Для цитирования: Экономика региона. — 2016. — Т. 12, вып. 3. — С. 887–898 doi 10.17059/2016-3-23
УДК 338
В. В. Епишин а), А. Г. Светлаков б) а) Прокуратура Пермского края (Пермь, Российская Федерация) б) Пермская государственная сельскохозяйственная академия имени академика Д. Н. Прянишникова
(Пермь, Российская Федерация; e-mail: sag08perm@mail.ru)
УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В ОБЕСПЕЧЕНИИ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ
БЕЗОПАСНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ ПЕРМСКОГО КРАЯ
1Статья посвящена актуальной проблеме как регионального развития, так и конкретной органи-зации — разработке целостной системы обеспечения экономической безопасности органиоргани-зации. В статье рассматривается значение такого элемента экономической (в том числе финансовой) без-опасности, как бухгалтерский учет и контроль, а также их возможные нарушения. Обосновывается авторская позиция о взаимосвязи нарушений учета и контроля и совершаемых внутрифирменных хищений, иных экономических преступлений и их негативных последствий. Проведен анализ суще-ствующих отечественных и зарубежных источников, связанных с предметом исследования. Сделан вывод об отсутствии современных научных исследований, самостоятельным предметом кото-рых выступают защитные свойства учета, контроля и их нарушения, рассматриваемые как бла-гоприятные условия экономических преступлений. Методический инструментарий исследования включает диалектический метод, метод комплексного, системного анализа, комплекс социологи-ческих методов: анализ правовых источников, статистической информации и судебной практики. Авторами на основе анализа показателей финансовой отчетности, материалов уголовных дел, пу-бликаций СМИ сделан вывод об обусловленности хищений в организациях имеющимися нарушениями учета и контроля, низкой эффективности контрольно-ревизионной, профилактической работы по нейтрализации нарушений учета и контроля со стороны служб экономической безопасности, бух-галтерских подразделений, ревизионных и правоохранительных органов. Внесены конкретные пред-ложения по оптимизации указанной работы, которые могут быть использованы работниками бух-галтерии, контрольно-ревизионными, фискальными органами на муниципальном и региональном уровне, сотрудниками правоохранительных органов. Обеспечение экономической безопасности не-обходимо для любых организаций, независимо от форм их собственности, начиная от государствен-ных организаций и заканчивая маленькой торговой палаткой. Различие будет состоять лишь сред-ствах и методах.
Ключевые слова: экономическая безопасность, бухгалтерский учет, внутрифирменные хищения, защит-ные функции бухгалтерского учета и контроля, финансовая безопасность, внутренний аудит, платежеспо-собность предприятия, службы экономической безопасности, финансово-хозяйственная отчетность, фи-скальные органы
Введение
Согласно статистическим данным, в 2015 г. общее количество преступлений экономиче
-ской направленности составило более 112 тыс., что составляет почти 5 % от всех совершен
-ных преступлений. Ущерб от данной категории преступлений превышает 271 млрд руб., или 62 % ущерба от всех совершенных преступле
-ний 2. Традиционно к преступлениям экономи -ческой направленности относятся мошенниче
-1 © Епишин В. В., Светлаков А. Г. Текст. 2016.
2 Состояние преступности в России в 2015 году. [Электронный ресурс]. URL: http://www. mvd.ru. (дата об-ращения: 07.02.2016).
ство, присвоение и растрата, незаконное пред
-принимательство, криминальные банкротства, налоговые преступления и другие. Наиболее распространенные из них, наносящие прямой ущерб предприятиям — субъектам предпри
-нимательской деятельности, являются хище
-ния: мошенничество (ст. 159 УК РФ), присвое
-ние, растрата (ст. 160 УК РФ), др. Характеризуя данную категорию преступлений, внутрифир
-менных хищений в частности, практически все исследователи отмечают высокую степень ее латентности (скрытый, замаскированный ха
деяний [1, c. 4], соответственно, реальный раз
-мер ущерба многократно превышает выше- указанные официальные данные. Таким обра
-зом, внутрифирменные хищения, иные эко
-номические преступления, составляют зна
-чительную долю от общего числа преступле
-ний, наносят колоссальный вред как конкрет
-ному предприятию, так и интересам бюджета в результате недополучения налогов (в связи с уменьшением по причине ущерба налогообла
-гаемой базы или при уклонении от их уплаты). Особенно ощутим вред от хищений, иных эко
-номических преступлений в период введения санкций в отношении России, что, бесспорно, снижает уровень экономической безопасности государства. По мнению Шейлы Р. Ронис, эко
-номическая безопасность является важней
-шим элементом национальной безопасности. Независимо от того, как мы смотрим на нацио- нальную безопасность, бесспорно, она вклю
-чена в экономическую жизнеспособность на
-рода. Без капитала нет бизнеса; без дела нет прибыли; без прибыли нет рабочих мест. И без работы не существует никаких налогов и нет военного потенциала [2, c. 9–10].
В связи с чем вопросы противодействия данному виду внутрифирменных хищений, иным экономическим преступлениям всегда являлись приоритетной задачей как служб безопасности хозяйствующих субъектов, кон
-трольно-ревизионных, бухгалтерских подраз
-делений, так и правоохранительных органов. Немаловажным направлением деятельно
-сти служб экономической безопасно-сти хозяй
-ствующих субъектов, контрольно-ревизион
-ных и бухгалтерских подразделений, право
-охранительных органов является устранение причин и условий, способствующих соверше
-нию внутрифирменных хищений, иных эконо
-мических преступлений, в результате чего од
-новременно повышается защищенность ор
-ганизации и реализуется профилактическая функция в решении задач борьбы с крими
-налом [3, c. 37]. Предупреждение преступно
-сти традиционно рассматривается как одно из наиболее эффективных средств борьбы с нею [4, c. 54].
Как показывает анализ уголовных дел рас
-сматриваемой категории, в значительной ча
-сти случаев грубые недостатки учета и вну
-треннего контроля хозяйствующих субъектов становились условиями, облегчающими совер
-шение преступлений (в т. ч. в течение продол
-жительного времени), затрудняли формиро
-вание доказательственной базы. По мнению ученых, осуществляющих исследования в дан
-ной области, с точки зрения оценки виктим
-ного поведения потерпевшего «дырявый» учет можно сравнить с молодой девушкой, одиноко прогуливающейся в темном переулке в корот
-кой юбке и с планшетным компьютером в ру
-ках. Приведем лишь один пример. Незадолго до всем известных хищений в Минобороны РФ была упразднена финансовая инспекция, ос
-новной задачей которой был контроль за рас
-ходованием бюджетных средств и выявление хищений, результаты этого (возможно специ
-ально спланированного) шага — многомилли
-ардные потери бюджета 1.
Изучение бухгалтерского учета традици
-онно делится на две части в соответствии с ти
-пами пользователей бухгалтерской информа
-ции. Финансовый учет касается, в первую оче
-редь, потребностей пользователей вне биз
-неса (или другой организации). Поэтому он относится к внешнему контролю и управле
-нию ресурсами (например, акционерами ком
-пании, в которой они вложили свои средства, или банки, образующие кредиты) [5, c. 1–2]. К иной категории пользователей учета отно
-сятся ревизионно-бухгалтерские подразделе
-ния, служба экономической безопасности. По причине чего последние должны оценивать, помимо самой учетной информации, и эф
-фективность организации учета и контроля с точки зрения обеспечения безопасности хо
-зяйственной деятельности.
Вместе с тем практически нигде не прово
-дится оценка стороны контрольно-ревизион
-ными, бухгалтерскими органами, службами экономической безопасности состояния учета и контроля на предмет уязвимости к соверше
-нию внутрифирменных хищений, иных престу
-плений. В ряде случаев со стороны подразделе
-ний экономической безопасности предприя
-тий, контрольно-ревизионных, бухгалтерских структур, правоохранительных органов меры реагирования в части устранения нарушений учета и контроля, явившихся условиями хище
-ний, не принимаются либо носят формальный характер. Вопросам исследования эффектив
-ности бухгалтерского учета и контроля в обе
-спечении экономической безопасности орга
-низаций Пермского края, состояния защитных свойств учета и контроля, выявления и нейтра
-лизации их нарушений, роли в этом служб эко
-номической безопасности, бухгалтерских, кон
трольно-ревизионных и правоохранительных органов посвящена данная статья.
Итогом исследования являются: выявление характерных для Пермского края нарушений требований бухгалтерского учета и контроля, способствующих совершению хищений и иных экономических преступлений, а также недо
-статков работы служб экономической безопас
-ности, бухгалтерии, ревизионных и правоохра
-нительных органов Пермского края по их об
-наружению и устранению, разработка, с учетом региональных особенностей Пермского края, системы мер по организации системы бухгал
-терского учета и контроля, надежно защища
-ющих от внутрифирменных хищений и иных возможных угроз экономической безопасно
-сти предприятия. Представляется, что данные меры могут быть актуальными и для других ре
-гионов России.
Анализ научных работ и статей по бухгал
-терскому учету, криминологии, другим отрас
-лям знаний, как опубликованных ранее, так и современных, свидетельствует, что нарушения учета и контроля в качестве условий экономи
-ческих преступлений практически не рассма
-триваются. Например, в рамках криминоло
-гии исследуются такие факторы, влияющие на преступность, как инфляция, безработица, др., с целью их нейтрализации предлагается оп
-тимизировать законодательство, совершен
-ствовать работу правоохранительных органов [6, c. 463–469]. Наука бухгалтерского учета во
-обще не изучает преступную деятельность и ее влияние на учет, контроль и их организацию. Во многих российских и зарубежных публи
-кациях, посвященных вопросам экономиче
-ской безопасности, учетная работа и контроль рассматриваются как необходимые элементы предотвращения хищений [7, c. 162–167; 8] или в качестве составляющих экономической безо
-пасности предприятий [9] как элементы функ
-ции управления предприятием в рамках ре
-сурсно-функционального подхода к вопро
-сам обеспечения экономической безопасности предприятия [10].
Вместе с тем отсутствуют современные ис
-следования, самостоятельным предметом ко
-торых выступают защитные свойства учета и контроля, нарушения учета и контроля, рас
-сматриваемые как условия внутрифирменных хищений, иных экономических преступле
-ний. По нашему мнению, меры по выявлению и нейтрализации нарушений учета и контроля должны осуществляться на постоянной основе и в оперативном порядке (а не эпизодиче
-ски при выявлении крупных хищений), вклю
-чаться в комплекс мероприятий контрольно-ревизионных, бухгалтерских органов, служб экономической безопасности организаций по предотвращению хищений и иных экономи
-ческих преступлений. Если рассматривать ука
-занную деятельность не только в рамках орга
-низации и ее подразделений, а применительно к деятельности правоохранительных органов, которые, безусловно, вовлечены в процесс обе
-спечения безопасности, то отмеченное направ
-ление работы входит в систему специальной профилактики. На неэффективность именно данного направления профилактической ра
-боты неоднократно указывалось [4, c. 53]. В на
-стоящее время ощущается недостаток научно-исследовательских работ, посвященных затра
-гиваемой проблематике, что послужило при
-чиной настоящей публикации. Теория
Первоначально рассмотрим вопрос о роли учета, контроля в обеспечении сохранности имущества хозяйствующих субъектов, закон
-ности совершаемых операций и достовер-ности декларируемой отчетности.
Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее ФЗ «О бухгалтерском учете»), бухгалтерский учет — формирование докумен
-тированной систематизированной информа
-ции об объектах, предусмотренных настоя
-щим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее ос
-нове бухгалтерской (финансовой) отчетности 1. Ведение бухгалтерского учета является обя
-зательным для субъектов предприниматель
-ства за исключением случаев, указанных в ст. 6 ФЗ «О бухгалтерском учете». При этом субъе- кты, не осуществляющие бухгалтерский учет, обязаны вести учет доходов и расходов. На субъекты, применяющих систему налогообло
-жения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в со
-ответствие со ст. 346.26 НК РФ, распространя
-ется обязанность ведения расчетных и кассо
-вых операций за исключением случаев, пред
-усмотренных п. 2.1. ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении кон
-трольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» 2.
1 О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Ред. от 04.11.2014 // Российская газета. 2011. № 278 (09 дек.).
расче-Таким образом, ведение бухгалтерского учета (в т. ч. в упрощенной форме), либо учета доходов (расходов), расчетных и кассовых опе
-раций, составление форм налоговой отчетно
-сти являются обязательным для всех без ис
-ключения субъектов предпринимательской де
-ятельности. Помимо обязательного бухгалтер
-ского учета, к видам хозяйственного учета [13, c. 9], применяемым субъектами предпринима
-тельства, может быть отнесены и налоговый учет, внутрифирменный (оперативно-техни
-ческий учет и др.), ведение которых также учи
-тывается нами.
В связи с изложенным, применительно к предмету исследования и с целью расширения понятийного аппарата под системой учета мы понимаем деятельность по формированию до
-кументированной систематизированной базы перечня сведений об экономических объек
-тах (ст. 5 ФЗ «О бухгалтерском учете»: факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, др.), осуществляемую путем непрерывного документального учета совершаемых хозяй
-ственных операций.
Согласно ст. 19 ФЗ «О бухгалтерском учете», экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль соверша
-емых фактов хозяйственной жизни. Помимо этого, в случаях обязательного аудита финан
-совой отчетности экономический субъект обя
-зан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и со
-ставления бухгалтерской (финансовой) отчет
-ности (за исключением случаев, когда его ру
-ководитель принял обязанность ведения бух
-галтерского учета на себя). Как правило, в ор
-ганизациях внутренний контроль (в т. ч. в вышеуказанных целях) возлагается на глав
-ного бухгалтера, также могут создаваться ре
-визионная служба, служба внутреннего аудита, служба экономической безопасности и т. п. В настоящей статье для обозначения внутрен
-них контрольных (ревизионных) органов нами используется термин «служба экономической безопасности». Помимо внутреннего, контроль может быть и внешним, что характерно для организаций — получателей государственной поддержки (компенсаций, субсидий), также для организаций, входящих в государствен
-ные корпорации, иных объединений коммер
-ческих организаций, например, холдингов [14]. К внешним контрольно-ревизионным органам могут быть отнесены: Федеральная служба фи
-тов с использованием платежных карт. Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ (ред. от 08.03.2015) // Российская га-зета. 2003. № 99 (27 мая).
нансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) и ее территориальные органы, обязательно создаваемые ревизионные органы на уровне субъектов РФ и органов местного самоуправ
-ления (проверяющие расходование средств со
-ответствующего вида бюджета); независимые аудиторы, органы ведомственного контроля министерств и ведомств, холдинговых компа
-ний (например, подразделения финансового контроля Минздрава России, контрольно-ре
-визионная служба ОАО «РЖД», др.) и др.
Таким образом, под системой контроля (внутреннего, внешнего) нами понимается со
-вокупность мер по проверке соответствия дея
-тельности предприятия заданным (норматив
-ным, проект-ным, др.) значениям [15, c. 334]. Непосредственно применительно к предмету исследования контрольная деятельность за
-ключается в проверке законности и обоснован
-ности планируемых, совершаемых и уже со
-вершенных хозяйственных операций, сохран
-ности имущества, его целевого использования. В связи с изложенными обстоятельствами необходимо отметить, что учетная и контроль
-ная функции являются неразрывными состав
-ляющими деятельности каждого хозяйствую
-щего субъекта (в т. ч. в силу указания этого в законе), по причине чего они должны быть ор
-ганизованы в высшей степени эффективно. Их результативность, на наш взгляд, в рамках предмета исследования выражается в обеспе
-чении сохранности имущества хозяйствующих субъектов, законности совершаемых операций и достоверности декларируемой отчетности. Отмеченные составляющие как раз являются элементами экономической безопасности ор
-ганизации. Отсутствие должного уровня обе
-спечения экономической безопасности имеет негативные последствия как для самой орга
-низации, так и для лиц, состоящих с ней в обя
-зательственных отношениях (кредиторы, за
-казчики, налоговые органы, др.).
По мнению специалистов в области бух
-галтерского учета, ученых, исследовавших во
-просы использования данных учета в ревизи
-онной (аудиторской), юридической практике, в случае если бухгалтерский учет организо
-ван надлежащим образом (по нашему мнению, также и система внутреннего, в ряде случаев — внешнего контроля), то такой учет обла
-дает защитными функциями [16, с. 16; 17, c. 9] применительно к внутрифирменным хище
-ниям, иным экономическим преступлениям. Выделяют следующие функции:
— превентивная функция: хорошо постав
-тельный контроль за всеми хозяйственными операциями и тем самым затрудняет совер
-шение правонарушений. Например, до состав
-ления платежного поручения работник бух
-галтерии должен убедиться в наличии осно
-ваний для осуществления платежа, правиль
-ности реквизитов контрагента, кладовщик до отгрузки товарно-материальных ценностей (ТМЦ) должен убедиться в наличии оплаты (при условии предварительной оплаты), пол
-номочий представителя покупателя по получе
-нию товара, по факту отгрузки предъявить по
-лучателю продукции накладную в двух экзем
-плярах, один из которых с подписью о получе
-нии передается в бухгалтерию и т. д.;
— следообразующая: в случае если хищение, иное экономическое преступление не удалось предотвратить, то благодаря системе непре
-рывного документального учета каждой хо
-зяйственной операции его признаки и следы неизбежно отразятся в системе экономиче
-ской информации. Как правило, признаки со
-вершенных экономических преступлений проявляются в виде различных несоответ
-ствий в системе экономической информации. При этом несоответствия могут проявляться на уровне первичных документов, регистров учета, экономических показателей отчетно
-сти. Например, бухгалтер-кассир одной торго
-вой организации совершала хищения из кассы, не приходуя выручку. Преступление маскиро
-вала тем, что составляла в программе «1С — Бухгалтерия» отчет по кассе без учета похи
-щенных сумм, соответственно разницы между кассовой отчетностью и наличными денеж
-ными средствами, в т. ч. вносимыми на счет, не возникало. Однако в результате хищения воз
-никли несоответствия: в кассовых отчетах, со
-ставленных в программе «1С — Бухгалтерия» (с вычетом похищенных сумм), и в отчете кон
-трольно-кассовой машины (отражалась вся выручка, так как покупатели требовали чек), кроме того, на складе числилась недостача, по
-скольку фактически проданный товар в рас
-ход не ставился (несоответствия между факти
-ческим наличием ТМЦ и данными об остатках согласно учета) 1;
— охранительная: реализуется опосредо
-ванно, путем использования данных учета в деятельности служб экономической безо
-пасности, подразделений бухгалтерии, кон
-трольно-ревизионных, правоохранительных
1 Апелляционное определение Пермского краевого суда по делу № 22–2458–2015. [Электронный ресурс]. URL: http:// oblsud.perm.sudrf.ru (дата обращения 20.05.2015).
органов (путем проведения инвентаризаций, ревизий, проверок и т. п.), а также при осу
-ществлении аудита хозяйственной деятель
-ности экономического субъекта. Как правило, именно в результате внутреннего аудита, реви
-зии, выездной налоговой проверки, и др., вы
-являются содержащиеся в неявном виде в си
-стеме экономической информации различные несоответствия, указывающие на признаки со
-вершенного хищения, иного экономического преступления.
Таким образом, само существование си
-стемы учета и контроля оказывает предупре
-дительное влияние на возможные хищения и иные преступления (превентивная функция), обуславливает образование в системе учета ха
-рактерных признаков следа деяния при совер
-шении экономического преступления (следо
-образующая функция), влияет на своевремен
-ность обнаружения уже совершенных хищений, иных преступлений (охранительная функция). Наличие указанных защитных функций учета и контроля напрямую зависит от эффективно
-сти организации последних. Причины низкой эффективности контроля и учета, ставшие ус
-ловиями совершения хищений и иных эконо
-мических преступлений, должны в обязатель
-ном порядке выясняться службами эко-номиче
-ской безопасности, бухгалтерскими и ревизи
-онными органами. В соответствие с ч. 2 ст. 73 УПК РФ, последние также должны устанавли
-ваться органами предварительного расследо
-вания при производстве по уголовным делам. По мнению С. П. Голубятникова, ведущего уче
-ного в данной области, лица, собирающиеся со
-вершить преступление, всегда оценивают ре
-альное состояние защитных функций учета на конкретном хозяйственном объекте, в резуль
-тате выбирается такая хозяйственная опера
-ция, которая наименее всего защищена и явля
-ется уязвимой для преступного посягательства [18, c. 17]. В связи с чем оставление без внима
-ния нарушений учета и контроля, являющихся условиями внутрифирменных хищений, иных экономических преступлений, будет способ
-ствовать совершению новых преступлений, наносить ущерб как добросовестным предпри
-нимателям, так и государству.
Методический инструментарий и данные Методологическую основу исследования со
-ставил диалектический метод, являющийся ос
-новой познания явлений объективной дей
-ствительности в их взаимосвязи и развитии, а также методы: комплексного анализа, предпо
-ного отношения не изолированно, а во взаи
-мосвязи, и системного анализа, основанного на рассмотрении конкретного явления в каче
-стве системы, состоящей из взаимосвязанных частей с целью последующего анализа их вза
-имодействия. В ходе исследования использо
-вался комплекс социологических методов из
-учения теоретических проблем и сбора эмпи
-рического материала: анализ правовых источ
-ников, научных исследований, статистической информации в рассматриваемой и смежных отраслях знания, судебной практики по уго
-ловным делам, в том числе результатов реви
-зионных проверок.
По результатам изучения судебных реше
-ний (уголовные дела), специальной литера
-туры, материалов СМИ к основным наруше
-ниям требований бухгалтерского учета и кон
-троля, характерным для Пермского края можно отнести следующие (отмеченные недостатки свойственны и для иных регионов России):
1. Недостатки в организации системы учета. Например, в одной авторемонтной организа
-ции кладовщик по внутренним накладным пе
-редавал в ремонтный цех требуемые запча
-сти и материалы. Один экземпляр накладной с подписью получателя оставался на складе, вто
-рой передавался в цех. С целью хищения кла
-довщик в свой экземпляр накладной (уже по
-сле выдачи запчастей) на свободном месте стал дополнительно дописывать ТМЦ, кото
-рые в действительности в цех не передавал и соответственно похищать. Списание в расход ТМЦ бухгалтерией производилось исключи
-тельно на основании накладных со склада, эк
-земпляр цеха не учитывался. В результате дан
-ного пробела в организации системы учета (учет расхода ТМЦ исключительно по наклад
-ным склада, без анализа вторых экземпляров, имевшихся в цехе) хищение длительное время не выявлялось.
2. Невыполнение обязательных требований и рекомендаций по ведению учета и контроля. Указанные требования, установленные зако
-ном и иными нормативными актами, могут касаться вопросов периодичности проведе
-ния инвентаризаций, оформле-ния и хране-ния документов первичного учета, организации электронных платежей, др. Одним из распро
-страненных способов хищений для Пермского края является злоупотребление доверием со стороны работников бухгалтерии. В настоящее время основная масса расчетов осуществляется путем электронных платежей. Аналогом под
-писи руководителя и главного бухгалтера яв
-ляется электронная подпись. Правила обеспе
-чения безопасности использования электрон
-ной подписи предусмотрены Федеральным законом от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электрон
-ной подписи» 1. При этом в значительной части случаев руководитель организации носитель с образцом своей электронной подписи вве
-ряет бухгалтеру. В результате нарушения пра
-вил конфиденциальности пользования, бес
-контрольности с расчетного счета похища
-ются значительные суммы, например, бухгал
-тер НП «Управляющая компания Гаражного комплекса “Б.”» в течение длительного вре
-мени совершала подобные хищения 2, бухгал -тером ООО «Ч.» в течение двух лет было по
-хищено аналогичным способом более 3,3 млн руб. 3 По другому уголовному делу было уста
-новлено, что главный бухгалтер Т., совмещав
-шая функции кассира, в течение полугода со
-вершала хищения. За этот период времени ор
-ганизацией инвентаризации, как при устрой
-стве Т. на указанную должность, так и при ее уходе в отпуск не проводились 4, вопреки тре -бованиям ст. 11 Федерального закона «О бух
-галтерском учете», п. 22 Приказа Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н 5, предусматриваю
-щих обязательное проведение инвентариза
-ции при смене материально ответственных лиц. Кроме этого, непроведение инвентари
-зации при устройстве на работу (увольнении) позволяет обвиняемому материально-ответ
-ственному лицу выдвинуть трудно опроверга
-емую версию о том, что хищения были совер
-шены до его трудоустройства (после увольне
-ния). Инвентаризации, помимо имущества, должна подвергаться и дебиторская задол
-женность путем сверки взаимных расчетов с контрагентом. Непроведение инвентаризации данного вида активов (формальное ее прове
-дение) может иметь негативные последствия.
1 Об электронной подписи. Федеральный закон от 06.04.2011 № 63-ФЗ. Ред. от 01.07.2015 // Российская газета. 2011. № 75 (08. апр.).
2 Апелляционное определение Пермского краевого суда от 15.11.2013 по делу № 22–8334–2013. [Электронный ре-сурс]. URL: http://oblsud.perm.sudrf.ru (дата обращения 20.05.2015).
3 Апелляционное определение Пермского краевого суда от 25.08.2015 по делу № 22–5006–2015. [Электронный ре-сурс]. URL: http://oblsud.perm.sudrf.ru (дата обращения 02.09.2015).
4 Апелляционное определение Пермского краевого суда по делу № 22–2458–2015. [Электронный ресурс]. URL: http:// oblsud.perm.sudrf.ru (дата обращения 20.05.2015)
По одному из уголовных дел главный бухгал
-тер крупного предприятия г. Перми не отражал факт погашения задолженности контраген
-том в учете, а поступившие денежные средства похищал. Фактически погашенная задолжен
-ность (с целью маскировки хищения) по учету переводилась в разряд невозможной к взыска
-нию, в дальнейшем списывалась на убытки. Указанные нарушения в организации учета и контроля в значительной части никем не от
-мечаются, мер реагирования со стороны служб безопасности, бухгалтерских, ревизионных и правоохранительных органов не принимается. В ряде случаев в представлениях правоохра
-нительных органов о принятии мер по устра
-нению обстоятельств совершения преступле
-ний (в порядке ч. 2 ст. 158 УПК РФ) приводятся лишь общие фразы об усилении контроля за подчиненными сотрудниками. Данные пред
-писания (как и ответы на них) лишены какой-либо конкретики и не вскрывают действитель
-ные дыры учета и контроля, облегчающие со
-вершение преступлений. При указанных об
-стоятельствах защитные свойства учета и контроля нивелируются, экономическая безо
-пасность организации находится под угрозой, а также не выполняется требование закона, предусмотренное ч. 2 ст. 73 УПК РФ о выявле
-нии обстоятельств, способствовавших совер
-шению преступления.
Выше нами рассматривались нарушения учета, контроля и связанные с ними преступле
-ния, причиняющие прямой ущерб непосред
-ственно самой организации. Вместе с тем, при совершении иных категорий преступлений, в результате которых нарушаются интересы тре
-тьих лиц (например, уклонение от уплаты на
-логов, преднамеренное банкротство и т. п.), на
-рушения учета и контроля также имеют ме
-сто. Ведение двойной бухгалтерии, отражение в официальном учете фиктивных затрат, вы
-плата зарплаты в конвертах и т. д. также яв
-ляются грубейшими нарушениями требова
-ний учета и контроля, свойственными пред
-приятиям Пермского края и других регионов России. Нередко указанные нарушения при сиюминутных выгодах создают угрозы безо
-пасности организации. Во-первых, при их об
-наружении государством предприятие и его ру
-ководители становятся субъектами налоговой, административной и (или) уголовной ответ
-ственности, уплачивают, помимо причинен
-ного ущерба (недоимки), пени, штрафы, теряют деловую репутацию. Во-вторых, при хищении денежных средств из официально неучтенных активов кем-либо из сотрудников организации
или третьими лицами в процессе обналичива
-ния (невозврат наличных денег, переведенных под надуманным предлогом на счет другой ор
-ганизации с целью увеличения собственных расходов) руководство организации по понят
-ным причинам не может обратиться в право
-охранительные органы. Поэтому сознательное нарушение требований бухгалтерского учета со стороны руководства организации в целях уклонения от уплаты налогов, расчетов с кре
-диторами, др. имеет негативные последствия, сопоставимые с последствиями нарушениями учета и контроля, описанными ранее.
Полученные результаты
На основании анализа эмпирических дан
-ных и специальной литературы к основным недостаткам работы бухгалтерских подраз
-делений, служб экономической безопасно
-сти, ревизионных и правоохранительных орга
-нов Пермского края по устранению нарушений учета и контроля, являющихся условиями со
-вершения преступлений, могут быть отнесены следующие:
1. Деятельность служб экономической без
-опасности (бухгалтерских и ревизионных служб) по выявлению и нейтрализации нару
-шений учета и контроля на постоянной основе, как правило, не осуществляется. В основном подобная профилактическая работа прово
-дится эпизодически при выявлении крупных хищений и носит ограниченный (локальный) характер, затрагивая лишь нарушения учета и контроля, находящиеся в прямой причинно-следственной связи с выявленными хищени
-ями. Необходимость обновления системы кон
-троля (то есть не дожидаясь хищений) неодно
-кратно отмечалось в публикациях по вопро
-сам обеспечения экономической безопасности [18, c. 171], что обусловлено изобретательно
-стью персонала организаций, совершенствую
-щего свои методы — от банального воровства, до более сложных схем, учитывающих состоя
-ние контроля и учета на предприятии.
2. Не получает оценки деятельность кон
-трольно-ревизионных органов (как внешних, так и внутренних), подразделений бухгалте
-рии, проводивших проверки хозяйствующего субъекта, однако в течение длительного вре
-мени не выявлявших совершавшиеся хищения (нередко хищения совершаются в течение не
-скольких лет, однако в актах проверки за ука
-занный период отсутствуют выводы о допу
-щенных нарушениях). В связи с чем необхо
-димо заметить, что еще в начале 2000-х гг. ве
невыявлению экономических преступлений способствует коррупция, проникающая и в контролирующие органы [19, c. 206], таким об
-разом, оставление без внимания их деятельно
-сти будет иметь самые пагубные последствия. При наличии оснований руководители хо
-зяйствующих субъектов, служб экономиче
-ской безопасности и сотрудники правоохра
-нительных органов должны ставить вопрос о выделении из акта ревизии (проверки), уго
-ловного дела материалов в отношении работ
-ников бухгалтерии, контрольных (ревизион
-ных) органов, в результате халатности (соуча
-стия) которых крупные хищения, совершаемые в течение длительного времени, не выявля
-лись, несмотря на проводимые ими проверки. Указанные материалы должны направляться с целью организации проверки (расследования) и привлечения виновных лиц к уголовной и иным видам ответственности. Например, при
-влеченными к уголовной ответственности в 2009 г. руководителями ФФОМС РФ субвенции в территориальные отделения ФОМС на при
-обретение лекарств в полном объеме и своев
-ременно выделялись при условии, если часть переданных денег передавалась им обратно в виде «откатов». В указанной преступной схеме были задействованы как государственные слу
-жащие, так и предприятия — производители лекарств. Подобный подход привел в некото
-рых регионах России к перебоям с обеспече
-нием льготными лекарствами. Указанные на
-рушения в части избирательного субсидиро
-вания не могли обойтись без участия работ
-ников контрольно-ревизионного управления (КРУ) ФФОМС РФ. В связи с чем правомерно было привлечение к уголовной ответственно
-сти, помимо руководителя ФФОМС РФ, и на
-чальника КРУ ФФОМС РФ. Также по данному делу привлекалась к уголовной ответственно
-сти инспектор Счетной палаты РФ, выявившая, но не отразившая в акте проверки финансовые нарушения 1.
3. Непосредственно сами недостатки в ор
-ганизации системы учета, способствовавшие совершению преступлений, в т. ч. по причине отсутствия у работников служб экономической безопасности и сотрудников правоохранитель
-ных органов специаль-ных экономических зна
-ний (подготовки), как правило, не выявляются. Помощь специалистам службы экономической безопасности, работникам правоохранитель
-1 К срокам от 4 до 9 лет приговорено практически все экс-руководство Федерального фонда обязательного медицин-ского страхования. [Электронный ресурс]. URL: http://abos. ru/?p=41969(дата обращения 20.05.2015).
ных органов в выявлении недостатков органи
-зации системы учета, контроля, являющихся условиями совершения преступлений, лиц от
-ветственных за указанные нарушения, мо
-жет оказать использование специальных эко
-номических знаний специалиста (эксперта), в т. ч. аудитора. Ключевая роль аудиторов в рассмотрении управления рисками и корпо
-ративного управления рассматривается в со
-четании с повышением статуса главного ау
-дита исполнительной власти и завышенных ожиданий от советов и комитетов по аудиту [20, c. 26]. Отсутствие своевременного поощре
-ния менеджеров и практиков и наличие их экс
-пертизы в области безопасности могут иметь хронические последствия сетевой экономиче
-ской безопасности [21, c. 8–9]. Перед экспер
-том могут быть поставлены вопросы, напри
-мер, связанные с установлением нарушений требований учета, явившихся причиной об
-разования недостач (неучтенных излишков), лиц ответственных за указанные нарушения, др. Специалисту (аудитору) могут быть постав
-лены задания аналогичного рода. Также может ставиться задача исследования актов проверок на предмет установления причин невыявления ревизионным (контролирующим) органом на
-рушений учета, указывающих на признаки со
-вершенных преступлений (поскольку необхо
-димо разграничивать методические просчеты проверки от умышленного не отражения нару
-шений в акте).
4. Не устанавливаются лица, виновные в до
-пущенных нарушениях учета и контроля (тако
-вым например, может быть руководитель ре
-визионного органа, не организовавший свое- временно проверку, руководитель структур
-ного подразделения организации, доверив
-ший носитель с образцом своей электронной подписи бухгалтеру, руководитель, не органи
-зовавший инвентаризацию при назначении нового материально ответственного лица, др.), соответственно, последние не привлекаются к ответственности (дисциплинарная, админи
-стративная, уголовная), др. Заключение
По мнению авторов статьи, бухгалтерский учет и современный контроль в случаях их эф
-фективной организации объективно обладают защитными свойствами применительно к эко
-номическим преступлениям, в т. ч. внутри
-фирменным хищениям.
Вместе с тем, в связи с совершенствованием способов хищений и других преступлений со
