Sumário: 1. Introdução - 2. Relação de sujeição passiva: contribuinte e responsável tributário - 3. Espécies de responsabilidade strictu sensu - 4. Definição de grupo econômico - 5. Responsabilidade tributária de grupos econômicos: 5.1. Interesse jurídico comum como fato jurídico de responsabilidade; 5.2. Solidariedade passiva do Art. 30, XI da Lei Nº 8.212/91 - 6. Considerações finais - 7. Referências.
Resumo: O presente trabalho tem por objetivo abordar os aspectos relevantes acerca da responsabilidade tributária de grupos econômicos, utilizando instrumentos de direito empresarial para diferenciar a tipologia deste grupo de sociedades das demais entidades personalizadas, com a finalidade de analisar os fundamentos utilizados pela Fazenda Pública para imputação de responsabilidade tributária de acordo com as disposições da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional, assim como estabelecer diálogo com os posicionamentos jurisprudenciais do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal sobre o tema.
Palavras-chaves: responsabilidade; tributos; grupos econômicos.
Abstract: This paper aims to address the relevant aspects about the tax responsibility of economic groups, using instruments of business law to differentiate the typology of this group of companies from other personalized entities, with the purpose of analyzing the fundamentals used by the Public Finance for imputation of taxes liability in accordance with the provisions of the Federal Constitution and the National Tax Code, as well as establishing a dialogue with the jurisprudential positions of the Superior Court of Justice and the Supreme Federal Court about the subject.
Keywords:responsibility; tax; economic groups.
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AXRESPONSIBILITYOF ECONOMICGROUPSJOÃO GABRIEL CASEMIRO ÁGUILA
Bacharel em Direito pela Universidade da Amazônia. Especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP. Mestrando pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP. Professor no Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET em Belém/PA. Autor. Advogado.
1. INTRODUÇÃO
Hodiernamente, visando lograr melhor eficiência econômica e concorrencial, diversas pessoas jurídicas optam por atuar em conjunto, o que muitas vezes é entendido como grupo econômico. Todavia, quando da realização de procedimento fiscal pela autoridade fazendária competente, tal fato acaba por incentivar a utilização do instituto da responsabilidade tributária para que o Fisco constitua a relação jurídico- tributária em face de todas as pessoas jurídicas, incluindo-as na sujeição passiva da obrigação tributária.
Esta inclusão é objeto de inúmeras discussões práticas e jurídicas, as quais percorrem desde o contencioso administrativo, notadamente nas Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil – DRJs e no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, até o próprio contencioso judicial, especialmente no Superior Tribunal de Justiça – STJ.
Não obstante, compulsando os julgamentos da seara administrativa, verifica-se que a própria autoridade ainda não fixou critérios adequados para a sistemática da responsabilização das pessoas jurídicas integrantes de grupos econômicos, acarretando em portentoso objeto para estudo científico.
Portanto, o presente artigo científico terá como objetivo verificar o fundamento legal para a hipótese de responsabilização tributária dos grupos econômicos.
2. RELAÇÃO DE SUJEIÇÃO PASSIVA: CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO
Após a crise do Estado Social, a Constituição Federal de 1988 optou pela constituição do Estado Democrático de Direito, de modo a implementar a transferência do poder da classe dirigente para os destinatários das normas e do poder, com influência nas decisões e ações estatais, através dos mecanismos de deliberação democrática.
O Constituinte houve por bem estabelecer uma constituição rígida e asseguradora dos direitos e garantias dos cidadãos, para que fossem conferidas ao contribuinte a previsibilidade da ação estatal. No que tange aos primados delimitadores da capacidade passiva em matéria de responsabilidade tributária, firmam-se finalisticamente como instrumentos garantidores da segurança jurídica e da certeza do direito, garantia dos cidadãos sobre quem o ônus fiscal se opõe.
Observa-se que a eleição ordinária do sujeito, dentro de um universo de possibilidades infinita de pessoas, não se demonstra suficiente para delimitar a pretensão indiscriminada daquele apto para imputação do dever jurídico de pagar o tributo.
Selecionar indiscriminadamente um sujeito para figurar no polo passivo da relação jurídica, como um condicionante aberto aos interesses do legislador ordinário, sem estabelecer conformidade aos dispositivos constitucionais delineadores da sujeição, torna inócua a sua pretensão de atribuir previsibilidade ao sistema em face da certeza e segurança jurídica.
O Constituinte originário de 1988 inovou ao outorgar a Lei Complementar a competência de veicular normas de responsabilidade em matéria tributária, conforme disposto no Art. 146, III, “a” da Carta Magna.
A competência estabelecida pelo Constituinte deriva do amadurecimento histórico que se inclinou no sentido de privilegiar matérias que se destinam a regulamentar o Sistema Tributário Nacional. Neste enfoque, o Art. 146 da Constituição Federal acompanhou este regramento, estabelecendo disposições consideradas normas
gerais em matéria tributária que possuem como veículo introdutor normativo a Lei Complementar.
Fundado nas lições do Professor Roque Antônio Carrazza,1 as disposições do Art. 146 da Constituição Federal devem ser interpretadas em total harmonia com as demais disposições de competência presentes no texto constitucional, de forma que a autonomia jurídica dos demais entes que compõem a República Federativa do Brasil não seja violada.
Desta forma, o Art. 146, inciso III, da Constituição Federal não promove quaisquer violações ao pacto federativo, somente hierarquiza conteúdos normativos com caracteres de normas gerais. A hierarquia é a forma que o sistema jurídico utiliza para resolver suas contradições internas, a utilização deste método é na verdade uma necessidade ontológica de harmonizar o direito positivo.
Objetivando harmonizar as complexidades de nosso Estado Federal, composto por três entes superpostos, o espectro significativo das normas gerais de direito tributário outorga ao Legislador Nacional, no qual o Congresso atua como eixo central da Federação, a capacidade de conter agressões ao Sistema Federativo e ao Princípio da Autonomia dos Municípios, regulando especificamente regras jurídicas que perpetrassem o recinto das competências outorgadas aos Estados-Membros, invadindo prerrogativas constitucionais alheias.
Em razão ao Princípio da Recepção, as normas da Lei Ordinária 5.172/1966 que possuem compatibilidade material com o Art. 146 da Constituição Federal, foram recebidas com status de Lei Complementar, entre eles as disposições dos Artigos 121 a 138, que versam sobre sujeição passiva.
Significa dizer que, em razão da Constituição Federal outorgar a Lei Complementar a aptidão lógico-sintática de qualificar as regras jurídicas de caráter de normas gerais de direito tributário, em matéria de responsabilidade, o Código Tributário Nacional é o veículo introdutor apto a prescrevê-la.
Acompanhando as razões do Professor Renato Lopes Becho,2 a classificação da sujeição passiva não possui função meramente didática, sua relevância se mostra em atenção a relevância do princípio da capacidade contributiva, que estabelece a necessidade de observar a condição econômica do contribuinte em sustentar o ônus fiscal (Art. 145, §1º, da Constituição Federal).
Para o referido professor, a obediência ao comando constitucional encontra- se atrelada à deriva da relação da sujeição para com a hipótese de incidência, aos contribuintes e aos substitutos tributários, assim, deve restar pautada a tributação na capacidade econômica do sujeito passivo em suportar o ônus, enquanto que aos responsáveis tributários, previstos no Código Tributário Nacional ou prescritos em
1 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2011
2 BECHO, Renato Lopes. Responsabilidade tributária de terceiros - CTN, Arts. 134 e 135. São Paulo: Saraiva, 2014.
legislações não codificadas, por não guardarem relação com a hipótese de incidência, não se encontram sobre a égide desse princípio geral em matéria tributária.
No que tange a questionamento anteriormente formulado, acerca da vinculação material e/ou formal do conteúdo normativo de sujeição passiva para com Código Tributário Nacional, acreditamos que tanto no aspecto material quanto no formal há necessária preponderância da Lei Complementar sobre a ordinária, pois a delimitação de competência dada pela Constituição Federal compete a ambos, matéria e forma.
Assim, em respeito as regras lógicas da teoria de classes, buscando a boa formulação sintática de nossa proposta classificatória, resta necessário firmar a escolha do critério norteador do modelo classificatório para o isolamento proposicional do sujeito passivo da relação tributária.
Isto porque, em virtude das classificações não se sustentarem sobre os valores de verdadeiro/falso, a eleição do critério classificatório interfere diretamente na multiplicidade do campo objetal.
Partimos dessa forma das infinitas possibilidades de sujeição passiva, como nosso conjunto universo, considerando todas as unidades de nosso objeto de estudo, para classificá-la de acordo com o critério de participação do sujeito com o fato jurídico tributário, descrito no critério material da Regra-Matriz de Incidência Tributária.
Deste modo, percebemos que, apesar das amarras estabelecidas pela Constituição Federal, cabe ao legislador tributário a discricionariedade em eleger o sujeito que irá figurar no polo passivo da relação jurídica, seguindo como critério a sua participação com o fato jurídico.
Nestes termos, utilizando das denominações formuladas em magistério de Rubens Gomes de Souza,3 considera-se sujeição passiva direta quando o sujeito eleito a figurar no polo passivo da relação jurídico tributária possui participação direta aos eventos eleitos para compor a hipótese da Regra-Matriz de Incidência Tributária. Enquanto, chama-se sujeição passiva indireta a eleição do polo passivo da relação jurídico tributária de acordo com sua participação indireta a conduta tipicamente qualificada do fato jurídico tributário da proposição hipotética.
Sendo assim, considera-se como contribuinte o sujeito passivo direto, e como responsável o sujeito passivo indireto.4
O Professor Geraldo Ataliba leciona que o sujeito passivo da obrigação principal será sempre aquele que possuir conexão íntima com o núcleo de seu critério material, restando ao legislador orientar-se pela hipótese incidência constitucionalmente
3 SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Póstuma, 1975.
4 Importa esclarecer que apesar da utilização da mesma denominação do Professor Rubens Gomes de Souza (SOUZA, 1975) distintas as propostas pois em seu magistério o ínclito jurista houve por utilizar o critério econômico como diferenciador da sujeição passiva.
estabelecida, somente podendo ser onerado o destinatário constitucional da norma, tendo em vista que em matéria de sujeição passiva a constituição foi exauriente.
O legislador deve colocar como sujeito passivo, nos impostos, a pessoa cuja capacidade contributiva é manifestada (revelada) pelo fato imponível. No Brasil, é a Constituição (Art. 153, § 1º) que obriga tal proceder, identicamente, nos regimes constitucionais que consagram, de modo restritivo para o legislador ordinário, o princípio da capacidade contributiva, como a Itália e a Espanha.5
Para este fim, utiliza-se o constituinte de normas que estruturam a atividade legislativa de acordo com a vinculação de sujeição em conformidade com sua compatibilidade material ao exercício da ação tributável, ou de acordo com a eleição de sujeito que, apesar de não praticar a conduta tributável, possui relação causalidade necessária a ocorrência do fato gerador.
Observamos que, apesar de outorgar as normas gerais de direito tributário a aptidão de prescrever normas de responsabilidade, o próprio constituinte se ocupou por instituir a existência de duas formas de sujeição, a do Contribuinte, que pratica o fato gerador do tributo, e a do Responsável, sujeito envolto em uma relação de causalidade para com a ocorrência do fato, como nos termos prescritos pelo Art. 150,
§ 7º, da Constituição Federal.6
Desta forma, parece clara a preocupação do constituinte em distinguir especificas figuras jurídicas que apesar de ocuparem a mesma posição lógico-sintática na relação jurídica, divergem em suas condições materiais, não podendo ser confundidas.
Como exposto anteriormente, por previsão estrutural do Art. 146 da Constituição Federal, cabe ao Código Tributário Nacional versar em matéria de sujeição, que aparenta prever a mesma proposição aqui defendida.7
Portanto, nos resta claro que o sujeito passivo não pode ser qualquer um, mas somente aqueles que possuem um vínculo de participação com a realização do fato jurídico tributário previsto no conteúdo hipotético da Regra Matriz de Incidência Tributária.
Se este vínculo não decorre de uma relação direta ou indireta com a proposição hipotética, a eleição do legislador incorre em desconformidade com o direito posto, mesmo que decorra de uma lei ordinária (veículo introdutor genérico para sobre os critérios da Regra-Matriz de Incidência Tributária), ao passo que a inexistência
5 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2009., p. 87.
6 A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
7 Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
da participação do sujeito com a materialidade da tributação remete a violação da capacidade contributiva e/ou ao confisco
Por tais razões, impõem-se as conclusões de que, apesar de verificar que o texto constitucional, e as disposições das normas gerais de direito tributário, nos remetem existência de duas modalidades de sujeição, que indiferentemente de ser direta ou indireta, compartilham caracteres de relação com a manifestação presumível de riqueza reveladora de capacidade contributiva ou de referibilidade estatal.
3. ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADE STRICTU SENSU
Neste tópico, adentraremos em matéria de responsabilidade tributária stricto sensu, como aquela sujeição passiva indireta, onde o sujeito outorgado do dever jurídico sobre o objeto obrigacional tributário é aquele que possui participação indireta aos eventos eleitos para compor a hipótese de incidência tributária.
Em sede de responsabilidade tributária, aplica-se o disposto no Art. 128 do Código Tributário Nacional.8 Referido dispositivo, em complemento aos preceitos instituídos no Art. 121, inciso II, do referido diploma, que, mesmo sem revestir a condição de contribuinte, ou seja, possua participação direta ao fato jurídico tributário, outorga ao legislador estabelecer sujeito diverso do sujeito passivo direto para figurar na mesma posição lógico-sintática da relação jurídica tributária, em caráter supletivo.
Ocorre que, mesmo diante da aptidão legal, resta a eleição a necessidade de obedecer ao critério de vinculação do sujeito com a realização do fato jurídico tributário, limitando a discricionariedade do legislador sobre o alcance daqueles sujeitos que participem de forma indireta do acontecimento.
O acontecimento típico da incidência tributária permanece sendo o foco norteador ao legislador na imputação normativa de responsabilidade, sobre o qual esclarece o Professor Paulo de Barros Carvalho, que mesmo se tratando de sujeição passiva indireta “somente pode ocupar a posição de sujeito passivo tributário quem estiver em relação com o fato jurídico tributário.” 9
Isto posto, reserva-se a Constituição Federal, de modo muito rigoroso, a distribuição das competências tributárias, para que seja assegurado, em caráter de previsibilidade do exercício da atividade estatal, o acesso de cada pessoa jurídica de direito público sobre aquele agente que possui relação com a manifestação de riqueza tributável.
Como dito em linhas pretéritas, admitir que se configure a imputação de dever jurídico ao pagamento de tributo a terceiro que não possui relação com a materialidade da incidência tributária, sem que este tenha revelado capacidade contributiva ao ente
8 Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade (...)
9 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 625.
tributante, implica violação aos preceitos constitucionalmente garantidos, além de violação de competência da pessoa política sobre matéria que não lhe é reservada.
Seguindo estes preceitos, resta necessário analisarmos as espécies de sujeição passiva indireta previstas na legislação pátria, em especial a Responsabilidade de Terceiros, para aprofundarmos as lições sobre seus efeitos de imputação aos grupos econômicos, entretanto para isso, precisamos aprofundar as lições sobre nossas definições sobre grupo econômico.
4. DEFINIÇÃO DE GRUPO ECONÔMICO
Com o passar do tempo e a evolução dos estudos lógicos, verificou-se que as manifestações deônticas poderiam, mediante alguns ajustes dos modais e a função desempenhada pelo discurso jurídico, aproveitar-se das operações lógicas da definição e classificação.
A definição de um termo, na forma de uma categoria lógica, é o exercício de fixação de elementos conotativos ou denotativos em uma classe, que permita compreender seu aspecto semântico, a fim de incluir objetos em seu conteúdo ou distingui-los dos demais que não apresentem as características fixadas, auxiliando o interprete na organização da realidade em que habita.
As definições representam a operação lógica que demarca os limites do campo de irradiação semântica de uma ideia, noção ou conceito, na qual o termo a ser definido ocupa a posição de sujeito e os elementos definitórios perfazem o predicado, que registram os cortes realizados para isolar o objeto.
Desta forma, objetivando direcionar nossas conclusões, resta necessário definirmos o conceito de Grupo Econômico, na tentativa de elucidar o discurso aqui pretendido, haja vista que a problemática semântica enfrentada na conformação do termo tem resultado em imprecisões tanto na doutrina, quanto na jurisprudência pátria.
Portanto a definição de um termo é um exercício de fixação de elementos conotativos ou denotativos dentro de uma classe, a fim de permitir a compreensão de seu aspecto semântico, para promover a inclusão de objetos em sua categorização de acordo com o seu conteúdo ou distingui-los dos demais que não apresentem as características fixadas, auxiliando o interprete na organização da realidade em que habita.
A eleição de critérios seguros para a construção de classes encontra dificuldade, porém, na ambiguidade e vagueza das palavras, o que deve ser superado através da elucidação, ou seja, elaboração do sentido e das definições de um termo de forma mais detalhada.
Neste diapasão, revela-se necessário diferenciar o conceito de Grupo Econômico de sua definição visando ultrapassar a ideia ou a noção representativa do objeto de forma geral e abstrata, na tentativa de conformar uma unidade semântica para fixar
lhes elementos conotativos e denotativos que o categorizem logicamente na forma de distinguir estas sociedades empresariais de outros agrupamentos de empresas que possam apresentar noções semelhantes, tendo, entretanto, relações completamente distintas.
A atividade definitória atua ora pela extensão (denotação), ora pela intensão (conotação), sendo que numa ou noutra demarca-se uma classe. No campo do direito, as definições conotativas cuidam dos tipos, das previsões gerais e abstratas postas nas leis, enquanto as definições denotativas cuidam dos fatos jurídicos.
Na tentativa de resolver os problemas da vaguidade atrelado ao termo Grupo Econômico, restaram levantadas diversas definições que buscaram classificar esta espécie de agrupamento de pessoas, diversas delas, resultaram em promover um nexo relacional entre elas tendo como base sua vinculação econômica, fundamentando-se, principalmente a jurisprudência dos tribunais, em seu interesse econômico comum.
Entretanto, não é esse o nosso objetivo. Apresentar uma definição com base nos caracteres denotativos e conotativos positivados pelo direito nos parece o melhor caminho, justamente para distinguir seus interesses jurídicos coletivos dos demais agrupamentos de empresas.
A vinculação econômica não nos parece critério distintivo suficiente para categorizar este agrupamento de empresas, interesse econômico reside sobre a relação de um fornecedor com um comprador, de uma franqueadora com suas franquiadas, assim como do contribuinte com o Estado.
Neste mesmo sentido manifestou-se o Superior Tribunal de Justiça no Agravo Regimental em Recurso Especial Nº 429.923 SP, de relatoria do Ministro Humberto Martins:
[...] Cumpre destacar, ademais, que coreto entendimento firmado no acórdão recorrido e que, nos termos do Art. 124 do CTN, existe responsabilidade tributária solidária entre empresa de um mesmo grupo econômico apenas quando ambas realizam conjuntamente a situação configuradora do fato gerador, não bastando mero interesse econômico na consecução de referida situação.[...].10
Ao lado da definição alética, existe também a definição deôntica que decorre de um ato de vontade por parte de um sujeito competente, o que se chama de definição estipulativa.
A organização estatal buscou o aprimoramento da legislação pátria em matéria de Grupo Econômico, a fim de acompanhar a evolução das atividades empresariais ao ponto de assumir a posição funcional de planejamento e fiscalização da ordem
10 Recurso Especial Nº 429.923 SP, p. 6 do voto.
econômica com a pretensão de conferir aptidão ao Estado de protagonizar os mecanismos de regulamentação, a exemplo podemos citar as alterações promovidas pela Lei Nº 13.874/2019 no Código Civil e a recente publicação da IN da DREI Nº 81 de 10 de junho de 2020, a qual regulamentou a forma de constituição desses deste tipo societário, e outros assuntos.
Verificamos que no ordenamento jurídico brasileiro existem diversos dispositivos que fazem menção ao conceito de grupo de sociedades, restando esparsas no sistema diversas definiens conformadoras dos grupos econômicos para os quais se destacam o Art. 2º da Consolidação das Leis Trabalhistas e o Art. 3º da Lei Nº 5.889/73, regulamentadora das relações de trabalho rural.11
Ao passo, adentrando na legislação societária, verificamos importantes disposições na Lei das Sociedades Anônimas, Lei Nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976, nos Artigos 265 e 266 sobre a natureza jurídica dessas sociedades.12
Em seus estudos, ao citar JORGE LOBO, o Professor JOSÉ EDUARDO TAVARES BORBA afirma que: “Sempre que várias sociedades se encontram sob controle comum, tem-se um grupo de sociedades.” 13
Entretanto, ao analisarmos as referências do sistema sobre Grupo Econômico, algumas elucidações sobre o conceito devem ser firmadas, principalmente no que concerne a elementos como sua (i) personalidade, (ii) nexo relacional, (iii) constituição, e (iv) finalidade.
Como correlação imediata ao termo, grupo, corresponde ao conjunto de sociedades, considerados sujeitos de direito como uma multiplicidade de pessoas jurídicas que conservam sua individualidade com uma universalidade de obrigações e direitos próprios.
11 Art. 2º - Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de serviço. (...) § 2º - Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas, personalidade jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou administração de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica, serão, para os efeitos da relação de emprego, solidariamente responsáveis a empresa principal e cada uma das subordinadas. Art. 3º - Considera-se empregador, rural, para os efeitos desta Lei, a pessoa física ou jurídica, proprietário ou não, que explore atividade agro-econômica, em caráter permanente ou temporário, diretamente ou através de prepostos e com auxílio de empregados. (...) § 2º Sempre que uma ou mais empresas, embora tendo cada uma delas personalidade jurídica própria, estiverem sob direção, controle ou administração de outra, ou ainda quando, mesmo guardando cada uma sua autonomia, integrem grupo econômico ou financeiro rural, serão responsáveis solidariamente nas obrigações decorrentes da relação de emprego.
12 Art. 265. A sociedade controladora e suas controladas podem constituir, nos termos deste Capítulo, grupo de sociedades, mediante convenção pela qual se obriguem a combinar recursos ou esforços para a realização dos respectivos objetos, ou a participar de atividades ou empreendimentos comuns. § 1º A sociedade controladora, ou de comando do grupo, deve ser brasileira, e exercer, direta ou indiretamente, e de modo permanente, o controle das sociedades filiadas, como titular de direitos de sócio ou acionista, ou mediante acordo com outros sócios ou acionistas. § 2º A participação recíproca das sociedades do grupo obedecerá ao disposto no Artigo 244. Art. 266. As relações entre as sociedades, a estrutura administrativa do grupo e a coordenação ou subordinação dos administradores das sociedades filiadas serão estabelecidas na convenção do grupo, mas cada sociedade conservará personalidade e patrimônios distintos.
13 BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito societário. 13. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2012, p. 548
Isto porque, a reunião dessas empresas não intui a criação de um novo ente personalizado, como em casos de atos societários tendentes a promover a fusão, incorporação e/ou transformação de determinada sociedade.
Na constituição de um grupo societário, um conjunto de empresas se correlaciona de forma que os direitos sobre sua personalidade se preservam, motivo pelo qual, sua multiplicidade de sujeitos se mantém. “A formação do grupo não conduz à constituição de uma nova sociedade, tanto que não se cria uma pessoa jurídica, não se estabelece um capital comum, não se tem um patrimônio distinto.” 14
Portanto, a fenomenologia da conformação dos grupos econômicos não decorre da conformação de uma nova espécie societária, dotada de autonomia jurídica sobreposta sobre a personalidade das sociedades controladas, mas sim, da consagração do controle intersocietário.
Restando inerente justamente sobre este controle, o nexo relacional que subsiste sobre esse conjunto de empresas é formado pela controladora e por suas controladas, de acordo com o caput do Art. 265 da Lei Nº 6.404/76
Sobre este tipo de sociedades de empresas, resta inerente a correlação de poder de decisão político administrativa, pautado no §2º do Art. 243 da Lei No 6.404/76.15
De modo que, a relação de controle que vincula essas sociedades apoia-se ao poder do controlador de comandar as assembleias, seja de forma majoritária ou minoritária, nos termos estabelecidos nos Arts. 121, 122 e 123 da Lei Nº 6.404/1976, relativos à Lei das Sociedades Anônimas, e Arts. 1.060 e 1071 do Código Civil para sociedades limitadas.
Portanto, se preservam os direitos inerentes a personalidade das controladas, em respeito à sua autonomia jurídica, assemelhando-se a definição da empresa controladora à figura do acionista controlador.16
Já a forma de constituição dos referidos grupos de sociedades sempre apresentou um grande impasse, resultado principalmente da evolução das operações societárias frente ao tempo do direito, que não é capaz de acompanhar a evolução social. Entretanto, recentemente a legislação tem evoluído significativamente sobre o assunto. A IN/
DREI Nº 81/2020, reiterando o ideal da Lei das Sociedades Anônimas, estabelece em seu Art. 8717 a instrumentalização do grupo de sociedade através da “convenção
14Ibdem.
15 § 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores
16 BORBA, 2012. Op. cit., p. 535.
17 Art. 87. O grupo de sociedades será constituído por convenção aprovada pelas sociedades que o componham, a qual deverá conter: § 3º A convenção deve definir a estrutura administrativa do grupo de sociedades, podendo criar órgãos de deliberação colegiada e cargos de direção geral.
aprovada pelas sociedades que a componham” onde rememora-se os direcionamentos de controle e finalidade inseridos em nossa estruturação conceitual.
Apesar de verificarmos disposições atinentes a necessidade de convenção estipulativa de direitos e obrigações do grupo, resta segmentado pela doutrina e pela jurisprudência a possibilidade de constituição desses grupos ausentes de convenção formal “O grupo será considerado de direito ou de fato, segundo tenha ou não tenha sido objeto de um ato formal de constituição.” 18
Entretanto, essa carência de formalização não se opera em decorrência de um tipo específicos de grupo, mas sim da ocorrência de um ilícito societário, tanto que o próprio autor afirma “O grupo se constitui através de uma convenção ou contrato, no qual são declinados os fins almejados, os recursos que serão combinados, as atividades a serem empreendidas em comum, as relações entre as sociedades, a estrutura administrativa do grupo e as condições de coordenação ou de subordinação dos administradores das filiadas à administração geral.” 19
Portanto, reconhece-se a necessidade da constituição formal do grupo econômico, restando à observância se a constituição dará por meio de convenção específica ou mediante positivação no contrato social das empresas.
É mediante este instrumento formal que se dará o requisito finalístico do grupo de sociedades, seja por meio de convenção específica ou mediante positivação da relação de controle nos estatutos sociais das empresas, seja de forma explícito ou implícito, de acordo com suas relações de poder; serão estes instrumentos que estipulam o interesse jurídico pretendido pelas empresas, restando como finalidade geral, o exercício de seu objeto social.
Para tanto, caminhamos no mesmo sentido em que assevera Wladimir Novaes Martinez:
Grupo Econômico pressupõe a existência de duas ou mais pessoas jurídicas de direito privado, pertencentes às mesmas pessoas, não necessariamente em partes iguais ou coincidindo os proprietários, compondo um conjunto de interesses econômicos subordinados ao controle do capital (...) O importante, na caracterização da reunião dessas empresas, é o comando único, a posse de ações ou quotas capazes de controlar a administração, a convergência de políticas mercantis, a padronização de procedimentos e, se for o caso, mas sem ser exigência de políticas mercantis, a padronização de procedimentos e, se for o caso, mas sem ser exigência, o objetivo comum.20
18 BORBA, 2012, Op. cit., p. 548.
19Ibdem.
20 MARTINEZ, Wladimir Novaes. Comentários à lei básica da previdência social, tomo I, 7. ed. São Paulo: LTr, 2010, p. 446.
Importante frisar, diferentemente do pretendido em várias definições de grupo de sociedades, principalmente sobre aquelas utilizadas pela maioria da jurisprudência, o interesse econômico não deve ser confundido com o interesse jurídico.21
Conclui-se, de acordo com a definição aqui proposta, que Grupo Econômico é um conjunto de empresas que possuam uma relação de controle entre si, com a finalidade de combinar recursos ou esforços para a realização dos respectivos objetos sociais ou a participar de atividades ou empreendimentos específicos previstos em convenção, dada sua definição seguirmos a análise de sua responsabilização.
5. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE GRUPOS ECONÔMICOS
No que tange a responsabilidade solidária prevista no Art. 124, II do Código Tributário Nacional que prevê a imputação de responsabilidade “às pessoas expressamente designadas por lei”, ao qual questiona-se: será que referido dispositivo apenas revê as implicações do Princípio da Legalidade? Temos que não.
Aquilo que em uma rasa leitura, que não atente a técnica e cautela necessárias ao jurista, e faça parecer uma simplória disposição, refere-se a um dispositivo de extrema complexidade e forte carga normativa, condicionadas diretamente pelos preceitos constitucionais, como leciona Renato Lopes Becho.
Todavia, se o legislador ordinário puder considerar qualquer pessoa como responsável tributário, ele terá suplantado outras construções constitucionais, notadamente a regra matriz de incidência dos tributos. Em outras palavras, se a Constituição indica que a atividade desenvolvida por “a” possa ser tributada, e a lei ordinária estabelece que “b” deverá recolher tributo, a disciplina constitucional terá sido vazia de significado.
Assim, se a Constituição autoriza a instituição do tributo sobre operações de circulação de mercadoria, imagina-se que a cobrança recairá sobre quem realizou a operação indicada. Por exemplo, uma pessoa jurídica. Mas, se a lei ordinária estabelecer que o imposto sobre operações de circulação de mercadoria puder ser exigido do sócio da empresa (e não da pessoa jurídica), teremos a hipótese de a Constituição autorizar a tributação sobre “a” e a lei estabelecer a cobrança sobre “b”. Isso porque o sócio não se confunde com a sociedade. Aceita essa transmutação, talvez também fosse possível exigir tributo de um vizinho, de um parente, de outra empresa próxima...
Imaginamos a desorganização econômica que adviria se um banco fosse levado a recolher ICMS devido pelas operações de uma loja pelo fato de que ambos têm um sócio em comum. Não é esse quadro fático que vislumbramos dentro do sistema constitucional tributário brasileiro.22
21 Pensamento que se consubstancia na recente IN/DREI Nº 81/2020 em seu Art. 86 “A sociedade controladora e suas controladas, mediante convenção, poderão constituir grupo de sociedades, obrigando-se a combinar recursos ou esforços para a realização dos respectivos objetivos, ou a participação de atividades ou empreendimentos comuns.”
22 BECHO, Renato Lopes. A responsabilização tributária de grupo econômico. Revista Dialética de Direito Tributário.
São Paulo: Oliveira Rocha, n. 221, p. 129-138, fev., 2014, p. 133
Deveras relevante observarmos o enfrentamento da matéria em sede jurisprudencial, parece uma tendência, a consideração da responsabilidade tributária de Grupo Econômico como solidária pelo cumprimento dos deveres jurídicos estatuídos nas leis fiscais, conforme tem sido promovido pela jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, que fundamentas suas decisões com base na interpretação promovida a partir no Art. 124, inciso I, do CTN, ou pelo inciso IX do Art. 30 da Lei Nº 8.212/91,23 que restariam por merecer considerações peculiares a serem apresentados em outra oportunidade.
5.1. Interesse comum como fato jurídico de responsabilidade
Com base no Art. 124, I do CTN, encontramos fundamento para a imputação de responsabilidade tributária do Grupo Econômico, na qual há efeito da solidariedade em face da multiplicidade de sujeitos passivos que praticam o fato jurídico tributário.
Entretanto, seu fundamento legal não apresenta maiores dificuldades hermenêuticas, mas sim seu conteúdo semântico.
Importa destacar, que a materialidade sobre a qual reflete a incidência da norma de responsabilidade se opera na existência de um interesse comum do conjunto de personalidades, na qual por convergência, praticam a materialidade da exação.
Ocorre que, ao tratarmos de solidariedade não necessariamente estamos tratando de sujeição passiva indireta, ou seja, responsabilização de terceiro que mesmo sem revestir a condição de contribuinte, ou seja, possua participação direta ao fato jurídico tributário encontra-se apto a suportar o ônus fiscal. Isto porque a solidariedade não é uma forma de eleição passiva, mas sim um efeito da irradiação da incidência normativa sobre uma multiplicidade de personalidades jurídicas:24
Portanto, analisando as disposições do Art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional, verificamos a possibilidade da imputação de responsabilidade ao conjunto de sociedades que denominamos de grupo econômico, entretanto, essa irradiação de efeitos da forma em que se institui a norma geral, nos leva a conclusão que só se opera sobre a forma de sujeição passiva direta.
Maior cautela hermenêutica necessita a compreensão do espectro do interesse comum como qualificadora da norma de responsabilidade, dado que a vaguidade a que se refere o termo, remete a uma universalidade quase que infinita de interesses correlacionáveis a uma operação econômica.
Conformaram-se diversas interpretações atinentes a considerar as relações econômicas como nexo material suficiente à solidariedade das obrigações tributárias,
23 Complementarmente fundamenta sua responsabilidade solidária com base no Art. 151 e 152 da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal Nº 971/2009.
24 Acreditamos que a solidariedade é uma das três possibilidades de efeitos diante da multiplicidade de sujeitos passivos (solidariedade, subsidiariedade e pessoalidade), que são aplicáveis tanto frente a sujeição passiva direta quanto à indireta, sozinhas (por exemplo: diversos contribuintes) ou compostas (i. e., contribuintes e não contribuintes).(BECHO, Renato Lopes. 2014, p. 35)
o que nos remete a reflexões de quais relações seriam estas, aptas a promover solidariedade da sujeição, será que cabe ao legislador eleger responsável tributário por meio de relações de parentesco com o contribuinte?
Me parece que não, entretanto, ao buscar nexos relacionais em sistemas de referência diversos do jurídico, nos comete a impropriedades como a citada, pois o ordenamento jurídico brasileiro nos distingue os direitos e deveres de cada pessoa e grupos no qual estão inseridos.
O Min. Gurgel de Faria, em voto do REsp Nº 1.775.269/PR, publicado em 01 de março de 2019, fora categórico em sua manifestação “importante destacar que o interesse comum do inciso I diz respeito ao interesse jurídico das pessoas na relação jurídico-tributária, que se dá quando os sujeitos, conjuntamente, fazem parte da situação que permite a ocorrência do fato gerador”. Por isso, afirma-se que o só interesse econômico decorrente da situação não legitima a atribuição da responsabilidade.
Destarte, que a ausência de aptidão do interesse econômico como materialidade hábil há irradiação de efeitos de solidariedade é patente, visto que considerar este critério como o referível ao Art. 124, inciso I, do CTN implicaria inclusive uma imputação de solidariedade ao próprio Estado, que possui interesse econômico em gerar riqueza, para que se exprima signos tributáveis ao Fisco. De modo que torna inafastável firmarmos o interesse comum com a qualificação de jurídico.
Ocorre, que não é qualquer fato jurídico, necessário que se opere um fato jurídico tributável, até porque da mesma forma que existem uma infinidade de interesses comuns econômicos, operem-se também semântica ilimitada aos interesses jurídicos.
Um instrumento particular privado é um fato jurídico, em que se opera interesse jurídico entre contratante e contratado, entretanto por força do Art. 109 do Código Tributário Nacional, os institutos de direito privado são relevantes para o direito tributário “mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”, devendo densificar o conteúdo normativo do Art. 124 do referido diploma, categoricamente como interesse jurídico tributário comum.
Exemplificando, seguindo o arquétipo constitucional outorgado pelo inciso I do Art. 156, a materialidade do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana convola-se na ação de “ser proprietário de imóvel urbano”, o que nos faz refletir sobre a sujeição de referido bem.
Caso haja uma multiplicidade de proprietários sobre o referido bem, é categoricamente configurado seu interesse comum sobre o imóvel urbano, e para fins de tributação, esse é o interesse comum juridicamente relevante para fins de imputação de responsabilidade solidária.25
25 Interesse comum só tem as pessoas que estão no mesmo polo na situação que constitui o fato jurídico tributário. Assim, por exemplo, os condôminos. Note-se que o débito é um só, mas todos os condôminos se revestem da condição de sujeitos
De modo oposto, não se pode figurar interesse comum no fato gerador a relação entre comprador e vendedor, seus interesses são divergentes dentro da mesma relação.
Como claramente demonstra Renato Lopes Becho, “vendedor e comprador não tem interesse comum, pois um quer o preço, enquanto o outro quer o produto”.26
Não se constitui “interesse comum” para fins do Art. 124 do CTN sujeitos que se encontram em posições sintaticamente antagônicas, mesmo quando em virtude dessa relação jurídica incida uma obrigação tributária.
Mesmo que, reste “interesse comum” em fraudar o fisco, sujeitos que se encontram em posições sintaticamente antagônicas na relação jurídica tributária, não respondem solidariamente pela tributação.27
Tributar empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, com base no Art. 124, inciso I, do CTN, depende da pratica conjunta sobre a materialidade da tributação, esta materialidade configura o interesse comum, qualificando a multiplicidade de sociedades que compõem um grupo econômico a figurarem no mesmo polo na participação do fato jurídico, nos termos em que preconiza Paulo de Barros Carvalho:
(...) o interesse comum dos participantes no acontecimento factual não representa um dado satisfatório para a definição do vínculo da solidariedade.
Em nenhuma dessas circunstâncias cogitou o legislador desse elo que aproxima os participantes do fato, o que ratifica a precariedade do método preconizado pelo inc. I do Art. 124 do Código Tributário Nacional. Vale, sim, para situações em que não haja bilateralidade no seio do fato tributado, como, por exemplo, na incidência do IPTU, em que duas ou mais pessoas são proprietárias do mesmo imóvel. Tratando-se, porém, de ocorrências em que o fato se consubstancie pela presença de pessoas, em posições diversas, não se instala a solidariedade. É o que se dá no imposto de transmissão de imóveis, no ICMS, no ISS, dentre outros.28
Portanto, quando empresas que compõem o mesmo grupo econômico praticam conjuntamente o fato gerador da tributação, respondem solidariamente pelo crédito tributário, em razão de possuírem interesse comum na realização da materialidade tributária por força do Art. 124, I do Código Tributário Nacional, configurando assim sujeição passiva direta das empresas, decorrentes da participação direta no fato jurídico.
5.2. Solidariedade passiva do Art. 30, XI da Lei Nº 8.212/91
Nos termos propostos anteriormente, a “designação legal” é causa típica de responsabilidade tributária com fundamento jurídico imediato do Art. 124, II do
passivos solidários. (SHOUERI, Luis Eduardo. 2011, pag. 476)
26 BECHO, Renato Lopes. fev. 2014, Op. cit., p. 137
27 À título de exemplificação: Inexiste responsabilidade solidária em decorrência de uma operação de compra e venda imobiliária em que o comprador e o vendedor declaram valores do que o praticado. Entretanto, de forma individualizada, aplicam-se sobre eles as penalidades cabíveis.
28 CARVALHO, 2018, Op. cit., p. 682.
CTN, tendo por base as disposições do Art. 30, XI da Lei nº. 8.212/91, verifica-se a necessidade de aprofundarmos os estudos no que compete a relação de responsabilidade tributária de terceiros com norma sobre a qual se pretende aplicar à uma multiplicidade de empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico efeitos de solidariedade fiscal.
A imputação de responsabilidade tributária por meio de legislação ordinária com fundamento no Art. 124, II do Código Tributário Nacional não é matéria estranha a debates do Supremo Tribunal Federal, o Art. 13 da Lei Nº 8.620/9329 que atribuía responsabilidade solidária aos sócios de empresas limitadas, com seus bens pessoais, relativamente a débitos perante a Seguridade Social fora objeto litigioso por um longo período.
Considerando a jurisprudência favorável ao contribuinte que se construía, afastando o dispositivo legal, e os reiterados posicionamentos doutrinários em relação à matéria pela sua incompatibilidade aos preceitos constitucionais, fora editada a Medida Provisória Nº 449/2008, convertida na Lei Nº 11.941/2009, que revogou a regra de responsabilidade solidária disposta no referido artigo.
Mesmo assim, em novembro de 2010 o Supremo Tribunal Federal julgou o Recurso Extraordinário Nº 562.276/PR, de relatoria da Min. Ellen Gracie, pela inconstitucionalidade material e formal do Art. 13 da Lei Nº 8.620/93 reconhecendo a invasão a reserva de lei complementar, em violação ao Art. 146, III, b da Constituição Federal, considerando que o Art. 135, III do CTN dispõe especificamente da responsabilização dos sócios.30
Naquela oportunidade, houve por bem identificar que além da reserva legal violada, imputar responsabilidade a terceiro que não compõe nexo relacional ao fato jurídico tributário afronta materialmente os direitos de personalidade da espécie societária, em flagrante afronta aos preceitos da liberdade econômica e livre iniciativa privada, Art. 5º, XIII e 170, Parágrafo único, da Constituição Federal “Submeter o patrimônio pessoal do sócio de sociedade limitada à satisfação dos débitos da sociedade para com a Seguridade Social, independentemente de exercer ou não a gerência e de cometer ou não qualquer infração, inibiria demasiadamente a iniciativa privada, descaracterizando tal espécie societária e afrontando os Arts. 5º, XIII, e 170, Parágrafo único, da Constituição, de modo que o Art. 13 da Lei 8.620/93 também se ressente de vício material.” 31
O consequente sobre o qual se impõe o Art. 30, IX da Lei 8.212/91 possui identidade material ao dispositivo legal objeto do julgado, isto porque, a pretensão do dispositivo
29 Art. 13. O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social. Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações para com a Seguridade Social, por dolo ou culpa.
30 O preceito do Art. 124, II no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo Art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos Arts. 134 e 135 do mesmo diploma (RE No 562.276/PR. Publicação DJ 03/11/2010, pag. 12).
31 RE No 562.276/PR. Publicação DJ 03/11/2010, pag. 12
é imputar responsabilidade a terceiro estranho a relação jurídica previdenciária, dado o fato que em matéria de responsabilidade tributária indireta de sujeitos que integram a relação jurídica se fundam no interesse comum.32
Conforme expomos na definição dos grupos econômicos, não há de se falar em confusão de personalidade jurídica desse grupo de sociedade com seus integrantes.
Grupos Econômicos são um conjunto de sociedades que possuam uma relação de controle entre si, detendo cada qual seus direitos de personalidade preservados, com a finalidade de combinar recursos ou esforços para a realização dos respectivos objetos sociais ou a participar de atividades ou empreendimento específico previsto em convenção.
Para que se estabeleça uma relação de sujeição passiva indireta a este conjunto de sociedade, é materialmente necessário que se estabeleça um elemento de subsunção normativa, que não somente aquele decorrente do não pagamento de contribuição previdenciária sobre pena de se descaracterizar os direitos de personalidade de seus integrantes.
Reitera-se, que não há de se confundir grupos econômicos, como estruturas lícitas detentoras de direitos e deveres próprios de sua personalidade, com estruturas atípicas de simulação de estabelecimento ou abuso de personalidade jurídica, esses são grupos de sociedades ilícitas que não devem ser confundidos com a estrutura sobre a qual debruçamos nossos estudos.
Ocorre que por muito tempo, pouco se deu atenção ao instituto de desconsideração de personalidade jurídica em matéria tributária, sendo em diversas oportunidades, tratado com identidade perante a responsabilidade tributária.
Após a edição da Lei Nº 13.105 de 16 de março de 2015, que estabeleceu o novo Código de Processo Civil, revisitou-se o tema, muito em decorrência das implicações processuais decorrentes da inovação do Incidente de Desconsideração de Personalidade Jurídica, que por força do § 3º do Art. 134 do referido diploma suspende o processo executivo independentemente da fase processual, para analisar o mérito da desconsideração.
Sem adentrar ao mérito da aplicabilidade do instrumento processual em matéria tributária, o fato é que diversos pleitos foram levados aos executivos fiscais, requerendo a suspensão da exação fiscal para apurar a sujeição passiva processual dentro de procedimento de instrução probatório autônomo para imputar responsabilização patrimonial ao executado diverso daquele referido na certidão de dívida ativa.
Ademais, as inovações da Lei Nº 13.874 de 2019 ao Código Civil, que conferiram maior densidade normativa ao Artigo 50 do diploma, houve por expressamente afastar a aplicabilidade da desconsideração da personalidade jurídica a empresas
32 Art. 30 (...) IX - as empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes desta Lei;
pertencentes ao mesma grupo econômico pela mera participação no conjunto de sociedades, devendo objetivamente indicar os requisitos legais para sua aplicação.
O fato é: aplicar o instituto da desconsideração da personalidade jurídica é diferente, material e formalmente, da aplicabilidade do redirecionamento da responsabilidade tributária.
A desconsideração exige, que em decorrência da constatação de requisitos especificamente qualificados como ilícitos, se estabeleça uma mitigação dos direitos inerentes sobre a personalidade do agente para que se imponha contra terceiro, a responsabilização do adimplemento ao crédito.
Quando tratamos de redirecionamento da responsabilidade tributária, há a opção do credor em modificar a posição lógico-sintática de sujeição passiva aquele que, mesmo não estando como responsável patrimonial imediato pelo cumprimento da exação, possui destinação legal passiva da obrigação tributária, na forma de uma imputação lógica e não necessariamente cronológica.
De modo que, vincular as disposições do Art. 30, IX da Lei 8.212/91 a categoria de normas de responsabilidade tributária, seria reconhecer o previsível controle normativo pela declaração de inconstitucionalidade, dada a identificação categórica de suas desconformidades típicas aos preceitos da liberdade econômica e livre iniciativa privada, Art. 5º, XIII e 170, Parágrafo único, da Constituição Federal decorrentes da descaracterização da espécie societária, patente idêntica ao já afastado Art. 13 da Lei 8.620/93.
Ordenamento jurídico opera com a regra da preservação da personalidade jurídica como primado de típica imputação de direitos e deveres, de forma que a decorrência da ilicitude típica do ente dotado de personalidade, implica responsabilidade sancionatória típica de seu descumprimento “devo pagar tributo, dado não pagamento incide multa”.
Assim, a conformidade constitucional do dispositivo somente pode ser invocada se categorizada na classe típica de desconsideração de personalidade jurídica, que não se sujeita ao Art. 124, II do Código Tributário Nacional, responsabilidade tributária, com regime jurídico completamente distinto.
Divergência de regime de sujeição fora inclusive tratado em sede do REsp Nº1.775.269/PR, julgado em fevereiro de 2019, relatado pelo Min. Gurgel de Faria, no qual se esclarece que a substituição da sujeição do processo executivo se submete a rito processual distinto, ao compararmos causas de responsabilidade tributária com causas de desconsideração de personalidade jurídica em grupos econômicos.
O redirecionamento de execução fiscal a pessoa jurídica que integra o mesmo grupo econômico da sociedade empresária originalmente executada, mas que não foi identificada no ato de lançamento (nome na CDA) ou que não se enquadra nas hipóteses dos Arts. 134 e 135 do CTN, depende da comprovação do abuso de personalidade, caracterizado pelo desvio de
finalidade ou confusão patrimonial, tal como consta do Art. 50 do Código Civil, daí porque, nesse caso, é necessária a instauração do incidente de desconsideração da personalidade da pessoa jurídica devedora
Isto porque diferentemente da desconsideração de personalidade jurídica, as normas de responsabilidade tributária referentes ao Art. 124, II do CTN remetem-se a solidariedade justamente por serem vinculadas ao fato gerador, como estabelece a dicção do Art. 128 do mesmo diploma.
Logo, a desconsideração de personalidade jurídica necessita de ilícito qualificado de abuso de personalidade, no qual há descumprimento a regra de personalidade, segundo a qual o não pagamento de contribuição previdenciária não qualifica, considerar este fato jurídico como passível de atribuição de responsabilidade a terceiro viola tanto as disposições do Art. 128 do CTN, como esvazia os preceitos constitucionais.
A desconsideração da personalidade jurídica, simplesmente por comodidade do Fisco, de pessoas jurídicas distintas, mas partícipes do mesmo grupo econômico, viola a própria personificação das sociedades, estabelecida e autorizada pelo legislador civil. Há que se recordar que quando o legislador excepcionou, no Art. 50 do Código Civil, a despersonalização, ele – por imperativo lógico – está garantindo a referida personalização.
Em outras palavras, só pode haver um incidente de despersonalização em um ordenamento jurídico em que pese a personalização seja a regra. (...) Nesses termos, a regra é a distinção entre pessoas jurídicas, ainda que componentes de grupo econômico, afastando-se a incidência do Art.
124, I do CTN para tais hipóteses. Haverão os agentes da Administração Tributária comprovar, nos autos da execução fiscal em que pese buscar a responsabilização de outras empresas que não a contribuinte a ocorrência do abuso da personalidade jurídica, nos termos como exigido a partir do Art. 50 do Código Civil.33
Complementando o raciocínio do Professor, o Art. 110 do CTN vincula a definição e o conteúdo do direito privado em matéria tributária, não cabendo ao legislador redefinir seus institutos, vinculando os preceitos da desconsideração da personalidade jurídica ao arquétipo legal do Art. 50 do Código Civil cumulado com Parágrafo único do Art. 116 do Código Tributário Nacional.
Portanto, a conformidade constitucional do Art. 30, IX da Lei 8.212/91 com direitos de personalidade encampados pela liberdade econômica e livre iniciativa privada, Art. 5º, inciso XIII, e Art. 170, Parágrafo único, da Constituição Federal torna imprescindível que sua materialidade seja cumulada com Art. 50 do Código Civil e Art. 116 do Código Tributário nacional, e sua aplicação decorra de procedimento típico previsto no Art. 133 e seguintes do Código de Processo Civil, por não configurar
33 BECHO, fev., 2014, Op. cit., p. 137/138.
caso de responsabilidade tributária, mas corresponde a categoria de desconsideração de personalidade jurídica.
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Esta obra científica partiu do escopo de investigação, à luz de nosso ordenamento jurídico vigente, acerca dos aspectos jurídicos misteres para a ocorrência do fenômeno de responsabilização tributária dos grupos econômicos.
Nestes termos, a investigação científica fora realizada com supedâneo em critérios para a construção da premissa a ser aplicada para a solução da problemática posta a estudo, partindo da classificação da relação da sujeição passiva, onde se consagrara a figura do contribuinte e do responsável tributário, bem como a compreensão de que ambas compartilham caracteres de relação com a manifestação presumível de riqueza reveladora de capacidade contributiva ou de referibilidade estatal.
Após a delimitação da classificação de sujeitos, firmou-se, partindo de interpretação sistemática do direito posto, a definição do signo de linguagem “grupo econômico”
para afins de delimitação do escopo da problemática. Neste sentido, fora firmado que grupo econômico é um conjunto de empresas que possuam uma relação de controle entre si, com a finalidade de combinar recursos ou esforços para a realização dos respectivos objetos sociais ou a participar de atividades ou empreendimentos específicos previstos em convenção.
Delimitado o escopo do sujeito ao qual seria investigada a hipótese de responsabilização tributária, possou-se responsável tributário, oportunidade na qual pode-se consagrar uma possível hipótese de responsabilização: a insculpida no Art.
124, inciso I, do CTN. Para a sua ocorrência, é imprescindível a existência de interesse jurídico comum, isto é, a prática conjunta sobre a materialidade da tributação, sendo irrelevante, para fins da aplicação do instituto jurídico, a mera existência de interesse econômico em comum.
Relativamente à previsão do inciso IX do Art. 30 da Lei Nº 8.212/91, entendeu- se, após vasto estudo interpretativo do direito posto, tratar-se de modalidade de desconsideração da personalidade jurídica, porquanto imprescindível, para a sua materialização, da existência dos requisitos de abuso da personalidade jurídica encampados no Art. 50 do Código Civil, não perfazendo, por conseguinte, hipótese de responsabilidade tributária.
7. REFERÊNCIAS
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BECHO, Renato Lopes. Responsabilidade tributária de terceiros - CTN, Arts.
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_________. A responsabilização tributária de grupo econômico. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Oliveira Rocha, n. 221, p. 129-138, fev., 2014.
BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito societário. 13. ed. Rio de Janeiro:
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