Reuters, Agosto/2020.
Autor: Silvio José Gazzaneo Junior Gabriel Miranda Batisti
CRÉDITO ACUMULADO DE ICMS – RESTRIÇÕES E OPORTUNIDADES
I. Introdução
Em tempos de pandemia, é natural que as empresas revisem suas rotinas fiscais em busca de alguma eficiência ou ganho financeiro. No âmbito do ICMS, uma iniciativa dessa natureza, focada no saldo credor acumulado nos livros fiscais do contribuinte, pode proporcionar resultados interessantes.
Segundo as normas que regem o princípio da não cumulatividade, os créditos de ICMS devem ser utilizados, prioritariamente, na compensação com débitos do imposto gerados nas atividades do próprio contribuinte.1
A depender das características e do tratamento tributário dessas atividades, é possível que o valor dos créditos de ICMS apropriados supere constantemente o valor dos débitos, fazendo com que os créditos “excedentes” sejam transferidos para utilização em períodos posteriores e se acumulem nos livros fiscais.
1 Débitos do próprio estabelecimento, ou de outros estabelecimentos do mesmo titular, situados no mesmo
Estado, caso a empresa tenha apuração centralizada do ICMS, conforme previsto no art. 25, caput, da Lei Complementar n. 87/96.
contribuinte e é normalmente contabilizado em conta do ativo circulante, como “ICMS a recuperar”.
Embora os contribuintes tenham, de fato, uma expectativa legítima de recuperá-los, na prática, a utilização dos créditos pode ser dificultada ou até inviabilizada por entraves burocráticos e restrições indevidas impostas pelos órgãos fiscais.
Em termos gerais, se o contribuinte não tiver débitos de ICMS para compensar, a utilização do saldo credor dependerá de uma autorização da Administração Tributária para a transferência de seus créditos a terceiros (outras empresas) ou para que tais créditos sejam utilizados como uma espécie de moeda de pagamento.
II. Prerrogativas do crédito acumulado de ICMS
A Lei Complementar n. 87/96 assegura a possibilidade de transferência de créditos que se acumulam em decorrência da realização de operações de exportação2, mas apenas autoriza os Estados a permitirem a transferência de créditos escriturais que se acumulam por outros motivos.3
Os créditos vinculados a operações de exportação gozam, portanto, de um “status privilegiado” em relação aos demais, uma vez que o art. 25, parágrafo 1º, da Lei Complementar n. 87/96 tem eficácia plena (norma autoaplicável). Esse entendimento, que vem sendo reconhecido em julgados do Superior Tribunal de Justiça4 (STJ), pode ser invocado para questionar a legislação estadual que imponha obstáculos burocráticos à transferência desses créditos.
Por outro lado, sob o enfoque da Lei Complementar n. 87/96, a utilização de créditos não vinculados à exportação estaria mais restrita aos termos e condições previstos na legislação local5.
2 Cuja manutenção é assegurada pelo art. 155, parágrafo 2º, inciso X, alínea “a”, da CF/88. 3 Art. 25, parágrafos 1º e 2º.
4 RMS n. 13544/PA.
5 A comparação entre os parágrafos do art. 25 da Lei Complementar n. 87/96 revela uma diferenciação dos
O exemplo de São Paulo
O Estado de São Paulo, por exemplo, admite a possibilidade de transferência e utilização como moeda de pagamento, não apenas dos créditos de ICMS vinculados a operações de exportação, mas também daqueles que se acumulam em razão (i) da aplicação de alíquotas distintas na entrada e saída de mercadorias ou serviços; (ii) da realização de operações ou prestações com redução de base de cálculo ou que não gerem obrigação de pagamento do ICMS (isenção ou imunidade), quando a legislação autorizar a manutenção integral de créditos; e (iii) da realização de operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária com retenção antecipada ou diferimento.6
Apesar da relativa abrangência quanto à origem do saldo credor acumulado, a efetiva utilização dos créditos depende do cumprimento de deveres instrumentais complexos e de um processo com tramitação prolongada.
Em uma breve síntese, o contribuinte deve aderir a um sistema eletrônico desenvolvido especialmente para essa finalidade – o sistema e-CredAc – e apresentar um pedido de apropriação de créditos acumulados à Secretaria da Fazenda, no prazo de cinco anos das entradas geradoras de crédito, que deve ser instruído com relatórios em formato digital pré-estabelecido e outros documentos, nos quais são prestadas informações a respeito das atividades do contribuinte, como a origem dos créditos e estimativas de custo das mercadorias envolvidas nas operações geradoras de crédito acumulado (Portaria CAT n. 83/2009).
Após uma primeira validação quanto à forma e consistência dos dados que compõem o arquivo digital, essas informações são submetidas a uma auditoria, na qual são realizadas as seguintes verificações:
• qual a origem, hipótese de geração e valor do crédito acumulado a ser apropriado;
• qual o tipo de operação, espécie de produto ou mercadoria e dispositivo legal que ampara o benefício;
estabelecimento e em que prazo aproximado;
• se, relativamente às operações geradoras do crédito acumulado, os documentos fiscais confirmam a sua realização;
• se foram regularmente emitidas notas fiscais com débito do imposto;
• se o crédito originário de entrada de mercadoria em operação interestadual não é beneficiado por incentivo fiscal concedido à revelia do CONFAZ;
• se, em relação ao crédito acumulado utilizado anteriormente, os insumos adquiridos foram utilizados na fabricação de produtos ou na integração no ativo imobilizado;
• se todos os estabelecimentos do contribuinte estão com os dados atualizados e em dia com as obrigações acessórias, especialmente EFD; e
• se há compatibilidade das informações contidas no arquivo digital de custeio com as reais necessidades de insumos para a elaboração dos produtos, o efetivo processo de produção utilizado no estabelecimento, o potencial dos fatores de produção, as capacidades de estocagem e as operações industriais e comerciais praticadas pelo contribuinte.
Ao final, o Fisco paulista deve identificar o valor dos créditos passíveis de apropriação, observadas as restrições/deduções previstas na legislação paulista.
IV. Restrições indevidas ao crédito acumulado e evolução da jurisprudência
O art. 82 do RICMS/SP veda a apropriação e utilização de crédito acumulado ao contribuinte que tiver débito fiscal relativo ao imposto, exceto quando o débito estiver em discussão na esfera administrativa, for objeto de pedido de liquidação ou estiver inscrito em dívida ativa e garantido.
Já o art. 72-C do RICMS/SP afirma que o valor do tributo exigido em auto de infração deve ser deduzido do valor dos créditos acumulados passíveis de apropriação, até que seja proferida decisão administrativa definitiva favorável ao contribuinte, ou até que ele promova o pagamento do débito. A norma estabelece uma proteção ao erário, afastando o risco de que o Fisco “monetize” créditos, mas não receba posteriormente o valor do tributo exigido, caso o lançamento venha a ser julgado procedente7.
No cenário atual, a aplicação do art. 72-C do RICMS/SP se tornou uma questão muito sensível, pois, não raras vezes, as fiscalizações decorrentes de pedidos de apropriação de crédito acumulado resultam na lavratura de autos de infração.
A dedução promovida pelo Fisco paulista nos parece bastante questionável, já que, durante a defesa administrativa, o débito fiscal não se encontra definitivamente constituído e tem a sua exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, inciso III do Código Tributário Nacional (CTN). Nessas condições, o Fisco não pode exigir do contribuinte qualquer valor, de forma direta ou indireta8, sob pena de incorrer em verdadeira coação9-10.
No passado, a jurisprudência11 chegou a consignar que a dedução não se confunde com a norma que rege a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Mas assim o fez, com a devida vênia, a partir de uma premissa equivocada, por entender que o crédito acumulado de ICMS representaria “favor legal”.
Créditos vinculados à exportação
A recuperação dos créditos acumulados de ICMS, no caso das exportações, longe de configurar favor fiscal, manifesta um direito constitucional do contribuinte,
7 Embora o Fisco já disponha de outros métodos que lhe garantem a cobrança do crédito tributário, tais como a Lei
n. 6.830/80 (Lei de Execuções Fiscais) e os arts. 183 e seguintes do CTN, que estabelecem as garantias e privilégios do crédito tributário.
8 A conclusão é reforçada pelas Súmulas Vinculantes ns. 21 e 24 do STF, segundo as quais, respectivamente, “É
inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo” e “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo”.
9 A dedução promovida pelo Fisco paulista corresponde a uma compensação de ofício, procedimento rechaçado
pelo STJ no julgamento do Recurso Especial n. 1213082/PR. De fato, a compensação só é admissível entre créditos certos, líquidos e exigíveis, nos termos do art. 369 do Código Civil e do art. 170 do CTN.
10 A jurisprudência do STF não admite a utilização de métodos coercitivos visando o recolhimento de tributos,
conforme racional definido nas suas Súmulas ns. 70, 323 e 547.
exportações e inspira o art. 25, parágrafo 1º, da Lei Complementar n. 87/96.
A regra do art. 72-C do RICMS/SP representa, portanto, uma restrição indevida à utilização dos créditos decorrentes de exportação, os quais, como visto, gozam de um “status privilegiado” perante a Lei Complementar n. 87/96.
Créditos decorrentes do ressarcimento do ICMS-ST
A mesma conclusão se aplica, em termos gerais, aos créditos escriturados à título de ressarcimento do ICMS retido antecipadamente pelo regime de substituição tributária (“ICMS-ST”). Esses créditos também possuem “status privilegiado”, por força do art. 150, parágrafo 7º da Constituição12, que assegura a restituição “imediata e preferencial” do imposto retido antecipadamente em relação a “fato gerador presumido” que não vier a se concretizar.
A todo rigor, o ressarcimento do ICMS-ST, nas modalidades previstas no art. 270 do RICMS/SP13, não está sujeito às restrições do art. 72-C e 82 do RICMS/SP. De todo modo, se o contribuinte optar pelo ressarcimento na modalidade “compensação escritural” e não tiver débitos de ICMS “próprio” para compensar, o valor dos créditos lançados poderá se acumular na escrita fiscal (somado ao saldo credor) e embasar um pedido de apropriação de créditos acumulados. O crédito decorrente do ressarcimento do ICMS-ST que for objeto de pedido de apropriação de crédito acumulado estará sujeito às restrições do art. 72-C do RICMS/SP, que poderão ser questionadas pelos fundamentos expostos anteriormente.
12 § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de
imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
13 Artigo 270 - O ressarcimento de que trata o artigo anterior poderá ser efetuado, alternativamente, observada a
disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda, nas seguintes modalidades (Lei 6.374/89, art. 66-B, na redação da Lei 9.176/95, art. 3.º e art. 67, § 1º; Convênio 81/93, cláusula terceira, na redação do Convênio ICMS-56/97, cláusula primeira, I):
I - Compensação Escritural: conjuntamente com a apuração relativa às operações submetidas ao regime comum de tributação, mediante lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS;
II - Nota Fiscal de Ressarcimento: quando a mercadoria tiver sido recebida diretamente do estabelecimento do sujeito passivo por substituição, mediante emissão de documento fiscal, que deverá ser previamente visado pela repartição fiscal, indicando como destinatário o referido estabelecimento e como valor da operação aquele a ser ressarcido;
sistema informatizado específico para gerenciar o ressarcimento do ICMS-ST e eventualmente o recolhimento complementar do imposto. O sistema, que vem sendo batizado de "Sistema Eletrônico de Gerenciamento do Ressarcimento - e-Ressarcimento", tem fundamento na Portaria CAT n. 42, de 21.5.2018, mas ainda não se encontra em operação.14
Se porventura, quando o sistema e-Ressarcimento entrar em funcionamento, suas funcionalidades vierem a criar obstáculos procedimentais ao exercício do direito à restituição do ICMS-ST, tais restrições certamente poderão ser questionadas.
Demais créditos
Por fim, no que diz respeito aos créditos não vinculados à exportação ou ao ressarcimento do ICMS-ST, a sua recuperação econômica é igualmente legítima.
As restrições impostas pelo Fisco interferem na seara patrimonial do contribuinte, que se vê impedido de recuperar o imposto que incidiu nas etapas anteriores e não pôde ser repassado nas subsequentes em virtude de uma política fiscal desonerativa. Se a legislação autoriza a manutenção de crédito das operações antecedentes, é razoável admitir que o contribuinte deve ter condições de compensar esses créditos com débitos gerados em outras operações ou, na impossibilidade de assim proceder, recuperá-los na forma de crédito acumulado. A existência de regimes tributários variados, que não conversam entre si, e, em determinadas hipóteses, convergem para a acumulação dos créditos de ICMS, é um dos pontos críticos do sistema tributário atual e tema recorrente nas discussões a respeito da Reforma Tributária.
V. Enfrentamento das restrições à utilização dos créditos
Apesar de não ignorarmos a complexidade do assunto, acreditamos que os contribuintes que acumulam saldo credor de ICMS devem ser encorajados a buscar alternativas jurídicas para obter um retorno econômico a partir desses créditos e a enfrentar os obstáculos que dificultam ou restringem indevidamente a sua utilização.
14 Vide as informações disponíveis na página eletrônica da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo,
acessadas em 3.8.2020, disponíveis em: https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/st/Paginas/Ressarcimento-de-Substitui%C3%A7%C3%A3o-Tribut%C3%A1ria-do-ICMS.aspx
crédito acumulado, já que o contribuinte pode se valer de mandado de segurança para solicitar que o pleito seja apreciado após o prazo de 120 (cento e vinte) dias15-16.
Ademais, precedentes recentes17 do Tribunal de Justiça de São Paulo (TJSP), motivados pela evolução do entendimento do STJ18, têm afastado a dedução prevista no art. 72-C do RICMS/SP enquanto os débitos impedientes estiverem sendo discutidos na esfera administrativa19.
Vale ressaltar que o Estado de São Paulo aprovou alterações legislativas recentes que propõem, entre outras medidas, mais agilidade na apropriação de créditos acumulados de ICMS.
O programa “Nos Conformes”20 tem como objetivo a simplificação tributária e propõe a classificação dos contribuintes de acordo com o nível de adimplência e aderência às boas práticas tributárias. Os contribuintes são classificados em categorias preestabelecidas, que variam de “A+” a “E”, em uma dinâmica de contrapartidas por parte do Fisco. A categoria “A+”, por exemplo, viabiliza que a apropriação e a transferência de crédito acumulado para empresa não interdependente sejam realizadas de forma simplificada.
A busca por um ranqueamento elevado, entretanto, não deve desestimular o contribuinte a buscar seu direito, enquanto manifestação de cidadania fiscal, especialmente em relação ao crédito acumulado de exportação.
Com o avanço da epidemia da COVID-19, a liberação mais célere de créditos acumulados pode se tornar uma alternativa relevante para proteger a saúde financeira das empresas.21
15 Art. 33 da Lei Estadual n. 10177/98
16 Ainda que outros Estados não possuam regramento semelhante, entendemos que a mesma medida pode ser
adotada, fundamentada no princípio da razoável duração do processo, previsto no art. 5º, inciso LXXVIII, da CF/88.
17 Processos ns. 1030475-93.2019.8.26.0053 (29.4.2020) e 1029713-14.2018.8.26.0053 (26.9.2018).
18 O STJ afastou a pretensão do Rio Grande do Sul, pela a impossibilidade de empresa com dívida ativa regularmente
inscrita poder transferir créditos sem antes abater seu débito, ou pelo menos, garanti-lo. (AgRg no ARESP n.
151708/RS, dentre outros). Também afastou ato normativo do Maranhão que conferia à Secretaria de Estado o direito de definir o valor mensal de crédito acumulado passível de transferência, de acordo com o interesse e conveniência da Administração Pública (AgRg no RESP n. 1.247.425/MA).
19 A partir de uma interpretação sistemática dos arts 72-C e 82 do RICMS/SP, a apresentação de uma garantia
pode permitir que esses valores não sejam deduzidos do valor dos créditos acumulados passíveis de apropriação enquanto perdurar a esfera administrativa (TJSP: processo n. 1035526.26-2015.8.26.0506, julgado em 21.2.2018).
20 Lei Complementar Estadual n. 1320/2018.
21 Vide notícia publicada no site da Fecomercio-SP, que cita a liberação de créditos acumulados de ICMS, como
medida de estímulo e combate aos efeitos econômicos da COVID-19. A matéria pode ser acessada no link:
Sob outra perspectiva, o contribuinte pode optar por evitar o acúmulo de créditos, mediante a fruição de regimes especiais que autorizem a suspensão ou o diferimento do ICMS incidente na aquisição de seus insumos ou das mercadorias destinadas à revenda. Esses regimes especiais são amplamente difundidos entre os contribuintes do Estado e vêm sendo concedidos dentro de um prazo bastante razoável.
Dentre eles, citamos o Regime Especial Simplificado de Exportação – “RESE”22 e o Regime Especial que permite a suspensão do ICMS incidente na importação de produtos que serão objeto de operação interestadual sujeita a alíquota de 4%23.
A legislação paulista também autoriza a apropriação de créditos acumulados de maneira antecipada, mas a título precário e sujeitas a algumas condições e garantias. Referimo-nos aos regimes especiais previstos nos arts. 37 e 40 da Portaria CAT n. 26/2010.
Portanto, o saldo credor acumulado de ICMS pode proporcionar um ganho econômico para o contribuinte, em diversos aspectos, ainda que para tanto seja necessário recorrer ao Poder Judiciário.
22 Art. 450-A do RICMS/SP.
