ANÁLISE DO CONTEÚDO DAS EMENTAS DAS DISCIPLINAS RELACIONADAS À ÁREA GERENCIAL
Flávia Renata de Souza Altair Borgert Rogério João Lunkes
Fernando Richartz
Universidade Federal de Santa Catarina – UFSC
RESUMO:
O objetivo deste trabalho é verificar se os temas contemplados nas ementas das disciplinas relacionadas à área gerencial dos cursos de Ciências Contábeis das Universidades Federais Brasileiras estão de acordo com a estrutura proposta por Brown e Gardner (1985), Brown et al. (1987), Shields (1997), Perez, Gallardo e Peña (2005), Schekaiban (2005), Hesford et al. (2007) e Lunkes, Ripoll e Rosa (2011). Para atingir tal objetivo, analisam-se os currículos dos cursos de Ciências Contábeis e as ementas das disciplinas ligadas à área gerencial. Os resultados demonstram que as disciplinas que aparecem com maior frequência nas grades curriculares dos cursos de Ciências Contábeis das Universidades Federais pesquisadas são Contabilidade de Custos; Controladoria; Orçamento e Análise de Custos. Entre os temas destacados nas ementas estão os Sistemas Estruturados de Acumulação de Custos; Custos Gerenciais; Preço de Transferência/Preço de Venda e Mensuração e Avaliação de Desempenho. Entre os temas pouco abordados podem-se enumerar o Controle (organizacional e internacional); Benchmarking e Qualidade; Orçamento de Capital; Gestão Estratégica de Custos; Just-in-time e Teoria das Restrições.
PALAVRAS-CHAVE: Contabilidade Gerencial; Ensino; Universidades Federais. ABSTRACT
The aim of this study is to identify if the topics included at the disciplines syllabus related with the management area of the Accounting courses of the Brazilian Federal Universities are in agreement with the structure proposed by Brown and Gardner, 1985; Brown et al., 1987; Shields, 1997; Perez, Gallardo and Peña, 2005; Schekaiban, 2005; Hesford et al., 2007; Lunkes, Ripoll and Rosa, 2011. To achieve this aim, we analyzed the curricula of the Accounting Courses and the disciplines syllabus related with the management area. The results show that the subjects that appear most frequently in the curriculum of courses in Accounting courses from the Federal Universities surveyed are Cost Accounting, Controlling, Budget and Cost Analysis. Among the topics highlighted in the syllabus are Systems structured of the Cost Accumulation, Cost Management, Transfer Price/Sales Price and Measurement and Performance Evaluation. Among the topics discussed can be just enumerate the control (organizational and international), Benchmarking and Quality, Capital Budgeting, Strategic Cost Management, Just-In-Time and Theory of Constraints.
KEY WORDS: Management Accounting; Education; Federal Universities.
1. INTRODUÇÃO
Nas últimas décadas criaram-se diferentes disciplinas na área de contabilidade gerencial nas universidades, o que resultou no aumento da credibilidade e o status deste campo do conhecimento (Baldvinsdottir, Mitchell e Norreklit, 2010). Com esta expansão, consequentemente, a àrea gerencial aumentou seu escopo em termos de publicações (Ittner e Larcker, 2001 e 2002; Zimmerman, 2001; Hopwood, 2002; Lukka e Mouritsen, 2002; Luft e Shields, 2002; Chapman, Hopwood e Shields, 2007; Malmi e Granlund, 2009; Vaivio e Sirén, 2010; Modell, 2010; Lukka, 2010). Entretanto, mais recentemente, tem-se presenciado um decréscimo em tais publicações (Bonner et al., 2006; Hesford et al., 2007).
De acordo com o Institute of Management Accountants, a contabilidade gerencial auxilia no processo de tomada de decisão, na elaboração do planejamento e dos sistemas de gestão de desempenho, e no provimento de competências relacionadas aos relatórios financeiros e de controle, o que ajuda os gestores na formulação e implementação da estratégia da organização (Ima, 2008). Tais habilidades e/ou conhecimentos, normalmente, ficam a cargo das Universidades que, por sua vez, organizam cursos com currículos específicos para tratar de tais temas.
Assim, o conhecimento da área gerencial, nos cursos de Ciências Contábeis, pode ser transmitido aos alunos por meio de diferentes disciplinas, tais como: contabilidade de custos; custos gerenciais ou análise de custos; contabilidade gerencial; controladoria; orçamento ou administração financeira, entre outras. Neste caso, é apropriado que não ocorra sobreposição de temas nestas disciplinas, mas, também, deve-se minimizar a ausência dos temas fundamentais ao desempenho do futuro contador no mercado de trabalho. Por isso, com o objetivo de estabelecer uma legitimidade e identidade própria às disciplinas gerenciais, foram realizados diferentes estudos como os de Ahrens, 1996, 1997a, 1997b; Christensen e Wagenhofer, 1997; Ahrens e Chapman, 2000; Jones e Luther, 2005a, 2005b e Koliver, 2005. No Brasil, a própria Comissão de Especialistas de Ensino de Ciências Contábeis – CEE/Contábeis (1999) realizou estudos desta natureza.
Deve-se considerar que as instituições de ensino superiores (IES) são responsáveis pela formação de profissionais capazes de desempenhar suas atividades de acordo com as exigências do mercado de trabalho (Erfurth e Domingues, 2008; Czesnat, Cunha e Domingues, 2009). Ainda, de acordo com a Resolução CNE/CES nº 10, de 16 de dezembro de 2004, da Câmara de Educação Superior do Conselho Nacional de Educação, as instituições de ensino superior devem ensejar condições para que o bacharel em Ciências Contábeis seja capacitado a compreender as questões científicas, técnicas, sociais, econômicas e financeiras, em âmbito nacional e internacional e nos diferentes modelos de organização.
Assim, as Universidades elaboram o currículo dos cursos de graduação em Ciências Contábeis com o intuito de formar profissionais e cidadãos com as características anteriormente mencionadas. Um dos requisitos a serem observados, segundo Ott e Pires (2010), é o conhecimento do mercado de trabalho, durante o processo de elaboração do projeto pedagógico e estrutura curricular do curso, no sentido de identificar as competências exigidas do profissional para a atuação na área contábil com o desenvolvimento de um perfil que atenda as demandas exigidas. Contudo, as IES têm alguma liberdade para a definição dos currículos dos cursos de Ciências Contábeis, uma vez que a Resolução CNE/CES nº 10, de 16 de dezembro de 2004 (atualmente em vigor) define, apenas, as diretrizes básicas da educação superior, e não entra no mérito dos conteúdos ministrados. Com isso, pode haver variações de conteúdos entre as IES, ainda que apresentem as mesmas disciplinas (Souza e Ortiz, 2006).
Dutra (2003) argumenta que as IES, por possuírem o privilégio da autonomia na elaboração dos seus currículos, incorrem em duas situações distintas. A primeira no que se refere à autonomia, a qual permite que a IES defina a sua própria política educacional. Por sua vez, a segunda situação se
relaciona às consequências que esta autonomia acarreta, uma vez que a IES é responsável pela definição dos seus próprios currículos e, desta forma, não pode mais atribuir a terceiros a culpa por eventuais problemas. Exemplo disso são os estudos de Guimarães et al. (2009), Raupp et al. (2009), Richartz et al. (2012), Soares et al. (2012), Souza et al. (2008), que demonstram uma diversidade na composição dos currículos dos cursos de Ciências Contábeis no Brasil.
Na área gerencial – foco deste estudo – os conteúdos mínimos, que as disciplinas relacionadas à área gerencial necessitam abordar, são sugeridos na literatura. Isto porque, diversos estudos, como os de Brown e Gardner (1985), Brown et al. (1987), Shields (1997), Perez, Gallardo e Peña (2005), Schekaiban (2005), Hesford et al. (2007), Lunkes, Ripoll e Rosa (2011) já trataram da questão e apontam para a mesma direção. Portanto, com base na situação anunciada, apresenta-se a seguinte problemática de pesquisa: em que nível os temas contemplados nas ementas das disciplinas relacionadas à área gerencial dos cursos de Ciências Contábeis das Universidades Federais Brasileiras estão de acordo com os padrões sugeridos na literatura?
Na busca por respostas à problemática anunciada, o presente artigo tem como objetivo geral verificar em que nível os temas contemplados nas ementas das disciplinas relacionadas à área gerencial dos cursos de Ciências Contábeis das Universidades Federais Brasileiras estão de acordo com a estrutura proposta por Brown e Gardner (1985), Brown et al. (1987), Shields (1997), Perez, Gallardo e Peña (2005), Schekaiban (2005), Hesford et al. (2007) e Lunkes, Ripoll e Rosa (2011).
Para atingir este objetivo são estabelecidos os seguintes objetivos específicos: (i) Verificar quais Universidades Federais possuem curso de Ciências Contábeis na modalidade presencial; (ii) Identificar, nos currículos dos cursos, as disciplinas ligadas à área gerencial; (iii) Levantar os conteúdos constantes nas ementas das disciplinas; e iv) confrontar os temas abordados com os padrões sugeridos na literatura.
A justificativa para a realização desta pesquisa é proporcionar conhecimento em relação ao conteúdo que as universidades abordam em seus cursos de Ciências Contábeis, o que possibilita traçar um perfil do ensino na área gerencial. Além disso, tornam-se verificáveis as semelhanças e diferenças entre as ementas das disciplinas e a estrutura proposta na literatura, o que permite a análise da aderência dos conteúdos gerenciais em relação aos temas mundialmente estudados e consolidados.
Para atingir o objetivo proposto e responder a problemática em questão, o trabalho apresenta, além desta seção introdutória, uma exposição a respeito das origens, desenvolvimento e estudos relacionados à produção científica e formação acadêmica em contabilidade gerencial. Posteriormente, a terceira seção consiste na exposição dos procedimentos metodológicos utilizados nesta pesquisa. Na quarta seção apresentam-se os resultados e na quinta seção são realizadas as discussões e conclusões do trabalho.
2. REFERENCIAL TEÓRICO
O referencial teórico tem a função de instrumento para a compreensão de termos e conceitos utilizados no desenvolvimento do estudo. Nesta seção são descritos, portanto, conceitos ligados ao tema do estudo, que buscam facilitar a interpretação dos objetivos alcançados no estudo.
2.1. Disciplinas Gerenciais nos Cursos de Ciências Contábeis
O Ministério da Educação estabelece referenciais normativos, como o Parecer CNE/CES nº. 67 de 2 de junho de 2003, que regulam o ensino superior. Desde então, os pareceres CNE/CES nº. 289, de 6 de novembro de 2003, CNE/CES nº. 269, de 16 de setembro de 2004 e as resoluções CNE/CES nº. 6, de 10 de março de 2004 e CNE/CES nº10 de 16, dezembro de 2004 regulam, orientam e normatizam as diretrizes básicas relativas ao currículo de Ciências Contábeis.
Segundo Pereira et al (2005), no que concerne ao curso de Graduação em Ciências Contábeis, em 12 de abril de 1999 a Comissão de Especialistas de Ensino de Ciências Contábeis - CEE/Contábeis sistematizou uma proposta contendo o perfil do profissional e as competências e habilidades necessárias aos novos egressos em Ciências Contábeis. Tais características contribuem para o cumprimento da função dos agentes econômicos, qual seja a de prestar contas à sociedade (accountability).
A CEE/Contábeis recomendou que 50% dos conteúdos obrigatórios de formação básica e profissional, obtivessem concentração em áreas determinadas do saber. Tais conteúdos são representados apenas por áreas de conhecimento, conforme síntese na Figura 1.
Figura 1. Resumo dos conteúdos obrigatórios relacionados à área gerencial
Conteúdos Tópicos
Área gerencial
Métodos de Custeio
Sistemas de Acumulação de Custos Análise de Custos
Descentralização (Preço de Transferência e Centro de Resultado) Sistemas de Informações
Planejamento, Execução e Controle Avaliação de Desempenho
Accountability Fonte: Adaptado de Pereira et al (2005)
A Resolução CNE/CES nº. 10/2004 estabelece, no Art. 5º, os conhecimentos necessários à formação do futuro contador, no qual se destaca a obrigatoriedade da disciplina de Controladoria conforme descrito no inciso II. O Art. 5º descreve que os cursos de graduação, bacharelado em Ciências Contábeis, devem contemplar em seus projetos pedagógicos, e em sua organização curricular, conteúdos que revelem conhecimento do cenário econômico e financeiro, nacional e internacional.
O inciso II, do referido artigo apresenta os seguintes conteúdos de formação profissional: estudos específicos atinentes às teorias da contabilidade; noções de atividades atuariais; quantificações de informações financeiras, patrimoniais, governamentais e não governamentais; auditoria; perícias e arbitragens; e controladoria, com suas aplicações peculiares ao setor público e privado. Desta forma, pode-se observar que os conteúdos das disciplinas da área gerencial não possuem um detalhamento concreto em relação aos temas que devem ser abordados, visto que a Resolução CNE/CES nº. 10/2004 não enumera conteúdos de formação ligados a esta temática.
2.2. Classificação dos Temas Gerenciais
Com base nas pesquisas realizadas por Brown e Gardner (1985); Brown et al. (1987); Shields (1997); Perez, Gallardo e Peña (2005); Schekaiban (2005); Hesford et al. (2007) e Lunkes, Ripoll e Rosa (2011), as disciplinas podem ser classificadas em diferentes temas.
Como ponto de partida para a classificação das ementas ligadas à área gerencial é utilizada a tradicional divisão já aceita pelos pesquisadores citados entre “Custos”, “Planejamento e Controle”, além de temas específicos, denominado de “Outros”. A divisão dos temas principais em subdivisões levou em consideração os estudos realizados por Schekaiban (2005) e Hesford et al. (2007).
Assim, no contexto da presente pesquisa, o tema Custos se subdivide em:
distribuição de custos indiretos e custos conjuntos, identificação de direcionadores de custos e ABC, além de custos da capacidade;
Custos Gerenciais: Incluem estudos de variações de custos e a utilização de custos para a tomada de decisão (isto inclui Custo-Volume-Lucro);
Gestão Estratégica de Custos: Inclui estudos de gestão por processos e por atividades e a
ABM (Administração Baseada em Atividades).
O tema Planejamento e Controle também é subdividido em itens específicos para facilitar a classificação das ementas, que são:
Orçamento: Inclui estudos voltados a diferentes processos orçamentários (empresarial, contínuo, base zero, por atividades e beyond budgeting); ciclo orçamentário; desenvolvimento, implantação e controle do orçamento; vantagens e limitações;
Orçamento de Capital: Envolve temas como decisões de investimento, métodos de análise de investimentos (VPL, TIR, payback, taxa de retorno contábil e fluxo de caixa descontado) e oportunidade;
Mensuração e Avaliação de Desempenho: Incluem os estudos voltados à medição do desempenho e sistemas de incentivos com a utilização de medidas. Isto aborda os instrumentos de avaliação estratégica, como o Cuadro de Mando ou Tableau de Bord, Cuadro de Mando Integral ou Balanced Scorecard e Valor Econômico Agregado;
Controle Organizacional: Envolve estudos com aplicações de controles em diferentes áreas da organização, como por exemplo, o desenvolvimento de controles internos e trabalhos a respeito das áreas de responsabilidade (intra-organizacional);
Controle Internacional: Engloba estudos relacionados ao controle em diferentes culturas e países (inter-organizacional).
Os Outros temas são subdivididos em quatro itens, dentre os quais:
Benchmarking: Consiste em uma medida de referência, reconhecida como o padrão de excelência em determinados processos de negócios. (Andersen, 1999).
Qualidade (TQM): Uma filosofia de gestão holística que se concentra na melhoria contínua em todas as funções de uma organização, o conceito de qualidade total compreende inclusive o atendimento ao cliente após a venda. (Kaynak, 2003);
Just-in-time (JIT) e Teoria das Restrições (TOC): O JIT objetiva, principalmente, reduzir níveis de estoque e de tempos de produção, exige grande esforço de engenharia e planejamento da produção para a sua eficácia. (Pickerill, 2000). A Teoria das Restrições é baseada em etapas que objetivam identificar as restrições do sistema com o objetivo de solucioná-las e alcançar o maior aproveitamento possível do processo produtivo, o que representa um processo de melhoria contínua. (Rand, 2000). Preço de Transferência e Preço de Venda: O preço de transferência é o valor pelo qual um
departamento de uma organização fornece um produto ou serviço para outro departamento da mesma organização. Já, o preço de venda é o valor pelo qual um produto/serviço é ofertado aos clientes de uma organização. (Horngren et. al, 2004).
Esta divisão da área gerencial da contabilidade – temas, subtemas e suas respectivas definições – fornece a base sobre a qual a análise desenvolvida no estudo é estruturada. Desta forma, consiste na ótica utilizada para classificar o conteúdo das ementas das disciplinas relacionadas à área gerencial. 3. METODOLOGIA
Quanto aos objetivos, a pesquisa se caracteriza como descritiva. A pesquisa descritiva procura descobrir a frequência com que um fenômeno ocorre, sua relação e conexão com os outros, sua natureza e características, e correlaciona fatos ou fenômenos sem manipulá-los (Cervo; Bervian, 1996,
p. 49). Desta forma, a pesquisa descreve e relaciona o conteúdo das ementas das disciplinas ligadas à área gerencial das Universidades Federais Brasileiras em relação a matriz formulada com base nos estudos de Brown e Gardner (1985), Brown et al. (1987), Shields (1997), Perez, Gallardo e Peña (2005), Schekaiban (2005), Hesford et al. (2007) e Lunkes, Ripoll e Rosa (2011).
Em relação à abordagem do problema, a pesquisa se enquadra tanto de forma quantitativa como qualitativa. O método quantitativo, conforme Richardson (2005, p. 70) “caracteriza-se pelo emprego da quantificação tanto nas modalidades de coleta de informações, quanto no tratamento delas por meio de técnicas estatísticas”. No presente estudo, por meio de médias e frequências, a abordagem quantitativa possibilita a coleta das informações necessárias para análise e posterior interpretação. Por sua vez, a abordagem qualitativa se justifica por ser uma forma apropriada para o entendimento da natureza de um fenômeno social (Richardson, 2005).
3.1. Procedimento estruturado para construção do referencial teórico
O processo estruturado para seleção e análise de referências bibliográficas está dividido em três fases: escolha das bases de dados, seleção de artigos e análise sistêmica (Rosa, Ensslin e Ensslin, 2009). A primeira fase fundamenta a escolha da base de dados; a segunda obtém um portfólio de artigos por meio de um conjunto de parâmetros pré-determinados, com a finalidade de selecionar artigos alinhados ao tema (uso de palavras-chaves, exame em título, resumo e texto completo – respectivamente) e que apresentam reconhecimento científico (baseado no número de citações). A terceira fase consiste em uma análise bibliométrica sistêmica do portfólio de artigos.
Com base nesta estrutura seleciona-se os artigos alinhados com os temas da área gerencial. Para obter os artigos selecionados, as fases e etapas se realizaram de forma sequencial, com a utilização das bases de dados ISI - International Statistical Institute, SCOPUS e SCIELLO.
As palavras-chave utilizadas são “management” e “topics management” e suas combinações. Na base ISI selecionam-se artigos por meio das palavras-chave mencionadas aliadas a utilização de um filtro para a área de Business, Finance, Management e Economics. Já, na base de dados SCOPUS utilizam-se as mesmas palavras-chave, no entanto, a pesquisa estende-se para as áreas multidisciplinares (sem filtro, devido a pouca quantidade de resultados). Como forma complementar, faz-se consultas para expandir a revisão das resoluções e pareceres do Ministério da Educação.
A coleta dos dados, com base nos parâmetros citados, foi realizada no período de 26 de novembro a 12 de dezembro de 2011, obtendo-se como resultado os artigos que fundamentam o referencial teórico e dão suporte às discussões e conclusões do presente estudo.
3.2. Procedimentos para seleção e análise dos dados da pesquisa
A pesquisa inicia com a verificação, no site do MEC, de quais Universidades Federais oferecem o curso de Ciências Contábeis na modalidade presencial. Em seguida, selecionam-se as universidades que possuem em sua grade curricular disciplinas ligadas à área gerencial como controladoria; contabilidade de custos; análise de custos; contabilidade gerencial; orçamento e outras relacionadas. Para a seleção das disciplinas considera-se a classificação realizada por Brown e Gardner (1985), Brown et al. (1987), Shields (1997), Perez, Gallardo e Peña (2005), Schekaiban (2005), Hesford et al. (2007) e Lunkes, Ripoll e Rosa (2011).
Para a análise, utilizam-se apenas as instituições que disponibilizam as ementas em meio eletrônico (site da Universidade). A coleta dos dados ocorreu no mês de novembro de 2011. Entre as 60 Universidades Federais Brasileiras listadas no site do Ministério da Educação (2010), identificam-se 34 instituições que oferecem o curso de graduação em Ciências Contábeis na modalidade presencial. Destas, 20 Universidades (59% do total) disponibilizam os currículos em seus sites, conforme pode ser observado na Figura 2.
Figura 2. Relação de universidades que divulgam as ementas das disciplinas gerenciais
Região Estado Universidade
Rondônia – RO Fundação Universidade Federal de Rondônia – UNIR Amazonas – AM Universidade Federal do Amazonas – UFAM Região
Norte
Roraima – RR Universidade Federal de Roraima – UFRR
Rio Grande do Norte- RN Universidade Federal do Rio Grande do Norte – UFRN Paraíba – PB Universidade Federal de Campina Grande – UFCG Pernambuco - PE Universidade Federal de Pernambuco – UFPE Alagoas – AL Universidade Federal de Alagoas – UFAL Região
Nordeste
Bahia – BA Universidade Federal da Bahia – UFBA Distrito Federal - DF Universidade de Brasília – UnB
Goiás – GO Universidade Federal de Goiás – UFG
Mato Grosso - MT Universidade Federal de Mato Grosso – UFMT Região
Centro-Oeste
Mato Grosso do Sul - MS Universidade Federal da Grande Dourados – UFGD Minas Gerais - MG Universidade Federal de Uberlândia – UFU Minas Gerais - MG Universidade Federal de Minas Gerais - UFMG São Paulo - SP Universidade Federal de São João Del-Rei – UFSJ Região
Sudeste
Espírito Santo - ES Universidade Federal do Espírito Santo – UFES Santa Catarina - SC Universidade Federal de Santa Catarina – UFSC Rio Grande do Sul - RS Universidade Federal do Rio Grande do Sul – UFRGS Rio Grande do Sul - RS Universidade Federal do Rio Grande – FURG Região Sul
Rio Grande do Sul - RS Universidade Federal de Santa Maria – UFSM Fonte: Dados da pesquisa
De acordo com a Figura 2, as 20 Universidades que compõem a amostra contemplam todas as regiões do Brasil. Em uma pesquisa científica, por mais que a amostra não seja aleatória, esta característica é importante para se extraírem informações mais completas a respeito das ementas das disciplinas relacionadas à área gerencial. Isto porque, ao se considerar a dimensão continental do Brasil, existem divergências culturais, econômicas e ambientais nas Universidades em análise.
Para complementar as informações contidas na Figura 2, cumpre-se conhecer a representatividade do número de Universidades pesquisadas, em cada região, em relação ao total de Universidades Federais que oferecem o curso de ciências contábeis, como visto na Tabela 1.
Tabela 1. Percentual de Universidades por região que compõem a amostra
Região Cursos de Ciências Contábeis Apresentam Ementa % por Região
Região Norte 5 3 60% Região Nordeste 10 5 50% Região Centro-Oeste 5 4 80% Região Sudeste 8 4 50% Região Sul 6 4 67% TOTAL 34 20 59%
Fonte: Dados da pesquisa
É possível observar, na Tabela 1, que as 20 Universidades que apresentam a ementa estão distribuídas, em termos absolutos, de forma homogênea entre as regiões. A média de observações por região é 4, sendo a Região Norte com 3 e a Nordeste com 5 os únicos pontos não coincidentes com a média. No entanto, quando se parte para a análise relativa, esta distribuição se altera. Isto porque, o número de cursos de Ciências Contábeis é diferente por região. Assim, a Região Centro-Oeste tem o
maior percentual de Universidades que disponibilizam a ementa (80%) e as Regiões Nordeste e Sudeste o menor percentual (50%). Cabe ressaltar que estes percentuais representam a proporção de Universidades que disponibilizam as ementas das disciplinas no site em relação ao total de Universidades que possuem Curso de Ciências Contábeis na Região.
4. RESULTADOS
Para a realização da análise do conteúdo das ementas das disciplinas relacionadas à área gerencial, este estudo é divido em dois tópicos: i) identificação das disciplinas gerenciais nas grades curriculares dos cursos de Ciências Contábeis; e ii) análise e classificação dos conteúdos das ementas de acordo com a divisão proposta por Brown e Gardner (1985), Brown et al. (1987), Shields (1997), Perez, Gallardo e Peña (2005), Schekaiban (2005), Hesford et al. (2007) e Lunkes, Ripoll e Rosa (2011).
4.1. Identificação das ementas das disciplinas ligadas à área gerencial
Para identificar as ementas das disciplinas ligadas à área gerencial, busca-se nas estruturas curriculares das Universidades que compõem a amostra, as disciplinas de Contabilidade de Custos; Análise de Custos; Contabilidade Gerencial; Controladoria; Orçamento e Outras relacionadas. Assim, apresentam-se na Tabela 2 as disciplinas pesquisadas e a presença (número de disciplinas com ementas por Universidade) de cada uma nas grades curriculares das Universidades Federais brasileiras pesquisadas.
Tabela 2. Disciplinas pesquisadas e sua presença nas universidades
Universidade Cont.
custos Análise custos Cont. Gerencial Controladoria Orçamento Outra Total
UNIR 1 1 0 0 1 2 5 UFAM 1 1 1 1 1 1 6 UFRR 1 1 0 1 1 0 4 UFRN 1 1 0 1 1 0 4 UFCG 1 0 1 1 0 1 4 UFPE 1 0 0 1 1 0 3 UFAL 1 1 0 1 0 0 3 UFBA 1 1 0 1 1 0 4 UNB 1 0 0 1 0 0 2 UFG 1 1 0 1 1 0 4 UFMT 1 0 1 1 1 0 4 UFGD 1 1 1 1 1 0 5 UFU 2 1 0 1 1 0 5 UFMG 1 1 1 0 1 0 4 UFSJ 1 1 0 1 1 0 4 UFES 2 0 1 1 0 1 5 UFSC 1 1 1 1 1 0 5 UFRGS 2 1 1 1 1 0 6 FURG 2 1 0 1 1 0 5 UFSM 2 1 0 1 1 0 5 Total 25 15 8 18 16 5 87
Fonte: Dados da pesquisa
Por meio da Tabela 2, percebe-se que nas 20 Universidades Federais são ministradas 87 disciplinas relacionadas a área de contabilidade gerencial, o que resulta em uma média de 4,3 disciplinas por Universidade. Além disto, nota-se que todas as Universidades pesquisadas apresentam a disciplina Contabilidade de Custos em sua grade curricular. Talvez, a justificativa para tal resultado, é que a disciplina de Contabilidade de Custos é obrigatória desde a Resolução CFE s/nº. de 8 de
fevereiro de 1963, Resolução CFE nº. 3 de 3 de outubro de 1992 e Comissão de Especialistas de Ensino de Ciências Contábeis - CEE/Contábeis de 12 de abril de 1999.
A segunda disciplina mais destacada nas grades curriculares é Controladoria, com 18 ocorrências. Apresenta-se, nesta situação, um contraponto com a Resolução CNE/CES nº. 10/2004 que torna obrigatória a presença desta disciplina no currículo dos cursos analisados. Na sequência, destacam-se as disciplinas de Orçamento, com 16 observações, e Análise de custos, com 15 observações. A ementa da disciplina de Contabilidade Gerencial, por sua vez, é encontrada em 8 Universidades, ou seja, em 40% das Universidades Federais pesquisadas.
No geral, percebe-se que as Universidades apresentam entre duas e seis disciplinas ligadas à área gerencial. As que apresentam seis disciplinas são: UFAM – Universidade Federal do Amazonas e UFRGS – Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Com apenas duas disciplinas tem-se a UNB – Universidade de Brasília. No entanto, ao se observar a Tabela 2, verifica-se que a maioria (75%) das Universidades apresentam em seu currículo quatro ou cinco disciplinas relacionadas a temática em estudo.
4.2. Análise do Conteúdo das Ementas das Disciplinas Gerenciais
Para realizar a análise do conteúdo das ementas, utiliza-se a classificação proposta por Brown e Gardner (1985), Brown et al. (1987), Shields (1997), Perez, Gallardo e Peña (2005), Schekaiban (2005), Hesford et al. (2007) e Lunkes, Ripoll e Rosa (2011) dos conteúdos pertencentes à área gerencial. Esta classificação, como anteriormente mencionada, é dividida em três blocos de temas. Para operacionalizar esta classificação, busca-se nas ementas das disciplinas apresentadas na Tabela 2 a presença destes conteúdos. Assim, os resultados deste levantamento são apresentados na Tabela 3.
Tabela 3. Disciplinas pesquisadas e sua presença nas universidades
Universidades
Temas UN
IR
UF
AM
UFRR UFRN UFCG UFPE UF
AL UFBA UNB UF G UF MT UF GD UF U UF MG
UFSJ UFES UFSC UFRG
S FURG UFS M To ta l Custos Sistemas estruturados de acumulação de custos x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x 20 Custos gerenciais x x x x - - x x - x - x x x x x x x x x 16 Gestão estratégica de custos x - x - - - x - - x - - 4 Sub-total 3 2 3 2 1 1 2 2 1 2 1 2 2 2 3 2 2 3 2 2 40 Planejamento e controle Orçamento x x x x - x - x - x x x x x x - x x x x 16 Orçamento de capital - - - x - - x - - - x - - - 3 Mensuração e avaliação de desempenho x x x x x x - - - x - - x x - - x x 11 Controle organizacional - - - 0 Controle internacional - - - 0 Sub-total 2 2 2 2 1 3 0 1 1 1 1 2 1 1 3 1 1 1 2 2 30 Outros Benchmarking - - - 0 Qualidade (TQM) - - - x - - - 1
Just-in-time (JIT) e Teoria das
Restrições - - x x - - - x - - x - - - 4
Preço de transferência e Preço de
venda x - x x x - x - - x x x x x - x x x x x 15
Sub-total 1 0 2 3 1 0 1 0 0 2 1 1 2 1 0 1 1 1 1 1 20
Total 6 4 7 7 3 4 3 3 2 5 3 5 5 4 6 4 4 5 5 5 90
Em relação a Tabela 3 podem ser extraídas informações de duas naturezas, uma em relação às Universidades (análise vertical) e outra ligada aos temas, tanto em blocos como individuais (análise horizontal). No que diz respeito às Universidades, percebe-se que a Universidade Federal de Roraima – UFRR e a Universidade Federal do Rio Grande do Norte – UFRN são as instituições de ensino que abordam mais tópicos relacionados à área gerencial em suas ementas. Mesmo assim, dos 12 tópicos pesquisados nas ementas, são encontrados apenas 7 nestas universidades, ou seja, de todos os temas sugeridos pelos autores da área, no máximo 58% estão contemplados pelas instituições brasileiras. Isto porque, algumas instituições, como a Universidade de Brasília – UNB, abordam apenas 2 tópicos (17%) dos conteúdos sugeridos. Cabe ressaltar que 6 das 20 Universidades abordam 5 tópicos em suas ementas, o que corresponde a 42% do total do conteúdo sugerido pelos estudos anteriormente citados.
Em relação ao tema Custos, dividido em 3 itens, observa-se que Sistemas Estruturados de Acumulação de Custos é o único tópico contemplado por todas as instituições. Na sequência, aparecem Custos Gerenciais com 16 ocorrências, seguidos da Gestão Estratégica de Custos com apenas 4. Assim, pode-se concluir que as Universidades Federais pesquisadas, focam na abordagem do cálculo do custo dos produtos/serviços e exploram com pouca intensidade sua utilização na gestão estratégica.
Para o tema Planejamento e Controle, que é dividido em 5 itens, a maior representatividade ocorre nos itens Orçamento (16 Universidades) e Mensuração e Avaliação de Desempenho (11 Universidades). Os tópicos Controle Organizacional e Controle Internacional não são abordados pelas Universidades. Ressalta-se que o item Orçamento de Capital, com apenas 3 observações, pode estar incluso no tópico Orçamento. Isto porque, nas ementas das disciplinas relacionadas à área gerencial, as Universidades não detalham os conteúdos que são ministrados em cada item. Desta forma, o Orçamento pode abordar seus diversos tipos, incluindo-se o de Capital.
No que se refere ao tema Outros, destaca-se o item Preço de Transferência e Preço de Venda com 14 ocorrências. Just-in-time (JIT) e Teoria das Restrições são encontrados em 4 ementas. Já, o item Qualidade (TQM) é abordado por apenas 1 Universidade. Não se encontra, nas ementas, menção ao item Benchmarking.
Para verificar, de forma mais detalhada, a aderência das disciplinas relacionadas à área gerencial das Universidades Federais Brasileiras a cada tema, apresenta-se a Tabela 4, que evidencia o percentual de aderência das Universidades pesquisadas aos temas propostos na literatura.
Tabela 4. Aderência das Universidades aos grupos de temas pesquisados
Universidades Custos (%) Planejamento e controle (%)
Outros (%) Fundação Universidade Federal de Rondônia – UNIR 100 40 25
Universidade Federal do Amazonas – UFAM 67 40 0
Universidade Federal de Roraima - UFRR 100 40 50
Universidade Federal do Rio Grande do Norte - UFRN 66,67 40 75 Universidade Federal de Campina Grande - UFCG 33,33 20 25
Universidade Federal de Pernambuco – UFPE 33,33 60 0
Universidade Federal de Alagoas – UFAL 66,67 0 25
Universidade Federal da Bahia - UFBA 66,67 20 0
Universidade de Brasília – UnB 33,33 20 0
Universidade Federal de Goiás – UFG 66,67 20 50
Universidade Federal de Mato Grosso – UFMT 33,33 20 25
Universidade Federal da Grande Dourados - UFGD 66,67 40 25
Universidade Federal de Uberlândia - UFU 66,67 20 50
Universidade Federal de Minas Gerais - UFMG 66,67 20 25
Universidade Federal do Espírito Santo - UFES 66,67 20 25 Universidade Federal de Santa Catarina – UFSC 66,67 20 25 Universidade Federal do Rio Grande do Sul – UFRGS 100 20 25
Universidade Federal do Rio Grande - FURG 66,67 40 25
Universidade Federal de Santa Maria – UFSM 66,67 40 25
% médio 66,67 30 25
Fonte: Dados da pesquisa
Por meio da análise da Tabela 4, constata-se que os assuntos com mais abordagem nas universidades são os temas ligados a custos. Este grupo teve como média geral 67%, ou seja, dos três itens que compõem este grupo (Sistemas Estruturados de Acumulação de Custos, Custos Gerenciais e Gestão Estratégica de Custos), em média, as universidades apresentam dois. A UNIR, UFRR, UFSJ e UFRGS apresentaram todos os 3 itens (100%), enquanto que a UFCG, UFPE, UnB e UFMT apresentaram apenas um item.
Para o tópico Planejamento e Controle, composto por cinco itens (Orçamento; Orçamento de Capital; Mensuração e Avaliação de Desempenho; Controle Organizacional e Controle Internacional), a média de aderência foi de 30%, ou seja, 1,5 itens por Universidade. Neste tópico, as instituições com maior aderência, UFPE e UFSJ, obtiveram 60% (3 itens), enquanto que a menor aderência foi de 0% (nenhum item) na UFAL.
No grupo Outros, composto por quatro tópicos (Benchmarking, Qualidade – TQM, Just-in-time – JIT e Teoria das Restrições), a média de aderência das Universidades é de 25% (1 item). Neste grupo, o ponto mínimo é de 0% (nenhum item) para a UFAM, UFPE, UFBA, UnB e UFSJ, e o ponto máximo é de 75% (3 itens) para a UFRN.
5. CONCLUSÕES
O presente artigo tem como objetivo geral verificar em que nível os temas contemplados nas ementas das disciplinas relacionadas à área gerencial dos cursos de Ciências Contábeis das Universidades Federais Brasileiras estão de acordo com a estrutura proposta por Brown e Gardner (1985), Brown et al. (1987), Shields (1997), Perez, Gallardo e Peña (2005), Schekaiban (2005), Hesford et al. (2007) e Lunkes, Ripoll e Rosa (2011). Para atingir este objetivo é necessário: (i) verificar quais Universidades Federais possuem curso de Ciências Contábeis na modalidade presencial; (ii) identificar nos currículos dos cursos as disciplinas ligadas à área gerencial; (iii) levantar os conteúdos constantes nas ementas das disciplinas; e iv) confrontar os temas abordados com os padrões sugeridos na literatura.
Em relação as 34 Universidades Federais que possuem curso de Ciências Contábeis, 59% disponibilizam suas grades curriculares no site da instituição. Ao analisar as grades, identificam-se as disciplinas relacionadas à àrea gerencial. Entre as disciplinas, cabe destaque para a Contabilidade de Custos, presente em 100% das grades curriculares. Tal fato mostra que este campo do conhecimento, que envolve basicamente noções de custos, métodos de custeio e sistemas de acumulação, entre outros tópicos, está relativamente consolidado.
A disciplina de Controladoria está presente em cerca de 90% das grades curriculares. Estes resultados corroboram o estudo realizado por Richartz et al. (2012), os quais constataram que das 34 Universidades Federais brasileiras que oferecem o curso de Ciências Contábeis, 22 apresentam a disciplina de Controladoria, bem como o estudo de Souza (2010), que fez análise similar nos cursos de Ciências Contábeis em instituições de ensino superior do Sul do Brasil (Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul), que apresentou a existência da disciplina de Controladoria em 148 (75%) dos 197 cursos analisados.
Em relação à disciplina de Contabilidade Gerencial, com 8 observações (40% dos cursos analisados), pode ser considerado um resultado atípico, já que é considerada um campo do conhecimento importante na contabilidade. Este resultado ganha mais destaque ao se considerar que, por exemplo, nos Estados Unidos há um registro específico para contador gerencial o CMA (Certified
Management Accountant) da IMA (Institute of Management Accountants).
No que diz respeito aos conteúdos relacionados à área gerencial, constantes nas ementas das disciplinas, 4 temas são mais abordados pelas Universidades: Sistemas Estruturados de Acumulação de Custos; Custos Gerenciais; Orçamento; Preço de Transferência e Preço de Venda. No que tange ao tema Custos, percebe-se que conteúdos tradicionais de custos são abordados nas disciplinas, porém sua visão estratégica é relativamente negligenciada, o que pode demostrar que os estudantes recebem uma formação nas Universidades Federais sem a devida compreensão de aspectos da Gestão Estratégica de Custos. Os resultados revelam, também, que tópicos apontados pela Comissão de Especialistas estão presentes nas ementas das disciplinas da área gerencial.
No tema Planejamento e Controle, itens focados no Planejamento como Orçamento e Mensuração e Avaliação de Desempenho por meio do Balanced Scorecard são descritos nas ementas das disciplinas. Entretanto, o Controle (organizacional e internacional) não apresenta o mesmo destaque nas ementas. Isto pode restringir a formação profissional, que ocorre apenas de maneira parcial, com ausência de conhecimentos em relação a procedimentos fundamentais de controle.
Em Outros temas, tem-se o Preço de Transferência e de Venda como destaque. Os resultados mostram que instrumentos de gestão como Benchmarking e Qualidade (TQM) não recebem atenção nas ementas. Aliado a isto, os itens Just-in-time e Teoria das Restrições, também, são pouco mencionados nas ementas das disciplinas gerenciais. Estas limitações podem gerar gaps na formação dos novos profissionais, de certa forma, despreparados para o mercado competitivo. (Sulaiman et al., 2004).
De forma geral, com base nos temas consolidados por artigos internacionais publicados em
journals renomados, pode-se concluir que nas Universidades Federais brasileiras o ensino das
disciplinas da área de gerencial no curso de Ciências Contábeis não tende a seguir os padrões internacionais já mencionados. A Contabilidade Gerencial, no aspecto internacional é uma área bastante consolidada com journals qualificados que publicam suas pesquisas. No entanto, no Brasil, as pesquisas acadêmicas nesta área se encontram em processo de evolução. (Soutes e De Zen, 2005). Portanto, este artigo contribui para o melhor conhecimento destas disciplinas pelas Universidades Brasileiras, uma vez que muitos tópicos considerados básicos na literatura internacional não estão contemplados nas grades curriculares brasileiras.
Pode-se constatar que existem diversos aspectos potenciais para estudos futuros, como a ampliação da amostra, com extensão para outras instituições de ensino superior. Além disso, pode-se ampliar o escopo com a investigação de outras disciplinas que possam abranger o conteúdo gerencial. REFERÊNCIAS
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Flávia Renata de Souza
Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Federal de Santa Catarina (2011). Mestranda do Programa de Pós-Graduação em Contabilidade pela Universidade Federal de Santa Catarina (2012). Bolsista do Programa de Apoio a Planos de Reestruturação e Expansão das Universidades Federais – REUNI. Atualmente concentra suas atividades em pesquisas relacionadas a temas de Contabilidade Gerencial, Contabilidade de Custos, Controladoria e Ensino e Pesquisa em Contabilidade. É membro do Laboratório de Gestão Contábil da Informação, grupo de pesquisa registrado na Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior - CAPES.
Altair Borgert
É bacharel em Ciências Contábeis (1988), mestre em Administração (1991) e doutor em Engenharia de Produção (1999) pela Universidade Federal de Santa Catarina. Professor Associado do Departamento de Ciências Contábeis e do Programa de Pós-Graduação em Contabilidade da Universidade Federal de Santa Catarina. Membro da Associação Brasileira de Custos e consultor Ad Hoc do Conselho Estadual de Educação. Autor de diversos artigos em congressos e revistas. Tem experiência na área de Administração, com ênfase em Ciências Contábeis. Atua principalmente nos seguintes temas: Gestão de produtos, Metodologia multicritério, Telecomunicações, Contabilidade Gerencial e Contabilidade de Custos. Coordena o Laboratório de Gestão Contábil da Informação, grupo de pesquisa registrado na Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível
Superior - CAPES.
Rogério João Lunkes
Possui graduação em Ciências Contábeis, mestrado e doutorado em Engenharia de Produção e Sistemas pela Universidade Federal de Santa Catarina (Brasil) e pós-doutorado em Contabilidade pela Universidade de Valência (Espanha). É professor do Departamento de Ciências Contábeis e Pós-Graduação em Contabilidade e Administração da Universidade Federal de Santa Catarina. Autor de vários livros Manual de Orçamento, Manual de Contabilidade Hoteleira, Controladoria e Controle de Gestão (Atlas) e Contabilidade Gerencial (Visualbooks), além de diversos artigos em periódicos e anais de eventos científicos. Tem experiência na área de gestão com ênfase em contabilidade gerencial e controladoria, pesquisador Capes – Proc. No. 1189/10-7.
Fernando Richartz
Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Federal de Santa Catarina (2010). É mestrando do Programa de Pós-Graduação em Contabilidade pela Universidade Federal de Santa Catarina com bolsa Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior - CAPES. Possui experiência em Ensino a Distância – EAD e em pesquisas científicas. Atualmente concentra suas atividades em pesquisas relacionadas a temas de Contabilidade Gerencial, Contabilidade de Custos, Controladoria e Ensino e Pesquisa em Contabilidade. É membro do Laboratório de Gestão Contábil da Informação, grupo de pesquisa registrado na Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior - CAPES.
