DEPARTAMENTO DE DIREITO PÚBLICO FACULDADE DE DIREITO
GEORGIA KATUSA DE OLIVEIRA JOVINO
PLANEJAMENTO FISCAL E A INCONSTITUCIONALIDADE DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CTN COMO NORMA GERAL ANTIELISIVA
GEORGIA KATUSA DE OLIVEIRA JOVINO
PLANEJAMENTO FISCAL E A INCONSTITUCIONALIDADE DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CTN COMO NORMA GERAL ANTIELISIVA
Monografia submetida à Coordenação do Curso de graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para obtenção do grau de bacharel em Direito
Orientadora: Profa. Dra. Denise Lucena Cavalcante.
GEORGIA KATUSA DE OLIVEIRA JOVINO
PLANEJAMENTO FISCAL E A INCONSTITUCIONALIDADE DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CTN COMO NORMA GERAL ANTIELISIVA
Monografia apresentada ao Curso de Direito da Universidade Federal do Ceará (UFC) adequada e aprovada para suprir exigência parcial inerente à obtenção do grau de Bacharela em Direito.
Aprovada em 15/06/2010
BANCA EXAMINADORA
____________________________________________ Profa. Dra. Denise Lucena Cavalcante
Universidade Federal do Ceará
____________________________________________ Prof. Dr. José Adriano Pinto
Universidade Federal do Ceará
____________________________________________ André Luis Tabosa de Oliveira (mestrando)
AGRADECIMENTOS
A Deus, por me guiar nos caminhos menos tortuosos e por abençoar a minha vida.
Aos meus pais, exemplos de humildade e generosidade, por quem tenho amor incondicional e a quem devo mais do que minha vida, mas a dedicação e o carinho com que me ensinaram tudo que sou hoje. Aos meus irmãos Anderson que, apesar das birras infantis, sempre soube ser o irmão mais velho e por quem tenho grande admiração, e Nadson, irmão trazido pela vida e que soube conquistar a família como se sua fosse. E a minha madrinha que, apesar da distância, sempre foi figura constante em todos os momentos da minha vida.
Às queridas e melhores amigas de tantos anos, com quem compartilho as alegrias e aflições de juventude: Cinthia que com sua doçura e companheirismo sempre se preocupa em manter o elo que nos une até hoje; e Mayra, aquela que, apesar de todas as diferenças, talvez mais se pareça comigo, e que me passou a paixão pelos livros. E aos amigos da faculdade com os quais vivenciei talvez os melhores momentos da minha vida: Carla, Camila, Ruanna, Pablo e, especialmente, Elaise e Secundina, com quem dividi dias inesquecíveis em solos peruanos.
RESUMO
Trata a presente pesquisa das principais questões concernentes à norma geral antielisiva, corporificada pelo parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional. Discorre acerca dos conceitos de elisão e evasão fiscais, sobretudo a tênue diferença existente entre os institutos que determina a sua legalidade. Analisa a evolução metodológica da interpretação das leis tributárias, notadamente as correntes teóricas da jurisprudência dos conceitos, da jurisprudência dos interesses e da jurisprudência dos valores e suas contribuições para o aprimoramento do equilíbrio entre os princípios constitucionais e as normas tributárias. Investiga a abordagem sobre o tema do planejamento tributário, sua repercussão e regramento no ordenamento jurídico brasileiro, traçando um paralelo com as experiências internacionais com base nos sistemas anglo-saxão (common law) e romano-germânico (civil law), notadamente nos ordenamentos alemão, italiano e norte-americano. Analisa as teorias que fundamentam a norma geral antielisiva, quais sejam a doutrina do abuso das formas jurídicas, a doutrina da fraude à lei e, por fim, a doutrina do abuso de direito. Examina os princípios da legalidade, tipicidade, capacidade contributiva, igualdade, liberdade e livre iniciativa, comparando-os para, ao final, depreender-se a inconstitucionalidade da norma geral antielisiva no sistema brasileiro, ponto central desse estudo. Conclui pela inconstitucionalidade do dispositivo cuja aplicação fere os princípios da legalidade, tipicidade e separação dos poderes, além da impossibilidade de aplicação analógica da legislação para exigir o pagamento de tributos.
ABSTRACT
The present paper addresses the main questions related to the general anti-avoidence rule, represented in the sole paragraph of article 116 of the Brazilian Tax Code. This paper also discribes the concepts of tax avoidance and tax evasion, particularly the subtle difference existent between both institutes which settle on your legality. It also highlights the evolution of interpretation’s methods on the tax law, mainly the theoretical frameworks of the jurisprudence of concepts, the jurisprudence of interests and the jurisprudence of values and theirs contributions to improve the balance between the constitutional principles and the tax law. This paper investigates the tax planning rules, their repercussion in the brazilian’s legislation drawing a comparasion between brazilian and international tax planning provisions, based on common law and civil law sistems specially on the german, italian and american’s legislations. This paper than moves on to analyze the theories that justify the general anti-avoidance provision, which are the legal form’s abuse doctrine, the fraud’s law doctrine and the right’s abuse doctrine. The paper also discusses the principles of legality, typification, ability to pay, equality and free enterprise, comparing them to finally conclude the unconstitutionality of the general anti-avoidence rule on the Brazilian legal sistem, which is this paper’s focal point. In conclusion, it supports the provision’s unconstitutionality whose application harms the principles of legality, typification and separation of powers, besides the impossibility of the analogical application’s legislation in order to demand tax payment.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ...08
2. ELISÃO E EVASÃO FISCAIS NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO...10
2.1 Conceitos...10
2.2 Evolução Metodológica...13
2.2.1 Formalismo conceitual: A jurisprudência dos conceitos...14
2.2.2 Interpretação econômica: A jurisprudência dos interesses...16
2.2.3 Pluralismo metodológico: A jurisprudência dos valores ...20
2.3 O Planejamento Tributário ...21
2.3.1 No ordenamento jurídico brasileiro ...22
2.3.2 No contexto internacional ...25
3. NORMA GERAL ANTIELISIVA E PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS ...31
3.1 Fundamentos da Norma Geral Antielisiva ... 31
3.1.1 Doutrina do abuso das formas jurídicas ... 32
3.1.2 Doutrina da fraude à lei ...36
3.1.3 Doutrina do abuso de direito ...39
3.2 Dos princípios constitucionais ...43
3.2.1 Legalidade e Tipicidade ... .44
3.2.2 Igualdade e Capacidade contributiva ...49
3.2.3 Liberdade e Livre iniciativa ...52
4. ANÁLISE DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CTN...55
5. CONCLUSÃO...62
6. REFERÊNICAS...64
1 INTRODUÇÃO
Ao longo da história moderna, as figuras da obrigação tributária e da elisão fiscal sempre coexistiram, tornando este tema um dos mais importantes e permanentes do Direito Tributário. Há uma constante tensão entre a obrigação de pagar tributos, direito legítimo do Estado para arrecadar receitas públicas, e a tentativa dos contribuintes em encontrar meios de minimizar esse ônus tributário e aumentar as chances de sucesso na atividade econômica. Diante de quadro conflituoso, premente a importância dos estudos jurídicos na seara tributária, especialmente quanto à elisão fiscal como meio que o contribuinte dispõe para minimizar seus custos tributários, respeitando os limites impostos pela lei.
A inclusão da norma geral antielisiva no CTN aumentou ainda mais o acirramento entre a relação Fisco-contribuinte, haja vista a clara intenção da Administração em tentar ceifar um direito reconhecido constitucionalmente que tem o contribuinte em poder escolher o negócio jurídico lícito que o possibilite a reduzir, postergar ou eliminar a pesada carga tributária brasileira, através do exercício do planejamento tributário.
O objetivo do presente Trabalho de Conclusão de Curso de graduação é realizar uma análise das principais questões concernentes a tão prolatada “norma geral antielisiva”, corporificada pelo parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, buscando a confrontação entre a autonomia privada do particular com o poder estatal de tributar, ambos direitos albergados pela Carta Magna. Para tanto, expor-se-á as principais questões concernentes aos conceitos, listando as correntes doutrinárias e jurisprudenciais pertinentes ao tema, colhendo subsídios para ao final, emitir uma opinião acerca da inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN, inserido pela Lei Complementar nº. 104/01, como norma antielisiva.
dos valores e suas contribuições para o aprimoramento do equilíbrio entre os princípios constitucionais e as normas tributárias.
Em um segundo momento, iniciar-se-á a abordagem sobre o tema do planejamento tributário, sua repercussão e regramento no ordenamento jurídico brasileiro, traçando um paralelo com as experiências internacionais com base nos sistemas anglo-saxão (common law) e romano-germânico (civil law), notadamente nos ordenamentos alemão, italiano e norte-americano.
Após, analisar-se-á as teorias que fundamentam a norma geral antielisiva, quais sejam a doutrina do abuso das formas jurídicas, a doutrina da fraude à lei e, por fim, a doutrina do abuso de direito, esclarecendo-se que nenhuma das citadas teorias serviram para atestar a legalidade da norma antielisão dentro do contexto constitucional brasileiro. Em seguida, analisam-se os princípios da legalidade, tipicidade, capacidade contributiva, igualdade, liberdade e livre iniciativa, comparando-os para, ao final, depreender-se a inconstitucionalidade da norma geral antielisiva no sistema brasileiro, ponto central desse estudo.
Por fim, examinar-se-á o malsinado parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, sustentando sua inconstitucionalidade como norma antielisão, diante do no malferimento que a aplicação desse dispositivo legal trará aos princípios da legalidade, tipicidade e separação dos poderes, além da impossibilidade de aplicação analógica da legislação para exigir o pagamento de tributos.
2 ELISÃO E EVASÃO FISCAIS NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
2.1 Conceitos
A primeira problemática a ser enfrentada no presente estudo é a dificuldade em torno da definição semântica dos conceitos pertinentes ao planejamento tributário. Não há um consenso na doutrina brasileira quanto aos diversos termos abordados, sendo tais diferenças a primeira controvérsia a ser enfrentada quando se estuda os institutos da elisão e evasão fiscais. Hugo de Brito Machado argumenta inclusive que “a relatividade dos conceitos talvez seja responsável pelas controvérsias que geralmente se instauram quando se examina uma questão jurídica”1. Assim, antes de adentrarmos na legitimidade dos institutos, buscaremos expor e analisar os diversos conceitos propostos pelos doutrinadores pátrios, elegendo aquele que melhor se coaduna com os objetivos desta dissertação.
O professor Carlos Vaz, citado por Ivo César Barreto de Carvalho, trata o termo elisão tributária como sinônimo de economia de imposto alcançada através de atos comissivos ou omissivos do contribuinte que evitam o aparecimento da obrigação tributária. Já o termo evasão tributária significa, na visão do autor, fraude fiscal ocasionada por ato doloso e ilícito do contribuinte com o fim de frustrar a satisfação da obrigação tributária. Declara o doutrinador:
Em síntese, a evasão tributária, em seu sentido amplo, nada mais é do que o procedimento ou a forma jurídica atípica ou anormal, pela qual o contribuinte procura, por todos os meios e modos de que dispõe, evitar, retardar ou reduzir a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária (principal), ou seja, deixando de pagar tributo, diferindo o seu pagamento ou pagando menos que o devido. 2
Sampaio Dória faz a distinção entre os institutos pela ilicitude da conduta do contribuinte, reconhecendo a melhor adequação do termo evasão aos atos ilícitos, criticando a posição de alguns autores, como Hugo de Brito Machado, que considera que o termo evasão
1 MACHADO, Hugo de Brito. Elisão e evasão de tributos. In: YAMASHITA, Douglas (Coord). Planejamento
tributário à luz da jurisprudência. São Paulo: Lex, 2007, p. 103-128.
2 VAZ, Carlos apud CARVALHO, Ivo César Barreto de. Elisão tributária no ordenamento jurídico brasileiro.
“designa a fuga ao dever de pagar tributos. Tem sentido amplo, e assim abrange tanto as condutas lícitas, quanto às ilícitas. Pode ser acrescida do qualificativo ‘lícita’, ou ‘legítima’, para designar apenas as condutas de fuga ao dever tributário sem violação da lei”. 3
Assim, preleciona o citado mestre:
Essa dualidade de nomenclatura, que se distingue apenas pelos adjetivos, parece-nos, inteiramente, inaceitável e inadequada, porque não se pode tomar o mesmo conceito sobre evasão e admitir que essa mesma realidade possa ser lícita ou ilícita. Do ponto de vista jurídico, um ato é ou não ilícito.
Observa ainda Sampaio Dória que outra nota distintiva entre os institutos é o critério temporal, considerando que a evasão ocorre durante ou após a ocorrência do fato gerador, enquanto que a elisão somente se verifica quando o ato lícito for praticado tão somente antes do nascimento do fato gerador.
Para Alfredo Augusto Becker, há uma distinção fundamental entre a evasão fiscal (elusão ou evasão legal) e a fraude fiscal, sendo direito fundamental erigido no Estado de Direito a adoção pelo contribuinte do caminho tributariamente menos oneroso, porém igualmente lícito, para se chegar ao resultado econômico pretendido. Desta forma, a evasão fiscal é caracterizada por Becker como um ato onde o contribuinte se abstém, legalmente, de incorrer na hipótese de incidência prevista em lei ou incorre em hipótese menos onerosa. Já a fraude fiscal “é ilícita, porque o contribuinte ergueu a estrutura jurídica de seus negócios, violando regra jurídica ou desprezando a eficácia jurídica (efeitos) resultante da incidência da regra jurídica sobre sua hipótese de incidência". 4
O professor Ricardo Lobo Torres vai mais além, considerando que existem quatro termos a serem diferenciados, quais sejam, evasão, elisão, sonegação e fraude. O primeiro diz respeito à “economia de imposto obtida ao se evitar a prática do ato ou surgimento do fato jurídico ou da situação de direito suficientes à ocorrência do fato gerador tributário”, 5 enquanto que a elisão advém de ato praticado pelo contribuinte sob forma jurídica distinta à descrita em lei. Torres entende, portanto, que tanto a elisão quanto a evasão são fenômenos que ocorrem no campo de não-incidência do imposto, sendo, pois, lícitos. Ao contrário, a
3 MACHADO, Hugo de Brito. Planejamento fiscal. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord). Planejamento
fiscal teoria e prática. São Paulo: Dialética, 1995, p. 51.
4 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 2002. p. 139.
5 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 10. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p.
sonegação e a fraude se dão após a ocorrência do fato gerador e visam sua ocultação ou falsificação com o objetivo de se furtar ao pagamento de tributos.
Na doutrina de Heleno Taveira Tôrres, a inovação diz respeito a uma terceira nomenclatura denominada elusão. Para o jurista, o agir do contribuinte em vista à economia tributária decorrerá:
i) legítima economia de tributos, mediante a construção de negócios sujeitos à não-incidência tributária, hipóteses menos onerosas ou isenção, no campo das opções fiscais (elisão); ii) descumprindo a legislação diretamente (evasão) ou iii) utilizando-se de negócios aparentemente válidos, mas constituídos com fraude à lei civil ou simulados e que geram o mesmo efeito de afastar-se do campo de incidência de tributos ou coincide com hipótese de incidência menos onerosas, como entendemos; ou como ocorre em outros ordenamentos, usando de negócios lícitos (atípicos, indiretos ou fiduciários), que não se constituam em simulação, com o objetivo de contornar a norma tributária (elusão). 6
Portanto, na visão de Heleno Tôrres, a elisão é o planejamento tributário legítimo resultado da celebração de negócio jurídico válido cuja causa vai além da economia de tributos; a evasão, por outro lado, é praticada pelo contribuinte que promove negócio jurídico em desacordo com a lei com o fim de obter redução tributária; e a elusão decorre da realização de negócio jurídico aparentemente válido, porém baseado em simulação, cujo único escopo é evitar a incidência da norma tributária.
Diante da imprecisão doutrinária quanto às definições de elisão, evasão e elusão, Hugo de Brito Machado ressalta que o mais importante é a análise quanto à licitude do comportamento adotado pelo contribuinte para esquivar-se do pagamento do tributo. O jurista cearense assevera que “a questão essencial que deve ser enfrentada é a de saber se em determinado caso ocorreu, ou não, o fato gerador da obrigação tributária e qual a sua efetiva dimensão econômica”. 7
Traçadas as premissas pertinentes ao tema, passemos a analisar a evolução metodológica na interpretação dos institutos acima esposados para que, após, seja verificada a constitucionalidade da figura da norma antielisiva no ordenamento pátrio.
2.2 Evolução Metodológica
O tema do planejamento tributário está intimamente ligado à questão da interpretação das leis tributárias, problema este que, no passado, gerou acaloradas discussões entre juristas e estudiosos do Direito Tributário em razão da divergência entre interpretar ou não as leis tributárias de modo especial.
Após o advento do positivismo, consolidadas as conquistas revolucionárias na França e codificado o Código Civil napoleônico, surgiu a Teoria da Plenitude da Lei ou fetichismo legal que tinha a lei codificada como regra de direito completa, cujo sentido literal era o correto.
A partir dessas premissas, surge a Escola de Exegese que pregava a absoluta separação dos poderes, de tal modo que o juiz atuaria de maneira adstrita aos comandos legais, com objetividade e neutralidade, pois, caso contrário, o juiz poderia desvirtuar a vontade do legislador.
O professor Glauco Barreira Magalhães Filho terce comentários sobre tal escola de interpretação:
A Escola de Exegese era que fazia todas as afirmações acima mencionadas. O sistema interpretativo por ela proposto era designado de sistema dogmático. Não podemos dizer que essa Escola tenha introduzido a hermenêutica no Direito, pois limitava exageradamente as possibilidades do intérprete, já que a apreciação do sentido gramatical é uma pressuposição indeclinável da compreensão de qualquer texto escrito. 8
A evolução do pensamento dogmático foi alcançada pela Escola Histórica, cujo precursor foi Friedrich Karl von Savigny que passou a defender a inserção dos fatos sócio-culturais na interpretação das leis. O jurista alemão acreditava que a codificação petrificava o Direito, pois a lei deveria espelhar os costumes da sociedade. Para a Escola Histórica, “o
8 FILHO, Glauco Barreira Magalhães. Hermenêutica e unidade axiológica da Constituição. 3. ed. Belo
jurista seria o representante do espírito do povo, pois o intuiria nas instituições, descobrindo, assim, o direito e enunciando-o de forma erudita”. 9
Georg Friedrich Puchta, discípulo de Savigny, conduziu a Escola Histórica a uma visão formalista do Direito nos moldes da Escola de Exegese, originando a Jurisprudência dos Conceitos, teoria esta que marcou as regras de interpretação da legislação tributária, cujas premissas serão detalhadas no tópico a seguir.
2.2.1 Formalismo conceitual: A jurisprudência dos conceitos
A jurisprudência dos conceitos (Begriffsjurisprudenz), surgida sob a égide do liberalismo do século XIX, levou a interpretação do Direito ao formalismo conceitual, pregando a supremacia da legalidade, o individualismo e a segurança nas relações jurídicas garantida pela completude do sistema normativo.
Em sua genealogia dos conceitos, Puchta defendia a existência de uma pirâmide de conceitos, onde os conceitos gerais eram abstraídos das normas jurídicas gerais para, em seguida, serem extraídos os conceitos específicos através de um processo dedutivo, assegurando-se a validade do sistema normativo, o que denota o formalismo conceitual e a subsunção da lógica aplicados nesta teoria.
No século XX, Hans Kelsen foi o responsável por retomar as bases do formalismo jurídico de Puchta. A Teoria Pura do Direito kelseana propôs um normativismo abstrato, ou seja, abstraia-se o conteúdo da norma e levar-se-ia em conta apenas sua estrutura lógica. Desta forma, o mestre vienense defendia a interpretação da lei sem levar em conta fatores sociológicos, filosóficos ou morais.
Fábio Ulhoa Coelho10 esclarece que, para Kelsen, os estudos dos fatores interferentes na produção normativa e a consideração dos valores envolvidos com a norma não são apenas inúteis, o cientista do direito deveria ignorar tais matérias para não viciar a
9 FILHO, Glauco Barreira Magalhães, op. cit., 2004, p. 47.
veracidade de suas afirmações. “Quer isto dizer que ela pretende liberar a ciência jurídica de todos os elementos que lhe são estranhos. Esse é seu princípio metodológico fundamental”. 11
As lições da Teoria Pura do Direito foram sentidas no âmbito do Direito Tributário a partir da defesa da legalidade estrita, fundada no método sistemático, partindo-se da premissa de que “os conceitos e categorias jurídicas expressam plenamente a realidade social e econômica à norma, de modo que ao intérprete não cabe se preocupar com os dados empíricos”. 12 Defende-se a supremacia do Direito Civil sobre o Direito Tributário e o caráter absoluto da propriedade e autonomia da vontade, admitindo-se a figura da elisão fiscal irrestrita como fuga do pagamento de tributos, através da realização de negócios similares às hipóteses de incidência descritas na norma.
Ricardo Lobo Torres assim descreve o método de interpretação sistemático: De acordo com a interpretação sistemática os conceitos e institutos jurídicos devem ser compreendidos em consonância com o lugar que ocupam ou com o sistema de que promanam, com vistas à unidade do Direito, o que equivale a dizer que os conceitos do sistema do Direito Privado empregados no Direito Tributário conservam o sentido originário. Essa interpretação às vezes se chama lógico-sistemática, pela importância que nela adquirem os elementos lógicos e até lingüísticos. A interpretação lógico-sistemática conduz às teses de que a lei tributária não pode modificar os conceitos de Direito Privado e de que é impossível juridicizar os conceitos econômicos, donde resulta a licitude da elisão e a prevalência da segurança jurídica e da legalidade.” 13
Os fundamentos da jurisprudência dos conceitos estão presentes no Código Tributário Nacional Brasileiro, notadamente na separação entre interpretação e aplicação dos conceitos tributários e na aplicação da subsunção do fato à norma.
A crítica que se faz em torno dessa teoria é o tratamento que se dá ao jurista como mero aplicador autômato da lei, gerando uma legislação tributária casuística que motiva o contribuinte a praticar atos distintos dos descritos como fatos geradores de tributos pela lei, exercendo sua autonomia de vontade plenamente. A elisão fiscal seria, na ótica da jurisprudência dos conceitos, sempre lícita, desde que realizada através de instrumentos válidos.
11 KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Tradução de João Baptista Machado. 7. ed. São Paulo: Martins
Fontes, 2006, p. 393.
2.2.2 Interpretação econômica: A jurisprudência dos interesses
No final do século XIX, floresceu uma corrente doutrinária, primeiro na Alemanha, depois na Itália, segundo a qual se deveria ter como princípio norteador a interpretação econômica do Direito Tributário, ou seja, ao intérprete caberia aplicar a lei tributária de acordo com a consideração econômica do fato gerador do imposto, independentemente dos conceitos instituídos pelo direito privado. A esse pensamento interpretativo deu-se o nome de jurisprudência dos interesses (Interessenjurisprudez).
A jurisprudência dos interesses “nega-se a confiar ao juiz a mera função do conhecimento e subsunção entre a lei e o fato, propugnando a adequação da decisão às necessidades práticas da vida, mediante os interesses em pauta”. 14 Assim, na concepção dessa escola doutrinária, a atividade do juiz passa a interligar os interesses do legislador postos na lei e os interesses presentes no momento da resolução da lide.
Na Alemanha, a jurisprudência dos conceitos teve como principal expoente Enno Becker, autor do Código Tributário Alemão de 1919 (Reichsabgabenordnung – RAO), Codex este que originou a teoria da interpretação econômica do fato gerador como uma nova forma de combater a evasão tributária.
O Código Tributário Alemão – RAO foi promulgado em uma época onde a Alemanha vivia uma profunda crise econômica resultante da derrota germânica na I Guerra Mundial. O Estado alemão, necessitado de todos os recursos financeiros disponíveis, criou mecanismos que possibilitavam à autoridade fiscal desconsiderar a forma do negócio jurídico para sua tributação. Esta regra está formulada nos §§ 4º e 5º do RAO de 1919:
§ 4º (§ 9º): Na interpretação econômica das leis fiscais deve-se ter em conta a sua finalidade, o seu significado econômico e a evolução das circunstâncias.
§ 5º (§ 10º): A obrigação do imposto não pode ser evitada ou diminuída mediante o abuso das formas e das possibilidades de adaptação do direito civil. 15
14 CAMARGO, Margarida Maria Lacombe. Hermenêutica e argumentação: uma contribuição ao estudo do
direito. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 93.
Ivo César Barreto de Carvalho assim descreve o posicionamento de Enno Becker ao defender a aplicação da interpretação econômica no Codex alemão:
Enno Becker justificava tais dispositivos em razão da finalidade das normas tributárias voltadas para a constituição do patrimônio público, ao atender o primado da prevalência do interesse do fisco. Era a aplicação do brocardo in dubio pro fiscum, concepção do direito tributário hoje superada. 16
A corrente doutrinária em pauta teve adeptos em diversos países. Na Itália, foi preconizada por Benvenuto Griziotti na chamada “Scuola de Pavia”, na Suíça foi difundida por Ernst Blumenstein e no Brasil foi representada por Amílcar de Araújo Falcão. Todos esses pensadores justificavam a interpretação econômica do Direito Tributário com base na idéia da justiça fiscal, na repartição igualitária da carga tributária entre os cidadãos, atendendo o princípio da capacidade econômica.
No Brasil, essa doutrina é esposada por Amílcar de Araújo Falcão, com algumas restrições e ressalvas:
O que interessa ao direito tributário é a relação econômica. Um mesmo fenômeno da vida pode apresentar aspectos diversos, conforme o modo de encará-lo e a finalidade que, ao considerá-lo, se tem em vista. Assim, em direito civil, interessam os efeitos dos atos e as condições de validade exigidas para a sua constituição ou formação. A conformação externa do ato, pois, é que importa particularmente. Ao direito tributário só diz respeito a relação econômica a que esse ato deu lugar, exprimindo, assim, a condição necessária para que um indivíduo possa contribuir, de modo que, já agora, o que sobreleva é o movimento de riqueza, a substância ou essência do ato, seja qual for a sua forma externa.
Demais disso, como destacam muitos autores, desempenha o papel de verdadeira idéia-força em direito tributário, e, portanto, serve de critério fundamental de hermenêutica, o princípio, hoje traduzido em quase todas as constituições modernas, da generalidade dos tributos, da sua incidência de acordo com a capacidade econômica dos contribuintes e da conseqüente igualdade por que deve reger-se a tributação. 17
Significa dizer, portanto, que a teoria defendida por Amílcar de Araújo Falcão preconiza que a situações econômicas iguais devem corresponder tributos iguais, independentemente de que forma jurídica se manifestam, assegurando, assim, a uniformidade da tributação e o princípio da capacidade contributiva.
A interpretação econômica foi importante para desmistificar a idéia da impossibilidade da tributação das atividades ilícitas e para combater a evasão realizada por
16 CARVALHO, Ivo César Barreto de, op. cit., 2008, p. 33.
meio de formas abusivas. Isso porque, de acordo com essa teoria, “as leis tributárias visam atingir fatos e situações econômicas, fatos e situações reais (efetivos), e não simples estruturas formais”. 18 Desta forma, a elisão fiscal seria sempre ilícita na ótica da interpretação econômica, eis que representaria o abuso de forma pelo contribuinte.
Alberto Xavier faz importantes críticas ao modelo interpretativo ora examinado: A doutrina da interpretação econômica das leis e dos fatos tributários, bem como a da aplicação analógica em caso de abuso de direito ou de abuso de formas foram e continuam sendo tentativas de “elastificação” dos tipos legais tributários, de modo a dotá-los de uma capacidade expansiva suscetível de atingir situações não previstas nas palavras da lei, ainda que corretamente interpretadas pelo método jurídico. [...]
Em qualquer destas técnicas a lei passa a ser uma “caixa preta”, plena de surpresas, em que ninguém, a não ser o mágico, sabe o que está lá dentro. Volta-se aos tempos do ius incertum, que o princípio da legalidade pretendeu varrer de vez em matéria
criminal e tributária. 19
No Brasil, até fins da década de oitenta, a teoria da interpretação econômica era acolhida pelo Supremo Tribunal Federal. Colacione-se como exemplo a ementa da decisão proferida pela Segunda Turma no Recurso Extraordinário nº. 112.947/SP:
- TRIBUTÁRIO. ISS NA LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. O QUE SE DESTACA, 'UTILITATIS CAUSA, NA LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS, NÃO É APENAS O USO E GOZO DA COISA, MAS SUA UTILIZAÇÃO NA PRESTAÇÃO DE UM SERVIÇO. LEVA-SE EM CONTA A REALIDADE ECONÔMICA, QUE É A ATIVIDADE QUE SE PRESTA COM O BEM MOVEL, E NÃO A MERA OBRIGAÇÃO DE DAR, QUE CARACTERIZA O CONTRATO DE LOCAÇÃO, SEGUNDO O ARTIGO 1188 DO CÓDIGO CIVIL. NA LOCAÇÃO DE GUINDASTES, O QUE TEM RELEVO É A ATIVIDADE COM ELES DESENVOLVIDA, QUE ADQUIRE CONSISTÊNCIA ECONÔMICA, DE MODO A TORNAR-SE UM ÍNDICE DE CAPACIDADE CONTRIBUTIVA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. RECURSO NÃO CONHECIDO. 20
Hodiernamente, o Pretório Excelso tem abandonado a ultrapassada jurisprudência dos interesses, adotando uma interpretação mais voltada para a concretização dos princípios da legalidade e tipicidade tributária. Tal mudança foi sentida em sede de Recurso Extraordinário nº. 116.121-3/SP que julgou inconstitucional norma que descrevia a locação de bens imóveis como fato gerador do Imposto Sobre Serviços. Eis o inteiro teor do acórdão:
18 BEISSE, Henrich apud GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento tributário elisão e evasão fiscal. São
Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 134.
19 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002, p.
44-45.
20 Acesso em www.stf.jus.br. RE 112947, Relator(a): Min. CARLOS MADEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado
TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional. 21
Neste sentido, destaque-se trecho do voto do Ministro Marco Aurélio que ilustra o novo posicionamento do Supremo quanto ao assunto em debate:
Senhor Presidente, vou pedir vênia ao nobre Ministro-Relator para divergir, porque entendo que as noções são diversas: a relativa à prestação de serviços, em si, e a inerente à locação de bem móvel.
Na espécie, o imposto, conforme a própria nomenclatura revela e, portanto, considerando o figurino constitucional, pressupõe a prestação de serviços e não o contrato de locação.
Indago se, no caso, o proprietário do guindaste coloca à disposição daquele que o loca também algum serviço. Penso que não. Creio que ai se trata de locação pura e simples, desacompanhada, destarte, da prestação de serviços. Se houvesse o contrato para essa prestação, concluiria pela incidência do tributo.
Em face do texto da Constituição Federal e da legislação complementar de regência, não tenho como assentar a incidência do tributo, porque falta o núcleo dessa incidência, que são os serviços. Observem-se os institutos em vigor tal como se contêm na legislação de regência. As definições de locação de serviços e locação de móveis vêm-nos do Código Civil e, aí, ao legislador complementar, embora de forma desnecessária e que somente pode ser tomada como pedagógica, fez constar no Código Tributário o seguinte preceito:
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
O preceito veio ao mundo jurídico como um verdadeiro alerta ao legislador comum, sempre a defrontar-se com a premência do Estado na busca de acréscimo de receita. [...]
Cumpre ter presente, sobre a matéria, as palavras de Ulhoa Canto, citadas por Gabriel Lacerda Trioanelli em artigo publicado sob o título “O ISS sobre a locação de bens móveis”, na Revista Dialética de Direito Tributário n. 28. Analisando precisamente o julgamento desse processo que então se iniciara, disse o autor do artigo da irrelevância do aspecto econômico quando contrário ao modelo constitucional do tributo, secundado pela definição dos institutos envolvidos. [...] Em síntese, há que prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento. Prevalece a ordem natural das coisas cuja força surge insuplantável; prevalecem as balizas constitucionais e legais, a conferirem segurança às relações Estado-contribuinte; prevalece, alfim, a organicidade do próprio Direito, sem a qual tudo será possível no agasalho de interesse do Estado, embora não enquadráveis como primários.
21Acesso em www.stf.jus.br. RE 116121, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator(a) p/ Acórdão:
Pela alínea “c”, conheço do recurso do contribuinte e dou-lhe provimento. Declaro a inconstitucionalidade dos dispositivos que prevêem essa incidência.
É como voto.
Em suma, a interpretação econômica, consubstanciada na jurisprudência dos interesses, pretendeu priorizar o método teleológico de interpretação, cuja principal característica é a primazia da finalidade e do objetivo da norma. No entanto, não se pode defender a exclusividade de um método interpretativo, sob pena de graves abusos serem cometidos.
2.2.3 Pluralismo metodológico: A jurisprudência das valorações
Fruto do desenvolvimento da jurisprudência dos interesses, a jurisprudência das valorações surgiu na metade século XX como uma tendência de diversas escolas hermenêuticas, pregando o valor como “elemento de maior relevância do Direito, pois o fato é o suporte dos valores e a norma é um juízo de valor, valor explícito no princípio e implícito na regra”. 22
O advento das teorias dos direitos humanos e da justiça, fundamentos do Estado Democrático de Direito, são os paradigmas dessa corrente doutrinária, que aproxima os valores éticos da liberdade, segurança e justiça do novo modelo de interpretação do Direito. Houve uma aproximação entre interpretação e aplicação do direito, pois o princípio tem seu sentido completado com a sua aplicação no caso concreto.
No Direito Tributário, explica Ivo César Barreto de Carvalho, a jurisprudência dos valores tem como paradigmas para a modificação do modelo de interpretação das leis tributárias:
a) preeminência dos princípios fundantes do Estado democrático de direito; b) ponderação entre o princípio da capacidade contributiva e o princípio da
legalidade;
c) equilíbrio entre os poderes do Estado; d) harmonização entre o direito e a economia;
e) simbiose entre as interpretações finalística e sistemática; e
f) surgimento do princípio da transparência fiscal. 23
Nesse sentido, tem-se na jurisprudência das valorações a legalidade das práticas elisivas, enquanto forma de planejamento fiscal, desde que não haja o abuso de formas, o que o tornaria ilícito.
A respeito do método pluralístico, assevera Douglas Yamashita:
[...] em se tratando de institutos, conceitos e formas de Direito Privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal para limitar ou definir competências tributárias, inexiste liberdade ao legislador para alterá-los. No mais, a lei ordinária privada precede a lei ordinária tributária quanto à definição, ao
conteúdo e ao alcance dos institutos, conceitos e formas de Direito Privado, sem prejuízo de a lei tributária modificar-lhes os efeitos fiscais (art. 109 do CTN c/c art. 5º, caput, e art. 150, I e II, da CF/88. Essa é a solução que reflete a Jurisprudência dos Valores 24.
Enfim, temos que a aplicação da jurisprudência dos valores e sua interpretação pluralística vieram a aprimorar a aplicação das normas tributárias, possibilitando um equilíbrio entre os princípios da capacidade contributiva e da legalidade, conquanto subordinados aos valores da justiça e da liberdade do Estado Constitucional Brasileiro.
2.3 Planejamento Tributário
Traçados os principais conceitos e métodos interpretativos concernentes ao planejamento tributário, passemos agora a analisar o instituto, buscando delimitar seu conceito, sua natureza jurídica, sua finalidade e seu procedimento.
A expressão “planejamento tributário” designa técnica preventiva praticada por um contribuinte, pessoa física ou jurídica, de organização de negócios, através do manuseio de formas jurídicas, visando à economia lícita de tributos. Trata-se de um procedimento interpretativo de normas, onde o contribuinte cria um modelo de ação cujo resultado é pouco ou não tributado, gerando a economia fiscal.
23 CARVALHO, Ivo César Barreto de, op. cit., 2008, p. 56.
24 YAMASHITA, Douglas. Elisão e evasão de tributos: limites à luz do abuso do direito e da fraude à lei. São
Obtempera Heleno Taveira Tôrres que o planejamento tributário poderá ter conteúdo ilícito, conquanto atingido por meio da prática de atos ilícitos, ocasionando a evasão ou elusão fiscal, cujos resultados inidôneos abrirão a possibilidade de controle pelo Fisco, tomando as medidas corretivas às condutas ilícitas perpetradas:
Vendo por este ângulo, o planejamento tributário nada mais é que uma técnica de “teste” preventivo que o operador faz do ordenamento, apreciando os fatos futuros à luz do ordenamento vigente, numa projeção do ordenamento sobre os fatos posteriores, É uma técnica de subsunção antecipada, antevendo as conseqüências jurídico-tributárias, elaborada para o agir conforme o ordenamento, usando as operações menos onerosas disponíveis como legítimas. Por esse motivo, seu conteúdo deverá considerar todas as repercussões do sistema, não somente a norma tributária estrita, aquela que define a obrigação tributária principal; como também todas as obrigações possíveis: acessórias (deveres instrumentais ou formais), penais, etc. 25
Outra conceituação elucidativa nos é trazida por Hermes Marcelo Huck, conforme destaca Maria de Fátima Ribeiro:
O planejamento tributário insere-se nesse procedimento amplo e geral, que deve preceder a qualquer novo negócio ou alteração do rumo do existente. Tão essencial quanto o planejamento econômico, técnico, comercial, de mercado, etc., o planejamento tributário é aquele que visa à eficiência em seu campo, ou seja, o menor ônus tributário para o negócio, dentro dos limites da lei. 26
Em outros termos, o planejamento tributário é alcançado quando o contribuinte organiza suas atividades de forma a não praticar a hipótese de incidência do fato gerador prescrita na norma, ou praticá-la de modo a resultar em menor tributação. Evita-se a incidência, ou seja, previne-se de realizar um ato tributável. O elemento temporal é, portanto, imprescindível para legitimar a economia fiscal, haja vista que somente se pode escolher a opção legal menos onerosa antes da ocorrência do fato jurídico tributário.
2.3.1 No ordenamento jurídico brasileiro
Partindo dos conceitos formados, temos que o planejamento tributário visa, basicamente, a realização de três objetivos, a saber: evitar a realização do fato gerador
25 TÔRRES, Heleno Taveira. Limites do planejamento tributário e a norma geral anti-simulação. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira (Coord). Grandes questões atuais do direito tributário, v. 2. São Paulo: Dialética, 2001, p. 103-104.
26 HUCK, Hermes Marcelo apud RIBEIRO, Maria de Fátima. Planejamento tributário e o valor jurídico da
tributável, reduzir a alíquota ou base de cálculo do tributo ou postergar o pagamento deste, sem a ocorrência de multas. Para se alcançar um desses objetivos, o contribuinte dispõe de três esferas, quais sejam, interna (na própria empresa), administrativa e judiciária, como destaca Gilberto Luiz do Amaral:
a) No âmbito da própria empresa, através de medidas gerenciais que possibilitem a não ocorrência do fato gerador do tributo, que diminua o montante devido ou que adie o seu vencimento. Ex.: para possibilitar o adiamento do tributo na prestação de serviços, o contrato deve estabelecer o momento da realização da receita.
b) No âmbito da esfera administrativa que acarreta o tributo, buscando a utilização dos meios previstos em lei que lhe garantam uma diminuição legal do ônus tributário. Ex.: para possibilitar o enquadramento de um produto numa alíquota menor de IPI, deve a empresa adequá-lo tecnicamente e requerer a nova classificação junto à Receita Federal.
c) No âmbito do Poder Judiciário, através da adoção de medidas judiciais, com o fim de suspender o pagamento (adiamento), diminuição da base de cálculo ou alíquota e contestação quanto à legalidade da cobrança. Ex.: como a ânsia do poder público em arrecadar é enorme e urgente, nem sempre o legislador toma as cautelas devidas, instituindo ou majorando exações inconstitucionais ou ilegais. Outro fator favorável é relativo à quantidade de normas tributárias, ocorrendo, muitas vezes, contradição entre elas. Como no Direito Tributário vige o princípio da dúvida em favor do contribuinte, compete a ele, então, descobrir estas contradições. 27
O contribuinte é livre para organizar seus negócios de modo a encaixá-los numa situação menos onerosa do ponto de vista fiscal, desde que não ultrapasse os limites legais. Como bem observou Georges Ripert quanto ao direito de economia fiscal, “qualquer pessoa tem a liberdade de transformar a sua fortuna de maneira a ser o menos possível atingida pelos impostos e os seus atos são plenamente válidos ainda mesmo quando apenas ditados pelo desejo de pagar o imposto mais reduzido”. 28
O planejamento tributário fundamenta-se na autonomia de vontade e no principio da livre iniciativa (art. 170 da CF/88)29, cabendo ao contribuinte o direito de escolher a forma do negócio jurídico que melhor lhe aprouver.
27 AMARAL, Gilberto Luiz do. A nova ótica do planejamento tributário empresarial. Disponível em:
http://www.fenacon.org.br/fenacon_informativos/tributario/tributario25022002.htm. Acesso em: 21.3.2010.
28 RIPERT, Georges apud GUTIERREZ, Miguel Delgado. op. cit., 2006, p. 112. 29
Para Alberto Xavier30, o direito ao planejamento tributário está fundamentado no princípio da tipicidade da tributação, máxima do princípio da reserva da lei (nullum tributum sine lege). O renomado autor adverte que, em matéria tributária, impera a reserva “absoluta” da lei, ou seja, o legislador, ao criar uma norma, não poderá descrever o tributo de maneira genérica, buscando alcançar uma ampla gama de situações tributáveis, mas deverá sim descrever o tipo de realidade a ser tributada de forma taxativa. Daí que o contribuinte poderá exercer plenamente seu direito à economia fiscal, posto poder verificar dentro do ordenamento jurídico a melhor maneira de realizar seus negócios jurídicos com a menor tributação possível: A liberdade fiscal ou liberdade de opção fiscal é precisamente a garantia de que as
opções alternativas no terreno do Direito Privado têm como únicas conseqüências tributárias aquelas que resultam taxativamente da lei (princípio da tipicidade) com
exclusão de quaisquer outras, pelo que os particulares se podem mover livremente, com segurança, para além das zonas rigidamente demarcadas pelos tipos legais de tributos. 31 (grifos no original)
Ivo César Barreto de Carvalho lembra ainda que “o planejamento tributário tem fundamento constitucional no enunciado do preâmbulo da Carta da República de 1988, que, ao instituir um Estado Democrático, destinou-se a assegurar, entre outros, a liberdade, a segurança e o desenvolvimento”. 32
Ademais, além de direito insculpido constitucionalmente, a economia lícita de tributo é tida como um dever dos administradores de empresas de buscar a maximização dos lucros e minimização dos custos para atingir os fins empresariais, conforme se depreende da leitura dos arts. 153 e 154 da Lei 6.404/76.33
Imprescindível colacionar alguns julgados administrativos que corroboram com as observações então expostas no que concerne a possibilidade de o contribuinte realizar o planejamento tributário licitamente:
EMENTA: Uma empresa pode ser organizada de forma a evitar excesso de operações tributadas e consequentemente evitará a ocorrência de fatos geradores para ele e perante a lei desnecessárias, como poderia funcionar por modalidades legais
30 XAVIER, Alberto. op. cit., 2002, p. 17-20. 31 Ibid. op. cit., 2002, p. 32.
32 CARVALHO, Ivo César Barreto de. op. cit., 2008, p. 111.
33 “Art. 153. O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e diligência
que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios.
menos tributadas. Fica ao contribuinte a faculdade de escolha ou planejamento fiscal.
34
IRPJ – Simulação na Incorporação – Para que se possa materializar é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existir impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquele de fato aparenta, isto é, se de fato e de direito não ocorreu ato diverso da incorporação, não há como qualificar-se a operação simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado, portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao Fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita. 35
Diante da pesada carga tributária que pende sobre os contribuintes brasileiros e do processo de dinamização de investimentos e novos mercados gerados pela globalização, o planejamento tributário é quase que a única arma de que dispõe as organizações empresariais para sobreviver no mercado mundial de forma competitiva, organizando seus negócios jurídicos a fim de evitar, reduzir ou postergar o peso dos tributos.
2.3.2 No contexto internacional
Os sistemas jurídicos anglo-saxão (common law) e romano-germânico (civil law) dividem a tradição jurídica dos Estados Nacionais, ditando o modo como os institutos jurídicos são tratados pelo ordenamento jurídico dos diversos países. O modelo anglo-saxão apregoa a interpretação indutiva das normas, partindo-se da observação do caso concreto para se decidir qual a norma mais adequada, cabendo ao juiz a tarefa de construir a melhor solução para a lide apresentada. Ao contrário, no modelo da tradição romano-germânica, há a prevalência da legalidade e o juiz, enquanto aplicador da norma, partirá do conceito legal para enquadrar o fato na norma, chegando a uma conclusão que dirima a lide.
No contexto internacional, os países que adotam o modelo anglo-saxão tratam da questão da elisão tributária através de normas gerais antielisivas, conquanto defendem a idéia do predomínio da substância do negócio jurídico sobre a forma, cuja teoria norte-americana
34 Acórdão nos Embargos Infringentes nº 313.840-SP, 7ª Câmara do 1º Tribunal de Alçada Cível-SP de
28.8.1985.
35 Acórdão da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de Contribuintes nº 01-01.874, de 15.5.1994,
do business purpose determina que a economia tributária somente se dará de forma legítima se a motivação do negócio jurídico praticado, além do propósito elisivo, possua alguma razão econômica.
Em sentido contrário, os países de tradição romano-germânica combatem a elisão fiscal através de normas específicas, respeitando-se o princípio da legalidade, as quais prevêem operações realizadas pelo contribuinte que poderão ser desqualificadas pelo Fisco para que haja a incidência do tributo.
Afigura-se, pois, conveniente retratar a realidade do combate à elisão tributária de diversos países adotantes de um dos sistemas jurídicos anteriormente esposados, com o escopo de identificarmos semelhanças e diferenças entre as normas antielisivas internacionais e a brasileira.
2.3.2.1 A experiência italiana
No direito italiano, o planejamento tributário é tratado de forma peculiar. Nesse sistema jurídico, fez-se a diferenciação entre três institutos: “evasione”, “elisione” e “risparmio d’imposta”. Fernando Maida traça os liames dos respectivos termos:
A evasione alude ao conceito de inadimplemento culposo de deveres tributários já
existentes. A elisione refere-se à manipulação dos pressupostos de aplicação da
norma tributária e, por fim, o risparmio d’imposta é definido como a realização dos
pressupostos tributários, de modo a tornar licitamente menos oneroso o encargo tributário.36 (grifos no original)
A partir da leitura dos conceitos tributários italianos, infere-se que a evasione pode ser comparada à evasão brasileira, pois ambos caracterizam-se por serem ilícitos e puníveis tributária e criminalmente. Por sua vez, a elisione equipara-se à elusão do nosso ordenamento, se considerarmos que ambos significam a manipulação fraudulenta de negócios jurídicos para evitar a incidência da norma tributária. Finalmente, risparmio d’imposta e elisão possuem a mesma natureza jurídica, já que ambos intitulam ações realizadas pelo contribuinte que,
36 MAIDA, Fernando. A importância conceitual da elisão fiscal como instrumento estratégico na prática do
licitamente, se abstém de realizar o fato gerador de um tributo, acarretando a legítima não-incidência da norma tributária.
Não há, no ordenamento italiano, uma norma geral antielisiva, existindo tão somente disposições antielisvas de campo de incidência específico: são as chamadas “normas generalles di settore”. Os elementos de aplicação da referida norma italiana são elencados por James Marins:
a) Ausência de razões econômicas válidas;
b) Propósito exclusivo de obter uma economia tributária (risparmio d’imposta);
c) Fraudulência da operação. 37
Recentemente, a doutrina italiana tem aplicado o elemento metajurídico do famigerado “business purpose”, como é conhecido o propósito negocial na common law. Assim, as razões econômicas mencionadas por James Marins não apenas deverão estar ligadas ao negócio jurídico, mas “é necessário que as razões econômicas sejam fundadas, reais, existentes, válidas”. 38 Nesse sentido, a aplicação da “norma generalle di settore” só será possível mediante a prova de ausência de razões econômicas válidas pelo Fisco, “prova da existência dos fatos geradores nas normas jurídicas tributárias, dos fatos econômicos. Prova da intenção” 39. Portanto, ao Fisco caberá o dever de registro de todas as operações supostamente elisivas, para legitimar e justificar a aplicação da norma antielisiva.
2.3.2.2 A experiência alemã
No ordenamento alemão, a discussão sobre norma antielisiva remonta à época da elaboração do Código Tributário de 1919, quando os estudos de Enno Becker levaram à aplicação da consideração econômica do fato gerador como essencial para a licitude do planejamento tributário.
37 MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002, p. 46.
38 PIETRO, Adriano di. Experiências internacionais: panorama internacional e a experiência da Itália. Anais do
Seminário Internacional sobre elisão fiscal. Brasília: Esaf, 2002, p. 115.
A reforma do Código Tributário Alemão – RAO em 1977 eliminou a regra de interpretação segundo a realidade econômica, passando-se a proibir o abuso de forma jurídica e autorizar a requalificação do fato para fins tributários. Abaixo, transcreve-se o § 42 da Lei Tributária germânica que combate o abuso de formas jurídicas:
§42: A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada. 40
Importante a lição de Ricardo Lobo Torres para a compreensão da norma antielisiva no ordenamento jurídico alemão:
O Código Tributário Nacional estabeleceu, no art. 41, uma regra de simulação e no art.42 uma regra antielisiva. A doutrina majoritariamente tem estabelecido a distinção em que a regra do art. 41, que é de simulação, é uma regra que cuida do fingimento do fato. O fato, o ato ou o negócio jurídico realizado são fingidos, são simulados e dessa simulação tiram-se outras conseqüências. Já o art. 42 não cuida do fingimento no fato, no ato ou no negócio jurídico, mas o fingimento na norma, na interpretação, na subsunção. Quando o contribuinte pratica um ato, que é um ato que tem a sua existência no mundo jurídico, ele vai buscar para fazer a subsunção, ele vai indicar como fundamento uma norma que não é a norma que verdadeiramente se aplicava àquele fato. Portanto, há um fingimento, na norma, enquanto na simulação há um fingimento no fato. É aquela distinção que o Ministro Moreira Alves fez ontem brilhantemente.
Fraude à lei existe quando há uma alteração na mens legis. O intérprete vai trabalhar
com a mens legis. E ele altera, vai dar à mens legis um sentido que ela não tem e com
isso altera toda a subsunção, todo o trabalho de interpretação. No direito alemão, portanto, parece-me que hoje está muito claro: a diferença entre subsunção, entre elisão e simulação. 41
A aplicação da teoria do abuso de formas alemã será plena quando se identifiquem, no mesmo negócio jurídico, uma estrutura negocial não-usual, a ausência de razões negociais (business purpose), a intencionalidade do abuso de forma e a conseqüente redução ou eliminação da carga tributária.
2.3.2.3 A experiência norte-americana
40§42: Mi
βbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten. Durch Miβbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten
des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgagen warden. Liegt ein Miβbrauch vor, so entsteht der
Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschafltlichen Vorgägen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. (texto original).
41 TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. Anais do Seminário Internacional sobre elisão fiscal.
Adepto do modelo anglo-saxão, o sistema jurídico norte-americano centra o estudo do planejamento tributário na teoria do business purpose como forma de regular a legitimidade da elisão fiscal (tax avoidence). A teoria nasceu como alternativa à doutrina da prevalência da substância sobre a forma então aplicada nos Estados Unidos como solução à analogia. Em 1935, a Suprema Corte daquele país, ao julgar o caso “Gregory vs. Helvering”, entendeu que “a forma artificial contrária à substância dos fatos ocorridos não poderia subsistir, ainda que conduzida toda a transação de acordo com os termos formais da lei, pois não estaria em consonância coma intenção do legislador”. 42
No referido leading case, a Corte americana afirmou que “não se pode duvidar do direito do contribuinte diminuir a carga tributária que de outro modo lhe seria exigida, ou eliminá-la completamente através de meios legais”. 43 Surge, então, a teoria da intenção negocial que pretende declarar eficazes as operações que, mais do que visavam evitar ou pagar menos impostos, tinham um objetivo comercial na realização do negócio. Se, ao contrário, o negócio jurídico for praticado sem qualquer intenção negocial, será este considerado ineficaz para efeitos ficais.
André Luiz Carvalho Estrella tece observações pertinentes sobre a teoria do business purpose, ressaltando a cultura da sociedade norte-americana que repudia o tax planing que não tenha algum objetivo econômico, sem o qual torna-se meio egoisticamente utilizado pelo contribuinte para evitar a tributação, prejudicando os demais membros da sociedade:
No entanto, há que se fazer uma reflexão sobre essas teorias para se pesquisar o fundamento axiológico que as embasa. Pelo que se vê, os negócios jurídicos praticados fora do âmbito do valor-verdade continuam sendo perseguidos pela sociedade, para que eles sejam tributados da mesma forma que os negócios jurídicos realizados pela maioria dos cidadãos, que se utilizam das formas convencionais previstas no direito privado. Parece que a sociedade repudia aqueles que preferem buscar os atalhos jurídicos legais em vez de seguir no caminho tradicionalmente trilhado. Por um lado, aprisiona-se a liberdade humana em respeito ao valor justiça. Por outro lado, prestigia-se a sociedade que, por fim, é a legítima detentora da vontade de escolher qual o valor que deseja ver consagrado nos negócios jurídicos por ela realizados. 44
42 ROLIM, João Dácio. Normas antielisivas tributárias. São Paulo: Dialética: 2001, p. 143.
43 GODOI, Marciano SEABRA. Uma proposta de compreensão e controle dos limites da elisão fiscal no
direito brasileiro estudo de casos. In YAMASHITA, Douglas (Coord.). op. cit., 2007, p. 240-241.
44 ESTRELLA. André Luiz Carvalho. A norma antielisiva geral. In Peixoto, Marcelo Magalhães (Coord.). op.
3 NORMA GERAL ANTIELISIVA E PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
3.1 Fundamentos da Norma Geral Antielisiva
Como visto, a tendência atual dos Estados é adotar uma postura no sentido de desestimular os atos e negócios elusivos, ou seja, a realização de negócio jurídico aparentemente válido, porém baseado em simulação, cujo único escopo é evitar a incidência da norma tributária. Tal combate passa pelo emprego de normas gerais antielisivas ou pela tipificação prévia das hipóteses mais frequentes de atos elusivos – são as chamadas normas preventivas específicas.
Assim, os países de tradição anglo-saxão adotam a jurisprudência no controle dos negócios elusivos, aplicando a teoria do business purpose test. Outros, como é o caso da Itália, controlam as operações elusivas com normas específicas, tipificando, antecipadamente, as hipóteses que vão sendo identificadas, conhecida na doutrina como special anti-avoidance rules. Há Estados, ainda, que possuem normas gerais antielisivas exclusivamente (general anti-avoidance rules), ou que combina o uso dessa norma geral com as normas específicas (Alemanha).
Alberto Xavier esclarece que a general anti-avoidance rule e a special anti-avoidance rule não podem ser colocadas no mesmo plano, haja vista que as cláusulas especiais antielisivas constituem em tipificação a posteriori de negócios jurídicos utilizados como forma de obtenção de resultados equivalentes aos dos atos tributados, enquanto que nas cláusulas gerais antielisivas, o negócio não foi objeto de tipificação legal, sendo desconsiderado para efeitos fiscais:
Em tais normas “tailor made” o ato ou negócio “elisivo” passou a ficas incluído no tipo legal por via de lei, casuisticamente, é certo, mas com observância do princípio da legalidade. Ao invés, nas cláusulas gerais antielisivas o ato ou negócio elisivo não foi previamente objeto de tipificação legal, pelo que elas se traduzem numa ordem (inconstitucional) de aplicação analógica a fatos extratípicos. 45
Seguindo a tendência mundial, o legislador brasileiro aprovou a Lei Complementar nº 104 de 10 de janeiro de 2001, responsável por alterar o artigo 116 do Código Tributário Nacional, acrescentando-lhe o parágrafo único:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
A partir da profusão de normas gerais antielisivas em diversos países, foram criadas algumas teorias que visam justificar o estabelecimento de limites à prática da elisão fiscal. A seguir, passaremos a examinar as doutrinas do abuso das formas jurídicas, da fraude à lei e do abuso de direito.
3.1.1 Doutrina do abuso das formas jurídicas
O Código Civil de 2002 tratou de distinguir as diversas espécies de atos jurídicos, antes genericamente tratadas no Código Civil de 1916, dentre as quais está o negócio jurídico tido como “declaração de vontade privada destinada a produzir efeitos que o agente pretende e o direito reconhece. Tais efeitos são a constituição, modificação ou extinção de relações jurídicas, de modo vinculante, obrigatório para as partes intervenientes”.46
Washington de Barros Monteiro esclarece que a principal característica do negócio jurídico é ser um ato de vontade para a obtenção de um fim pretendido fundado em direito, ou seja, lícito. “Se se arreda da lei, ou a infringe, passa a ilícito. Embora deste advenham também consequências jurídicas, só pode ser incluído entre os fatos jurídicos”. 47
46 AMARAL, Francisco. Direito civil: introdução. 4ª. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, p. 359-360.
47 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil: parte geral. 42ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p.
O artigo 104 do Novo Código Civil trata do negócio jurídico, condicionando sua validade à existência de três pressupostos: (i) agente capaz; (ii) objeto lícito, possível, determinado ou determinável; (iii) forma prescrita ou não defesa em lei. Porquanto a forma seja requisito de validade do negócio jurídico, o artigo 107 do mesmo diploma legal insculpiu o princípio da liberdade de formas no ordenamento jurídico brasileiro:
Art. 107. A validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial, senão quando a lei expressamente a exigir.
A forma é o meio de revelação da vontade, cuja inobservância levará à nulidade do ato que exija forma especial. Na sua maioria, entretanto, os negócios jurídicos são informais, prevalecendo o consensualismo e a liberdade das partes elegerem a melhor forma a revestir o negócio jurídico.
Partindo dessa idéia de meio de declaração de vontade, a doutrina criou a teoria do abuso da forma jurídica para legitimar as normas gerais antielisivas. Para essa teoria, o contribuinte, ao eleger forma inusual para realização de negócio jurídico com o fito de economia fiscal, declara uma vontade ilícita, qual seja, atingir fins que não se harmonizam com a causa negocial. Ivo César Barreto de Carvalho resumiu bem os liames dessa teoria:
Consiste a teoria do abuso de forma na utilização de uma forma jurídica, mesmo que lícita, mas que tenha por finalidade causar lesão a terceiros, no caso o Estado. Para os defensores desta doutrina, a Fazenda Pública não pode ser lesada quando o contribuinte realiza um ato ou celebra um negócio com base numa forma jurídica que resulta no não-pagamento do tributo ou no pagamento de uma carga tributária menor. Para estes doutrinadores, no caso, o contribuinte praticou um ato com abuso de forma, devendo sofrer tributação mais justa, como se houvesse praticado aquele fato jurídico tributário. 48
A doutrina do abuso das formas jurídicas foi primeiramente consagrada no §6º da Lei de Adaptação Tributária da Alemanha de 1934 (Steueranpassungsgesetz), convertido no artigo 42 do atual Código Tributário Alemão que dispõe:
§42: A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada.
Nos Estados Unidos, referida teoria ficou conhecida como a doutrina da substância sobre a forma, tendo surgido no caso “Gregory vs. Helvering” de 1935. Na concepção norte-americana, o intérprete e o aplicador da lei poderão determinar se os fatos
