobreposição do princípio da verdade material sobre a verdade formal, embora o transcurso in albis de prazo também seja fatal. Tornando mais flexível a apresentação de provas, pois no processo judicial não há que se falar em apresentação atemporal de provas, já no processo administrativo há possibilidade de apresentar a qualquer tempo, inclusive na própria legislação pertinente define que se não foi possível apresentar a prova no momento, pode apresentá-las quando for possível, bastando justificar – Art. 16 do Decreto 70.235/72.

No que concerne ao conteúdo material, segue os mesmos moldes de qualquer outro ramo do direito, com existência de numerosos doutrinadores e legislações, seguindo parâme-tros legais básicos, como a aplicação subsidiária do CPC, que é basilar para qualquer operador do direito, e específica como o Decreto Federal 70.235/72 (recepcionado pela CF/88 com status de lei), o qual possui somente 68 artigos em sua composição, sendo que as legislações aplicáveis, além de serem resumidas, não sofrem constantes mudanças. Todavia já o direito objetivo possui mutabilidade contínua, até porque na autuação fiscal haverá a prevalência da lei que vigorava na data da existência do fato gerador.

No que concerne às características facilitadoras do processo judicial, a esfera administra-tiva não se mostra em desvantagem, pois apresenta sistema informatizado, publicações com tempo de antecedência, e ainda informa via e-mail as movimentações, inclusive caso seja acrescentado algo novo relevante ao processo existe a necessidade de intimação do próprio contribuinte.

Por fim, apresenta-se de suma importância o prescrito no art. 151, inciso III, do CTN, na qual, suspende a exigibilidade do crédito tributário até a decisão final na seara ad-ministrativa.

QUESTÕES ARBITRÁRIAS DA SEGURANÇA JURÍDICA

Incerteza Jurídica pela Natureza Vinculativa dos Órgãos Julgadores Administrativos

A primeira falácia que nos deparamos ao ingressar na temática da tentativa de re-solução da lide tributária no âmbito administrativo é que inexoravelmente estamos fadados ao insucesso, vez que eminentemente a decisão proferida teria caráter em prol do Fisco, acompanhando ainda a fundamentação estereotipada de que a natureza vinculativa do ór-gão julgador seria a causa e consequência em si mesma deste posicionamento, já que este deriva originariamente da própria Administração Fazendária, em linhas tênues, que como se trata de uma instituição do próprio agente fiscalizador e autuador, portanto, nada mais lógico que será decidido em seu favor, o que se mostra absurdamente uma utopia, contrário a situação fática existente, e somente plausível àqueles desconhecedores da temática prática. É exorbitante o número de decisões em que o contribuinte é largamente favorecido, conforme se percebe de rápida consulta jurisprudencial. O que se pode dizer que acontece é que na realidade muitas das defesas apresentadas são formalizadas por profissionais despreparados nesta atuação administrativa, ou seja, por aqueles que não são qualificados para tal.

Partindo da análise da natureza e finalidade do CARF preceituados em seu regi-mento interno – Portaria MF 259/2009:

Art. 1°- O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, tem por finalidade jul-gar recursos de ofício e voluntário de decisão de primeira instância, bem como os recursos de natureza especial, que versem sobre a aplicação da legislação referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Assim, este Tribunal Administrativo se porta como um órgão regulador, diga-se até um limite de controle da própria função arrecadadora do Estado, servindo como fase de reapreciação de sua atuação, tendo o objetivo de convalidar ou não a obrigação tributária exigida.

Agrega-se ainda o estrito preceito norteador deste Tribunal, que é justamente a vin-culação ao cumprimento do princípio da legalidade, já que sua atuação consiste em verificar a legalidade do lançamento realizado por parte do órgão autuador, assim, dentro da autonomia de sua decisão, cabe analisar se foi obedecido ou não os parâmetros legais.

Por fim, salienta-se que o órgão de julgamento administrativo (CARF) está vincu-lado ao próprio Ministério da Fazenda, portanto, o presidente do mesmo, hierarquicamente, está no mesmo nível do Secretário da Receita Federal do Brasil, assim sendo, o Tribunal Administrativo não está subordinado à Secretaria da Receita Federal do Brasil. Outrossim, ressalta-se que não se adota o critério político de escolha dos conselheiros, mas sim, critérios técnicos avaliados por um comitê com esta finalidade.

Revisão Judiciária da Decisão Administrativa Final Desfavorável à Administração Fazendária A ideia que se difunde da possibilidade de revisão, por parte do judiciário, das de-cisões administrativas finais contrárias à fazenda, não merecem prosperar.

Temos que a impugnação administrativa quando acolhida em decisão final na esfera administrativa, põe fim, de forma definitiva, ao crédito tributário, efetivando a positivação do direito tributário, com caráter imutável, com base no art. 156, inciso IX, do Código Tri-butário Nacional.

Em seu bojo a Constituição Federal traz a tripartição dos Poderes, assim os órgãos de julgamento administrativo, integrantes do Poder Executivo, decidem questões que lhe são apresentadas, relativamente a atos da própria administração, através do exercício de função atípica de julgamento.

Portanto, os órgãos de julgamento administrativo exercem também e nos seus li-mites a jurisdição, posto que suas decisões são acobertadas pelo manto da coisa julgada, da imutabilidade.

Outrossim, se o próprio Estado pautou em possibilitar seu crivo sobre fatos con-troversos, e tendo este decidido favorável ao contribuinte, não cabe qualquer reforma de seu posicionamento, já que seguiu a estrita legalidade. Dessa forma, não seria plausível que o próprio órgão executivo levasse um ato por ele analisado para apreço do judiciário, sob pena de ferir a independência funcional garantida pelo art. 2º da CF, ainda refletindo na falta de interesse de agir, nos termos apregoados pelo inciso XXXVI do art. 5ª da CF.

Consolida-se como fundamental a premissa de que o processo administrativo, as-sim como o judicial, deve respeitar o devido processo legal, a teor do que dispõe o art. 5º, LV, da CF, e ainda, o inciso LXXVIII, acrescentado pela Emenda Constitucional nº 45, o qual declina que tanto o processo judicial como o administrativo devem ter duração razoável.

Com isto, percebemos a força que o ordenamento pátrio deu ao processo admi-nistrativo, equiparando-o ao processo judicial, tendo sido dotado de ampla possibilidade probatória.

A despeito deste tema, elucidativas são as palavras do professor Paulo de Barros Carvalho (1998, apud CHIESA; PEIXOTO, 2006, p. 485):

A decisão administrativa irreformável equivale a dizer aquela da qual não cabe mais recurso aos órgãos da Administração, é posta como causa extintiva, consoante o item IX do art. 156 do Código Tributário Nacional. Ao mencioná-la, agregou-se a cláusula que não mais possa ser objeto de ação anulatória. Vem, então, a pergunta: teria a Fazenda Pública a possibilidade de predicar em juízo a anulação de ato por ela lavrado, depois de um ingente procedimento administrativo, o que é, de fato, uma sucessão de atos controladores da legalidade do lançamento? Estimamos que não. Percorrido o iter procedimental e chegando a entidade tributante ao ponto de decidir, definitivamente, sobre a inexistência de relação jurídica tributária ou acerca da ilegalidade do lançamento, cremos que não teria sentido pensar na propositura, pelo fisco, de ação anulatória daquela decisão.

Ainda conforme Hely Lopes Meirelles (2004, apud CHIESA; PEIXOTO, 2006, p. 488):

O princípio da eficiência exige que a atividade administrativa seja exercida com presteza, perfeição e rendimento funcional. É o mais moderno princípio da função administrativa, que já não se contenta em ser desempenhada apenas com legalida-de, exigindo resultados positivos para o serviço público e satisfatório atendimento das necessidades da comunidade e de seus membros.

Dito, conclui-se nos dizeres de Chiesa e Peixoto (2006, p. 488):

Ora, levando-se em consideração as ponderações dos ilustres autores, de que valeria o procedimento administrativo, qual seria sua eficiência, se qualquer decisão profe-rida pudesse ser revista por parte do Poder Judiciário? Assim, a eficiência não seria atingida se, depois de um pontuado procedimento administrativo, sendo a decisão favorável ao contribuinte, esta não se tornasse imutável, caso em que o procedi-mento administrativo terá sua eficiência, trazida pelo art. 37 da CF, plenamente esvaziada.

CONCLUSÃO

Após ampla análise do cenário da segurança jurídica advinda do anseio da solução da “lide tributária” por meio do Processo Administrativo Tributário, com aferição de ser te-mática recorrente de discussões, já que é compreendida em toda sua complexidade, abarcando todos seus motes, dessa forma tendo suas características analisadas sob diferentes abordagens, percebe-se sua suma e basilar importância para esta esfera da ciência jurídica.

A segurança jurídica corresponde para o Direito a garantia de validade das normas jurídicas. Sob o enfoque do Direito Tributário se porta como preceito protetivo ao con-tribuinte em face do Poder de Tributar dos entes federativos. Para a temática processual a segurança jurídica se ratifica como a reverência a existência integral do devido processo legal.

O Processo Administrativo Tributário se consubstancia como uma via de discussão administrativa oportunizada ao contribuinte na tentativa de resolução do litígio tributário.

Destarte todo o abarcado, se faz nítido perceber inúmeros benefícios em prol do contribuinte em se aderir a discussão tributária, em primeiro patamar, pela via administrati-va. A consolidação destes aspectos positivos torna plausível o entendimento de convalidação sólida da perpetuação da segurança jurídica na seara administrativa, portanto, se fazendo jus em sua validade e viabilidade, diante o ordenamento jurídico.

No que concerne às questões controversas não há que se falar em subordinação dos Tribunais Administrativos Tributários aos órgãos aplicadores das autuações, tão bem como inclinação de favorecimento nas decisões do mesmo ao próprio Fisco, portando-se como um limite de controle da atuação tributária do ente federativo.

Outrossim, a decisão administrativa final favorável ao contribuinte faz nascer para este um direito adquirido, impedindo a revisão pelo Poder Judiciário, pois a própria admi-nistração reconheceu a incorreção do lançamento, por ser ilegal ou por não haver relação jurídico-tributária que o legitime; pelo exercício de jurisdição, mesmo que de forma atípica, fazendo coisa julgada; pela ruptura da independência funcional; pela ausência de interesse de agir; e, bem como pela própria definição legal de extinção do crédito tributário como conse-quência desta decisão definitiva.

LEGAL SECURITY ON TAX ADMINISTRATIVE PROCEDURE

Abstract: the present paper aim to develop studies that helped analyze the acquired legal certainty

of the longing of the solution of the “tax deal” through the Tax Administrative Procedure, esta-blishing an overview of this legal certainty, the terms directed to the Federal sphere, visualizing and demonstrating the factual diagnosis of this scenario. Analyzing the feasibility and the possibility of resolving the tax deal to rise up the discussion in administrative matters. Critically analyzing and addressing the issue before the basic characteristics, guiding the legal understanding, emphasizing the practical and theoretical issues as well as its legal effects. Demystifying controversies and thus demonstrating the benefits accruing to the taxpayer to adopt the pursuit of the discussion in this way, allowing a glimpse optimistic prospect of success, breaking the stereotype of always favorable to the Treasury addicted and personal decisions.

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