UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO A EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.

FACULDADE DE DIREITO

A EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.

EDVALDO LIMA ARAÚJO

FORTALEZA – CE 2008

A EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS

Monografia apresentada à Banca Examinadora do Curso de Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Direito.

Prof. Orientador: Francisco de Araújo Macedo Filho.

FORTALEZA – CE 2008

A EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS

APRESENTADA EM 26 DE NOVEMBRO DE 2008

BANCA EXAMINADORA:

Francisco de Araújo Macedo Filho Presidente da Banca - Orientador

Paulo Jeyson Gomes de Araújo Membro da Banca Examinadora

Pedro Lucas de Amorim Lomônaco Membro da Banca Examinadora

Conceito: Aprovada

Ao meu pai, à minha mãe, à minha avó. Aos anjos que me apóiam daqui, e aos anjos que me acompanham de lá.

À FAMÍLIA, pelo suporte.

Aos AMIGOS, pela compreensão.

Ao Professor MACEDO, pelas lições de Direito Tributário.

O objetivo deste trabalho é analisar a legitimidade da inserção do valor destacado a título de ICMS, nas notas fiscais, no valor da base de cálculo das contribuições para o PIS e da COFINS. Para tanto, será necessário se fazer uma discussão, envolvendo posicionamentos jurisprudenciais e doutrinários que sirvam de fundamento para essa proposta. Outro ponto importante a ser demarcado é a delimitação exata dos conceitos de faturamento e receita, de importância extrema para elucidação da proposta. É feita ainda uma análise da classificação dos tributos em direto e indireto, com o objetivo de esclarecer a quem pertence o valor pago a título de ICMS, expondo, em conseqüência, a relação que se dá entre os contribuintes de direito e de fato, entre si, e com o Estado. Embora não seja tal classificação aceita doutrinariamente, alguns tribunais superiores consideram-na válida para efeitos jurisprudenciais. A ótica que se pretende atribuir ao presente estudo tem por escopo investigar, com maior clareza possível, à luz da Constituição e suas modificações, bem como da evolução legislativa e jurisprudencial sobre o tema, uma relação de possível tributação exacerbada entre o Estado arrecadador e o contribuinte, com ênfase precipuamente no principio da capacidade contributiva. Analisa a condição das empresas como repassadoras do valor pago a título de ICMS pelo contribuinte de fato e a relação jurídica destes de cunho privado. Finalmente, chega a um posicionamento final acerca da inserção do ICMS no conceito de faturamento para fins de cobrança do PIS e da COFINS.

Palavras-chave: Tributário. Exclusão ICMS. Base de Cálculo. Faturamento.

Receita. PIS. COFINS. Capacidade Contributiva.

The aim of this study is to analyze the legitimacy of the insertion of ICMS value, detailed in fiscal note, on the value the calculating base of the PIS contribution and COFINS. In order to prove that, it’s necessary to make a discussion involving different doctrinaire and jurisprudence positions, which brings the fundament for this propose. Another important point to be discussing is the exact semantic reach of the revenue and earnings, because they’re really fundamental to elucidate this idea. Throughout the work, it’s made an analyze of the tributary classification, which divides tributes in direct and indirect, in order to elucidate which is the real own of the ICMS value, the State or the companies, explaining, in consequence, the relation between the ‘in fact’ and ‘in right’ contributing, and among these and State. Although that classification is not admitting for some doctrines, some superior tribunals accept it for jurisprudential effects. The perspective attributing to this work expects investigate, which the best possible clarity, basing in the constitution and its modifiers, besides the legislative and jurisprudential evolution about the theme, one relation involving extreme taxation between the State and the contributing, emphasizing the principle of the contributing capacity. This work analyzes the companies that direct the ICMS value paid by the ‘in fact’ contributing, and their relation ruled by the private right. Finally, it gives a conclusion about the theme, and about the exclusion of ICMS value from the earnings definition to PIS and COFINS contributions.

Keywords: Tributary. ICMS exclusion. Calculate base. Earnings. Revenue. PIS.

COFINS. Contributing Capacity.

SUMÁRIO

1 – INTRODUÇÃO ... 9

2 – ABORDAGEM CONCEITUAL ... 12

2.1–DOTRIBUTO ... 12

2.1.1 – DO IMPOSTO ... 18

2.1.1.1 – DO ICMS ... 21

2.1.2 – DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS... 27

2.2.1 – DA CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) E PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL (PIS) ... 30

2.2.3 – DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E DA COFINS... 32

2.2.4 – DO FATURAMENTO... 38

2.2.5 – DA RECEITA... 41

3 – POSICIONAMENTOS JURISPRUDENCIAIS ... 47

3.1–DOSUPREMOTRIBUNALFEDERAL... 47

3.2–DOSUPERIORTRIBUNALDEJUSTIÇA ... 51

4 – CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 52

5 – CONCLUSÃO ... 56

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ... 58

1 – INTRODUÇÃO

A constituição da República, em seu artigo 149, atribui à “União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de atuação nas suas respectivas áreas”. A expressão “como instrumento de atuação nas suas respectivas áreas” demonstra que a finalidade da instituição dessas contribuições é que caracterizam as mesmas, e “não a simples destinação do produto da respectiva destinação”¹, conforme ensinamento de Hugo de Brito Machado. Essa regra do artigo 149 da Constituição Federal é comumente chamada doutrinária e jurisprudencialmente, pelo STF, de “regra- matriz das contribuições”.

A competência da União Federal para instituí-las é exclusiva, com algumas exceções em relação à contribuição previdenciária, cuja instituição também cabe aos Municípios e aos Estados-membros, com a finalidade única de financiar o regime de contribuição previdenciária de seus servidores. Outra exceção existente é o fato de ter o Município a competência para instituir contribuições de iluminação pública. As contribuições, diferente da idéia que se tem das taxas, e conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal, podem ter fatos geradores e bases de cálculo próprios de impostos, diferenciando-se deste pelo destino do produto de sua arrecadação.

Um tipo de contribuição prevista na Constituição Federal, na chamada

“regra-matriz”, artigo 149, é a contribuição social, a qual se divide em contribuição de seguridade social, servindo como base de seu regime jurídico os artigos 165, § 5°, 194, inciso VII, e 195, incis os I a IV e seu § 6°. Essas contribuições devem ingressar diretamente no orçamento da seguridade social,

1 Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros. 2006. 27ª. Ed.

sendo inconstitucional qualquer entrada desses recursos em outros fundos, administrados por pessoas jurídicas diversas.

Outra forma de contribuição social são as chamadas, pela doutrina, de

“contribuições sociais gerais”, havendo como exemplo a contribuição do salário-educação, prevista pelo artigo 212, § 5°, d a Constituição da República, e a contribuição para os serviços sociais autônomos. Essas contribuições estão excluídas do regime previsto no artigo 195 da Constituição, serão instituídas por lei ordinária e estão sujeitas à lei complementar de normas gerais tributárias.

Muito se tem discutido acerca dos conceitos de faturamento e receita, antes e depois da Emenda Constitucional n° 20. A re dação original do artigo 195, I, ‘a’, da Constituição da República continha somente o vocábulo

‘faturamento’, o qual era considerado a base econômica para contribuições como a COFINS, disciplinada pela Lei Complementar n° 70/1991. Com a EC n°

20/1998 é que foi acrescentado o vocábulo ‘receita’.

Com a edição de leis como a 9.718/98, que regula as contribuições para o PIS, e que consideravam o faturamento como sendo receita bruta, independentemente de sua classificação, um dos parágrafos do artigo que trazia uma redação nesse sentido foi considerado inconstitucional (art. 3°, § 1°, da Lei 9.718/98).

A contribuição para o Programa de Integração Social é decorrente da competência residual atribuída à União, pela Constituição Federal, no seu artigo 154, I e artigo 195, § 4°. O artigo 239 da C F/88 determina que as contribuições para o Programa de Integração Social e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público financiarão o programa de seguro-desemprego e um abono de um salário mínimo anual, sendo este para aqueles que percebem até dois salários mínimos mensais.

Depois da referida emenda constitucional, foram editadas as leis 10.637/2002 (com alteração feita pela Lei n° 10.865 /2004) e 10.833/2003 (com alteração feita pela Lei n° 10.865/2004), as quais, já em consonância com a

nova redação constitucional, passaram a legitimar a cobrança do PIS e da COFINS sobre a receita, esta considerada como faturamento.

O Supremo Tribunal Federal vem discutindo acerca da constitucionalidade da inclusão do valor destacado de ICMS na nota na base de cálculo das contribuições para o PIS e a COFINS. O relator, Ministro Marco Aurélio, já se posicionou pela exclusão do ICMS e foi acompanhado por outros, obtendo maioria dos votos. Em uma tentativa de não perder uma quantia considerável em tributos, a União, através do Presidente da República, entrou com uma Ação Declaratória de Constitucionalidade, conseguindo que todos os julgamentos sobre o tema fossem suspensos até pronunciamento final sobre esta ação.

Diante dessas considerações iniciais, seria mesmo possível a permanência dessa inclusão de um imposto na base de cálculo dessas contribuições?

O escopo desse trabalho é juntar as mais diferentes opiniões, posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais acerca do tema, possibilitando ao operador do direito obter uma visão crítica acerca da matéria, sobretudo pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS.

2 – ABORDAGEM CONCEITUAL

2.1 – DO TRIBUTO

Inicialmente, conforme está disposto no Código Tributário Nacional, artigo 3°, “tributo é toda prestação pecuniária com pulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. O conceito de tributo, de uma forma mais simples, poderia ser expresso como o objeto de uma obrigação de dar dinheiro ao Estado.

A prestação pecuniária, expressa no conceito legal de tributo, configura uma forma de assegurar ao Estado o recebimento de recursos para a implementação de políticas públicas e prestações sócio-coletivas em geral, bem como para a manutenção de serviços administrativos do governo.

Atualmente, não existe o chamado tributo “in natura”, o qual deve ser entendido como aquele prestado materialmente sem referência à moeda, nem uma prestação “in labore”, considerada aquela cujo pagamento dá-se de forma laborativa, através de uma prestação de serviço ao Estado.

A compulsoriedade do tributo manifesta-se na ausência do elemento vontade, ou seja, não existe a escolha por parte do contribuinte no sentido de pagá-lo ou não. O poder público institui em lei e a partir de então, ninguém poderá furtar-se de tal obrigação, desde que a hipótese de incidência tenha se materializado no meio social.

O valor passível de ser expresso em moeda deve ser entendido como um valor capaz de ser determinado monetariamente, em unidades monetárias correntes no Estado, sendo ilegal qualquer forma de prestação “in natura” ou

“in labore”.

O tributo também não poderá configurar uma sanção de ato ilícito, uma vez que, dessa forma, ocorreria uma fusão de seu conceito com o conceito de penalidade. Depreende-se de tal proibição que a hipótese de incidência do tributo, prevista em lei, deverá sempre ser um ato lícito, não se deve incluir o elemento ilicitude. Vale ressaltar que poderá ocorrer um fato gerador do tributo em circunstâncias ilícitas, mas para o direito tributário, o componente ilicitude não tem valor, são circunstâncias estranhas que não são consideradas na caracterização do fato gerador.

A instituição em lei decorre do princípio da legalidade, somente lei, em regra a ordinária, poderá instituí-lo. Será necessário o uso de lei complementar quando for expressamente determinado no ordenamento.

A cobrança pautada em uma atividade plenamente vinculada, decorrente do princípio da segurança jurídica e da legalidade, assegura ao contribuinte uma forma de lidar igualitariamente com o Estado, uma vez que a atividade deste deverá ser vinculada ao que está disposto em lei, sem poder fazer qualquer cobrança de tributo não previsto no ordenamento. O Estado, da mesma forma que qualquer administrado, no que concerne ao tributo, deverá vincular-se ao que está disposto em lei, sem criar formas de cobrança e de incidência sem previsão legal. A autoridade, conforme ensinamento do professor Hugo de Brito Machado, não poderá preencher, nem suprir qualquer lacuna ou ausência de hipótese de incidência, com “juízo pessoal, subjetivo”. O Estado deverá “ser minudente, prefigurando com rigor e objetividade os pressupostos para a prática dos atos e o conteúdo que estes devem ter”².

Nada poderá ser deixado a critério da administração, no que diz respeito à instituição e cobrança de tributo. Deverá sempre haver uma vinculação à norma. Quando a lei deixar alguma lacuna ou obscuridade que necessite de esclarecimento, esta deverá ser feita através de instrução normativa. Em hipótese nenhuma, poderá o Estado supri-la ou arbitrá-la subjetivamente, com critérios pessoais, sem qualquer previsão normativa.

2 Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27ª ed. 2006, p. 331. Malheiros. São Paulo.

Os tributos não configuram a única prestação pecuniária, ou obrigação principal existente no direito tributário, pois existem as multas tributárias, as quais são penalidades de natureza pecuniária, excluídas do conceito de tributo, sem, no entanto, deixarem de ser obrigações principais.

Conforme ensinamento de Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo, todos os elementos que compõem a definição de tributo estão ligados ao fato de ser o Direito Tributário um dos integrantes do ramo do Direito Público “e ao fato de ser o tributo objeto de uma relação jurídica obrigacional, imposta unilateralmente ao sujeito passivo”³.

O tributo, portanto, é toda transferência monetária do particular, na qualidade de contribuinte e sujeito passivo, ao ente estatal, na qualidade de arrecadador e sujeito ativo, que tenha como fato gerador a materialização de uma situação hipoteticamente prevista em lei, ordinária ou complementar.

Some-se à primeira parte, o fato de o contribuinte não poder interferir volitivamente, determinando por si próprio se vai ou não pagar tal valor, haja vista que tal prestação deve ser paga compulsoriamente. Ambos os sujeitos, ativo e passivo, no que concerne ao tributo, estão plenamente vinculados a uma previsão legal, sobretudo órgão arrecadador, o qual deve respeitar o disposto em lei, em decorrência do princípio da legalidade e da segurança jurídica, que devem estar presente nas relações existentes num estado de direito.

O tributo, de acordo com o conceito estabelecido no artigo 3° do CNT, deve ser tido como um gênero, do qual fazem parte cinco espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições.

Essa quantidade de espécies de tributos configura uma classificação qüinqüinpartida, que supera a antiga tripartição, a qual excluía os empréstimos compulsórios e as contribuições, conforme disposto no artigo 5° do Código tributário Nacional.

Essa divisão qüinqüipartida consolidou-se de acordo com o entendimento jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal. Vale ressaltar que

3 Alexandrino, Marcelo e Paulo, Vicente. Manual de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Impetus, 2007. 4ª. Ed, p. 9.

esse pronunciamento ocorreu antes da criação da Contribuição de Iluminação Pública (CIP). Não se tem ainda entendimento jurisprudencial que possa qualificá-la como uma sexta espécie.

As taxas são uma espécie de tributo que tem seu fato gerador vinculado a uma prestação, ou a uma atividade estatal específica relacionada diretamente ao contribuinte. Essa, portanto, é a primeira característica dessa espécie tributária que a distingue do imposto, por exemplo. Para diferenciá-la da contribuição de melhoria, deve-se esclarecer que a taxa é estritamente vinculada a um serviço público prestado ao contribuinte, ou ao exercício do poder de polícia pelo ente estatal. Conforme o artigo 145, inciso II, da Constituição da República, a taxa decorre do exercício regular do poder de polícia, ou o serviço público, prestado ou posto a disposição do contribuinte⁴. As taxas, bem como as contribuições de melhoria, são consideradas tributos vinculados, pelo fato de estarem os dois vinculados a uma atividade estatal específica.

A taxa diferencia-se do preço público por ser aquela uma receita derivada e este uma receita originária. O preço público não é considerado um tributo, pode ser exigido de pessoas jurídicas de direito privado, mesmo que não integrem a administração pública, como as concessionárias de serviços públicos, e por pessoas jurídicas de direito público. No que concerne às taxas, não acontece dessa forma, pois somente o ente estatal poderá cobrá-la. As taxas, diferentemente do preço público, estão submetidas aos princípios do Direito Tributário, como anterioridade, noventena, legalidade estrita para instituição e majoração, etc. A cobrança é proporcional ao uso, no que concerne ao preço público, o que não acontece em relação às taxas.

Distinguem-se ainda pela compulsoriedade, uma vez que as taxas são obrigatórias e o preço público é facultativo.

As contribuições de melhoria, conforme já foi dito, também estão vinculadas a uma atividade estatal específica. Está prevista no artigo 145, inciso III, da Constituição da República. O seu fato gerador é a valorização de um imóvel em decorrência de obra realização pelo poder público. Caso um

4 Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros. 2006. 27ª. Ed.

ente estatal realize obra que valorize imóveis particulares próximos, poderá haver uma cobrança referente a tal aumento. Há dois limites para que seja feita esse tipo de cobrança. No primeiro, considerando o valor individualmente, acrescido ao imóvel do particular, deve-se ter em mente que o contribuinte só estará obrigado a pagar o valor correspondente ao aumento de seu imóvel. No segundo tipo de limite, o montante a ser arrecadado de todos os contribuintes não poderá ser maior do que a despesa representada pela obra correspondente.

De acordo com a doutrina, bem como o entendimento jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal, não poderá o ente público instituir contribuição de melhoria antes de realizada a obra, uma vez que o fato gerador não estará materializado. Admite-se quando houver uma parcela razoável construída que possa, desde já, trazer valorização ao imóvel. Se de outra forma fosse o entendimento, correria o risco de ter uma espécie de arrecadação de fundos para a obra, o que configuraria um absurdo de ilegalidade.

O Supremo Tribunal Federal já possui entendimento pacificado de que a valorização imobiliária é elemento essencial para que se configure a hipótese de incidência da contribuição de melhoria, mesmo que a Constituição não traga isso expressamente. O principal fundamento da cobrança de tal contribuição é a vedação legal do enriquecimento sem causa. O particular teve um aumento no seu patrimônio, sem realizar maiores esforços para que isso acontecesse, faz-se justiça quando esse valor é devolvido à coletividade.

A contribuição social, portanto, no dizer do professor Hugo de Brito Machado, “é um tributo vinculado, cujo fato gerador é a valorização de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública”⁵. É, sobretudo, um instrumento de realização de justiça que procura evitar o enriquecimento sem causa por parte do particular. Tem uma função fiscal e de redistribuição de recursos.

Os empréstimos compulsórios são espécies tributárias de natureza vinculada, conforme disposição expressa do parágrafo único, do artigo 148 da Constituição da República. São tributos que deverão ser devolvidos ao

5 Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2006. 27ª. Ed.

2006, p. 331.

contribuinte, conforme a própria denominação já diz. Sua arrecadação acontece já com a existência de uma obrigação de restituição, ou seja, deverão ser devolvidos ulteriormente aos sujeitos passivos. Há uma discussão acerca da sua inserção no rol das espécies de tributos, mas o fato é que foram equiparados pela Constituição da República de 1988.

Faz-se uma exigência de lei complementar para que sejam instituídos.

Somente a União poderá fazê-lo. A Constituição enumera duas situações nas quais poderão ser instituídos tais empréstimos. A primeira é no caso de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência; a segunda seria um investimento público de caráter urgente e de relevante interesse social.

Segundo entendimento jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal, citado por Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo⁶, a devolução desses empréstimos deve ser feita em moeda, não sendo admitido entrega de títulos da dívida pública ou qualquer outra coisa que não seja dinheiro.

A aplicação de recursos provenientes de empréstimos compulsórios deverá ser vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. Dessa forma, instituído o empréstimo para fazer face a uma guerra externa, por exemplo, os recursos arrecadados não poderão ser utilizados para outras finalidades, mas apenas às despesas inerentes à citada guerra.

Diante de tais considerações, será feita uma análise mais aprofundada das espécies tributárias Impostos e Contribuições Sociais, pela razão óbvia de sua maior importância no presente trabalho que trata de conceitos ligados ao imposto ICMS e das contribuições PIS e COFINS.

6 Alexandrino, Marcelo e Paulo, Vicente. Manual de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Impetus, 2007. 4ª. ed, p. 99.

2.1.1 – DO IMPOSTO

O imposto é uma espécie de tributo em regra não vinculado, sendo vedada a vinculação a despesas específicas, salvo algumas exceções. O artigo 16 do Código Tributário Nacional traz um conceito legal de imposto com “tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.

O contribuinte deve pagar o imposto independentemente de qualquer prestação específica do Estado. O fato gerador é uma situação qualquer prevista em lei, pela qual o contribuinte poderá passar em suas relações sócio- econômicas. Não necessariamente deve existir uma contraprestação por parte do Estado.

O fato gerador deve ser uma situação prevista em lei, é necessário e basta que ela aconteça, ou seja, tem como requisito o acontecimento, o qual se esgota, basta-se para a configuração do fato gerador. A obrigação de pagar o tributo nasce a partir desse da realização desse fato gerador. O imposto configura a principal fonte da receita pública, uma vez que, para que ele exista, não é necessário uma contraprestação específica por parte do Estado.

O imposto é uma prestação que se paga ao Estado, independentemente de contraprestação por parte deste em relação ao contribuinte. Imposto é o tributo devido em razão da prática de um ato, pelo contribuinte, que mostra uma capacidade para contribuir, exibe uma riqueza, mas que não está ligado, de forma alguma com qualquer atividade estatal específica.

A norma cria um imposto que está sempre ligado a uma atividade do contribuinte e não a uma do Estado. Faz-se uma previsão de incidência, através da norma, a qual se materializa com o implemento do fato gerador. Nas palavras de Hugo de Brito Machado:

O exame das várias hipóteses de incidência de impostos deixa evidente que em nenhuma delas está presente a atuação estatal.

Pelo contrário, em todas elas a situação descrita pela lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação tributária é sempre relacionada ao agir, ou ao ter, do contribuinte, e inteiramente alheia ao agir do Estado⁷.

Os impostos que integram o Sistema Tributário Nacional estão previstos no Título III do CTN. Embora haja uma disposição expressa limitando a existência de impostos àqueles ali previstos, a Constituição da República atribui à União uma competência residual, conferindo a esta uma atribuição para instituição de novos impostos.

A classificação dos impostos poderá ser feita baseada no critério de competência de cada ente federado. Conforme seja instituído pela União, pelo Município ou pelo Estado, poderá ser classificado respectivamente como federal, estadual ou municipal.

Os impostos da União são os seguintes, conforme disposto no artigo 153 da Constituição Federal: imposto sobre importação de produtos estrangeiros; imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza;

imposto sobre produtos industrializados; imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos e valores mobiliários; imposto sobre propriedade territorial rural; imposto sobre grandes fortunas, o qual deverá ser regulado por lei complementar.

Os impostos de competência do Município encontram-se expostos no artigo 156 da Constituição Federal: imposto sobre propriedade predial e territorial urbana; imposto sobre a transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens móveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; imposto sobre serviços de qualquer natureza.

Os impostos de competência do Estado-Membro estão dispostos no artigo 155 da Constituição da República: imposto sobre transmissão “causa mortis” e doação, de quaisquer bens ou direitos; imposto sobre operações

7 Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros. 2006. 27ª. Ed, p.

331.

relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior; imposto sobre a propriedade de veículos automotores.

Dentre todos os impostos citados, interessa para o presente trabalho a análise do Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS).

2.1.1.1 – DO ICMS

O ICMS está previsto no inciso II, do artigo 155 da Constituição Federal, o qual atribui aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituí-lo. O critério espacial de incidência do ICMS é o território do Estado onde se verifica a hipótese de incidência. No que diz respeito à mercadoria importada, o Estado arrecadador será aquele onde está situado o estabelecimento do importador. Não será aquele no qual ingressa a mercadoria no território nacional.

A mercadoria configura o bem móvel objeto de ato de comércio, que seja apreciável, permutável, isto é, coisa móvel destinada ao comércio. O ICMS não incidirá sobre uma operação relativa a bens que não estejam enquadrados no conceito de mercadoria, nem sobre operações que envolvam transmissão onerosa de bens imóveis, uma vez que sobre estas incidirá o ITBI. O que deve ficar evidente para caracterização de mercadoria é o fato de que ela deverá ser uma coisa destinada ao comércio, do contrário não poderá ser qualificada como tal. Não se enquadram no conceito de mercadoria os bens adquiridos pelo empresário para utilização própria, sem destinação comercial. Nesse sentido, há jurisprudência do Supremo Tribunal Federal:

EMENTA: ICMS. Importação de bem realizada por pessoa física para uso próprio.

- O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 203.075, firmou o entendimento de que o artigo 155, § 2º, IX, "a", da Constituição Federal não se aplica às operações de importação de bens realizadas por pessoa física para uso próprio.

- Dessa orientação divergiu o acórdão recorrido.

Recurso extraordinário conhecido e provido.⁸

Somente sobre as importações feitas por comerciantes, industriais ou produtores incidirá o ICMS. Em relação ao particular, quando não houver destinação comercial, também não haverá incidência, mesmo que seja para uso profissional.

8 Origem: STF - Supremo Tribunal Federal Classe: RE - RECURSO EXTRAORDINÁRIO Processo: 298630 UF: SP - SÃO PAULO – DJ 09-11-2001 PP-00060 EMENT VOL-02051-07 PP-01403 - MOREIRA ALVES.

O STF também já decidiu pela não incidência do ICMS sobre a venda do ativo da empresa:

EMENTA: ICMS. VENDA DE BENS NO ATIVO FIXO DA EMPRESA.

NÃO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO.

A venda de bens do ativo fixo da empresa não se enquadra na hipótese de incidência determinada pelo art. 155, I, b, da Carta Federal, tendo em vista que, em tal situação, inexiste circulação no inexiste circulação no sentido jurídico-tributário: os bens não se ajustam ao conceito de mercadorias e as operações não são efetuadas com habitualidade.

Recurso extraordinário não conhecido⁹.

As operações relativas às mercadorias podem ser definidas da seguinte forma, conforme ensinamento do mestre Hugo de Brito:

Operações relativas à circulação de mercadorias são quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implica circulação de mercadorias, vale dizer, que implica mudança da propriedade das mercadorias, dentro da circulação econômica que as leva da fonte até o consumidor.¹⁰

Para que ocorra a hipótese de incidência do ICMS é necessário que haja circulação de mercadoria, não basta o simples acontecimento de contrato de compra e venda, por exemplo. Essa mercadoria deve circular. No que diz respeito ao termo “operações”, deve se ter em mente todos os atos negociais que promovam a circulação, desde a produção, até o consumo.

O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento pela não incidência do ICMS na simples transferência de mercadoria dentro de uma mesma empresa:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE BENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.

SÚMULA N. 166/STJ.

1. "Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte"

(Súmula n. 166/STJ).

2. Recurso especial provido.¹¹

9 Origem: STF - Supremo Tribunal Federal Classe: RE - RECURSO EXTRAORDINÁRIO Processo: 194300 UF: SP - SÃO PAULO - DJ 12-09-1997 PP-43737 ENENT VOL-01882-05 PP-01017 - ILMAR GALVÃO.

10 Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros. 2006. 27ª. Ed. p.

337.

11 Origem: STJ - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA Classe: RESP - RECURSO ESPECIAL – 756612 Processo: 200500913743 UF: RJ Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA Data da

As prestações de serviços que estão sujeitas ao ICMS serão aquelas referentes a transporte interestadual e intermunicipal, bem como à comunicação. Trata-se de um rol taxativo. Tudo que estiver fora dessas hipóteses não sofrerá a incidência do ICMS. Faz-se um juízo de exclusão em relação às demais operações, haja vista que cabe ao município tributar as demais operações que envolvam serviços.

O STJ já se manifestou pela não incidência do ICMS sobre serviços relativos à internet¸ no que concerne ao provedor:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. PROVEDOR DE ACESSO À INTERNET. MEDIDA CAUTELAR PARA EMPRESTAR EFEITO SUSPENSIVO A RECURSO ESPECIAL. POSSIBILIDADE.

FUMUS BONI JURIS. JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE. SÚMULA 334 DO STJ.

(...)

5. Súmula 334 do STJ: "O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet. (PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 13.12.2006, DJ 14.02.2007 p. 246)¹²

A alíquota do ICMS, em princípio, é livremente fixada por cada Estado- membro, sendo necessário atender algumas determinações estabelecidas pela Constituição da República. As alíquotas aplicáveis às operações de exportação e às operações interestaduais serão fixadas em resolução do Senado Federal, conforme artigo 155, §2°, IV, da Constituição. No q ue concerne às relações internas dos Estados, o Senado fixará as alíquotas mínima e máxima. É vedado aos Estados conceder isenção, bem como reduzir sua alíquota interna a percentuais inferiores aos das alíquotas interestaduais. Deve-se fazer uma ressalva a respeito da alíquota do ICMS de exportação, embora haja uma previsão de que o Senado deverá fixá-la, o inciso X, alínea “a”, § 2°, do artigo 155 da CF, determina que o ICMS não incidirá sobre produtos destinado a exportação.

A seletividade é facultativa, de acordo com o que está disposto na Carta Magna. No entanto, caso ela venha a ser aplicada, o critério utilizado

decisão: 18/09/2007 Documento: STJ000782260 - DJ DATA:31/10/2007 PÁGINA:307 - JOÃO OTÁVIO DE NORONHA.

12 Origem: STJ - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA Classe: MC - MEDIDA CAUTELAR – 11603 Processo: 200601101761 UF: SP Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA Data da decisão:

12/02/2008 Documento: STJ000822395 - DJ DATA:07/04/2008 PÁGINA:1 - LUIZ FUX.

será sempre a essencialidade das mercadorias. Aquela mercadoria que for considerada essencial deverá ter alíquotas mais baixas, e a que for menos essencial terá alíquotas mais altas.

A base de cálculo do ICMS é o valor pago pela operação de circulação de mercadoria, ou o valor referente ao pagamento pelo serviço prestado. Estão inclusas na base de cálculo as despesas recebidas do adquirente, bem como os descontos condicionais (a evento futuro e incerto, como por exemplo, um pagamento a prazo). No que concerne a descontos incondicionais, em caso de pagamento à vista, por exemplo, não serão computados.

O STJ já possui entendimento jurisprudencial condenando a utilização da chamada pauta fiscal para delimitação da base de cálculo do ICMS:

TRIBUTARIO. ICMS. SUBFATURAMENTO. A PAUTA FISCAL DE VALORES, COMO SEJA, AQUELA QUE ATRIBUI VALOR FICTO A BASE DE CALCULO DO TRIBUTO JA FOI CONDENADA PELA JURISPRUDENCIA DOS NOSSOS TRIBUNAIS (DECRETO-LEI NUM. 406, ART. 2., I); NÃO SE PODE, POREM, CONFUNDI-LA COM O ATO QUE, BAIXADO PARA USO INTERNO, ORIENTA A FISCALIZAÇÃO QUANTO AO PREÇO DE MERCADORIAS, SUJEITO A IMPUGNAÇÃO DOS CONTRIBUINTES QUE SEMPRE PODEM PROVAR QUE O VALOR DA OPERAÇÃO E, EFETIVAMENTE, AQUELE CONSTANTE DA NOTA FISCAL (CTN, ART. 148).

RECURSO ESPECIAL NÃO CONHECIDO.¹³

O ICMS é não cumulativo, sendo essa prerrogativa operacionalizada por um sistema de débitos e créditos. Não é permitida qualquer pretensão no sentido de não reconhecimento, para fins de compensação, de créditos relativos ao ICMS pago em operações anteriores.

O valor do ICMS também não deverá estar incluso na sua base de cálculo, mesmo quando for calculado “por dentro”. Na adoção da regra de

‘tributação por dentro’, a alíquota do imposto é fixada a partir do preço reajustado pelo montante do imposto, isto é, o imposto incide sobre si próprio.

Esse montante do que é calculado ‘por dentro’ somente terá efeito para o

13 Origem: STJ - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA Classe: RESP - RECURSO ESPECIAL – 89115 Processo: 199600117225 UF: MG Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA Data da decisão: 31/03/1998 Documento: STJ000207051 - DJ DATA:27/04/1998 PÁGINA:141 RDR VOL.:00012 PÁGINA:238 - ARI PARGENDLER.

cálculo do valor final do ICMS. O Fisco utiliza isso para aumentar sua arrecadação.

O cálculo ‘por dentro’ ou ‘por fora’, somente terá efeito para o que fica destacado a título de ICMS na nota, não influindo no valor que foi ganho pela empresa, à qual não deverá, portanto, atribuir-se tal valor a título de faturamento.

O contribuinte é o estabelecimento que presta o serviço ou aquele que realiza a circulação de mercadoria.

Quando se fala em contribuinte do ICMS, deve-se ficar atento a uma classificação doutrinária, não acolhida pelo sistema legal, que o divide em contribuinte de fato (indireto) e o contribuinte de direito (direto). O primeiro seria aquele que realmente recolhe o tributo, e o segundo é aquele a quem a lei dá a definição de sujeito passivo da relação tributária.

A norma de tributação não reconhece o chamado contribuinte de fato (indireto), haja vista não existe entre ele e o Estado nenhuma relação jurídica.

Não está incluso no quadro de relação obrigacional tributária. Muitas vezes, em relação ao ICMS, quem recolhe não é a empresa e sim o destinatário do serviço ou da mercadoria, mas isso não legitima a sua inclusão na base de cálculo das contribuições. Nesse sentido, a empresa somente repassaria os valores recolhidos a título de ICMS pelo contribuinte de fato, lançados na escrita fiscal. Os valores assumidos nem assim poderiam figurar como base de cálculo das contribuições, pois tais ingressos não constituem receitas tributáveis na medida em que não tem o caráter de definitividade, apenas transitam das mãos do contribuinte de fato, passam pela empresa e acabam nos cofres públicos dos Estados e do Distrito Federal.

Segundo o entendimento de Hugo de Brito Machado, a classificação dos tributos em diretos e indiretos, conforme a quem caiba assumir o ônus da incidência tributária, não é absoluta. Não existe um critério capaz de determinar quando um tributo tem ônus transferido a terceiro e quando é o mesmo suportado pelo próprio contribuinte. Dá-se o exemplo do ICMS, sobre o qual se está discorrendo, pois não há um critério apto a determinar em quais situações

certamente o contribuinte será a empresa ou o receptor do serviço ou da mercadoria. Não é possível afirmar que esse ônus foi transferido para o consumidor final sem um critério palpável.

Considerando a existência das figuras do contribuinte de fato e de direito, bem como a classificação do tributo em direto e indireto, vê-se que os valores devidos a título de ICMS não compõem o faturamento do sujeito passivo do ICMS. Tais valores constituem receitas dos Estados e do Distrito Federal e não do contribuinte de direito do ICMS.

Entre os contribuintes direto e indireto não há qualquer relação tributária, bem como entre este e o sujeito ativo da relação tributária. A relação entre tais contribuintes se dá no âmbito do direito civil obrigacional, ou seja, no âmbito do direito privado.

O artigo 166 do CTN determina que a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, a transferência de encargos financeiros somente será feita a quem prova ter assumido o referido encargo. Isso denota que o ICMS recolhido não poderá ser considerado receita da empresa. Tal tributo deverá ser destacado na nota fiscal para que se possa fazer as deduções decorrentes do princípio da não-cumulatividade, expresso no ordenamento.

O lançamento do ICMS acontece por homologação, caso em que o contribuinte registra suas operações, fazendo o recolhimento mensalmente.

Poderá ser lançado de ofício se o contribuinte não fizer o recolhimento voluntário.

A Constituição Federal atribui algumas imunidades à incidência do ICMS. A primeira diz respeito, conforme já foi esclarecido, às atividades referentes à exportação. A segunda seriam operações interestaduais com petróleo e seus derivados, bem como a energia elétrica. No caso do ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, somente haverá incidência do IOF, pois estará imune ao ICMS. As comunicações nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.

2.1.2 – DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

As contribuições sociais são aquelas para financiamento das atividades sociais do Estado, isto é, têm por finalidade atender ou custear atividades de natureza social do Estado, com o escopo de garantir os direitos fundamentais, sobretudo, o princípio da dignidade da pessoa humana. Há aqui uma idéia de vinculação direta entre sua instituição e sua finalidade.

Existem três divisões doutrinárias dessas contribuições sociais, previstas no artigo 149 da Constituição da República, tais como a contribuição para atender ao interesse de categorias profissionais ou econômicas, a de intervenção no domínio econômico e as contribuições para seguridade social.

Em geral, a principal característica das contribuições sociais é o fato de terem destinação específica, ou seja, são instituídas para atender a finalidades específicas. As contribuições para a seguridade social constituem subespécies de contribuições sociais. Autores, como Leandro Paulsen¹⁴, consideram incorreta essa divisão. Para ele, seria correto fazer uma divisão, colocando

“Contribuições Especiais” como gênero e aquelas discriminadas no artigo 149 como espécie. Há quem classifique todas como sociais, sendo que existe uma espécie com o mesmo nome “sociais”.

No que se refere à competência para instituição das contribuições sociais, em regra será da União, mas os Estados e Municípios poderão instituí- las, desde que seja para o custeio de previdência própria para seus servidores.

Os municípios poderão instituir a contribuição de iluminação pública, a qual não é considerada uma contribuição social (ou especial).

O § 6°, do artigo 195 da Constituição Federal, dete rmina que não se aplica às contribuições para seguridade social o disposto no artigo 150, III, “b”, o qual determina que não poderá ser cobrado o tributo no mesmo exercício em que for lançado. Dessa forma, poderá sim ser cobrada a contribuição para seguridade social no mesmo exercício em que for criada, deverá, no entanto, respeitar o princípio da anterioridade nonagesimal.

14 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2008, p. 128. 10ª. Ed.

As contribuições para o custeio da seguridade social estão previstas no artigo 195 da Constituição da República. Destina-se ao custeio do orçamento autônomo da seguridade social. A sua destinação é custear a previdência social, a saúde e a assistência social. Todas essas contribuições hoje são arrecadadas pela Receita Federal, permanecendo o INSS somente com a análise acerca da concessão de benefícios. O seu financiamento será efetuado por toda a sociedade, de forma direta e indireta, no termos de lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e das contribuições sociais.

Acerca da classificação dessas contribuições é válida a lição de Leandro Paulsen:

As contribuições de seguridade social, dentre as quais destinadas à previdência social, constituem uma subespécie de contribuições sociais, que, por sua, vez, constituem subespécies de contribuições especiais (assim definidas – especiais – de modo que restem apartadas das contribuições de melhoria, tributo com outras características).¹⁵

Faz-se uma divisão entre financiamento direto e indireto. O primeiro refere-se à contribuição social, que foi o instrumento escolhido pelo constituinte para o financiamento direto do sistema de seguridade social. Será realizado pelo empregador empresa ou entidade equiparada, pelo trabalhador e demais segurados e sobre a receita de concursos de prognósticos.

O financiamento indireto será realizado pelo poder público, de forma subsidiária, quando houver insuficiência de recursos por parte dos recolhimentos dos particulares. Atualmente, o órgão responsável por esse recolhimento é a Receita Federal do Brasil, ficando o INSS somente com a incumbência de concessão ou denegação de benefício. Vale transcrever a lição de Leandro Paulsen:

O financiamento direto ocorre mediante o pagamento, pelas pessoas físicas e jurídicas, das contribuições instituídas por lei específica para o custeio da seguridades social. (...) O financiamento indireto

15 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2008, p. 444. 10ª. Ed.

faz-se mediante recursos orçamentários dos entes políticos, proveniente dos impostos.¹⁶

A seguridade social conta com um orçamento próprio, o qual não se confunde com o orçamento fiscal. A Lei n° 8.212/91 expõe que o orçamento da seguridade social é composto por receitas provenientes de recursos orçamentários dos entes políticos e por contribuições específicas.

O financiamento da seguridade social dar-se-á de forma solidária, isto é, poderão ser chamadas para contribuir pessoas físicas e jurídicas, independentemente de terem ligação direta com as pessoas beneficiárias. Há a chamada solidariedade entre as gerações, os trabalhadores de hoje recolhem suas contribuições para a geração que hoje está inativa, mas que outrora foi trabalhadora.

Para que seja caracterizada como tal, deve ter a contribuição uma finalidade específica, verificada através da análise legal da destinação do produto de sua arrecadação. Configura um requisito de validade da contribuição a citação expressa da finalidade do produto de sua arrecadação, enquadrada em uma das hipóteses de autorização constitucional para sua instituição. A modificação da finalidade de uma contribuição é considerada como a criação de uma nova.

O fato gerador das contribuições sociais, o qual não se confunde com sua finalidade, pois aquele seria o pagamento de folhas de salários, apuração de receita e a apuração de lucro. Sobre os temas receita, faturamento e base de cálculo, em razão de sua importância, haverá comentário em item apropriado.

As contribuições para seguridade social podem ser instituídas por lei ordinária, se estiverem previstas nos incisos I a IV, do art. 195 da Constituição Federal. Faz-se a exigência de lei complementar para o exercício da competência residual atribuída à União, ou seja, somente para instituir contribuições não previstas nos incisos do artigo 195.

16 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2008, p. 128. 10ª. Ed.

2.2.1 – DA CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) E PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL (PIS)

A COFINS está disciplinada pela Lei Complementar n° 70/1991, e será devida pela pessoa jurídica de direito privado, excluídas aquelas que se encontram no regime do SUPER-SIMPLES, todas as vezes que auferir receita bruta (faturamento). O recolhimento deverá ser efetuado até o último dia útil da quinzena do mês subseqüente ao do fato gerador. A base de cálculo é exatamente o valor da receita bruta (faturamento). O artigo primeiro da referida lei dispõe:

Art. 1° Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades- fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.

O PIS está disciplinado pela Lei n° 9.715/1998, e s erá devido pelas pessoas referidas no artigo 2°:

Art. 2^o A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente:

I - pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês;

III - pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas.

Os sujeitos passivos da relação tributária, no que concerne ao PIS, serão as pessoas jurídicas de direito privado e aqueles a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias; as entidades sem fins lucrativos, definidas como empregadoras pela legislação trabalhista, inclusive as fundações, e as pessoas jurídicas de direito público interno. Excluídos, nesse último caso, das receitas das autarquias, os recursos classificados como receitas do Tesouro Nacional nos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social da União.

O fato gerador da contribuição para o PIS é a prestação de serviços e a venda de mercadorias, isto é, a transferência onerosa de um bem a terceiros.

Tal contribuição tem como fato gerador a efetiva remuneração auferida pela venda de mercadoria (faturamento), fazendo nascer a obrigação tributária e o crédito que lhe é inerente, em nome do Fisco Federal. No cerne da relação tributária entre as empresas comerciais e o Fisco, há de haver um valor monetário relativo às vendas efetuadas.

A redação original do artigo 195 da Constituição Federal referia-se somente a faturamento, somente com a EC n° 20/1998 é que foi acrescentado o vocábulo receita.

A contribuição para o Programa de Integração Social é decorrente da competência residual atribuída à União, pela Constituição Federal, no seu artigo 154, I e artigo 195, § 4°. O artigo 239 da C F/88 determina que as contribuições para o Programa de Integração Social e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público financiarão o programa de seguro-desemprego e um abono de um salário mínimo anual, sendo este para aqueles que percebem até dois salários mínimos mensais.

2.2.3 – DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E DA COFINS.

A base de cálculo de um tributo pode ser conceituada como uma manifestação, “expressão econômica do fato gerador” (Machado, Hugo de Brito). Deverá estar expressa na norma que determina a sua incidência. Não pode ser algo abstrato, atribuído ao arbítrio de outrem, a norma deverá descrever uma realidade economicamente quantificável. Isso deverá ser claro, pois através dessa descrição, o contribuinte, qualquer leitor da lei, deve ter a noção exata da espécie de tributo descrita.

A importância da base de cálculo está no fato de que, sem ela, seria impossível a identificação do tributo. O exame da base de cálculo permite ao contribuinte verificar se o legislador está em consonância ou extrapolou a competência atribuída pela Constituição da República, bem como acerca do âmbito de incidência.

A base é um valor sobre o qual se aplica uma alíquota (porcentagem definida de diversas formas e classificações) para que se tenha como resultado o valor a ser cobrado pelo tributo.

As contribuições para o PIS e a COFINS buscam sua base de incidência na alínea “b” do artigo 195, inciso I, da Constituição da República, ou seja, incidem sobre o faturamento.

O legislador ordinário, ao instituir a COFINS, através da LC 70 de 1991, artigo 1°:

Art. 1° Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades- fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.

Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anteri or será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a

receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.

Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição, o valor:

a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal;

b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos incondicionalmente.

O legislador apontou, de forma acertada, o faturamento, entendido como a receita das vendas de mercadorias e da prestação de serviços, ou de ambos conjuntamente, como a base de cálculo para incidência do COFINS, determinando ainda a não-inclusão, na sua base de cálculo, o valor correspondente ao IPI, pago à União Federal. No que concerne ao ICMS, entretanto, não fez nenhuma menção, incluindo ou excluindo.

A lei, que originariamente regulou acerca da base de cálculo da contribuição para o PIS, foi a LC n° 7 de 1970:

Art. 1.º - É instituído, na forma prevista nesta Lei, o Programa de Integração Social, destinado a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas.

(...)

Art. 3º - O Fundo de Participação será constituído por duas parcelas:

a) a primeira, mediante dedução do Imposto de Renda devido, na forma estabelecida no § 1º deste artigo, processando-se o seu recolhimento ao Fundo juntamente com o pagamento do Imposto de Renda;

b) a segunda, com recursos próprios da empresa, calculados com base no faturamento (...)

A matéria sofreu inúmeras modificações, sendo que a mais recente é a da Lei n° 9.718/98, aplicada também à COFINS, que p rescreveu:

Art. 1° Esta Lei aplica-se no âmbito da legislação tributária federal, relativamente às contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, de que tratam o art. 239 da Constituição e a Lei Complementar n° 70, de 30 de dezembro de 1991 , ao Imposto sobre a Renda e ao Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativos a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF.

Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFIN S, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.

Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.

§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:

I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;

II - as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;

IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.

A mencionada lei excluiu da base de cálculo do PIS e da COFINS as vendas canceladas, o IPI, e o ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.

Em relação ao PIS, a Lei n° 10.637/2002 (com altera ção feita pela Lei n° 10.865/2004) deu novo alcance ao conceito de sua base de cálculo:

Art. 1^o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 1^o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

§ 2^o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput.

§ 3^o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:

I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;

II - (VETADO)

III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

IV - de venda de álcool para fins carburantes¹⁷; V - referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita.

VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado¹⁸.

17 Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004.

18 Incluído pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003.

A base de cálculo do PIS, a partir da Lei n° 10.637 /2002, passou a abarcar, o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sem que se deva considerar sua denominação ou classificação contábil. O total das receitas, mencionado na lei, compreende a receita bruta da venda de bens e serviços, envolvendo todas as operações, sejam elas realizadas por conta da própria empresa ou de outrem. Ao total das despesas auferidas pela pessoa jurídica, que compreende a receita bruta, a lei denomina de faturamento, o qual constitui a base de cálculo do PIS.

A lei também faz exclusões da base de cálculo, enumerando algumas receitas que não estão incluídas naquela. O primeiro caso de exclusão se refere à situação em que a operação é realizada com bens ou serviços isentos de contribuição, ou estão sujeitos à alíquota zero. O segundo caso de exclusão é quando a receita é auferida por pessoa jurídica revendedora, quando a operação se dá na revenda de mercadorias, devendo o pagamento, referente à contribuição para o PIS, ser feito pela empresa vendedora, na qualidade de substituta tributária¹⁹.

O terceiro caso de exclusão acontece quando a operação de venda tem como mercadoria o álcool para fins carburantes, quando se trata de álcool destinado à movimentação de veículos automotores, podendo ser misturado à gasolina. Há ainda a situação de a venda de uma mercadoria ser cancelada, caso em que não deverá incluir o seu valor na base de cálculo do PIS.

No caso dos descontos incondicionais, também não deverá incidir.

Esse caso tem uma peculiaridade, haja vista que só não será incluído no valor da base de cálculo os descontos incondicionais, ou seja, aqueles dados no ato da venda à vista por exemplo. Os descontos condicionais, por sua vez, estarão incluídos na base de cálculo, pelo fato de haver a possibilidade de eles não existirem. Aqui há uma condição, que poderá ser circunstancial ou temporal, para que esses descontos sejam conferidos.

19 A substituição tributária é um fenômeno pelo qual o dever tributário recai sobre pessoa distinta do destinatário legal tributário. Isto ocorrerá em relação ao sujeito passivo, que é chamado de substituto, pois o assim é desde o momento em que nasce a obrigação. A substituição é tratada de diversas formas por diferentes doutrinadores, sendo muito ampla as discussões quanto a seu conceito; não sendo assim, um ponto pacífico em nosso ordenamento.