Considerações sobre aplicação do método de custeio ABC na logística interna

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Considerações sobre aplicação do método de custeio ABC na

logística interna

Gibson Barcelos Reggiani (UFES) gibson@reggiani.ind.br Flavio Alves Pozzi (UTP) pozzi@sulbbs.com.br

Israel Brunstein (USP) brunstei@usp.br

Resumo: O artigo propõe uma análise gerencial sistêmica da produtividade e

lucratividade dos processos logísticos em empresas industriais de manufatura. A análise compreende o sistema de custeio ABC aplicando a definição de Lorino sobre a relação entre Função e Processo. O trabalho faz uma breve revisão sobre o sistema de custeio ABC e a logística interna, também são analisados importantes aspectos de sua

implantação. O estudo conclui ser o nível e a exatidão da informação os principais

obstáculos a serem considerados na implantação destes sistemas, e salienta a importância de se conciliar confiabilidade da informação com baixo custo, por serem estes processos muito onerosos.

Palavras Chave: Custei ABC, logística interna, processos logísticos. 1. Introdução

A competitividade acirrada gerada pela globalização vem causando um impacto profundo no comportamento das indústrias perante o mercado, mudando a postura de relacionamento entre a indústria e os clientes finais causada também pelas novas exigências e preocupações com o gasto da renda por parte dos consumidores. Esta nova postura gera a necessidade de redução de custos internos nas indústrias, na tentativa de tornarem-se mais competitivas e mais lucrativas.

“Por outro lado, os ciclos de vida dos produtos continuam diminuindo e a vantagem competitiva numa geração da vida de um produto não garante a liderança na próxima plataforma tecnológica. As empresas que competem em setores de rápida inovação tecnológica devem dominar a arte de prever as necessidades futuras dos clientes, idealizando produtos e serviços radicalmente inovadores, e incorporando rapidamente novas tecnologias de produto para dar eficiência aos processos operacionais e de prestação de serviços. Mesmo para empresas de setores com ciclos de vida relativamente longos, a melhoria contínua dos processos e produtos é fundamental para o sucesso a longo prazo.

Sem esquecer de que as fronteiras nacionais deixaram de ser um obstáculo à concorrência de empresas estrangeiras e ágeis. As empresas da era da informação concorrem com as melhores empresas do mundo. Os grandes investimentos necessário para o lançamento de novos produtos e serviços podem exigir a busca de clientes no mundo inteiro para gerar o retorno adequado” (Kaplan, 1997, p.5).

Neste novo cenário competitivo, oferecer produto de qualidade a custo adequado não é mais um diferencial competitivo, como poderia ser imaginado, mas condição básica para que a empresa possa pensar em entrar em um novo mercado ou permanecer desenvolvendo suas atividades. Diante deste cenário de intensa competição, a logística vem se posicionar como um novo campo a ser desbravado pelas empresas com o objetivo de obter vantagens competitivas ao longo da cadeia de valor. Por isso, a visão de

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indicadores globais de custos e desempenho já não são suficientes para o auxílio a tomada de decisão, é preciso aprofundar o estudo e os indicadores em níveis de atividades e processos, objetivando otimizar cada processo das empresas.

Neste contexto, este artigo visa mostrar a aplicação do ABC costing na detecção dos custos logísticos internos de uma indústria, através da identificação dos recursos consumidos e das atividades inerentes deste processo.

2. O Problema

“Um dos principais desafios da logística moderna é conseguir gerenciar a relação entre custo e nível de serviço (trade-off). O maior obstáculo é que cada vez mais os clientes estão exigindo melhores níveis de serviço, mas ao mesmo tempo não estão dispostos a pagar mais por isso. O preço está passando a ser um qualificador, e o nível de serviço, um diferenciador, perante o mercado” (Fleury, 2000, p.251).

Segundo Lambert (1993), os custos com logística podem exceder 25% dos custos de manufatura de um produto. Portanto, neste contexto, o estudo dos custos logísticos e suas conseqüências nos custos totais da empresa e dos produtos torna-se de fundamental importância para tornar as empresas mais competitivas e lucrativas.

O problema que iremos apresentar pode ser resumido como “o estudo da logística interna de uma empresa” (inbound) – conforme Figura-1, através do mapeamento dos recursos utilizados pelas atividades que compõem o processo de logística. Não serão analisados os fatores referentes aos problemas da logística externa a empresa neste trabalho (outbound), isto é, problemas de suprimento de matérias primas e insumos e de distribuição de produtos acabados, devido ao fato de que os custos referentes a esses processos não são totalmente possíveis de ser controlados pela empresa, ficando assim como objeto de estudo para outra oportunidade.

Seleção de

Fornecedores Compras

Recebimento e

Estocagem Transporte paraa Produção ArmazenagemTransporte e na Produção Estoque de Produtos Acabados Vendas Planejamento da Produção Carregamento para Distribuição Logística Interna

Figura-1: Funções Agregadas ao Processo de Logística em uma Industria (Os autores)

Processo de Materiais Processo de Produção Processo de Vendas

Fluxo de Informação Fluxo de Materiais

A má qualidade da informação de custos pode trazer uma série de distorções no processo de tomada de decisão. Usualmente, são utilizadas informações da contabilidade

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algumas análises gerenciais. Portanto, este trabalho pretende apresentar uma metodologia de custeio a tentativa de resolver este problema, utilizando a metodologia de custeio por atividade (ABC Costing) para um processo específico apresentado na Figura-1.

3. Método de Custeio ABC

O Activity Based Costing - ABC - baseia-se na análise dos processos do negócio. Esta análise incorpora o conceito de que um negócio é uma série de processos inter-relacionados, que são constituídos por atividades que convertem insumos em resultados. O fundamental por trás desta abordagem é que o custo é causado e as suas causas podem ser gerenciadas nos níveis de precisão desejados. Quanto mais perto se chega ao relacionamento entre os custos e suas causas, mais úteis e mais precisas serão as informações geradas pelo sistema para o cálculo dos custos unitários dos produtos e, também, para o auxílio à tomada de decisões estratégicas e gerenciais.

Sem dúvida, o sistema de custos ABC é mais complexo do que os sistemas tradicionais e, certamente, seu projeto e execução exigem método. As empresas possuem necessidades de fontes de informações distintas, porém, todo design de sistema ABC terá basicamente o mesmo seqüenciamento, como a seguir :

• Determinar os critérios de detalhamento do projeto; - Quais são os objetivos estratégicos da empresa; - Quão preciso será o sistema;

• Identificar os Centros de Custos

• Analisar e identificar os processos do negócio; • Identificar todos os produtos, ou objetos de custos;

• Determinar as categorias de recursos para cada processo identificado; • Identificar as atividades executadas em cada processo, e os seus produtos e

serviços (outputs);

• Estabelecer os grupos de atividades;

• Determinar os custos agregados dentro dos grupos de atividades (cost pools); • Determinar os direcionadores de recursos (resource drivers);

• Determinar os direcionadores de atividades (activity drivers).

Segundo Lorino et al (1997) apud Coelho (2001), pode-se agrupar as atividade de duas maneiras diferentes e, de forma perpendicular (ver Figura-2), nos quais as atividades são os elos de ligação entre as Funções e os Processos.

• Funções: reagrupa as atividades por profissão ou tipo de trabalho, é caracterizada por um “saber-fazer” comum, uma capacidade específica. Ela é própria para administrar o recurso humano (gestão de competência) e os demais recursos associados a uma habilidade específica (sistemas de aplicação especializados: contabilidade, folha de pagamento etc.).

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• Processos: reagrupa as atividades em torno de uma finalidade comum. É caracterizado por uma saída global comum. È adequado para a gestão da empresa, seja estratégica ou operacional. Constituem a estrutura de ação da organização dando como resultado as saídas planejadas, ou seqüência de atividades associadas aos produtos/serviços que produzem, tanto na área fabril como nas áreas de apoio e comercial.

Funções Saber Fazer Comum Pr oc es so s _Sa íd as C om uns

Figura-2: Esquema de Funções e Processos, concebido por Lorino (1997).

Como coloca Lorino et al (1997) apud Coelho (2001), o cruzamento entre os conceitos de funções e processos fornece a armadura fundamental de organização da empresa. Funções e processos são duas maneiras diferentes, “perpendiculares” de reagruparmos as atividades.

Entre outras, Coelho (2001) divide as atividades quanto à natureza do valor criado em três categorias principais: diretas, de apoio e de sustentação.

• Atividades Diretas: quando os objetos de custeio pertencem aos processos operacionais, ditos diretos, que darão origem aos produtos e serviços, são aqueles adquiridos/percebidos pelos clientes, e todos os outros intermediários à obtenção dos produtos finais.

• Atividades de Apoio: são todas aquelas atividades consideradas “indiretas” em relação aos objetos de custeio citados acima, porém participam do processo direto operacional, como apoio às atividades diretas.

• Atividades de Sustentação de Função: são aquelas que permitem o aumento do conteúdo de conhecimento o tecnológico das funções, podendo serem tratadas como investimento ou como despesa corrente.

Cada uma das atividades descritas acima “produzem” uma saída claramente definida, e que será um produto, uma modificação no estado físico do produto, o tratamento de uma informação ou, genericamente, um serviço interno.

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4. Aplicação do ABC Costing no Processo de Logística Interna

Um bom trabalho de custeio logístico deve seguir alguns poucos princípios. Em primeiro lugar é necessário que todos os itens de custos relativo ao serviço de logística sejam identificados, com o propósito de se encontrar a melhor maneira de mensurá-los.

Para tanto, o primeiro passo é identificar as funções que estão agregadas ao processo de logística interna de uma empresa, para posteriormente identificar as atividades destas funções que geram tal processo. Neste sentido, utilizando a proposta de funções apresentada na Figura-1, vamos agregá-las na proposta de Lorino, que faz a relação entre Funções e Processos através da identificação das atividades correlacionadoras (Figura-2).

Para entendermos e quantificar o problema proposto neste trabalho, iremos identificar as atividades diretas, de apoio e de sustentação para cada função e agregá-las ao processo de logística interna, conforme mostrado baixo:

Função 1: Recebimento e Estocagem:

• Atividades Diretas: receber matéria prima, conferir matéria prima, estocar matéria prima, verificar necessidade de compra.

• Atividades de Apoio: controlar a armazenagem, quantificar as despesas de armazenagem (conservação, energia elétrica, segurança etc.), quantificar a depreciação e manutenção de instalações e equipamentos.

• Atividades de Sustentação de Função: treinar equipes, pesquisar e desenvolvimento de novas metodologias de trabalho.

Função 2: Transporte para Produção

• Atividades Diretas: transportar matéria-prima.

• Atividades de Apoio: quantificar a depreciação e manutenção de equipamentos. • Atividades de Sustentação de Função: treinar equipes, pesquisar e

desenvolvimento de novas metodologias de trabalho.

Função 3: Transporte e Armazenagem na Produção

• Atividades Diretas: transportar produtos semi-acabados, armazenar produtos semi-acabados.

• Atividades de Apoio: quantificar a depreciação e manutenção de instalações e equipamentos.

Função 4: Estoque de Produtos Acabados

• Atividades Diretas: conferir qualidade de produtos acabados, transportar produtos acabados, armazenar produtos acabados.

• Atividades de Apoio: controlar a armazenagem, quantificar as despesas de armazenagem (conservação, energia elétrica, segurança etc.), quantificar a depreciação e manutenção de instalações e equipamentos.

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Função 5: Carregamento para Distribuição

• Atividades Diretas: carregar produtos acabados, conferir destino/clientes/itens. • Atividades de Apoio: quantificar a depreciação e manutenção de equipamentos. • Atividades de Sustentação de Função: treinar equipes, pesquisar e

desenvolvimento de novas metodologias de trabalho.

Função 6: Seleção de Fornecedores

• Atividades Diretas: não aplicável.

• Atividades de Apoio: selecionar fornecedores.

Função 7: Compras

• Atividades de Apoio: comprar matéria-prima, pesquisar preços.

Função 8: Planejamento da Produção • Atividades Diretas: não aplicável.

• Atividades de Apoio: planejar a produção.

Função 9: Vendas

• Atividades de Apoio: vender produtos acabados.

Assim, ao agregarmos todas as atividades descritas acima, teremos o Processo de Logística Interna; desta forma, pode-se verificar que, ao aprofundarmos o estudo de Funções/Atividades/Processos em uma empresa, identificaremos Funções/Processos e Atividades/Processos que aparentemente, não estão interligados, formando um único processo integrado.

Este conhecimento torna-se muito importante quando a empresa procura reduzir despesas ou tempo de operação, porque o conhecimento do processo permite identificar os fluxo de informações e de materiais, seus gargalos e seus pontos fracos, as causas dos

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Por outro lado, a gerência de custos (cost manager) deve gerir todos os recursos utilizados pelas atividades identificadas, utilizando as ferramentas: direcionadores de recursos e direcionadores de atividades, objetivando o conhecimento de “quanto recurso é consumido por cada atividade”, utilizando conceitos e definições do custeio ABC (ABC

Costing) no levantamento e tratamento das informações. Os recursos aqui tratados podem

ser salários, energia consumida, utilidades etc.

De posse destes dados faz-se o direcionamento das informações, focando a obtenção do Custo Total de Logística Interna da empresa. Este custo poderá ser apresentado de forma agregada em um único valor e/ou de dissociada por cada atividade/ função. A segunda forma de apresentação é de vital importância para o conhecimento da contribuição que cada atividade/função agrega ao problema de logística, servindo como base para o estudo de melhoria de processos e de redução de custos logísticos, auxiliando na tomada de decisão.

5. Conclusão

Este artigo propõe a utilização da metodologia de custos baseados em atividades para a solução do problema de Custos Logísticos. É, fato notório, que na grande maioria das empresas, a virtual inexistência de uma contabilidade gerencial de custos é um dos maiores entraves ao aumento da produtividade e lucratividade, bem como na manutenção de sua longevidade.

Deste modo, para a aplicação do custeio ABC deve-se organizar o processo de contabilidade gerencial da empresa de forma dissociada da contabilidade fiscal, devido a problemas já mencionados.

Por outro lado, a aplicação do modelo aqui apresentado deve ser filtrado, devido seu detalhamento, muitas vezes inaplicáveis em casos reais, outras muito onerosas devido o grau de detalhamento e controle necessários para sua aplicação, pois quanto maior o detalhamento do projeto mais oneroso ele se torna. Portanto, a gerência de custos deve utilizar o bom senso na parametrização do projeto, aliando confiabilidade de informação a custos baixos

De maneira geral, podemos dizer que existem três maneiras para reduzir custos logísticos:

a) Melhoria da engenharia do produto. b) Melhoria da engenharia de processos.

c) Redução dos custos logísticos diretos e de apoio.

A metodologia aqui apresentada exige ainda o desenvolvimento de muitos detalhes de implementação, que serão tratados em outros artigos.

6. Bibliografia

BALLOU, Ronad H. “Gerenciamento da Cadeia de Suprimentos: planejamento, organização e logística empresarial. Porto Alegre: Bookman, 2001.

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COELHO, Márcio Novaes. “Conceituação e Aplicação de um Método para a Gestão Econômica Integrada em uma Empresa Industrial. In: Dissertação de Mestrado, Departamento de Engenharia de Produção, USP, 2001.

FLEURY, Fernando. Wanke, Peter. Figueiredo, Kleber Fossati. “Logística Empresarial: a perspectiva brasileira”. São Paulo: Ed. Atlas, 2000.

KAPLAN, Robert S. “A Estratégia em Ação: balanced escorecard. Rio de Janeiro: Ed. Campus, 1997.

LAMBERT, Douglas M. “Strategic Logistics Management”. United States of America: Richard D.Irwin, Inc, 1993.

POZZI, Flavio Alves. “Custeio ABC em Pequenas e Médias Empresas”. In: Dissertação de Mestrado, Departamento de Engenharia Industrial, PUC/Rio, 1995.