XXVI ENCONTRO NACIONAL DO
CONPEDI BRASÍLIA – DF
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANCEIRO II
JONATHAN BARROS VITA
LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
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D597
Direito tributário e financeiro II [Recurso eletrônico on-line] organização CONPEDI
Coordenadores: Jonathan Barros Vita; Liziane Angelotti Meira; Antônio de Moura Borges - Florianópolis: CONPEDI, 2017.
Inclui bibliografia ISBN: 978-85-5505-438-9
Modo de acesso: www.conpedi.org.br em publicações
Tema: Desigualdade e Desenvolvimento: O papel do Direito nas Políticas Públicas
CDU: 34 ________________________________________________________________________________________________
Comunicação – Prof. Dr. Matheus Felipe de Castro – UNOESC
XXVI ENCONTRO NACIONAL DO CONPEDI BRASÍLIA – DF
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANCEIRO II
Apresentação
O XXVI Encontro Nacional do CONPEDI – Conselho Nacional de Pesquisa e
Pós-Graduação em Direito ocorreu em Brasília entre os dias 19 e 21 de julho de 2017, no Centro
Internacional de Convenções do Brasil, em Brasília-DF, sob o tema: “DESIGUALDADES E
DESENVOLVIMENTO: O papel do Direito nas políticas públicas”.
Esse evento foi realizado em parceria com o Curso de Pós-Graduação em Direito – Mestrado
e Doutorado, da UNB - Universidade de Brasília, Universidade Católica de Brasília – UCB,
Centro Universitário do Distrito Federal – UDF e com o Instituto Brasiliense do Direito
Público – IDP.
Dentre as diversas atividades acadêmicas empreendidas neste evento, tem-se os grupos de
trabalho temáticos que produzem obras agregadas sob o tema comum do mesmo.
Neste sentido, para operacionalizar tal modelo, os coordenadores dos GTs são os
responsáveis pela organização dos trabalhos em blocos temáticos, dando coerência à
produção e estabelecendo um fio condutor evolutivo para os mesmos.
No caso concreto, assim aconteceu com o GT DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANCEIRO II.
Coordenado pelos professores Jonathan Barros Vita, Liziane Angelotti Meira e Antônio de
Moura Borges, vez que o referido GT foi palco de profícuas discussões decorrentes dos
trabalhos apresentados, os quais são publicados na presente obra.
O direito tributário e financeiro hoje vem ganhando espaço importante nas discussões
acadêmicas, o que vem se refletindo no volume e qualidade de trabalhos apresentados,
colocando esses ramos didaticamente autônomos do direito em posição de destaque nas
discussões contemporâneas, vez que afetam fortemente os cidadãos.
Tendo como pano de fundo esses ramos didaticamente autônomos do direito, foi possível
agrupar os 16 trabalhos apresentados em alguns grupos, os quais se seguem, partindo da
Teoria Geral do Direito Tributário (artigos 01 e 02) para a prática, perpassando Processo
contemporâneos internacionais da tributação (artigos 08 e 09), Tributação, extrafiscalidade e
meio ambiente (artigos 10 a 12), Políticas tributárias (artigos 13 e 14) e Elementos de tributos
em espécies (artigos 15 e 16), como pode ser visto no sumário abaixo.
É a partir do roteiro firmado, que teoria e prática se encontram no campo do direito tributário
e financeiro, perfazendo uma publicação que se imagina que será de grande valia, dada a
qualidade dos artigos, para a promoção e o incentivo da pesquisa jurídica no Brasil,
consolidando o CONPEDI, cada vez mais, como um importante espaço para discussão e
apresentação das pesquisas desenvolvidas nos ambientes acadêmicos da graduação e
pós-graduação em direito.
Finalmente, deixamos aos leitores nosso desejo de uma boa leitura, fruto da contribuição de
um Grupo de trabalho que reuniu diversos textos e autores de todo o Brasil para servir como
resultado de pesquisas científicas realizadas no âmbito dos cursos de Pós-Graduação Stricto
Sensu de nosso país.
Prof. Dr. Jonathan Barros Vita - Unimar
Profa. Dra. Liziane Angelotti Meira - Universidade Católica de Brasília
Prof. Dr. Antônio de Moura Borges - Universidade Católica de Brasília e Universidade de
ITCMD – IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO: QUESTÕES POLÊMICAS SOBRE A PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS
ITCMD - TRANSMISSION TAX CAUSE MORTIS AND DONATION: POLITICAL ISSUES ON THE PROGRESSIVITY OF ALIQUOTES
Pedro Franco De Lima Francelise Camargo De Lima
Resumo
Há necessidade de aprofundar o debate sobre ITCMD, envolvendo a progressividade das
alíquotas aplicadas pelo ente Público, descrevendo sobre os aspectos gerais do ITCMD,
fundamentais para a assimilação do tratamento atualmente dispensado pelo Fisco Estadual e
facilitar a compreensão das hipóteses de incidência. Serão abordadas as temáticas
controversas existentes, conceitos tributários, características e posicionamentos doutrinários
conflitantes, sobretudo, devido a sua relevância, econômica, social e jurídica, delineando o
liame com a base principiológica, a qual se traduz no alicerce de sustentação para os
posicionamentos a respeito da polêmica existente.
Palavras-chave: Alíquota, Igualdade, Imposto, Princípio, Progressividade
Abstract/Resumen/Résumé
There is a need to deepen the debate on ITCMD, involving the progressivity of the rates
applied by the Public Entity, describing the general aspects of ITCMD, fundamental for the
assimilation of the treatment currently dispensed by the State Treasury and to facilitate the
understanding of the incidence hypotheses. Existing controversial themes, tributary concepts,
conflicting doctrinal characteristics and positions will be approached, mainly due to their
relevance, economic, social and juridical, delineating the relationship with the
principiological base, which translates into the foundation of support for the positions
regarding it Of the existing controversy.
1. INTRODUÇÃO
O presente estudo tem como objetivo discorrer sobre o instituto do ITCMD e
trazer para debate a questão polêmica envolvendo a progressividade das alíquotas
aplicadas pelo ente Público.
Certo é que há uma escassez na produção doutrinária referente ao tema,
revelando-se incompatível com a gama de problemas enfrentados pelo aduzido tributo,
gerando insegurança jurídica na prática do Direito das Sucessões.
Conforme acentua (AMARO, 2014), a tributação é uma velha companheira das
sociedades humanas, mudando de forma, propósito e fundamentação ao longo dos
tempos. De uma demonstração de respeito e símbolo de dominação decorrente da
vontade do soberano nas eras antigas à exação com o propósito de atender aos gastos
públicos com fundamento na lei e na expressão da vontade coletiva.
Para (NETO, 2015), a tributação sobre a herança e doações se revela como o
encontro de dois mundos, pois segundo o mesmo é um tributo antigo e lida
fundamentalmente com um fato inexorável: a morte. Trabalha ainda com as relações
humanas, tanto de ascendentes e descendentes de sangue quanto aqueles que assim se
consideram por profundos laços afetivos e de consideração, pelo que se sujeita a
diversas situações emotivas, advindas da psique de cada cidadão.
O tema é polêmico em razão da invasão do Estado no patrimônio individual,
todavia, o princípio da igualdade, base da democracia, revela também a necessidade de
intervenção do ente público sobre o bem particular, sobretudo buscando o equilíbrio e a
distribuição dos bens de capital.
Iniciando a análise do tema descreve-se sobre os aspectos gerais do ITCMD, os
quais se revelam de vital importância para a compreensão do tratamento dispensado
pelo Fisco na atualidade, como também objetivando auxiliar no entendimento das suas
hipóteses de incidência.
Através do trabalho se discorre sobre os aspectos gerais desse imposto, os
quais se entende como fundamentais para o entendimento do tratamento atualmente
dispensado pelo Fisco Estadual, bem como no intuito de facilitar a compreensão das
suas hipóteses de incidência. Também, abordar-se-á, sobre as temáticas controversas
existentes, passando por definição de competência e função, fato gerador, contribuintes
e responsáveis, base de cálculo e alíquotas, além de conceitos tributário, características
Por derradeiro, se abordará a temática envolvendo as polêmicas sobre a
progressividade das alíquotas do ITCMD, apresentando posicionamentos doutrinários e
ainda posicionamento do Supremo Tribunal Federal, o que se revela de grande
importância, haja vista a gama de contribuintes alvo de sua incidência, e, sobretudo,
devido a sua relevância, econômica, social e jurídica, delineando o liame com a base
principiológica, a qual se traduz na base de sustentação para os posicionamentos a
respeito da polêmica existente.
O norte para o presente estudo se fundou na busca pela aplicação de forma
clara e cristalina do princípio da igualdade tributária na aplicação de alíquotas do
Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações – ITCMD, traçando um paralelo
entre correntes doutrinárias divergentes, findando com o posicionamento embora de
repercussão geral sobre o tema do Superior Tribunal Federal, mas, em razão de
posicionamentos divergente de Ministros, revelando assim a necessidade de debater
sobre a polêmica progressividade das alíquotas aplicadas a aduzido tributo.
Face ao exposto, será utilizado o método teórico-bibliográfico para o
desenvolvimento deste trabalho, aplicando textos de livros, artigos e também
publicações jurídicas em geral, sendo que a abordagem será realizada através do método
dedutivo e dialético, realizando comparações entre as correntes doutrinárias e os
entendimentos sobre o assunto.
2. ASPECTOS FUNDAMENTAIS DO ITCMD
2.1 Competência e Função
Conforme dispositivo constitucional (artigo 155 da CF) e ainda § 1º; CTN:
artigos 35 a 42, o ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação é um
tributo reservado aos Estados e ao Distrito Federal, onde o fato gerador ocorre através
da transmissão causa mortis de bens imóveis e também de doação de qualquer tipo de
bens e direitos.
Aduzido imposto incide sobre o valor venal de venda na transmissão de
qualquer tipo de bem ou de direito ocorrido, tanto por sucessão legítima ou
testamentária, podendo ocorrer ainda sobre sucessão provisória e ainda por doação.
A competência para a cobrança do tributo está devidamente estabelecida
através do § 1º do art. 155 da CF 88, o qual define: “a) relativamente aos bens imóveis e
Federal, se neste o bem estiver situado; b) relativamente aos bens móveis, títulos e
créditos, o imposto pertence ao ente público (Estado ou Distrito Federal) onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador.”
Entretanto, com relação à competência no tocante as transferências de ações,
importante destacar o posicionamento jurisprudencial, conforme Súmula nº 435 do
Supremo Tribunal Federal, a qual aduz que “O imposto de transmissão causa mortis
pela transferência de ações é devido ao Estado em que tem sede a companhia”.
Para (ROCHA, 2011) apud (MACHADO, 2007) destaca ainda que, em
situações em que o doador possua domicílio ou residência no exterior, e também,
quando o autor da herança era proprietário de bens, residia ou domiciliava ou ainda, seu
inventário foi processado no exterior, a cobrança deverá ser regulamentada através de
lei complementar, o que se traduz num problema iminente, haja vista a ausência de lei
complementar, o que conduz alguns doutrinadores, como aduzido jurista, disseminarem
o entendimento de que o imposto não teria base legal para ser instituído, logicamente
que por força do art. 146, inciso III, da CF.
Com referência a função do ITCMD destaca (ROCHA, 2011) que é um
imposto fiscal, o qual objetiva angariar recursos para os Estados e também para o
Distrito Federal, entretanto, não há como excluir sua função de extrafiscalidade, uma
vez que neste tributo a mesma tem por função o desestímulo ao acúmulo de riquezas.
2.2 Fato Gerador
Inicialmente é oportuno destacar que o CTN – Código Tributário Nacional adotou a denominação “fato gerador” para distinguir a situação de fato ou a situação jurídica que, acontecendo, produz a incidência de apontado tributo.
Para o jurista (COELHO, 1988), o fato gerador deve estar descrito em lei, haja
vista o princípio da legalidade. Aduz o mesmo que deve ser minunciosamente descrito
para evitar ao aplicador da lei entendimentos diversos a seu respeito, gerando
insegurança ao contribuinte.
No campo tributário, (GASTON JEZÉ, 2011) apud (ROCHA, 2011) através de seus estudos adotou a expressão “fato gerador” na doutrina de direito tributário, pois segundo o autor a referida expressão significa o fato ou conjunto de fatos que permitem
aos agentes do fisco exercerem sua competência legal de criar um crédito de tal
Com referências ao ITCMD, há a necessidade de deixar cristalino o significado
da expressão transmissão, sendo que no entendimento de (SABBAG, 2009) quer dizer
a passagem jurídica da propriedade ou também de bens e direitos de um cidadão para
outro, ocorrendo em caráter não oneroso, através da morte (transmissão causa mortis),
ou ainda pela doação (ato de liberalidade).
Com relação à causa mortis, destaca (COELHO,1988) que o fato jurígeno de
referido imposto se consubstancia com o aumento patrimonial do herdeiro, do legatário,
do meeiro e do cessionário.
O fato gerador, portanto, é definido na concepção de (HARADA, 2017) através
do aspecto temporal, quando surge a obrigação tributária a ser tornada líquida e certa
pelo lançamento tributário por uma das três modalidades conhecidas. Assim, define-se a
legislação aplicável a cada caso, tendo por norte o princípio tempus regit actum.
A hipótese de incidência é, portanto a morte ou doação e a abertura da sucessão
traduz no momento em que ocorre o fato gerador, conforme acentua Rodrigues,
ocorrendo neste momento a transmissão dos bens pertencentes ao de cujus.
Desta forma, é através da data do óbito do autor da herança que ocorre o fato
gerador, haja vista que através deste acontecimento abre-se a sucessão, sendo
transmitido imediatamente o domínio e a posse da herança aos legítimos herdeiros e aos
testamentários, conforme acentua o art. 1784 do Código Civil.
Para (MACHADO, 2007), com o advento morte se opera a transmissão da
propriedade dos bens que a pessoa natural possua. Tal situação ocorre por força de lei
ou ato de última vontade do autor da herança. É através do processo de inventário que
ocorre a formalização da transmissão da propriedade, e com referências ao ITCMD há o
lançamento pela autoridade competente e pago pelos herdeiros e/ou interessados.
Importante destacar que devido a este fato, deve ser aplicada a alíquota vigente
no momento da abertura da sucessão, conforme acentua a Súmula 112 do STF, uma vez
que a partilha possui natureza unicamente declaratória e não atributiva da transmissão
da propriedade.
Dispõe ainda o art. 35 do CTN – Código Tributário Nacional que devido a
pluralidade de sujeitos passivos no tocante ao ITCMD, poderão haver também muitos
herdeiros e legatários, situação que poderá ensejar a ocorrência de tantos fatos geradores
No tocante a doação, o Código Civil acentua em seu art. 538 que “doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere seu patrimônio, bens ou
vantagens para o de outra”.
Para (ROCHA, 2011) o mencionado imposto não incide sobre a doação dos
bens móveis sobre o qual incida o ICMS, excluindo-se ainda as transmissões de
propriedade de bens por ato oneroso entre vivos, nos quais haverá a incidência de ITBI – Imposto de Transmissão de Bens Imóveis.
2.3 Contribuintes e responsáveis
Com relação ao ITCMD os contribuintes com relação as transmissões „causa mortis‟, são o herdeiro ou o legatário e nas doações podem ser qualquer das partes concernentes à mesma, na forma da lei.
Para (AMARO, 2014), o contribuinte, visto através de uma noção não
rigorosamente técnica, poderia ser identificado como a pessoa que realiza o fato gerador
da obrigação tributária principal, todavia essa noção segundo o autor não é precisa, uma
vez que o fato gerador muitas vezes não corresponde a um ato do contribuinte, porém a
uma situação cuja qual se encontra e/ou com a qual se relaciona o contribuinte.
No tocante ao responsável pela obrigação tributária (AMARO, 2014) denomina o responsável como sujeito passivo indireto, dizendo que “... é um terceiro que (“de direito” e não “de fato”) é eleito como devedor da obrigação tributária.”
Nesta mesma linha de raciocínio, (SABBAG, 2009) pactua com o
entendimento anterior, classificando o responsável como sujeito passivo indireto, dizendo que “a terceira pessoa escolhida por lei para pagar o tributo, sem que tenha realizado o fato gerador.” Para a doutrinadora (COSTA, 2009) o responsável é
identificado como um terceiro em relação ao fato jurídico tributário, porém o eleito pela
lei para responder pelo pagamento do ITCMD.
2.4 Base de cálculo e alíquota
É salutar fazer referências à base de cálculo juntamente com a alíquota, haja
vista que há uma linha tênue que separa os institutos, uma vez que é a partir da base que
Conforme dispõe o art. 35 do CTN, a base de cálculo é o valor venal dos bens
ou direitos transmitidos, sendo utilizado o valor dos bens na data da avaliação realizada
pela Receita Estadual, conforme Súmula 113 do STF, como também a alíquota vigente
na data da abertura da sucessão (Súmula 112 do STF).
Sob este prisma, destaca (PAULSEN, 2008) que a base de cálculo nada mais é
do que o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em
Unidades Fiscais do Estado, tendo por base o valor de mercado do bem ou direito na
data da abertura da sucessão, ou realização do ato ou contrato de doação.
A questão atinente à base de cálculo de extremamente relevante, pois
dependendo dos objetos a serem inventariados e posteriormente partilhados, os quais
serão alvo dos impostos, haverão particularidades que deverão ser sopesadas.
Muitas vezes o ITCMD não terá base de cálculo integral na herança
(monte-mor), conforme acentua (AMORIN, 2005), haja vista que ocorrerão situações onde a
meação do cônjuge sobrevivente ou do companheiro deverá ser excluída, pois decorre
do regime de bens do casamento ou da união estável.
Objetivando trazer luz a referida questão, importante destacar o que efetivamente será utilizado como base de cálculo nas transmissões “causa mortis”, destacando-se o significado de monte-mor segundo define (SILVA, 2001). Sob a ótica
do autor Monte significa acervo hereditário. Monte-mor se traduz então no acervo
mostrado em sua totalidade, conforme a arrecadação, no momento ainda em que nada se
fez efetivamente para livrá-lo dos encargos, que devem ser por ele suportados. Em
contraposição, monte-mor líquido, na concepção do autor seria o acervo hereditário,
momento em que todas as despesas foram atendidas e todas as dívidas adimplidas, pelo
que restam tão somente os bens livres de quaisquer ônus ou encargos.
Portanto, a partilha ocorrerá tendo por base o monte líquido, formando-se
tantos montes quantos sejam os herdeiros ou legatários, pelo que as bases de cálculo
poderão ser diferentes, e, sendo o ITCMD progressivo, em razão da base de cálculo
3. PRINCÍPIOS JURÍDICOS DA TRIBUTAÇÃO DO ITCMD
3.1 Princípio da capacidade contributiva
Objetivando trazer luz com referência as questões polêmicas que norteiam o
ITCMD é salutar demonstrar o alcance e as bases que abarcam o princípio da
capacidade contributiva, uma vez que o mesmo intimamente conectado ao tema.
A Constituição Federal em seu art. 145 apresenta o princípio da capacidade contributiva, dizendo que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
Denota-se, portanto, que da verificação do §1º, do art. 145 da CF/88, pode-se
extrair que os impostos terão caráter pessoal, pelo que deverá ser aplicado o princípio da
capacidade contributiva aos tributos, sejam eles taxas, impostos e contribuições de
melhoria.
Desta forma, utilizando-se dos ensinamentos de (CARRAZZA, 2004), o
princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e
ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e
jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais
imposto do que quem tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos
proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras,
deve contribuir mais para a manutenção da coisa pública. As pessoas, pois, devem pagar
impostos na proporção dos seus haveres, ou seja, de seus índices de riqueza.
Esse princípio tributário constitui de acordo com (ROCHA, 2011) a base para
uma justiça fiscal, uma vez que os encargos serão suportados e graduados de acordo
com a possibilidade de cada contribuinte. Ou seja, capacidade contributiva é a aptidão
do indivíduo, enquanto sujeito passivo de uma obrigação cujo objetivo é o pagamento
de um tributo, de suportar a carga tributária, sem que o cumprimento desta obrigação
prejudique suas condições mínimas de existência, tenha efeitos confiscatórios ou
prejudique o trabalho e a livre iniciativa.
Em suma, (ROCHA, 2011) destaca que em razão do preceito programático não
há direito para o contribuinte buscar a tutela jurisdicional pugnando para que a alíquota
constitucional produz efeito negativo, uma vez que faculta ao contribuinte o poder de
exigir que o Poder Público tributante não pratique atos que o contravenha. Pelo exposto,
o legislador ordinário fica proibido de instituir progressividade na razão inversa da
grandeza presumível da renda ou dos bens sobre os quais incidirá o ITCMD.
3.2 Princípio da legalidade tributária
O princípio da legalidade tributária segundo (VELLOSO, 2011) é um dos postulados fundamentais do Estado de Direito, o qual foi assentado pelo Rei João “Sem Terra” ao promulgar a Magna Carta de 1215. Afirma o autor que no decorrer da Guerra da Independência dos Estados Unidos, ecoou nos discursos dos colonos americanos contra as pesadas exigências da Coroa Britânica, mediante o brado “No taxation without
representation!”, sendo que atualmente, com a consolidação da rule of law, é amplamente reconhecido nas democracias constitucionais.
Na legislação brasileira aduzido princípio está previsto na Carta Magna, junto ao inciso II, do art. 5º da CF, onde diz que: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.
A Constituição Federal, em especial no âmbito tributário proclama no artigo
150, I, da Carta, que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Para SILVA, a doutrina muitas vezes confunde o princípio da legalidade e o da
reserva de lei. Destaca o autor que o primeiro significa a submissão e o respeito à lei,
ou a atuação dentro da esfera estabelecida pelo legislador, por outro lado o segundo
consiste em estatuir que a regulamentação de determinadas matérias há de fazer-se
necessariamente por lei formal. (...) O fenômeno tributário, como atividade estatal,
obedece ao princípio da legalidade, mas não à simples legalidade genérica que rege
todos os atos e atividades administrativas. Subordina-se a uma legalidade específica,
que, em verdade, se traduz no princípio da reserva de lei.
Pelo exposto cabe ao legislador criar leis que contenham a descrição do fato
tributável, definindo de forma cristalina a base de cálculo e da alíquota, além do critério
para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária, o sujeito ativo e também
o prazo para pagamento. Há, portanto, a necessidade de aduzida lei trazer em seu bojo
Entretanto, no tocante aos tributos sujeito a lançamento por ofício ou
declaração, importante frisar o contido no art. 160 do CTN, o qual destaca que quando a
legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre
trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do
lançamento.
Ressalta ainda (DIFINI, 2003) sobre o princípio da legalidade, sobre as
exceções existentes, as quais estão consignadas no §1º do art. 153 da Carta Magna, o
qual aduz sobre a possibilidade da lei delegar ao Poder Executivo a faculdade de fazer
variar, observadas determinadas condições e dentro dos limites que ela estabelece, as
alíquotas de alguns impostos, dentre os quais (II, IE, IPI, e IOF).
4. A PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS APLICADAS NO ITCMD
4.1 Polêmica sobre a progressão de alíquota
Destaca (MEDEIROS, 2017) que a técnica da progressividade, destinada a
atender à capacidade contributiva, significa incidência de maiores alíquotas quanto
maior for a base de cálculo.
A técnica da progressividade, segundo (MURPHY, 2015) é fiscal na medida
em que aumenta sua arrecadação, pois quanto maior for a base de cálculo disponível e
extrafiscal sobretudo pois é a partir dela que se torna possível suavizar (e até mesmo
isentar) muitas faixas de valor da base de cálculo. Agindo desta forma é possível
preservar a renda disponível do cidadão com baixa capacidade contributiva. Porém, o doutrinador se questiona sobre o quanto deve ser “progressiva a progressividade”, aduzindo ser uma pergunta sem resposta, que projeta valores sociais desejáveis e quais
graus de igualdade e desigualdade são almejados.
Para (ATALIBA, 2010), é importante elucidar este aspecto polêmico, pelo que
salienta o doutrinador que são impostos reais aqueles cujo aspecto material da hipótese
de incidência limita-se a descrever um fato, ou estudo de fato, independentemente do
aspecto pessoal, ou seja indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades.
Destaca ainda que a hipótese de incidência é um fato objetivamente considerado, com
abstração feita das condições jurídicas do eventual sujeito passivo. Segundo o autor
estas condições são desprezadas, não são consideradas na descrição do aspecto material
Sobre o que efetivamente se fala sobre progressividade do ITCMD, o
doutrinador (PAULSEN, 2008) aduz que a progressividade, nos impostos reais, é
vedada, salvo autorização constitucional expressa, conforme a jurisprudência do STF,
da qual se extrai que não se prestam a revelar capacidade contributiva e que, por isso
não podem ser graduados com base nela.
Por outro lado para (ROCHA, 2011), são impostos pessoais, aqueles cujo
aspecto material da hipótese de incidência leva em consideração certas qualidades,
juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos. Quer dizer, aduzidas
qualidades jurídicas têm sua carga valorativa para formar convicções e também
diferenciações quanto ao tratamento legislativo, em especial no tocante ao aspecto
material da hipótese de incidência. Conforme destaca a autora, ao descrever a hipótese
de incidência o legislador faz prevalecer certas qualidades jurídicas, próprias do sujeito
passivo. Neste diapasão, a linha se torna tênue, ou seja há uma intima ligação entre os
aspectos pessoais e materiais da hipótese de incidência.
Sob o prisma de (ROCHA, 2011), é justamente a diferença entre impostos de
natureza pessoal e impostos de natureza real, que impõe a inaplicabilidade do princípio
da capacidade contributiva, àqueles impostos de natureza real, sob a forma de
progressividade, pelo que sustenta não haver constitucionalidade na incidência de
alíquotas progressivas nestas espécies de impostos.
Neste particular é oportuno destacar que o ITCMD é imposto que se enquadra
na categoria de imposto real, sendo que para delimitar o cálculo a autora defende que
não poderiam ser consideradas as características pessoais do contribuinte.
Em face deste posicionamento, torna-se oportuno e salutar tecer considerações
no tocante ao princípio da capacidade contributiva, pelo que invoca-se o artigo 145, §1º, da Constituição Federal, o qual destaca que “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...) § 1º - Sempre que possível, os
impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos
da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Quanto ao aspecto da progressividade (ROCHA, 2011) acredita que a expressão “sempre que possível”, está diretamente ligada à categoria do tributo envolvido, pois sendo imposto pessoal, deveria obedecer ao critério da capacidade
no caso do ITCMD, teria sua base de cálculo fixada de acordo com a totalidade dos
bens transferidos pelo de cujus, pelo que não deveria haver incidência direta e imediata
do princípio da capacidade econômica do sujeito passivo, afastando-se a
progressividade.
Assim, a Constituição Federal ao autorizar a progressividade das alíquotas,
deverá fazer de forma expressa, o que por via direta de consequência, há um permissivo
legal para concluir que a composição da progressividade ocorre tão somente quando
autorizada, na exceção à regra.
4.2 Posicionamento jurisprudencial do STF
Oportuno destacar que o Supremo Tribunal Federal em fevereiro de 2013
julgou o Recurso Extraordinário nº 562.045 – RS. No aduzido recurso o Estado do Rio
Grande do Sul, denominado recorrente apresentou sustentação no sentido da
inexistência de vedação constitucional para a progressividade do ITCMD, mesmo se
tratando de tributo de natureza real. Cumpre destacar ainda, que até então decisões
sobre apreciação da progressividade do imposto supra arguido haviam sido somente
monocráticas, tornando-se inédita a apreciação da matéria em plenário.
A lide começou a ser julgada ainda junho de 2008, momento em que o
Ministro Relator Ricardo Lewandowski, tendo por norte decisões anteriores do STF
remissivas a progressividade do IPTU e ITBI, acabou por negar provimento ao Recurso
Extraordinário. Firmou seu posicionamento na exigência de expressa previsão legal para
que pudesse revestir-se de legalidade o regime progressivo para os impostos. Importante
anotar que a redação do art. 145, §1º da Constituição Federal brasileira restringia a
observação da capacidade contributiva (e progressividade) tão somente aos impostos
pessoais e não aos impostos reais.
Na sequência, conforme destaca (NETO, 2015), já em setembro de 2008,
discordante o Ministro Eros Grau apresentou um voto-vista, no qual deu provimento ao
RE, pois em sua concepção a redação do art. 145 §1º da CF/1988 ao se referir à pessoalidade dos impostos como “sempre que possível”, não restringe a aferição da capacidade contributiva apenas aos impostos pessoais, capaz de ser expressa tanto pelos
impostos pessoais quanto pelos impostos reais.
O Ministro Ayres Britto, seguindo o entendimento do Ministro Eros Grau
ITCMD, pelo que citou que o caso de aduzido imposto era diferente e ainda
desembaraçado que o do IPTU no passado e sua progressividade não necessitaria de
uma Emenda Constitucional e que sua progressividade estava sujeita às limitações do
poder de tributar.
Referido Ministro em seu voto disse que os fundamentos do seu voto no RE
423.768 se ajustam à causa em debate, na medida em que não há incompatibilidade entre alíquotas progressivas e impostos reais. Argumentou ainda, dizendo que “Aqui, o que existe é remoção de percalço: a progressividade de alíquotas não tem como
descambar para o confisco, pois, no caso do ITCMD, há o controle do teto das alíquotas
pelo Senado Federal. Controle que é previsto no inciso IV do § 1º do art. 155 da nossa Lei Maior.”
Em suma, destacou o Ministro Ayres Britto que tratando-se de ITCMD, bem
mais razão é de se ajuizar que a nossa Magna Lei não contém condição semelhante à
que havia em relação à progressividade do IPTU, antes da EC nº 29/2000. Daí que a
norma geral do § 1º do art. 145 passa a incidir pelo modo mais desembaraçado para,
naturalmente, admitir a progressividade das alíquotas segundo a capacidade econômica do contribuinte”. Vale dizer, aqui (no âmbito do ITCMD) não há e nunca houve necessidade de emenda constitucional para que o imposto fosse progressivo.
Na sequência, conforme destaca (NETO, 2015), o Ministro Marco Aurélio
desproveu o Recurso Extraordinário sob a sustentação de que a progressividade do
imposto sobre transmissão causa mortis acabava por ter efeitos similares ao imposto
sobre grandes fortunas (art. 153, VII da CF/1988), pelo que extrapolava a competência
dos Estados-membros e do Distrito Federal.
Conforme destaca (NETO, 2015), os Ministros Joaquim Barbosa, Ellen Gracie,
Eros Grau, Menezes Direito, Teori Zavascki, Celso de Mello votaram a favor do
provimento do Recurso Extraordinário, pelo que restaram vencidos os votos dos
Ministros Ricardo Lewandowski e Marco Aurélio. Pelo exposto, foi decidida a
constitucionalidade da progressividade de alíquotas para o ITCMD.
Aduz ainda (NETO, 2015) que o entendimento majoritário do Supremo
Tribunal Federal considerou que o ITCMD se opera por uma transferência de bens e
direitos de forma não onerosa e gratuita, o que configura de forma cristalina um
acréscimo patrimonial para o sucessor ou donatário, o que por via direta de
consequência permitiria delinear a capacidade contributiva para fins de se empregar
Aduzido posicionado do STF encontra guarida na doutrina de (CARAZZA,
2004), o qual já argumentava favoravelmente a progressividade para os impostos reais, segundo o autor os impostos “quando ajustados à capacidade contributiva, permitem que os cidadãos cumpram, perante a comunidade, seus deveres de solidariedade política,
econômica e social. Os que pagam este tipo de exação devem contribuir para as
despesas públicas não em razão daquilo que recebem do Estado, mas de suas
potencialidades econômicas. Com isso, ajudam a remover os obstáculos de ordem
econômica e social que limitam, de fato, a liberdade e a igualdade dos menos afortunados.”
Segundo o doutrinador é justamente por isso que no nosso sistema jurídico,
todos os impostos, em princípio, devem ser progressivos, haja vista que graças à esta
progressividade que eles conseguem atender ao princípio da capacidade contributiva.
Contudo, segundo (SILVEIRA, 2009), há exceções, pois impostos com menor
compatibilidade com um regime progressivo, em especial aqueles que possuem função
extrafiscal regulatória mais acentuada. De qualquer sorte, a sustentação aceita sobre os
direitos de herança e preservação da família não pode ser utilizado para justificar
concentração ode renda exacerbada.
No decorrer da exposição (NETO, 2015) aduz que restou cristalino que os
impostos reais podem avaliar com maior ou menor precisão a capacidade do
contribuinte (sujeito passivo tributário), todavia, com as devidas exceções (como no
caso dos impostos com a função de regulação econômica). Destaca ainda o autor que a
incompatibilidade dos impostos reais com a capacidade contributiva aparenta ser uma
anomalia das formulações teóricas brasileiras.
Assim, a luz de toda a exposição resta dizer que fazer referências sobre a
incompatibilidade do ITCMD, com a capacidade contributiva talvez não se traduza
numa construção lógica e jurídica do pensamento, mas, sobretudo em um reflexo da
internalização do patrimônio, o que, no entendimento consolidado do STF deve ser visto
com certa cautela, uma vez que em razão do acréscimo patrimonial, ainda em caráter
gratuito, não ofende a Constituição o estabelecimento de alíquotas progressivas para a
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Face ao exposto cumpre destacar que o Imposto sobre Transmissão Causa
Mortis e Doação, se trata de um imposto de enorme importância, haja vista que incide
sobre uma área extremamente abrangente, como também possui temas polêmicos.
Ocorre que atualmente, embora o STF tenha decidido sobre o tema, havendo
repercussão geral sobre a matéria há várias questões polêmicas sobre o tributo, em
especial no tocante a progressividade das alíquotas aplicadas.
Assim, a polêmica sobre o tema está diretamente relacionada em se debater
sobre a implementação da progressividade, pelo que estaria desatendendo preceito
constitucional, o que por via direta de consequência estaria ocorrendo uma
discricionariedade pelos Fiscos Estaduais, causando insegurança jurídica aos
contribuintes.
O tema é extremamente polêmico, o que causa divergência entre os
doutrinadores, onde alguns são favoráveis a aplicação do princípio da capacidade
contributiva na medida do possível, tendo por base o disposto no parágrafo 1º, do artigo
145, da CF/88, até mesmo nos impostos indiretos e reais, pelo que sustentam o
posicionamento referente a graduação das alíquotas através de aspectos pessoais do
contribuinte.
Sob esta ótica, o tema chama a atenção quanto ao aspecto econômico, social e
ainda jurídico. A polêmica ocorre, sobretudo, em razão do aspecto econômico, pois a
incidência do ITCMD atinge um parcela enorme de contribuintes, sendo sua base de
cálculo variável, onde o lapso temporal para a incidência é o fato gerador ocorrido.
Aduzidos fatos geradores são distintos em razão da quantidade de herdeiros ou
legatários, quer dizer as bases para o cálculo do imposto devem ser separadas, conforme
disciplina o art. 35, parágrafo único, do CTN.
O ITCMD está diretamente relacionado com a sociedade, uma vem que é de
competência dos Estados e do Distrito Federal, e também porque é devido por qualquer
pessoa física ou jurídica que venha a receber bens ou direitos decorrentes de herança,
diferença de partilha ou doação.
Por outro lado a questão jurídica também é de suma importância, haja vista que
o ITCMD possui aspectos polêmicos, dentre os quais se destacam a progressividade de
alíquota, a responsabilidade do contribuinte e ainda a definição do local correto para o
Assim, comprovada a relevância do tema objeto do presente estudo e ainda sua
pertinência na atualidade, resta salutar e oportuna sua análise pormenorizada.
É de competência do Senado da República a responsabilidade pela fixação de
alíquotas máximas do ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações,
conforme disciplina o art. 155, §1º, inciso IV, da Constituição Federal, todavia cabe aos
Estados e ao Distrito Federal legislar sobre o percentual das alíquotas, obviamente,
tendo por norte o preceito constitucional.
Todavia, cumpre destacar que há uma certa divisão da doutrina com relação ao
conceito, uma vez que determinada corrente objetiva derivar o princípio da capacidade
contributiva do princípio da igualdade, todavia, há aqueles que sustentam aduzida
capacidade como princípio autônomo.
Porém, com relação a progressividade da alíquota do ITCMD, cumpre trazer a
baila o posicionamento do Supremo Tribunal Federal, o qual em fevereiro de 2013
julgou o Recurso Extraordinário nº 562.045 – RS. No aduzido recurso o Estado do Rio
Grande do Sul, denominado recorrente apresentou sustentação no sentido da
inexistência de vedação constitucional para a progressividade do ITCMD, mesmo se
tratando de tributo de natureza real. Cumpre destacar ainda, que até então decisões
sobre apreciação da progressividade do imposto supra arguido haviam sido somente
monocráticas, tornando-se inédita a apreciação da matéria em plenário.
Entretanto, a dúvida existente é saber como os Estados e o Distrito Federal
agirão em face desta decisão, certo é que alguns de pronto já aumentaram as alíquotas
outros permanecem inertes. Torna-se temerário o entendimento, haja vista que em razão
da competência tributária pertencer aos Estados no tocante ao ITCMD, o princípio da
igualdade tributária é visto de diversos ângulos, pois cada Estado pode disciplinar a
matéria conforme entendimento próprio.
Cumpre ressaltar que o temor existe gira não em torno do acúmulo de capital,
mas sobretudo em decorrência das desconexões causadas, as quais podem causar danos
ao Estado Democrático de Direito como também a economia.
Em razão de o imposto ter caráter extrafiscal há a possibilidade de equilíbrio de
desigualdades através da tributação, segundo a ótica do STF, intensificando
especialmente sobre as maiores heranças e por consequência havendo a redistribuição
através do Poder Público.
Porém, existem posições contrárias a este entendimento, uma vez que aduzem
conseguem dispor de forma plena de seus bens, haja vista a presença indesejada do ente
público.
Nesta linha de raciocínio resta pacífico o entendimento de que não há como o
Estado se sustentar sem políticas tributárias pautadas na razoabilidade, pelo que resta
certo ao contribuinte tão somente a liberdade plena para utilizar e até mesmo dispor de
seus bens/propriedade somente após a tributação, a qual em princípio está amparada
pelo manto constitucional.
Sob a ótica da Suprema Corte, não há como juntar-se a massa de cidadãos que
busca através de argumentos insustentáveis firmar posicionamento em face do Estado,
pois na concepção do STF o direito de herança e doação, transmite bens e direitos
àqueles que não fizeram por merecer, haja vista que simplesmente aumentam seus
patrimônios em decorrência da hereditariedade.
Por outro lado, o Estado garante a ordem constitucional através da proteção da
propriedade privada (art. 170, II, da CF/1988) e meios para evitar a tributação abusiva
como a vedação ao confisco (art. 150, IV) e demais limitações ao poder de tributar pelo
Estado, ao mesmo tempo que é consagrada a função social da propriedade (art. 170, III)
e se compromete a República Federativa do Brasil a erradicar a pobreza (art. 3º, III) e
reduzir as desigualdade regionais e sociais (art. 170, VII). É um intricado complexo de
ônus e bônus para os cidadãos.
O presente artigo não se revela apto a desenvolver solução plausível para o
problema da progressividade das alíquotas aplicadas ao ITCMD, haja vista que a
competência é da esfera pública, porém, buscou de maneira clara trazer à baila a
polêmica existente, objetivando contribuir para o despertar do interesse da sociedade
para o tema.
Sob a ótica da fiscalidade a alíquota de 8% para o ITCMD se revela baixa o
que não permitiria uma redistribuição razoável, porém não é salutar defender alíquotas
maiores e/ou até mesmo exageradas sem que hajam estudos de viabilidade.
Assim, sob o entendimento de (REALE, 2002), somente a questão das cargas
tributárias, alíquotas e capacidade contributiva não oferece uma resposta para o
contribuinte e também para o fisco. É preciso ir além da justiça fiscal e contemplar o
horizonte da justiça ampla. O Direito, ainda que distinto, não pode se afastar
completamente das questões morais.
Pelo exposto, resta cristalino que a progressividade na tributação da herança
diminuir o abismo que separa ricos de pobres, o que, sob a ótica constitucional fragiliza
o sistema democrático.
Enfim, os valores alicerçados através da Constituição Federal, proporcionados
pelo Estado Democrático de Direito revelam a ordem pública e as garantias individuais.
Assim, desenvolver um sistema tributário justo, assegurando à sociedade seus direitos
sobre a propriedade é algo a ser buscado, todavia, a supremacia do interesse público
sobre o particular e ainda a redistribuição das riquezas, objetivando primar pelo
princípio da igualdade tributária são o norte a ser seguido, pois somente desta forma
haverá efetivamente a concretização dos ideais coletivos que a sociedade vê como
fundamentais para a existência da justiça.
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