Crimes contra a ordem tributária
e sonegação fiscal II
Francisco Monteiro Rocha Júnior
*Crimes do artigo 2.º da Lei 8.137/90
Os crimes previstos no artigo 2.º da Lei 8.137/90, cujo caput aduz “consti-tui crime da mesma natureza:”
tratam-se de crimes da mesma natureza que o artigo 1.º (ordem tributá-ria) e com o mesmo objetivo (reprimir e impedir, mediante sanções, a sone-gação fiscal).
A distinção reside em duas circunstâncias:
a pena do artigo 1.º é a de reclusão de 2 a 5 anos e multa, ao passo que a
reprimenda do artigo 2.º é a de detenção de seis meses a dois anos. a consumação do crime do artigo 1.º exige efetiva sonegação, classi-
ficando-se como crime material, ao passo que os crimes previstos no artigo 2.º não exigem, classificando-se como crimes formais, como se constata da jurisprudência dos nossos tribunais:
[...] 2. A empresa transportava as mercadorias desacompanhadas de documentação fiscal. Mesmo sendo destinadas ao comércio, não se efetivou qualquer venda, donde se deve concluir, necessariamente, que falta ao tipo penal descrito no artigo 1.º, V, uma das suas circunstâncias elementares, que é a “venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada”.
3. Ordem concedida para desclassificar a imputação para o crime previsto no artigo 2.º, I, da Lei 8.137/90 e, em consequência, para que seja encaminhado o feito ao Juizado Especial Criminal.
(HC 97.039/DF, Rel. Ministra Maria Thereza de Assis Moura, Sexta Turma, julgado em 13/08/2009, DJe 31/08/2009)
Não obstante essa distinção, ela não chega a redundar na desnecessida-de desnecessida-de fase administrativa prévia, como se verifica do seguinte precedesnecessida-dente do Superior Tribunal de Justiça:
* Doutorando em Direito
Penal pela Universidade Federal do Paraná (UFPR). Mestre em Direito Penal pela UFPR. Professor das Faculdades Integradas do Brasil (UniBrasil). Advogado.
[...] 2. Na inexistência de processo administrativo no qual se discuta a exigibilidade de crédito tributário, não há falar em procedimento penal, menos ainda em recebimento de denúncia ofertada.
3. Ainda que possua natureza formal a prática atribuída ao paciente – aquela descrita no artigo 2.º, I, da Lei 8.137/90 –, em casos que tais, de igual forma, o procedimento penal não prescinde do prévio esgotamento da esfera administrativa, ou seja, também se faz necessária a constituição definitiva do crédito tributário.
4. Ordem de habeas corpus concedida para serem subtraídos da denúncia os crimes contra a ordem tributária (arts. 1.º, I, e 2.º, I, da Lei 8.137/90).
(HC 73.353/RJ, Rel. Ministro Nilson Naves, Sexta Turma, julgado em 06/05/2008, DJe 24/11/2008)
Analisemos as suas respectivas modalidades de realização.
Falsa declaração ou omissão
Analise-se o inciso I do artigo 2.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo.
Tipo objetivo
Tem-se, na hipótese, três espécies de condutas humanas proibidas.
Fazer declaração falsa: prestar informação inverídica ao fisco (falsidade
ideológica).
Omitir declaração: é não relatar fatos geradores de obrigação tributária.
Empregar outra fraude: qualquer outra situação fática desconectada da
realidade.
Tipo subjetivo
Tem como elemento central o dolo, ou seja, a consciência e a vontade de realizar o tipo objetivo.
Consumação e tentativa
Por se tratar de crime formal, como anteriormente visto, basta a mera pres-tação da declaração falsa para a configuração do crime, independentemente de qualquer resultado.
A forma omissiva, evidentemente, não admite tentativa.
Omissão de recolhimento descontado
Analise-se o inciso II do artigo 2.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.
Tipo objetivo
Pune-se aqui a apropriação indébita1 cometida por aquele que, muito
embora não fosse o contribuinte, tinha, como responsável e depositário da Fazenda Pública, o dever legal de recolhê-lo. Analisemos os elementos que compõem essa descrição típica.
Deixar de recolher: equivale a não depositar, não pagar, reter indevida-
mente a quantia descontada ou cobrada do contribuinte. Prazo legal: fixado em lei tributária.
Desconto: procedimento através do qual o responsável pelo dever de
arrecadar o valor correspondente ao tributo devido pelo contribuinte, abate uma parcela da quantia paga a este, por ocasião da entrega de uma remuneração.
Tipo subjetivo
Dolo genérico de não recolher o tributo descontado ou cobrado.
Sujeito ativo
O sujeito ativo é o responsável legal pelo desconto e recolhimento do tributo respectivo, e não o contribuinte propriamente dito.
Sujeito passivo
O sujeito passivo é o Estado na figura da Fazenda Pública.
1 CP, Art. 168. Apropriar-
-se de coisa alheia móvel, de que tem a posse ou a detenção:
Pena - reclusão, de um a quatro anos, e multa. Aumento de pena §1.º - A pena é aumenta-da de um terço, quando o agente recebeu a coisa: I - em depósito necessário; II - na qualidade de tutor, curador, síndico, liquida-tário, inventariante, testa-menteiro ou depositário judicial;
III - em razão de ofício, em-prego ou profissão.
Consumação e tentativa
O crime se consuma com o não recolhimento do tributo ou contribuição no prazo legal. É necessário o escoamento do prazo. A modalidade omissiva não admite tentativa.
Exigência, pagamento ou recebimento
de percentual de incentivo fiscal
Analise-se o inciso III do artigo 2.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal.
Tipo objetivo
Trata-se de crime no qual se punem os intermediários do sistema de benefícios fiscais, em empresas ou instituições públicas ou privadas, que se aproveitam dos mecanismos de concessão de benefícios fiscais, sempre complexos e burocráticos, para levar vantagens.
Tal crime pode ser praticado através de três condutas:
exigir percentual sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou
contribuição como incentivo fiscal. Trata-se de crime formal; pagar essa mesma porcentagem. Trata-se de crime material;
receber esse percentual para si ou para contribuinte beneficiário. Tam-
bém se trata de crime material.
Sujeito ativo
O sujeito ativo pode ser qualquer intermediário do sistema de benefícios fiscais, em empresas ou instituições públicas ou privadas.
Sujeito passivo
O sujeito passivo é a pessoa jurídica de direito público instituidora do incentivo.
Tipo subjetivo
É o dolo genérico de exigir, pagar ou receber um percentual sobre a par-cela dedutível ou deduzida do tributo.
Consumação e tentativa
O crime se consuma quando ocorre a exigência, o pagamento ou o rece-bimento do percentual.
Admite a tentativa.
Omissão de aplicação
ou incorreta aplicação de incentivo fiscal
Analise-se o inciso IV do artigo 2.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento.
Tipo objetivo
O objeto da norma é o de resguardar a correta aplicação de recursos oriundos da renúncia fiscal, na destinação prevista na lei ou no contrato, através de duas proibições:
Deixar de aplicar (conduta omissiva): por se tratar de crime formal, bas-
ta que deixe de aplicar as verbas como estabelecido.
Aplicar em desacordo (conduta comissiva): manifesta-se pelo desvio
do numerário da atividade onde deveria ter sido aplicado.
Sujeito ativo
O sujeito ativo é o beneficiário do incentivo fiscal, que não o aplica de acordo com a lei.
Sujeito passivo
O sujeito passivo é pessoa jurídica de direito público instituidora do tribu-to ao qual está relacionado o incentivo fiscal.
Elemento subjetivo do tipo
Trata-se do dolo genérico de deixar de aplicar o incentivo fiscal ou aplicá--lo em desacordo com o estatuído.
Consumação e tentativa
Consumação se dá quando expirar o prazo previsto na lei ou no con-
trato para a aplicação dos recursos liberados como incentivo fiscal, sem que o agente o faça.
Modalidade omissiva: não há tentativa.
Modalidade comissiva: por ser unissubsistente, também não admite a
forma tentada.
Utilização ou divulgação de programa
de processamento de dados
Analise-se o inciso V do artigo 2.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Tipo objetivo
Nesse tipo penal, o sujeito passivo da obrigação tributária se vale de pro-grama de dados mais benéfico do que o fornecido à Fazenda Pública.
São duas as condutas proibidas:
utilizar, que se servir para sonegar, será absorvido pelo artigo 1.º;
divulgar, que se constitui num crime de perigo abstrato, incidindo ain-
da que nenhum interessado venha a se utilizar do programa.
Sujeito ativo
O sujeito ativo na modalidade utilizar é o sujeito passivo da obrigação tributária. Na segunda modalidade, pode ser qualquer pessoa, como o pro-gramador ou o fornecedor do software.
Sujeito passivo
O sujeito passivo do delito é o Estado.
Tipo subjetivo
É o dolo, consubstanciado na consciência e vontade de realizar o tipo ob-jetivo em uma de suas modalidades.
Consumação
Por se tratar de crime formal, consuma-se somente com a utilização ou a divulgação do programa, independente de qualquer resultado.
Dos crimes do artigo 3.º da Lei 8.137/90
– crimes praticados por funcionários públicos
Segundo consta da redação do artigo 3.º da Lei 8.137/90,
Art. 3.° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal (Título XI, Capítulo I).
De tal sorte, e assim como realizamos em relação aos crimes praticados por particulares, analisaremos cada uma das hipóteses de cometimento desse crime.
Sujeitos do crime
Os crimes tributários praticados por funcionários públicos, quer pare-cer evidente, somente podem ser praticados por quem tenha a qualidade de funcionário público, ou a ele equiparado, nos termos do artigo 327 do Código Penal, que assim dispõe:
Art. 327. Considera-se funcionário público, para os efeitos penais, quem, embora transitoriamente ou sem remuneração, exerce cargo, emprego ou função pública.
O sujeito passivo é o Estado, sociedade e o particular lesado pela conduta.
Bem jurídico
Sendo o objetivo dessa criminalização o de evitar desvios de funcionários públicos que possam beneficiar terceiros, vê-se que o bem jurídico tutelado é a proteção do erário, como bem jurídico supraindividual.
Extravio, sonegação
ou inutilização de documento
Veja-se o inciso I do artigo 3.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social.
Tipo objetivo
Trata-se de crime no qual o funcionário realiza conduta de extraviar, so-negar ou inutilizar documento tributário. As informações eletrônicas se inse-rem nesse contexto.
Tipo subjetivo
Além do dolo, há elemento subjetivo diverso, qual seja, o especial fim de agir, consistente na vontade de acarretar o pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social.
Exigência, solicitação,
recebimento ou aceitação de vantagem
para deixar de lançar ou cobrar tributo
Veja-se o inciso II do artigo 3.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente.
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
Tipo objetivo
Trata-se de crime que se assemelha à concussão e corrupção passiva pre-vistos no Código Penal (arts. 316 e 317). A diferença reside no especial fim de agir (deixar de lançar o tributo ou contribuição social, não cobrá-los ou fazê-lo parcialmente), para a configuração do crime tributário.
Deve existir vantagem para o funcionário e para o sujeito passivo da obri-gação tributária, através de exigência, solicitação, recebimento, e anuência do funcionário vantagem indevida. Tal vantagem, i) não precisa ser patrimo-nial, e ii) tampouco precisa ser imediata.
Tipo subjetivo
Dolo, consistente na consciência e vontade de exigir etc., vantagem in-devida, além do elemento subjetivo especial: para si ou para outrem e para deixar de lançar ou cobrar tributo.
Consumação
Ocorre com a simples exigência da vantagem indevida. Obtenção é mero exaurimento do crime.
Patrocínio de interesse privado
na administração fazendária
Veja-se o inciso III do artigo 3.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público.
Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.
Tipo objetivo
Trata-se do crime de advocacia administrativa incidente sobre a Adminis-tração Fazendária, correspondendo ao artigo 321 do Código Penal.
A proibição é de que o funcionário postule direitos ou pretensões de ter-ceiros perante a Fazenda, evitando-se conflito de interesses.
O patrocínio, ou seja, a defesa, a proteção, a facilitação, pode se dar da forma direta (próprio agente) ou indireta (utilizando-se de interposta pessoa).
É de se destacar que mesmo na hipótese do interesse alheio ser legítimo estará configurado o delito.
Tipo subjetivo
O dolo de patrocinar interesse privado perante a Administração Fazendária.
Consumação e tentativa
Dá-se através da realização de qualquer ato que implique patrocínio de interesse alheio perante a Administração Fazendária, independentemente de se alcançar sucesso na empreitada.
Excesso de exação –
§1.º do artigo 316 do Código Penal
Analise-se a redação do §1.º do artigo 316 do Código Penal, com redação dada pela Lei 8.137 de 1990, a lei de crimes tributários:
§1.º Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza.
Pena: reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
Tal previsão legal deve ser interpretada restritivamente, como se verifica do seguinte precedente do Superior Tribunal de Justiça:
[...] 1. Tipifica-se o excesso de exação pela exigência de tributo ou contribuição social que o funcionário sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza.
2. No conceito de tributo não se inclui custas ou emolumentos. Aquelas são devidas aos escrivães e oficiais de justiça pelos atos do processo e estes representam contraprestação pela prática de atos extrajudiciais dos notários e registradores. Tributos são as exações do artigo 5.º do Código Tributário Nacional.
[...] 4. Recurso provido para trancar a ação penal.
(RHC 8.842/SC, Rel. Ministro Fernando Gonçalves, Sexta Turma, julgado em 16/11/1999, DJ 13/12/1999, p. 179)
Dicas de estudo
PRADO, Luiz Regis. Direito Penal Econômico. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004.
Jurisprudência do STJ e do STF.
Referências
PRADO, Luiz Regis. Direito Penal Econômico. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004.
KERN, Alexandre. O Controle Penal Administrativo nos Crimes Contra a Ordem
