EDUARDO LUIS KNECHT FREISLEBENN LEANDRO KURTZ
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO PARA INDÚSTRIAS DE IMPLEMENTOS AGRÍCOLAS
EDUARDO LUIS KNECHT FREISLEBENN LEANDRO KURTZ
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EM UMA INDÚSTRIA DE IMPLEMENTOS AGRÍCOLAS
Trabalho de Conclusão de Curso, do Curso de Ciências Contábeis, da Faculdade Sul Brasil, exigido como requisito parcial para obtenção do Título de Bacharel.
Orientador: Profº Elizabete Pitol.
EDUARDO LUIS KNECHT FREISLEBENN LEANDRO KURTZ
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EM UMA INDÚSTRIA DE IMPLEMENTOS AGRÍCOLAS
Trabalho de Conclusão de Curso, de Ciências Contábeis, da Faculdade Sul Brasil, FASUL, exigido como requisito parcial para obtenção do Título de Bacharel, sob orientação da Professora Elizabete Pitol, considerado_________________________ pela Banca Examinadora, com a nota ___________.
FOLHA DE APROVAÇÃO
____________________________________________________ Profº Esp. Elizabete Pitol
Orientador - FASUL
_____________________________________________________ Profº Me. Leandro de Araújo Crestani
Avaliador
_____________________________________________________ Profº Me. Almir Schnorremberger
Avaliador
AGRADECIMENTOS
Em primeiro lugar a Deus, pela vida oferecida, saúde e perseverança que tem nos dado. Aos nossos familiares que nos apoiaram desde desta jornada, e que nos possibilitaram estarmos onde estamos.
RESUMO
O presente trabalho tem como objetivo realizar um planejamento tributário em um grupo, constituído de duas empresas a fim de encontrar qual é o regime tributário mais adequado e rentável. O grupo a ser analisado atua no ramo da Indústria de Implementos Agrícola. Está situada no Oeste do estado do Paraná, inserida no mercado nacional há vários anos, com sua marca já estabelecida. A empresa desenvolve e fabrica seus próprios produtos, presta serviços de consertos em maquinários e implementos agrícolas em geral, preocupada com a elevada carga tributária, viu-se a necessidade de identificar qual o regime tributário mais rentável. Todos os dados necessários para o desenvolvimento do trabalho serão coletados do exercício de 2012, onde todo conteúdo será mensurado e analisado em aspectos específicos para fins de análise, verificando qual tributação a empresa se enquadra e qual seria o impacto financeiro em uma possível mudança de tributação. No intuito de ajudar e concluir nossos estudos teóricos e práticos, estamos motivados e realmente preparados para realização deste trabalho.
ABSTRACT
This work has the objective of realizing a tax planning in a group of two enterprises aiming to find what kind of tax planning is more suitable and profitable. The group that will be analyzed acts at the field of the agricultural implements’ industry. It is located at west of Paraná State, embedded into national market during years, with its trademark already established. The enterprise develops and makes its own products, it provides machinery’s and implements’ services in general and is concerned about high tax burden. It was seen the need of identifying what kind of tax planning is more profitable. All necessary data for the development of this work will be collected from 2012’s term, wherever all the content will be measured and analyzed in specific aspects for analysis purpose, checking out in what kind of taxing the enterprise suits better and what would be the financial impact in a possible change of taxing type. Aiming to help and finish our academic and practical studies, we are motivated and really prepared for the execution of this work.
Listas de Figuras e Ilustrações
Lista de Tabelas
TABELA 1 - Faturamento das Empresas...45
TABELA 2 – Tributos Federias (PIS, COFINS, IRPJ e CSLL)...47
TABELA 3 – Imposto Estadual (ICMS) referente à empresa tributada no regime do Lucro Real...48
TABELA 4 – Apropriação de imposto Estadual (ICMS) sobre empresa tributada no regime Simples Nacional...49
TABELA 5 – Imposto Estadual (ICMS) acumulado...50
TABELA 6 – Tributos que incidem sobre folha...51
TABELA 7 – Apuração do IPI...52
TABELA 8 – Resultado Financeiro Da Tributação No Regime Lucro Presumido...53
TABELA 9 – Apuração PIS...56
TABELA 10 – Apuração COFINS...58
TABELA 11 – Total de Despesas do Grupo Apuradas no Período...60
TABELA 12 – Resultado Financeiro Da Tributação No Regime De Tributação Lucro Real...63
Lista de siglas Art. - Artigo
BP - Balanço Patrimonial
CIDE - Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico CLT - Consolidação das Leis de Trabalho
COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social CPP - Contribuição Previdenciaria Patronal
CTN - Código Tributário Nacional
CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido DARF - Documento de Arrecadação de Receitas Federais DR - Demonstração do Resultado
FAP - Fator Acidentário de Prevenção
FGTS - Fundo de Garantia por Tempo de Serviço
ICMS - Impostos sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
INSS - Instituto Nacional do Seguro Social
ISSQN - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU - Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IOF - Contribuição sobre Operações Financeiras
IPVA - Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores IR - Imposto de Renda
IRPJ - Imposto de Renda – Pessoa Jurídica
ITBI - Imposto sobre a Transmissão inter vivos de Bens Imóveis e de Direitos Reais sobre
Imóveis
ITCMD - Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação
ITR - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural IVC - Imposto de Vendas e Consignação
LALUR - Livro de Apuração do Lucro Real NCM - Nomenclatura Comum do MERCOSUL
PASEP - Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público PAT - Programação de Alimentos do Trabalho
PIS - Programas de Integração Social RAT - Riscos de Ambiente de Trabalho RIR - Regulamento do Imposto de Renda RICMS - Regulamento do ICMS
INTRODUÇÃO 11
1 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA ... 12
1.1 CONCEITUAÇÃO DE CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA ... 12
1.2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ... 13
1.3 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ... 16
1.3.1 TRIBUTOS ... 16
1.3.2 TRIBUTOS FEDERAIS, ESTADUAIS E MUNICIPAIS. ... 17
1.4 FATO GERADOR ... 18
1.5 CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL ... 20
1.6 BASE DE CÁLCULO ... 21
1.7 REGIMES DE TRIBUTAÇÃO ... 22
1.7.1 REGIME TRIBUTÁRIO LUCRO ARBITRADO... 23
1.8 REGIME TRIBUTARIO LUCRO PRESUMIDO ... 26
1.8.1 REGIME TRIBUTARIO LUCRO REAL ... 28
1.8.2 REGIME TRIBUTARIO SIMPLES NACIONAL ... 31
1.9 IPI NOS REGIMES TRIBUTÁRIOS ... 33
1.10 ICMS NOS REGIMES TRIBUTÁRIOS ... 35
1.11 ENCARGOS SOCIAIS ... 37
2 METODOLOGIA ... 41
3 ESTUDO DE CASO ... 44
3.1 HISTÓRICO DA EMPRESA ... 44
3.2 FATURAMENTO ... 44
3.3 TRIBUTAÇÃO SIMPLES NACIONAL ... 46
3.4 TRIBUTAÇÃO LUCRO PRESUMIDO ... 46
3.5 TRIBUTAÇÃO LUCRO REAL ... 54
4 RESULTADOS DA PESQUISA DE CAMPO ... 64
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 66
6 REFERÊNCIAS ... 67
INTRODUÇÃO
No Brasil o ramo da indústria, mais especificamente de máquinas agrícolas, cresceu em média 13% no ano de 2012, conforme dados da Associação Brasileira da Indústria de Máquinas e Equipamentos. Visando aperfeiçoar a rentabilidade e reduzir os custos e despesas das empresas, um ponto importante a ser estudado e analisado é a carga tributaria que incide sobre a empresa. O governo tanto federal, estadual e municipal proporciona às empresas uma série de incentivos fiscais, a fim de assegurar a economia em alta e não ocorrer problemas sociais como, por exemplo, o êxodo rural.
No contexto atual da economia brasileira, a carga tributária que incide sobre as empresas é demasiadamente alta, e tendo conhecimento disto, é uma grande preocupação dos empresários.
A empresa a ser analisada é um grupo de indústria de implementos agrícolas que atua neste segmento no mercado nacional há 25 anos, situada na região oeste do Paraná, tem como visão produzir implementos para facilitar o dia a dia do agricultor. Nos primórdios da empresa, a sua principal atividade era a prestação de serviços na área de conserto de maquinários e implementos agrícolas, com o decorrer dos anos a empresa viu a oportunidade de se inserir no mercado de indústria de implementos agrícolas e hoje é referência no segmento pela qualidade e funcionalidade de seus produtos.
O presente trabalho tem como objetivo geral realizar um estudo para demonstrar as empresas, corpo acadêmico e a quem mais interessar, conceituando a contabilidade e seus segmentos, regimes tributários, tributos, o planejamento tributário e seus aspectos como a elisão e evasão fiscal, os incentivos fiscais.
Os objetivos específicos é realizar o planejamento tributário a fim de encontrar, para o grupo de empresas em questão, o regime de tributação mais adequado e rentável, ou seja, conhecer de fato em que forma de tributação a empresa pagará menos impostos trazendo o impacto financeiro e assim fornecer maior economia e ainda, visa trazer aos empresários um maior controle a fim de facilitar e aperfeiçoar as análises e controlar seu patrimônio.
1 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
1.1 CONCEITUAÇÃO DE CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
A contabilidade é uma ciência de muita importância dentro de uma empresa, pois nela estão compostas várias ferramentas de auxilio, moldura e estruturação. Ela registra todas as entradas e saídas deste que tenha valor e origem. Ela serve como um consultório médico em que todo paciente com doenças ou problemas os procura para melhoras.
Conforme definição de Gustavo Pedro Oliveira (2009, p. 05) “A Contabilidade é uma ciência social que desenvolveu processos próprios com a finalidade de estudar e controlar os fatos que podem afetar as situações patrimoniais, financeiras e econômicas de uma entidade”. Observar, analisar e verificar todo comportamento dentro de uma entidade é de extrema importância, principalmente porque se trabalha com valores. Uma das principais funções de uma entidade é evoluir, crescer, expandir seu capital social, valorizar o dinheiro investido pelos sócios que o compõem.
Para Marcelo Coletto Pohlmann (2013, p.14):
A contabilidade é a ciência que investiga o patrimônio, através da classificação de seus elementos segundo sua natureza e finalidade e através da busca de suas relações (estática patrimonial), bem como da observação, evidenciação e análise dos fenômenos patrimoniais, explicando suas causas e efeitos (dinâmica patrimonial). Tem como finalidade primordial a mensuração do patrimônio da entidade, bem como a variação dessa grandeza no tempo, o que permite a aferição do resultado da entidade em um determinado período.
O Estado numa constante e incansável busca por recursos para financiar seus gastos utiliza muito a contabilidade e informação por ela gerada. No contexto das empresas, muitos dos recursos gerados para o Estado provem do pagamento de tributos, e, a fim de estudar e controlar este fato, as entidades utilizam um segmento da contabilidade, que é a Contabilidade Tributária. Como expressa Oliveira (2009, p. 05):
Contabilidade Tributária tem como uma de suas funções o uso de regras e princípios próprios para interpretar e aplicar as normas legais provenientes da legislação tributária e apurar rigorosamente os proventos que devem ser tributados das empresas.
mais competitividade perante o mercado, necessitam conhecer e utilizar a contabilidade tributária. Para Pohlmann (2012, p.14):
A contabilidade tributária é a disciplina ou o ramo da contabilidade que se dedica ao estudo dos princípios, conceitos, técnicas, métodos e procedimentos aplicáveis à apuração dos tributos devidos pelas empresas e entidades em geral, à busca e análise de alternativas para a redução da carga tributária e ao cumprimento das obrigações acessórias estabelecidas pelo Fisco.
1.2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O planejamento tributário baseia-se em coletar informações que são consideradas para as empresas entradas e saídas, quadro de funcionários e localidade, observando qual tributação melhor o compete. Para Pohlmann (2012, p.17) “Planejamento tributário é toda e qualquer medida lícita adotada pelos contribuintes no sentido de reduzir o ônus tributário ou postergar a incidência de determinado tributo.”.
As empresas são tributadas conforme seu faturamento, ramo de atividade e localidade. Elas se tornam grande, médias ou grande porte conforme seu faturamento onde ganham nomes específicos (Microempresa, Empresa de Pequeno Porte ou Empresa de Grande Porte).
Como relatam Denise Fabretti, Dilene Ramos Fabretti e José Luiz Munhós (2009, p. 9) “A relação custo/benefício deve ser muito bem avaliada. Não há mágica em planejamento tributário, apenas alternativas, cujas relações custo/benefício variam muito em função dos valores envolvidos, da época, do local etc”.
Existem métodos de planejamento tributário, entre eles o planejamento interno, administrativo e o judicial. É característica do planejamento interno não envolver medidas judiciais ou administrativas, conforme definição de Pohlmann (2012, p.17) “São exemplos dessa espécie de planejamento a escolha de opções de tributação, a reorganização societária através de fusões, cisões e incorporações, e a utilização de incentivos fiscais.”.
E ainda para Pohlmann (2012, p.17):
Planejamento tributário é dependente da legislação Municipal, Estadual e Federal, pois é com ela que o profissional em planejamento irá se focar e achar maneiras de melhor aplicar na empresa. Uma das grandes preocupações por parte do profissional é um mau planejamento como comenta Fabretti, Fabretti, Munhós, pois é com a redução da carga tributária descumprimento determinações legais, que se classificam os crimes de sonegação (LEI Nº 8.137/90).
Dentre as opções do planejamento tributário, devem-se observar os incentivos ficais concedidos pelo Governo, de acordo com Fulgencio (2007, p. 334) incentivos fiscais é “Subsidio concedido pelo Governo, na forma de renuncia da parte de sua receita com impostos, em troca do investimento em operações ou atividades estimuladas”. Incentivos podem ser concedidos em todos os entes tributários, ou seja, Municípios, Estados, Distrito Federal e a União Federal, podem instituir seus incentivos fiscais, porém, devem ser sempre estabelecidos em Lei, além disso, é importante salientar que incentivo fiscal é diferente de renuncia fiscal, onde os entes federativos renunciam (deixam de cobrar) os impostos/tributos/taxas, no entanto, o Governo (Municipal, Estadual, Distrito Federal e União) se utiliza bastante da renuncia fiscal como incentivo fiscal, ou seja, deixa de cobrar os tributos/impostos sobre determinada atividade.
Os incentivos fiscais podem ser diretos ou indiretos, os incentivos diretos “beneficiam” o contribuinte, diretamente se for uma isenção de um imposto direto, como o imposto sobre a renda, e, de forma indireta quando concedidos a indústrias, por exemplo, beneficiam também o consumidor, pois os preços das mercadorias tendem a ficar menos custosos.
São bastante numerosos os incentivos fiscais, é importante conhecê-los e analisar se a empresa pode usufruí-los e, pois podem reduzir bastante a carga tributária e assim aumentar a competitividade da empresa.
O planejamento tributário é um processo critico e deve ser muito bem analisado e feito com cautela. Alguns aspectos são importantes na hora de traçar o planejamento, conhecer a elisão e a evasão fiscal é um fator importante.
um termo utilizado Elisão Fiscal Agressiva, onde, busca-se o não pagamento de impostos/tributos não transgredindo as leis, mas evitando seu propósito, assim define Fulgencio (2007, p. 246):
Elisão fiscal “agressiva” é a prática de buscar a minimização do pagamento de impostos tentando obedecer às leis e ao mesmo tempo evitando seu propósito. Normalmente, esta pratica acarreta a criação de transações artificiais ou entidades para recaracterizar a natureza, o destinatário ou o tempo evitando dos pagamentos.
Por mais que a elisão possa ser lícita, a elisão fiscal abusiva é um termo difícil de definir, Fulgencio comenta que (2007, p. 246) “Já que elisão muitas vezes acarreta no ocultamento da informação e é difícil provar a intenção ou fraude deliberada”, e ainda comenta o quão difícil e complicado é a definição dos termos, pois “[...] a linha divisória entre elisão e evasão não é clara e depende dos padrões de responsabilidade dos profissionais ou consultores especializados na área fiscal” (FULGENCIO, 2007, p. 246).
Normalmente a Elisão são ações projetadas e feitas antes do fato gerador ocorrer, pode ser ações lícitas e previstas em leis “[...] é a economia de imposto alcançada por interpretação razoável da lei tributária [...]” (TORRES, 2012, p. 08) ou ilícitas “[...] é a economia de imposto obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não se subsume na descrição abstrata da lei ou no seu espírito [...]” (TORRES, 2012, p. 08).
A Evasão são ações tomadas depois do fato gerador, são geralmente ações ilícitas, ou seja, fraudes “[...] dá-se após a ocorrência do fato gerador e consiste na sua ocultação com o objetivo de não pagar o tributo devido de acordo com a lei [...]” (TORRES, 2012, p. 09) e ainda conforme definição de Torres (2012, p. 08) “A Evasão e a elisão (licita ou ilícita) precedem a ocorrência do fato gerador no mundo fomênico. A sonegação e a fraude (evasão ilícita) dão-se após a ocorrência daquele fato”. Para Fulgencio (2007, p.273) Evasão Fiscal:
É quando o contribuinte deixa de recolher os impostos ou a máquina arrecadadora, por algum motivo, não consegue arrecadá-los. A evasão pode ser criminosa (sonegação) ou aparentemente legal, valendo-se contribuinte para não pagar impostos, de brechas existentes nas leis tributárias. A evasão é criminosa quando realiza através de esquemas fraudulentos ou ilegais, como, por exemplo, os
1.3 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
1.3.1 TRIBUTOS
Para Amaro (2008, p. 25) “Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público. Esse conceito afirma a natureza pecuniária da prestação, que modernamente tem qualificado o tributo; trata-se, pois, de prestação em moeda”.
Tributos consistem em uma prestação pecuniária (entrega de pecúnia – dinheiro), o governo arrecada uma parte de tributos para seu próprio sustento. O mesmo tem direito e deveres perante sua sociedade. Direitos no sentido de reter ou arrecadar impostos com o propósito do bem estar dos indivíduos que os consiste.
Os objetivos estão descriminados no art. 3, da Constituição Federal:
Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;
II - garantir o desenvolvimento nacional;
III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.
O Brasil tem um sistema de cobrança de tributos progressivo, ou seja, quem mais fatura ou mais lucra maior será sua obrigação em recolha de impostos. Também está projetada para o desenvolvimento nacional. Para entendermos um pouco sobre esse desenvolvimento temos que identificar a lógica do sistema. Vejamos: os tributos são cobrados sobre circulação, indústria e serviços, logo, quanto mais pessoas envolvidas neste sistema maior será a capacidade econômica das mesmas e maiores serão os tributos cobrados. Isto faz com que o governo se preocupe em investir em projetos voltados para o desenvolvimento econômico. Exemplo: redução na alíquota dos produtos de alimentos.
A legislação que dá o poder para arrecadação dos tributos está no Art. 145, da Constituição Federal,
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
Como podemos identificar a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios são distintos, embora tenha mesmos objetivos. Cada órgão tem direitos de cobrança de imposto, taxas ou contribuição e as distribuições dos tributos estão discriminados nos artigos 153, 155 e 156 da Constituição Federal, observamos que para todo tipo de cobrança de tributos existe algum órgão competente em recolha.
1.3.2 TRIBUTOS FEDERAIS, ESTADUAIS E MUNICIPAIS.
Apesar do conhecimento dos tributos precisamos ter conhecimento sobre as variações entre as opções de tributação. Pois uma empresa poderá pagar tributos em uma quantia maior ou menor dependendo de alguns fatores, por exemplo, regime de tributação e seu faturamento. Por esse fato o planejamento tributário é de extrema importância, porque possibilita de uma forma lícita a redução dos tributos. Entretanto o assunto a ser tratado neste momento são os tributos de competência estadual, federal ou municipal.
1.3.2.1TRIBUTOS FEDERAIS.
Os tributos que são de competência da União estão dispostos no artigo 153 da Constituição Federal. Compete a União cobrar tributos sobre: importação de produtos estrangeiros; exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; renda e proventos de qualquer natureza; produtos industrializados; operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; propriedade territorial rural; grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Atualmente os tributos cobrados pela união são:
CIDE (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico). COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social). CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido).
IOF (Contribuição sobre Operações Financeiras). IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados). IR (Imposto de Renda).
ITR (Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural). PIS (Programas de Integração Social).
1.3.2.2TRIBUTOS ESTADUAIS
Compete aos Estados e ao Distrito Federal conforme definido pela Constituição Federal em seu Art. 155, os tributos sobre: transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as prestações se iniciem no exterior; propriedade de veículos automotores.
Os impostos que compete aos estados são:
ICMS (Impostos sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação).
ITCMD (Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e Doação).
IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores).
Na legislação vigente são três os tributos que competem ao Estado, sendo eles ICMS, ITCMD e IPVA. São de importância na arrecadação de fundos para manutenção e investimento dos Estados, garantindo assim os direitos da população contribuinte.
1.3.2.3IMPOSTOS MUNICIPAIS
Competem aos municípios conforme imposto pela constituição em seu Art. 155:
IPTU (Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana);
ITBI (Impostos sobre a Transmissão “Inter Vivos” de Bens Imóvies e de Direitos
Reais sobre Imóveis);
ISSQN (Impostos sobre Serviços de Qualquer Natureza)
Os Municípios poderão cobrar os tributos sobre propriedade predial e territorial urbana; transmissão “inter vivos”, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição e serviços de qualquer natureza.
1.4 FATO GERADOR
Como diz Fabretti (2009, p. 125) Denomina-se fato gerador a concretização da hipótese de incidência tributária prevista em abstrato na lei, que gera (faz nascer) a obrigação tributária.
Frabetti (2009, p. 125) “A concretização do fato gerador pode fazer nascer uma obrigação principal, que é sempre de natureza pecuniária, isto é, pagar tributo; ou uma obrigação acessória, que é um dever administrativo”.
O fato gerador está previsto nos Arts. 114 e 115, do Código Tributário Nacional, vejamos a legislação:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Observamos que todo fato gerador está previsto na legislação, então sempre teremos que estar verificando a legislação tanto dos tributos federais, estaduais e municipais, atentando-se que normalmente o fato gerador ocorre no momento em que o serviço é prestado, as mercadorias para revenda e produtos industrializados saem do estabelecimento.
E ainda para Sabbag (2011, p. 672):
“o fato gerador é o momento de significativa magnitude na Linha do Tempo, uma
vez que define a natureza jurídica do tributo (taxas, impostos, contribuições de melhoria), consoante a dicção do Art. 4, I, do CTN1, valendo lembrar que o nome ou denominação do tributo são irrelevantes” .
De acordo com o Código Tributário Nacional (CTN), que é de extrema importância para definição e embasamento legal, identificam-se as disposições legais para fato gerador, em seus artigos 116, 117, 118:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
1Art.4. A natureza jurídica especifica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualifica-la:
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
E ainda comenta Sabbag (2011, p. 673) “De acordo com o art.118 do CTN, são irrelevantes, para ocorrência do fato gerador, a natureza do objeto dos atos praticados e os efeitos desses atos”.
Segundo Amaro (2009, p. 237) “Pode ocorrer que o individuo, para fugir ao cumprimento do dever tributário, atue no sentido de dissimular a ocorrência do fato gerador, usando, para lograr esse intento, de roupagem jurídico-formal que esconda, disfarce, oculte, enfim dissimule o fato realmente ocorrido”. Seguindo esta linha de raciocínio, verificamos que o fato gerador compete ao ente político instituir o tributo e sua base de calculo observando se pode ou não ser dissimulado.
Observando a legislação no art. 5, inciso II da Constituição Federal se adapta muito bem, pois “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da Lei”. Perante as situações em que a lei obriga a tributação de tal valor recebido indiferente o motivo será um fato gerador, que nada mais é um fato que origina ao tributo valor e modalidade.
1.5 CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL
Para Fabretti (2009, p. 126) “Denomina-se responsável à pessoa que a lei escolher
para responder pela obrigação tributária, em substituição ao contribuinte de fato, dada a maior
complexidade para alcançá-lo”. Como cita Fabretti o responsável é uma espécie de
arrecadador de impostos do Fisco, pois o responsável irá apenas repassar estes “custos” em
sua formação de preço de venda ou prestação de serviço, e por fim quem irá arcar com as
despesas do tributo serão os consumidores finais. E ainda para Sabbag (2011, p. 698):
legal2 determina que o escolhido tenha uma vinculação mínima, de qualquer natureza com o fato gerador da respectiva obrigação.
Para fins de recolhimento dos tributos e/ou multa, define Sabbag (2011, p. 695):
Em principio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador.
Nessas condições, surge o sujeito passivo direto (“contribuinte”). Em certos casos,
no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o contribuinte, que será o sujeito passivo indireto (“responsável tributário”).
Conforme definido no Código Tributário Nacional em seu Art. 121 são contribuinte e responsável, respectivamente:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Contribuinte é toda e qualquer pessoa física ou jurídica que tenha participação direta e pessoal e que resulte no fato gerador, sua responsabilidade inicia no momento em que existe relação de identidade entre o individuo que deve pagar o tributo e o que foi beneficiado economicamente e participante do fato gerador. Para Sabbag (2011, p. 697) “[...] constituindo o fato gerador um índice ou medida da capacidade contributiva do cidadão, nada mais normal que seja o contribuinte a pessoa obrigada ao pagamento do tributo (e/ou a multa)”. Diante disto, complementa ainda “[…] normalmente a lei confere a obrigação de pagar o tributo à pessoa que tenta estado em relação econômica com a situação que constitua o fato gerador respectivo, ou seja, à pessoa que dela auferiu uma vantagem patrimonial, isto é, o contribuinte” (SABBAG, 2011, p. 697).
1.6 BASE DE CÁLCULO
Como descreve Fabretti (2009, p. 128) Base de calculo “é o valor sobre o qual é aplicada a alíquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar”. Para as quatro formas de tributação (lucro presumido, lucro real, lucro arbitrado e simples nacional) existem a forma de calcular a base de calculo. Também comenta Frabretti (2009, p. 128) que “para os
impostos a base de calculo deve ser definida em Lei Complementar (Art. 146 da Constituição Federal). Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade”.
A incidência, não incidência, imunidade e/ou isenção se resultam através dos benefícios que os entes governamentais propõem as empresas jurídicas ou físicas, a fim de cultivar o bem estar das pessoas que os integram e crescimento econômico em algumas áreas que estão precárias, sem evolução ou até mesmo que precisão de um tratamento mais especial.
Observa Amaro (2009, p. 279) “A par do fato gerador de tributo, outros fatos há que podem ser matizados por normas da legislação tributária, sem que haja incidência (de tributos) sobre eles. É o que se dá com as normas de imunidade ou de isenção, que juridicizam certos fatos, para o efeito não de dar a eles aptidão, ou excluí-los da aplicação de outras normas (de incidência de tributos)”.
Como descreve Amaro (2009) incidência reflete a hipótese de incidência do tributo legalmente definida e geram obrigações de recolhimento de tributos. Já quando falamos sobre a não incidência, serão duas hipóteses imunidade ou isenção. A isenção atua geralmente num sistema de par de normas, em que uma é regra, a outra é exceção; uma é gênero (regra), a outra é espécie (excepcionada).
1.7 REGIMES DE TRIBUTAÇÃO
O Brasil tem uma das mais altas cargas tributária do mundo, sabendo disso, é de suma importância para as empresas ter conhecimento de quais são os tributos, impostos e taxas que deve recolher compreendendo seus aspectos e detalhes. Tendo conhecimento da tributação que incide sobre a empresa, o processo de tomada de decisões e o planejamento tributário ficam mais simples e fáceis de serem realizados.
Atualmente existem quatro (04) regimes de tributação vigentes no Brasil, entre eles: Lucro Arbitrado, Lucro Presumido, Lucro Real e o Simples Nacional.
Cada regime tributário tem características diferentes, e que de acordo com o porte e faturamento da empresa devem ser analisados de forma que possa ser feita a opção mais coerente e que beneficie a empresa.
Para Hack (2008, p. 95):
maneira que antes de se optar pelos regimes disponíveis deve-se analisar a situação no caso concreto. Cada regime se adéqua melhor a determinadas situações, de maneira que é sempre recomendável a análise por um profissional habilitado para se escolher a melhor opção.
As empresas devem estar cientes com a realidade em que se encontram e, a partir da busca de conhecimento e profunda analise da legislação e seus aspectos legais devem encontrar o regime que melhor se enquadram a sua situação e características, lembrando que cada regime tem suas vedações.
1.7.1 REGIME TRIBUTÁRIO LUCRO ARBITRADO
O Lucro Arbitrado não é muito utilizado entre as empresas, pois na maioria das vezes em que é utilizado e inviável, porém, a União órgão Federal disponibiliza a opção para empresas que acharem viável se enquadrarem neste regime, no entanto também penaliza as empresas obrigando-as a se tributarem no Lucro Arbitrado. Carlim (2008, p. 66), define o lucro arbitrado da seguinte forma, “Lucro resultante de presunção de lucratividade, através de percentual aplicado sobre o faturamento bruto quando conhecida a receita, acrescida de 20% (Vinte Por Cento), 9,60% (Nove Vírgula Sessenta Por Cento) em geral, 38,40% (Trinta e Oito Vírgula Quarenta Por Cento) para prestadoras de serviços e 1,92% (Um Vírgula Noventa e Dois Por Cento) para revenda de combustíveis”.
É um regime tributário onde, de certa forma, não é tratado como opcional já que, quando adotado pelas empresas pode ter caráter obrigatório imposto pelo Fisco3. Conforme a Receita Federal do Brasil (2012):
O arbitramento de lucro é uma forma de apuração da base de cálculo do imposto de renda utilizada pela autoridade tributária ou pelo contribuinte. É aplicável pela autoridade tributária quando a pessoa jurídica deixar de cumprir as obrigações acessórias relativas à determinação do lucro real ou presumido, conforme o caso. Quando conhecida a receita bruta, e, desde que ocorrida qualquer das hipóteses de arbitramento previstas na legislação fiscal, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto de renda correspondente com base nas regras do lucro arbitrado.
Este regime tributário está previsto na Lei nº 8.981/95 em seu Art. 47 que traz a seguinte citação:
Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
3FISCO: Conjunto de órgãos da administração pública encarregados da arrecadação de tributos e da fiscalização
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime de tributação de que trata o Decreto-Lei nº 2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para: a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou b) determinar o lucro real.
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro Caixa, na hipótese de que trata o art. 45, parágrafo único;4
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
§ 1º Quando conhecida a receita bruta, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do Imposto de Renda correspondente com base nas regras previstas nesta seção. § 2º Na hipótese do parágrafo anterior:
a) a apuração do Imposto de Renda com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-calendário, assegurada a tributação com base no lucro real relativa aos meses não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não abrangido por aquela modalidade de tributação, observado o disposto no § 5º do art. 37;
b) o imposto apurado com base no lucro real, na forma da alínea anterior, terá por vencimento o último dia útil do mês subsequente ao de encerramento do referido período.
Como está disposto na legislação, o regime tributário Lucro Arbitrado pode ser adotado pelo contribuinte quando este conhece o seu faturamento real e conforme está disposto na legislação, no Art. 531 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999, que determina:
Art. 531. Quando conhecida a receita bruta (art. 279 e parágrafo único) e desde que ocorridas as hipóteses do artigo anterior, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto correspondente com base no lucro arbitrado, observadas as seguintes regras (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, §§ 1º e 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º): I - a apuração com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-calendário, assegurada, ainda, a tributação com base no lucro real relativa aos trimestres não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração exigida
4Art. 45. A pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido deverá
manter:
I - escrituração contábil nos termos da legislação comercial;
II - Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término do ano-calendário abrangido pelo regime de tributação simplificada;
III - em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal.
Parágrafo único. O disposto no inciso I deste artigo não se aplica à pessoa jurídica que, no decorrer do ano-calendário, mantiver livro Caixa, no qual deverá estar escriturado toda a movimentação financeira, inclusive
pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não abrangidos por aquela modalidade de tributação;
II - o imposto apurado na forma do inciso anterior, terá por vencimento o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento de cada período de apuração.
Quando o contribuinte não cumpre a legislação, o FISCO lhe impõe a apuração dos tributos pelo Lucro Arbitrado, e, que esta regulamento no Regulamento de Imposto de Renda de 1999, em seus artigos 529 e 530, que traz a seguinte determinação:
Art. 529. A tributação com base no lucro arbitrado obedecerá as disposições previstas neste Subtítulo.
Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º):
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as
demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para: a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou b) determinar o lucro real;
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do
parágrafo único do art. 527;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou
domiciliado no exterior (art. 398);
VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
Para fins de apuração dos tributos, o contribuinte deverá apurar inicialmente a receita bruta, e observar a determinação contida no artigo 532 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999:
Art. 532. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas, observado o disposto no art. 394, § 11, quando conhecida a receita bruta, será determinado mediante a aplicação dos percentuais fixados no art. 5195 e seus parágrafos, acrescidos de vinte por cento.
5 Art. 519. Para efeitos do disposto no artigo anterior, considera-se receita bruta a definida no art. 224 e seu parágrafo único.
§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 1o): I - um inteiro e seis décimos por cento, para atividade de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;
II - dezesseis por cento para a atividade de prestação de serviço de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput;
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares; b) intermediação de negócios;
1.8 REGIME TRIBUTARIO LUCRO PRESUMIDO
Segundo Portal Tributário “O Lucro Presumido é a forma de tributação simplificada do Imposto de Renda (IR) e Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL).” O Lucro Presumido se torna um regime simplificado de recolher os tributos, pois as percentuais da base de cálculo e as alíquotas são aplicadas diretamente no faturamento geral da empresa, além das receitas de venda, revenda e prestação de serviço deverão estar inclusos no faturamento juros ativos recebidos e rendimentos sobre aplicações financeiras, no entanto, podem ser descontadas as vendas canceladas e devoluções de mercadorias.
Conforme definição no Art. 516 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999:
A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a quarenta e oito milhões de reais, ou a quatro milhões de reais multiplicados pelo número de meses de atividade no ano-calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (LEI Nº 9.718, de 1998, Art. 13).
Para Carlim (2008, p. 65), Lucro Presumido é uma “forma opcional de tributação resultante de presunção de lucratividade, através de percentual aplicado sobre o faturamento bruto”. A opção pelo regime de tributação se da e recolhido o 1º Documento de Arrecadação da Receita Federal (DARF) de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), após o recolhimento do mesmo não se troca mais de regime tributário por todo o ano calendário. Com uma exceção, caso a empresa dentro do mesmo ano calendário seja obrigada a tributar na forma de tributação do Lucro Real.
O período de apuração do Lucro Presumido será trimestral, mais nada impede que o contribuinte antecipe o pagamento de forma mensal.
§ 2º No caso de serviços hospitalares aplica-se o percentual previsto no caput.
§ 3o No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada atividade (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 2o).
§ 4o A base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral cuja receita bruta anual seja de até cento e vinte mil reais, será determinada mediante a aplicação do percentual de dezesseis por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração (Lei no 9.250, de 1995, art. 40, e Lei no 9.430, de 1996, art. 1o).
§ 5o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às pessoas jurídicas que prestam serviços hospitalares e de transporte, bem como às sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente regulamentadas (Lei no9.250, de 1995, art. 40, parágrafo único).
§ 6o A pessoa jurídica que houver utilizado o percentual de que trata o § 5o, para apuração da base de cálculo do imposto trimestral, cuja receita bruta acumulada até determinado mês do ano-calendário exceder o limite de cento e vinte mil reais, ficará sujeita ao pagamento da diferença do imposto postergado, apurado em relação a cada trimestre transcorrido.
Segundo Portal Tributário, “A base de cálculo do imposto e do adicional, decorrente da receita bruta, em cada trimestre, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida no período de apuração, obedecidas as demais disposições (LEI Nº 9.249/1995, Art. 15, e LEI Nº 9.430/1996, Artigos 1 e 25, Inciso I)”.
No percentual de 1,6%.
Revenda a varejo de combustíveis e gás natural. No percentual de 8%.
Venda de mercadorias ou produtos Transporte de cargas
Atividades imobiliárias (compra, venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis)
Serviços hospitalares Atividade Rural
Industrialização com materiais fornecidos pelo encomendante Outras atividades não especificadas (exceto prestação de serviços) No percentual de 16%.
Serviços de transporte (exceto o de cargas)
Serviços gerais com receita bruta até R$ 120.000/ano –
No percentual de 32%.
Serviços profissionais (Sociedades Civis S/C), médicos, dentistas, advogados, contadores, auditores, engenheiros, consultores, economistas, etc.)
Intermediação de negócios
Administração, locação ou cessão de bens móveis/imóveis ou direitos
Serviços de construção civil, quando a prestadora não empregar materiais de sua propriedade nem se responsabilizar pela execução da obra (ADN Cosit 6/97). Serviços em geral, para os quais não haja previsão de percentual específico
Para o recolhimento dos tributos no Lucro Presumido serão utilizadas as seguintes alíquotas, PIS no percentual de 0,65% (Zero Vírgula Sessenta e Cinco Por Cento), COFINS no percentual de 3,00% (Três Por Cento), IRPJ no percentual de 15,00% (Quinze Por Cento) e na CSLL no percentual de 9,00% (Nove Por Cento), aplicadas diretamente na base de cálculo.
Quando a base de cálculo for superior a R$ 20.000,00 (Vinte Mil Reais) por mês ou R$ 60.000,00 (Sessenta Mil Reais) no trimestre, deve se calcular mais 10% (Dez Por Cento) de adicional de IRPJ.
No caso da CSLL, ainda cabe salientar o percentual de presunção é diferenciado, sendo eles definido pela RECEITA FEDERAL DO BRASIL (2013):
prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares; intermediação de negócios; administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços – factoring .
No caso da Contribuição sobre o Lucro Líquido, não há adicional a ser calculado como existe no Imposto de Renda Pessoa Jurídica, sendo assim aplica-se o percentual de presunção sobre o faturamento e após 9% (Nove Por Cento).
1.8.1 REGIME TRIBUTARIO LUCRO REAL
Segundo o Regulamento do Imposto de Renda (Art. 247, 1999). “Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto (DECRETO-LEI Nº 1.598, de 1977, Art. 6º).” Por esta definição pode-se dizer que Lucro Real é apurado sobre a escrituração contábil, utilizando o livro de apuração do Lucro Real - Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), nele são demonstradas receitas e despesas de forma que demonstre o lucro contábil da empresa, em seguida, é ajustado pelas adições, exclusões e compensações autorizadas pelo regulamento do imposto de renda de 1999 dos art. 247, 249 e 250.
Somente são dedutíveis as despesas e provisões autorizadas por Lei especificadas no Decreto nº 1730/1979, art.3°, e na Lei n° 9249/1995, art.13. Provisões são valores que geram decréscimos patrimoniais lançadas nas despesas afetando diretamente as contas, por um exemplo, a conta do ativo que geralmente é utilizada pelas empresas é a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, esta provisão é autorizada por Lei e podem ser mantidas para redução do resultado do exercício, as despesas são auferidas, e também resultam numa redução do resultado do exercício que na maioria das vezes podem ser mantidas como dedutíveis na apuração do Lucro Real, pois geralmente são despesas operacionais, como salários, aluguéis, telefone, etc.
O LALUR segundo o Portal da Contabilidade “Livro de Apuração do Lucro Real, é um livro fiscal, sendo obrigatório somente para as empresas tributadas pelo imposto de renda na modalidade LUCRO REAL, conforme previsão contida no Regulamento do Imposto de Renda.” Na visão de Carlim (2008, p.65), “Configura-se como regra geral de tributação, onde temos o Lucro Liquido contábil do período-base, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações autorizadas pela legislação (LALUR)”, sendo assim, o Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) é utilizado para ajustar o lucro real da empresa para servir de base de cálculo para aplicação da alíquota do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL).
O Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) e composto por duas partes denominadas de PARTE (A) e PARTE (B).
PARTE A - é a parte aonde irão receitas e despesas para demonstração do resultado para ser ajustado ao Lucro Real, como: as despesas indedutíveis, valores excluídos, e a respectiva Demonstração do Lucro Real.
PARTE B – é preenchida com saldo de prejuízos que ficaram demonstrados para serem descontados em períodos futuros alem dos Prejuízos a Compensar. Também são demonstradas as Depreciações Acelerada Incentivada, Lucro Inflacionário Acumulado até 31 de Dezembro de 1995, etc. Lembrando que só a modalidade de Lucro Real por estimativa mensal, que é apurada em forma de balancete de suspensão, quando os resultados de prejuízos são levantados dentro do mesmo ano calendário, pode ser compensado como um todo no Lucro do mês seguinte, caso mude o ano calendário, poderá ser compensado o montante de 30% (Trinta Por Cento) do lucro com os prejuízos de anos calendários anteriores. O LALUR tem seu regimento regulamentado pelo Art.262 do RIR/99.
Para Carlim (2008, p. 66):
As despesas e custos devem preencher o regido pelas normas de procedimentos fiscais, deve ser necessárias para atividade operacional, deveram estar escrituradas e comprovadas por documentos, e não podem ser inversão do patrimônio (Imobilizado).
No regime tributário Lucro Real a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e Contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) são tributadas na forma da não cumulativa, conforme define o Art. 1° da Lei (10.833/2003):
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
E ainda conforme o Art. 15. da mesma Lei:
Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto nos incisos I e II do § 3o do art. 1o, nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o, incisos II e III, 10 e 11 do art. 3o, nos §§ 3o e 4o do art. 6o, e nos arts. 7o, 8o, 10, incisos XI a XIV, e 13.
Para aplicação da forma não cumulativa utiliza-se o total das receitas sendo a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações operacionais. Conforme parágrafo § 2o do Art.1 da Lei (33, 2003) “A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.”. Pode-se descontar o disposto no do Art.1 parágrafo § 3o da Lei (10.833, 2003), que cita o que pode ser descontado do faturamento da empresa:
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);
II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;
IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita.
Art. 3oDo valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o;
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
V - despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e o valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços;
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei”;
Após este processo tem-se a base de cálculo do PIS e da COFINS, podendo assim ser aplicada os percentuais de alíquotas dispostas na Lei 10.833/2003. Do COFINS conforme Art. 2o Lei 10.833 (2003), “Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (Sete Vírgula Seis Por
Cento)”, e do PIS conforme Art. 16. Lei 10.833 (2003), “O disposto no art. 4o e no § 4o do art.
12 aplica-se, a partir de 1o de janeiro de 2003, à contribuição para o PIS/PASEP não cumulativa, de que trata a LEI Nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, com observância das alíquotas de 1,65% (Um Vírgula Sessenta e Cinco Por Cento).”
1.8.2 REGIME TRIBUTARIO SIMPLES NACIONAL
Criado em 2006, com vigência em 01/07/2007, o Simples Nacional é um regime tributário simplificado e veio para substituir o Simples Federal, é simplificado pois abrange em um imposto único recolhido através do Documento de Arrecadação Simples (DAS).
Não são todas atividades que podem se enquadrar no Simples Nacional, para fins de enquadramento, a empresa não pode conter nenhuma das restrições determinadas pela Lei Complementar 123 de 2006:
Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte:
I - que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (asset management), compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
II - que tenha sócio domiciliado no exterior;
III - de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;
IV – (REVOGADO)
V - que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa;
VI - que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros; VII - que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora de energia elétrica;
VIII - que exerça atividade de importação ou fabricação de automóveis e motocicletas;
IX - que exerça atividade de importação de combustíveis; X - que exerça atividade de produção ou venda no atacado de:
a) cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo, munições e pólvoras, explosivos e detonantes;
b) bebidas a seguir descritas: 1 – alcoólicas;
2 – refrigerantes, inclusive águas saborizadas gaseificadas;
3 – preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante, com capacidade de diluição de até 10 (dez) partes da bebida para cada parte do concentrado;
4 – cervejas sem álcool;
XI - que tenha por finalidade a prestação de serviços decorrentes do exercício de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou não, bem como a que preste serviços de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediação de negócios;
XII - que realize cessão ou locação de mão-de-obra; XIII - que realize atividade de consultoria;
XIV - que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis;
XV - que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto quando se referir a prestação de serviços tributados pelo ISS;
XVI - com ausência de inscrição ou com irregularidade em cadastro fiscal federal, municipal ou estadual, quando exigível.
§ 2o Também poderá optar pelo Simples Nacional a microempresa ou empresa de pequeno porte que se dedique à prestação de outros serviços que não tenham sido objeto de vedação expressa neste artigo, desde que não incorra em nenhuma das hipóteses de vedação previstas nesta Lei Complementar.
Para fins de calculo o Simples Nacional contem cinco anexos (cinco tabelas) que demonstram as alíquotas que devem ser aplicadas sobre base de cálculo para apurar o monte que devera ser recolhido no Documento de Arrecadação Simples (DAS).
No entanto, para saber qual alíquota que deverá ser aplicada sobre a base de cálculo, utiliza-se a regra geral do Simples Nacional que é o faturamento acumulado dos últimos doze meses anteriores ao mês de competência (mês que será apurado). Os anexos ou tabelas onde contém as alíquotas a serem aplicadas no Simples Nacional é uma tabela progressiva do faturamento acumulado, aumentando a alíquota conforme aumenta seu faturamento.
O faturamento acumulado (dos doze últimos meses anteriores ao mês de competência) do Simples Nacional não pode ultrapassar o limite de R$ 3.600.000,00 (Três Milhões e Seiscentos Mil Reais), caso este limite seja ultrapassado, a empresa pode de ser desenquadrada do Simples Nacional, porém, existe uma folga no faturamento acumulado de até 20% (Vinte Por Cento) e assim sofre uma majoração na alíquota para recolhimento do mês, para empresa enquadrada como Micro Empresa (ME), ela não pode ultrapassar o limite de R$ 360.000,00 (Trezentos e Sessenta Mil Reais) por Ano, caso isso ocorra à empresa passa para Empresa de Pequeno Porte (EPP), até o limite de R$ 3.600.000,00 (Três Milhões e Seiscentos Mil Reais) por ano. Para exportação existe um limite extra de mercadorias faturadas de R$ 3.600.000,00 (Três Milhões e Seiscentos Mil Reais).
No inicio das atividades da empresa, quando não houver efetivo ano calendário de faturamento, ou seja, não houver doze meses, é necessário observar que, para achar a faixa de faturamento que a empresa se enquadra deverá ser feito o seguinte cálculo: somam-se o faturamento dos meses em que houve faturamento e divide-se pelo montante de meses faturados.
1.9 IPI NOS REGIMES TRIBUTÁRIOS
Conforme Sabbag (2004, p. 386) “O imposto em comento é gravame federal de forte interesse fiscal, uma vez que representa importante incremento no orçamento do Fisco. Paralelamente a essa importante função arrecadatória, que lhe é ínsita, perfaz relevante função regulatória do mercado”.
Analisando o artigo 48 do CTN, constatamos que o IPI é um imposto seletivo em função da essencialidade dos produtos, pois além de onerar mais os produtos supérfluos e nocivos à saúde para que tenha um consumo menor, também controlar a própria economia interna do país. Um exemplo seria o aumento na alíquota do imposto na produção de automóveis, no caso o automóvel irá se tornar mais custoso tendo um consumo menor. O mesmo também não é um imposto cumulativo conforme o artigo 49 do CTN, ou seja, o montante devido será deduzido do montante recolhido na operação ou tramite passado.
Com relação ao fato gerador do imposto vejamos o artigo 46 da CTN:
O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51; III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
No artigo 47 da CTN, está definida a base de cálculo do imposto que traz a seguinte redação:
“A base de cálculo do imposto é: I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante: a) do imposto sobre a importação; b) das taxas exigidas para entrada do produto no País; c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; II - no caso do inciso II do artigo anterior: a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria; b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente; III - no
caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação”.
Para a aplicação da alíquota observamos que o imposto é proporcional aos produtos industrializados como foi comentado acima. Conforme Sabbag (2004, p. 390) “Em abono á seletividade do IPI, as alíquotas do vertente gravame variam de 0% (Zero Por Cento) a 365,63% (Trezentos e Sessenta e Cinco Vírgula Sessenta e Três Por Cento). O IPI será calculado mediante aplicação da alíquota do produto (constante da TIPI, que tem por base a
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), constante do Decreto nº 2.376/97), sobre o
Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados, é um tabela disponibilizada pelo site da Receita Federal para que seja consultado as respectivas alíquotas de tais produtos.
1.10 ICMS NOS REGIMES TRIBUTÁRIOS
O Imposto sobre Operações relativas á circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS é de competência dos Estados e do Distrito Federal conforme o artigo 155 da Constituição Federal de 1988 mais precisa no inciso II. Este imposto sucedeu o antigo Imposto de Vendas e Consignações (IVC). O mesmo não é um imposto cumulativo, ou seja, poderá compensar se for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Como diz Sabbag (2004, p. 322) “O imposto representa cerca de 80% da arrecadação dos Estados. É gravame plurifásico (incide sobre o valor agregado), real (as condições da pessoa são irrelevantes) proporcional, tendo predominantemente caráter fiscal”.
As empresas paranaenses tributadas no regime Simples Nacional tem um benefício do governo do Estado, fundamentada pelo Decreto N. 3.822, que altera o RICMS (Regulamento do ICMS), onde consta a seguinte citação:
Art. 1º Fica introduzida no Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n. 1.980, de 21 de dezembro de 2007, a seguinte alteração: Alteração 810ª A Tabela I do Anexo VIII passa a vigorar com a seguinte redação:
"TABELA I - PERCENTUAL DE REDUÇÃO A SER INFORMADO NO PROGRAMA
GERADOR DO DOCUMENTO DE ARRECADAÇÃO DO SIMPLES NACIONAL - PGDAS - PELAS
MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL
(Lei Complementar n. 139, de 10 de novembro de 2011)
Salientando que somente é válido o benefício a empresas que tributam no Simples Nacional, nas demais apurações incidem normalmente.
