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Promover uma visão jurídica global do sistema tributário nacional, contribuindo para a formação do profissional e do cidadão.

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Academic year: 2021

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Apresentação da apostila de instituições de direito

O presente trabalho é destinado à disciplina Direito nas Organizações, para os cursos de administração do ensino a distância da Universidade Paulista, e tem os seguintes objetivos:

Objetivos gerais

Promover uma visão jurídica global do sistema tributário nacional, contribuindo para a formação do profissional e do cidadão.

O educando deverá compreender a importância da matéria, em face do dia a dia da organização, tendo uma percepção geral das questões relativas ao direito, do ponto de vista político-empresarial e desenvolvendo o espírito de pesquisa.

Acrescenta-se a isso que, por meio das estratégias de trabalho e de avaliação, os alunos deverão ter a oportunidade de desenvolver as seguintes competências:

 compreender que a organização está inserida em uma sociedade com um conjunto de regras que devem ser respeitadas;

 identificar oportunidades com o conhecimento do ordenamento jurídico. As oportunidades aqui mencionadas devem sempre respeitar os aspectos éticos e legais;

 ter senso crítico e capacidade de contextualização;  saber trabalhar em equipe;

 comunicar-se e expressar-se;

 alcançar um desenvolvimento pessoal;

 ser capaz de identificar, analisar e solucionar problemas. Objetivos específicos

Compreender a relação do direito com a administração nas relações sociais e, respeitando os preceitos éticos e legais, identificar oportunidades para organização com o conhecimento apreendido.

O aluno deve entender que as organizações têm de se submeter a uma série de normas legais e saber como identificá-las, quando necessário.

Considerações sobre a elaboração do trabalho

Utilizou-se uma linguagem simples, evitando sempre que possível o emprego de termos técnicos.

Dentro dos enfoques e do público alvo, o trabalho não pretende, em hipótese alguma, encerrar qualquer discussão sobre os assuntos aqui abordados.

Procurou-se, sempre que possível, apresentar as visões de renomados juristas e estudiosos. Entretanto, em certas oportunidades, o autor manifestou sua visão pessoal sem qualquer pretensão de excluir as opiniões de autores mais abalizados.

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e para aqueles que quiserem se aprofundar na ciência do direito, a bibliografia que deu sustentação a este trabalho poderá em muito contribuir.

1 DIREITO TRIBUTÁRIO

1.1 Conceito de direito tributário

O direito tributário é um ramo do direito público que estuda as relações entre o fisco e o contribuinte. Ensina Machado (1992, p. 24) que “é possível conceituar o direito tributário como o ramo do direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie”.

2 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

A Constituição Federal disciplina o sistema tributário nacional no título VI, capítulo I, de modo bastante minucioso; alguns autores chamam estes dispositivos da Carta Magna de Estatuto do Contribuinte. A seguir, apresentamos os princípios que devem ser respeitados pelo legislador para criar uma norma tributária.

Mas, antes de apresentá-los, é importante ressaltar que o descumprimento de qualquer dos princípios constitucionais tributários tornará inconstitucional a norma que instituir a obrigação tributária.

2.1 Princípio da legalidade

O artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal apresenta o princípio da legalidade do seguinte modo:

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.

A pergunta que se impõe: o que é lei?

A lei é um ato normativo que emana do Poder Legislativo. Com este conceito fica claro que somente os atos do Legislativo podem criar obrigações, afastando, portanto, toda e qualquer possibilidade de decretos, regulamentos, circulares, instruções normativas, entre outros atos do executivo de criar obrigações. E nem poderia ser diferente, em face do dispositivo constitucional.

A dúvida que poderia existir com relação a atos do Executivo de criar obrigações seria a medida provisória prevista no artigo 62 da Constituição Federal:

Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.

Da leitura do referido dispositivo constitucional, verifica-se que este ato normativo do Executivo tem força de lei, sendo seu regime jurídico de ato do Legislativo. Sabe-se que não interessa o nome das coisas, mas sim o regime jurídico ao qual elas se subordinam. Logo, para este estudo, deve-se entender o princípio da legalidade do seguinte modo: ninguém é obrigado a fazer alguma coisa senão em virtude da lei, que é ato normativo que emana do Poder Legislativo de medida provisória, que apesar de ser ato do Executivo tem força de lei nos termos da Constituição Federal.

2.2 Princípio da estrita legalidade

A Constituição Federal consagra no direito brasileiro o princípio da reserva legal, ou seja, em matéria tributária, somente podem ser criadas obrigações por lei, como

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verifica-se da leitura do artigo 150, I:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. É bastante elucidativa a lição de Carrazza (1988, p. 157):

Portanto, o princípio da legalidade, no direito tributário, não exige, apenas, que a atuação do fisco rime com uma lei material (simples preeminência da lei). mais do que isto, determina que cada ato concreto do fisco, que importe na exigência de um tributo, seja rigorosa mente autorizado por uma lei. É o que se convencionou chamar de reserva absoluta de lei formal (Alberto Xavier) ou de estrita legalidade (Gera ldo Ata liba).

2.3 Princípio da lei complementar

A lei complementar deverá ser utilizada como instrumento normativo todas as vezes que a Constituição assim determinar. Como exemplo, menciona-se o artigo 146 do referido diploma legal.

Se a Constituição não reservar a matéria para a lei complementar, então, o assunto poderá ser disciplinado por lei ordinária. Frequentemente, no texto constitucional, o constituinte, ao se referir à lei ordinária, a trata somente como lei.

Da leitura dos dispositivos a seguir mencionados, vemos que a matéria tributária foi reservada pelo constituinte, na maioria das vezes, à lei complementar, senão vejamos:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239 (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).

Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003):

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I - será opcional para o contribuinte (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003);

II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003);

III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.1 2.2003);

IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).

Art. 146-A. lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).

Do nascimento da obrigação tributária que ocorre com o fato gerador, passando pela constituição do crédito tributário que se dá pelo lançamento, o qual determina o sujeito passivo, a base de cálculo, alíquota, pagamento entre outros elementos, vemos que somente a alíquota do tributo pode ser disciplinada por lei ordinária, sendo imprescindível a lei complementar para criar os tributos.

Ao discorrer sobre a função da lei complementar, Martins (1991, p. 95) conclui que ”quanto mais penso sobre a matéria, mais entendo que sem lei complementar não é possível veicular qualquer tributo novo criado pela Constituição”.

2.4 Princípio da anterioridade

O princípio da anterioridade determina que algumas normas somente entrarão em vigor no exercício financeiro seguinte ao de sua publicação ou após decorrido o prazo de noventa dias da data em que haja sido publicada. Tal princípio vem esculpido no artigo 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, a seguir apresentado:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

...

III - cobrar tributos: ...

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003);

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I; 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I; 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).

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O princípio contido no artigo 150, III, b é chamado pelos doutrinadores de princípio da anterioridade e o contido no artigo 150, III, c é chamado de princípio da anterioridade nonagesimal (nome dado em virtude do prazo de noventa dias).

Nas palavras de Machado (1992, p. 10), a razão de ser do princípio da anterioridade é:

A lei fiscal há de ser anterior ao exercício financeiro em que o Estado arrecada o tributo. Com isto se possibilita o planejamento anual das atividades econômicas, sem o inconveniente da insegurança, pela incerteza quanto ao ônus tributário a ser considerado.

2.5 Princípio da irretroatividade da lei

A constituição determina que o legislador não pode fixar prazo de vigência da lei em data anterior ao da publicação, uma vez que vigora entre nós o princípio da irretroatividade da lei. Princípio este contido no artigo 5° da Magna Carta, no inciso XXXVI:

XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.

Tal princípio é reforçado no capítulo da Constituição referente ao sistema tributário nacional, mais precisamente no artigo 150, III, “a”, que assim determina:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

...

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.

Este princípio é mais uma grande garantia para o contribuinte, que obviamente deve saber quais tributos irão incidir sobre o fato gerador que pretende praticar. Carraza (1988, p. 193) ensina que “em síntese, a lei deve ser anterior ao fato imponível, e não o fato imponível anterior à lei”.

E o autor acrescenta que “a lei tributária, pois, deve ser irretroativa. Em se tratando de lei que cria ou aumenta tributo, esta regra é absoluta, isto é, não admite exceções”.

2.6 Princípio republicano

O princípio republicano apresenta uma forma de governo onde as pessoas devem ser tratadas com responsabilidade, de modo igualitário. De acordo com Carrazza (1988, p. 37), a “república é o tipo de governo, fundado na igualdade formal das pessoas, em que os detentores do poder político exercem-no em caráter eletivo, representativo (de regra), transitório e com responsabilidade”.

Verifica-se que o princípio republicano vai permear por outros princípios do direito, como os da igualdade, capacidade contributiva, entre outros. Segundo Carrazza (1988, p. 59):

O princípio da capacidade contributiva – que informa a tributação por meio de imposto – hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo

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tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito, pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza.

2.7 Princípio federativo

O Brasil é uma república federativa, sendo que a forma federativa é uma cláusula pétria da Constituição Federal, ou seja, não pode ser alterada. Para garantir a estabilidade da federação, o constituinte determinou o seguinte:

Art. 151. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País;

II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;

III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Seguindo a mesma orientação do legislador constituinte, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 10, diz:

Art. 10. É vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional, ou que importe distinção ou preferência em favor de determinado Estado ou Município.

Nota-se que o Código Tributário Nacional segue a ideia de preservação da federação indicada pelo constituinte. Neste sentido, sábias são as palavras de Manuel Gonçalves Ferreira Filho apud Ichihara (1999, p. 58):

A apresentação da unidade nacional recomenda que a União não distinga entre os que habitam o território brasileiro, em razão do Estado ou do Município a que se vinculam. Do contrário, a diferença de tratamento, ao privilegiar alguns em detrimento de outros, gerará forçosamente a discórdia e as dissidências que animarão propósitos secessionistas.

Ainda de acordo com Ichihara (1999, p. 59) “com a introdução deste princípio constitucional, em matéria tributária pretende-se evitar a guerra fiscal entre Estados ou entre Municípios, o que acabaria por resultar num tratamento desigual aos seus habitantes”.

Por fim, cabe ressaltar que alguns autores tratam do princípio federativo como princípio da uniformidade da tributação.

2.8 Princípio da liberdade de tráfego

O princípio da liberdade de tráfego vem garantido no artigo 5ª da Carta Magna e, no intuito de preservar este direito fundamental da pessoa humana, impõe ao legislador tributário o seguinte:

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Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

...

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

Se é verdade que reforça a liberdade de locomoção prevista no artigo 5ª da Carta Magna, não é menos verdade o que reafirma, também, o princípio federativo nas palavras de Melo (2004, p. 35):

Este princípio constitui reafirmação do princípio federativo, coibindo a exigência de gravames tributários que acarretem o impedimento da livre circulação entre os Estados e Municípios, sendo que o seu destinatário é o legislador respectivo, não podendo ser criada uma autêntica barreira fiscal, como é o caso de dificultar a livre movimentação física de bens e pessoas, mediante a imposição de substanciais ônus de ICMS.

2.9 Princípio da capacidade contributiva

O princípio da capacidade contributiva determina que os impostos deverão ser graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte, o que, sem sombra de dúvida, nos remete à ideia de igualdade. Determina o texto constitucional o seguinte:

Art. 145...

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Nesta linha de entendimento, Amaro (2004, p. 138) afirma:

O postulado em exame avizinha-se do princípio da igualdade, na medida em que, ao adequar-se o tributo à capacidade dos contribuintes, deve-se buscar um modelo de incidência que não ignore as diferenças (de riqueza) evidenciadas nas diversas situações eleitas como suporte de imposição. E isso corresponde a um dos aspectos da igualdade, que é o tratamento desigual para os desiguais.

Verifica-se, pelas palavras do ilustre jurista, que o princípio da capacidade contributiva existe para fazer justiça fiscal.

Por fim, vale reforçar a ideia de que o fisco, para dar efetividade a este princípio, deve respeitar os direitos e garantias individuais.

2.10 Vedação de confisco

A Constituição Federal garante, no artigo 5ª, o direito de propriedade, vedando expressamente o confisco de bens. Nesse sentido, o constituinte proíbe a utilização dos tributos com efeito de confisco, senão vejamos:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

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...

IV - utilizar tributo com efeito de confisco. Ensina Amaro (2004, p. 142):

Confiscar é tomar para o fisco, desapossar alguém de seus bens em proveito do Estado. A Constituição garante o direito de propriedade (art. 5º, XXII, e art. 170, II) e coíbe o confisco, ao estabelecer a prévia e justa indenização nos casos em que se autoriza a desapropriação (art. 5º, XXIV; art. 182, parágrafos 3º e 4º, art. 184).

Assim, ao criar a norma tributária, deve atentar o legislador para verificar se a imposição tributária tem o condão de confiscar o patrimônio do contribuinte. É fácil notar que o desrespeito à capacidade contributiva pode ensejar o confisco do patrimônio do contribuinte.

2.11 Princípio da igualdade

Já comentado neste trabalho, o princípio da igualdade significa tratar os contribuintes da mesma forma. De sorte que os iguais devem se tratados de modo igual e os desiguais de modo desigual na medida de sua desigualdade. Esta deve ser a interpretação do texto constitucional a seguir transcrito:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

...

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Acompanhando nosso entendimento, Machado (1992, p. 11) afirma:

Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza.

2.12 Princípio da não cumulatividade

O princípio da não cumulatividade aparece na Constituição no artigo 153, § 3º, inciso II, quando se refere ao IPI do seguinte modo:

O imposto previsto no inciso IV: ...

II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

Ao se referir ao ICMS, o artigo 155, § 2º, inciso I, menciona: § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

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Ao se referir à Constituição, a competência residual da União mais uma vez fala no princípio da não cumulatividade:

Art. 154. A União poderá instituir:

I – mediante Lei Complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

Da leitura dos dispositivos legais, vê-se que a ideia do constituinte foi a de não permitir que o imposto recolhido em uma operação se acumule com o imposto a ser recolhido na operação seguinte.

Por fim, dos impostos previstos na Carta Magna, somente o ICMS e o IPI é que respeitam ao princípio da não cum ulatividade.

Referindo-se ao ICMS, Carrazza (2002, p. 255) explica:

O ICMS deve necessariamente sujeitar-se ao princípio da não cumulatividade, que, tendo sido considerado pela Constituição um dos traços característicos deste tributo, não pode ter seu alcance nem diminuído nem, muito menos, anulado por normas infraconstitucionais, como melhor veremos em seguida.

O ilustre doutrinador, na citada obra sobre ICMS, lembra os ensinamentos do sempre brilhante Geraldo Ataliba, dizendo que este sempre enfatizou que “o ‘direito de abater’ não pode ser limitado nem pelo Legislativo nem pelo Executivo, independendo, para sua imediata fruição, do ingresso nas vias judiciais”.

Ainda em sua obra, Carrazza (2002, p. 256) ensina:

O que estamos procurando ressaltar é que, se lhe for negado o direito de ver abatido, ao pagar o imposto, o montante de ICMS devido nas operações ou prestações anteriores, o contribuinte poderá, com base exclusiva na Lei Maior, fazer valer seu direito constitucional à não cumulatividade.

Embora os ensinamentos do jurista sejam bastante elucidativos, muitas são as discussões no Poder Judiciário sobre o que pode ser abatido.

Outra discussão travada no âmbito da não cumulatividade é o fato do ICMS fazer parte de sua própria base de cálculo, conforme o dispositivo constitucional:

I) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001).

A lei complementar 87, em seu artigo 13, parágrafo 1º, inciso I dispõe que: Art. 13. A base de cálculo do imposto é: ...

§ 1º: Integra a base de cálculo do imposto:

I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle.

Ao ser instituída a citada lei complementar, ocorreu a inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo, ferindo dessa forma a regra matriz do ICMS. Carrazza (2002, p. 218) discorre sobre o assunto:

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Deveras, a lei complementar, ao estabelecer que a base de cálculo do ICMS corresponde ao valor da operação ou prestação, somado ao próprio tributo, extrapolou os limites constitucionais. Ferindo a regra-matriz do tributo, determinou, por meio deste estratagema, a cobrança de ICMS sobre grandezas estranhas à materialidade de sua hipótese de incidência.

A Constituição Federal traçou limites para que o legislador defina os elementos tributários, sendo a base de cálculo do ICMS o valor da operação. Portanto, não compete ao legislador infraconstitucional, nem às emendas constitucionais modificar princípios da Carta Magna.

Trata-se de discussão controvertida a ser resolvida pelo Poder Judiciário, que atualmente tem decisões favoráveis aos dois entendimentos.

3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Competência tributária é a aptidão que os entes federados têm para criar uma norma instituidora de um tributo. Segundo Carrazza (2000, p. 343):

Poder tributário tinha a Assembléia Nacional Constituinte, que era soberana. Ela, realmente, tudo podia, inclusive em matéria tributária. A partir do momento, porém, em que foi promulgada a Constituição Federal, o poder tributário retornou ao povo (detentor da soberania). O que passou a existir, em seu lugar, foram as competências tributárias, que a mesma Constituição Federal repartiu entre a União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal.

Para o ilustre Carvalho (1993, p. 142), competência tributária “é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos”.

Feitas essas considerações, vamos verificar quais são os impostos de competência de cada um dos entes federados, conforme determinado pela lei maior:

3.1 Tributos da União

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros;

II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza;

IV - produtos industrializados;

V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;

VI - propriedade territorial rural;

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos

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discriminados nesta Constituição;

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

3.2 Tributos dos Estados

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993):

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993);

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993);

III - propriedade de veículos automotores (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).

3.3 Tributos dos municípios

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua a q u isi çã o;

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).

4 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

A Constituição Federal proíbe a instituição de impostos sobre certas pessoas ou situações. Baleeiro (1976, p. 87) ensina que são

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“vedações absolutas ao poder de tributar certas pessoas (subjetivas) ou certos bens (objetiva) e, às vezes, umas e outras. Imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinárias que as desafiam”.

A afirmação pode ser comprovada da leitura do dispositivo transcrito:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

...

VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

No texto legal, encontra-se a imunidade tributária. Fácil concluir que a imunidade tributária é uma hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada. Mello e Gutierrez (2002, p. 390), após citarem ilustres doutrinadores, concluem:

Assim, a imunidade é uma regra que proíbe as pessoas com competência tributária de tributarem determinadas pessoas. Ora, se a imunidade se caracteriza por consistir em regras que proíbem os entes políticos de criarem determinadas obrigações tributárias, e se a imunidade beneficia sempre pessoas, podemos dizer que esta cria regras impeditivas de tributação de determinadas pessoas. Trata-se, pois, de direito subjetivo dos contribuintes.

Mello e Gutierrez (2002, p. 390-391), citando Carrazza, tratam a imunidade como cláusula pétria da Carta Magna:

A Constituição Federal, em seu artigo 60, define requisitos para a emenda de seu texto. No parágrafo 4º, define matérias que não poderão ser modificadas em hipótese alguma, as chamadas cláusulas pétreas, que em seu inciso IV traz os direitos e garantias fundamentais como matérias que não poderão ser suprimidas pelo legislador derivado.

Os direitos individuais e as garantias que tornam efetivos tais direitos contra particulares ou mesmo o Estado são uma grande conquista do Estado de Direito. Tais direitos são garantia de que o Estado não irá lesar a pessoa seja através da competência legislativa, seja pela competência executiva (por atos administrativos), ou ainda através da competência judicial.

Significa dizer que ’a União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal, ao fazerem uso de suas competências tributárias, são obrigados a respeitar os direitos individuais e suas garantias. O contribuinte tem a faculdade de, mesmo sendo tributado pela pessoa política competente, ver respeitados seus direitos públicos subjetivos, constitucionalmente garantidos’ (Carrazza).

Sendo a imunidade um direito individual do contribuinte, conforme demonstrado no tópico anterior, temos que as imunidades são cláusulas pétreas, não podendo ser

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alteradas ou desrespeitadas pelo Estado, seja pelo Executivo, Judiciário ou Legislativo. De outro modo, há dois grandes motivos para não se desrespeitar uma situação de imunidade: primeiro pelo fato de que a imunidade desenha a competência do Estado para criar tributos em abstrato, impedindo que tribute certos contribuintes; segundo, constitui direito fundamental do contribuinte, sendo, pois, cláusula pétrea. É certo que a legislação municipal não pode criar norma que nem mesmo uma emenda constitucional poderia contrariar.

5 CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Estudados os princípios constitucionais de direito tributário, precisamos conhecer a lei complementar tributária, ou seja, o Código Tributário Nacional. O diploma legal apresenta o conceito de tributo.

5.1 Conceito de tributo

É imperativo entender o sentido da palavra tributo no direito tributário nacional. Segundo o artigo terceiro do Código Tributário Nacional,“tributo é toda prestação pecuniária, compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitui sanção por ato ilícito, instituído em lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Para entender a amplitude deste conceito, Mello explica (2003, p. 32-35):

Verifica-se que tributo é um gênero, do qual impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios são espécies.

O referido Código Tributário Nacional conceitua, em seu artigo 16, o imposto, do seguinte modo: imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Alguns autores classificam os impostos em diretos e indiretos. Entre eles, destaca-se Nogueira (1994, p. 159), que assim conceitua:

O imposto direto tem a virtude de poder graduar diretamente a soma devida por um contribuinte, de conformidade com sua capacidade contributiva.

Exemplo típico de imposto direto é o imposto sobre a renda pessoal. (...).

O imposto indireto, diferentemente, liga o ônus tributário a um evento jurídico ou material e não dispõe de um parâmetro direto para apurar a capacidade econômica do contribuinte. (...) Já a personalização ou adequação pessoal da carga tributária em cada caso específico não se pode obter por meio do imposto indireto. Citemos alguns exemplos para facilitar a compreensão: são impostos indiretos, entre outros, o IPI e o ICMS, o imposto de importação etc.

O artigo 77 do mencionado Código Tributário Nacional determina que as taxas:

“(...) têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição”.

São conceitos de Machado (1992, p. 30):

 contribuição de melhoria: é o tributo cuja obrigação tem como fato gerador a valorização de imóveis decorrente de obra pública;

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 contribuições sociais: são aquelas que a União Federal institui com fundamento nos artigos 149 e 195 da Constituição Federal. Dividindo-se em três subespécies, a saber: a) as de intervenção no domínio econômico, que podem ser denominadas contribuições interventivas, caracterizadas pela finalidade que a denominação indica; b) as de interesse de categorias profissionais ou econômicas, que podem ser denominadas simplesmente contribuições profissionais; c) as contribuições de seguridade social que se caracterizam como instrumento pelo qual a sociedade financia, diretamente, a seguridade social, nos termos do artigo 195 da Constituição Federal.

Quanto aos empréstimos compulsórios, o Supremo Tribunal Federal, em sua súmula 418, entendeu não se tratar de um tributo, mas de um contrato coativo. Sua natureza jurídica é muito discutida nos meios acadêmicos, entretanto, em face do fato dessa matéria ser tratada no âmbito do direito tributário, o presente trabalho a incluiu no conceito de tributo. Não se trata de inovação desse trabalho; os empréstimos compulsórios são tratados na Constituição Federal no capítulo relativo ao sistema tributário nacional e, é no Código Tributário Nacional, que se encontra legalmente disciplinado. Acrescenta-se a isto o fato do assunto ser discutido em cursos e livros de direito tributário.

Machado (1992, p. 28), explica que

“(...)tendoemvistaoartigo1 48davigenteConstituição Federal, também os empréstimos compulsórios não podem deixar de ser considerados uma espécie de tributo”.

Carraza (1991, p. 293), ao discorrer sobre os empréstimos com pulsórios, afirma: Inegavelmente, o que define uma entidade do mundo do Direito não é a denominação que recebe, mas o regime jurídico a que está submetida. Logo, na medida em que os empréstimos compulsórios devem obedecer o regime jurídico tributário, segue-se inquestionavelmente que são tributos.

Desse modo, no presente trabalho, o empréstimo compulsório será considerado como tributo, uma vez que esse assunto deva ser tratado na função/atividade gestão de tributos das empresas.

5.2 Normas de direito tributário

Como citado anteriormente, o sistema tributário nacional respeita o princípio da legalidade, ou seja, somente a lei como ato normativo do Poder Legislativo pode criar obrigações para o contribuinte. Assim, dispõe o Código Tributário Nacional:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

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V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributá rios, ou de dispensa ou redução de penalidades.

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

O sistema tributário é composto por um conjunto de normas coercitivas. De acordo com Denari (1991, p. 161):

Por sistema normativo tributário compreende-se o conjunto de normas jurídicas, ou seja, de regras coercitivas de conduta, utilizadas para instituição e aplicação dos tributos previstos na Constituição Federal.

As normas jurídicas tributárias costumam ser editadas pelas leis – forma mais solene de manifestação da vontade do Estado – emanadas do Poder Legislativo – ou por decretos – forma menos solene de manifestação da vontade do Estado – baixados pelos chefes dos Poderes Executivos, a nível federal, estadual ou municipal, para regulamentar os atos legislativos.

Dos ensinamentos, verifica-se que o ilustre doutrinador apresenta também como normas do sistema tributário nacional os atos do executivo, que da leitura dos artigos abaixo transcritos, facilmente conclui: não podem inovar a ordem jurídica, mas apenas explicitar o que está implícito na lei (ato normativo do Legislativo). Conforme dispõe o Código Tributário Nacional:

Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

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A lei complementar tributária, ou seja, o Código Tributário Nacional indica procedimentos para interpretação das normas tributárias. Ao discorrer sobre a rigidez que deve respeitar o legislador para criar as normas tributárias, o eminente jurista Martins (1991, p. 15), em seu livro Sistema Tributário na Constituição de 1988, ao escrever sobre a teoria da imposição tributá ria ensina:

Por ser norma de rejeição social, a partir da teoria da carga desmedida, há de se compreender a adoção de princípios hermenêuticos próprios daqueles ramos que implicam restrição de direitos, como o da tipicidade fechada, da estrita legalidade, da reserva absoluta de lei formal, que resultam na adoção da retroatividade benigna, na não adoção da integração analógica apenadora e das interpretações extensivas in pejus, técnicas exegéticas próprias de defesa do cidadão contra a idolatria do Estado.

Os ensinamentos de Martins (1991) são respeitados pelo legislador infraconstitucional, senão vejamos:

Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo.

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a equidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas

Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II - outorga de isenção;

III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

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I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. 5.4 Obrigação tributária

Ao falar da obrigação tributária, é inevitável recorrer-se às lições de direito civil que apresentam as modalidades das obrigações que podem ser: dar, fazer ou não fazer. Martins (2007, p. ;246) apresenta:

Consiste obrigação de dar em entregar uma coisa ou pagar um valor. A obrigação de dar compreende a de restituir. Pode envolver obrigação de entregar coisa certa, como um veículo Gol 1.6, cor azul, ou coisa incerta, que será indicada pelo gênero e quantidade. O credor de coisa certa não pode ser obrigado a receber outra, ainda que mais valiosa (...).

(...)

Na obrigação de fazer, o devedor deve, por exemplo, prestar um serviço como construir um muro.

Envolve a obrigação de não fazer a abstenção da prática de um ato, como não construir a partir de determinada altura.

O Código Tributário Nacional traz a obrigação tributária no artigo 113: Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Conclui-se que a obrigação de pagar o tributo ou a multa é obrigação de dar (obrigação principal) e que a obrigação de escriturar os documentos fiscais é obrigação de fazer (obrigação acessória); e a de não receber mercadoria que não esteja acompanhada do respectivo documento fiscal é obrigação de não fazer (obrigação acessória).

O fato gerador da obrigação tributária é aquela situação descrita na lei, que ocorrendo no mundo, faz nascer a obrigação tributária. Segundo Fabretti (2006, p. 75),

“denomina-se fato gerador a concretização da hipótese de incidência tributária prevista em abstrato na lei que gera (faz nascer) a obrigação tributária”.

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Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001).

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

Art.118. A definição legal do fato gerado réinterpretada abstraindo-se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Merece destaque, face às controvérsias existentes sobre o assunto, o parágrafo único do artigo 116 mencionado, o qual permite à autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Ao discorrer sobre os limites das normas antielisivas, falando sobre a segurança jurídica, Mello e Gutierrez (2004, p. 94-95) afirmam:

Partindo-se da definição doutrinária de que elisão pressupõe uma conduta lícita, ainda, sendo o ato jurídico praticado perfeito, – gozando, portanto, de estabilidade – vez que baseado em norma legal, pergunta-se: poderia a administração desconsiderar o ato praticado sem afrontar o princípio da segurança das relações jurídicas?

É importante notar também que, ao desconstituir o ato praticado para aplicar o tributo ou alíquota que pretensamente seria devido, a administração está criando obrigação tributária para o contribuinte, pois que o ato administrativo se baseia em fato gerador diverso do ocorrido, atentando, novamente, contra princípios basilares, seja o

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da estrita legalidade, seja o da segurança das relações jurídicas. Adiante, concluem os autores:

Podemos afirmar que o fato gerador que foi abstratamente escrito na lei, no momento em que ocorrer no mundo em que vivemos, fará nascer a obrigação tributária. Este fato deverá ocorrer nos exatos termos em que foi determinado pela lei, vale dizer, do modo que foi tipificado pelo legislador complementar.

Ora, se o contribuinte praticou um ato jurídico, tipificado na legislação, este ato não pode ser passível de anulação ou nulidade, sob pena de afastar a segurança jurídica. Afastada a segurança jurídica, os princípios que devem nortear o legislador tributário para criar os tributos deixam de ter qualquer eficácia e o sistema tributário nacional estaria absolutamente destruído e passaria a pagar os tributos de acordo com a mera vontade de nossos governantes. Tal situação é uma absoluta agressão ao estado democrático de direito.

A lei complementar tributária, ao definir o conceito de tributo no artigo 3º, determina que sua cobrança deve ser feita por ato administrativo plenamente vinculado. O direito administrativo conhece os atos administrativos vinculados e discricionários. Bandeira de Mello ensina (1995, p. 225):

(1) atos discricionários: os que a administração pratica dispondo de certa margem de liberdade para decidir-se, pois a lei regulou a matéria de modo a deixar campo para uma apreciação que comporta certo subjetivismo. Ex: autorização de porte de arma;

(2) atos vinculados: os que a administração pratica sem margem alguma de liberdade para decidir-se, pois a lei previamente tipificou o único possível comportamento diante de hipótese prefigurada.

Mello e Gutierrez (2004, p. 93), após citarem o abalizado Bandeira de Mello (1995), comentam:

Nota-se que o direito administrativo não conhece o ato administrativo plenamente vinculado, mas apenas o ato administrativo vinculado. A palavra plenamente foi inserida pelo legislador tributário com o objetivo de espancar qualquer dúvida no tocante a vinculação do ato. Vale dizer, o tributo para ser cobrado deve respeitar os estreitos limites da lei, tanto isto é verdade que a hipótese de incidência tributá ria segue o princípio da tipicidade.

O Código Tributário apresenta a figura do lançamento no artigo 142 do seguinte modo:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da pena lidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Assim, o lançamento do tributo constitui o crédito tributário previsto nos artigos 139 a 141 do Código Tributário Nacional:

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Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

O lançamento do tributo deve determinar as partes da obrigação tributária.

O sujeito ativo da obrigação tributária é aquele ente federado que tem aptidão para criar os tributos e vem determinado no Código Tributário, conforme previsto no artigo a seguir mencionado:

Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.

Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.

Já o sujeito passivo da obrigação tributá ria é o contribuinte ou responsável tributário, conforme dispositivo legal abaixo mencionado:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

Por fim, o lançamento deve quantificar o tributo, determinando sua base de cálculo e alíquota.

Constituído o crédito tributário, deve o contribuinte pagar o tributo devido. A obrigação tributária pode ser extinta além do pagamento do seguinte modo nos termos do Código Tributário:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento;

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II - a compensação; III - a transação; IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado;

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001).

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

O inciso V do artigo mencionado acima trata da prescrição e decadência, institutos estes descritos nos seguintes artigos:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I - pela citação pessoal feita ao devedor;

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)

II - pelo protesto judicial;

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IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Não se confunde com a extinção a exclusão do crédito tributário que está prevista no artigo 175 do mencionado diploma legal.

Art. 175. Excluem o crédito tributário: I - a isenção;

II - a anistia.

Não havendo a extinção da obrigação tributária, poderá haver a suspensão do crédito tributário, nos termos determinados pelo Código Tributário:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória;

II - o depósito do seu montante integral;

III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001);

VI – o parcelamento (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001).

Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.

6 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Nos dias atuais, tornou-se imprescindível para os profissionais que vão administrar uma organização, para os aplicadores do direito, para os gestores de tributos, entre outros profissionais conhecer os crimes contra a ordem tributária.

Inicialmente, vamos analisar a Lei 8.137/90, que no artigo 1° menciona:

Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

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V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação..

Diz a lei no artigo 2°:

Constitui crime da mesma natureza:

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Em todas as situações mencionadas acima, no referido diploma legal, encontramos o desejo do contribuinte de ludibriar o fisco. Neste sentido, encontramos o que em direito penal é chamado de elemento subjetivo do tipo penal, o dolo. O Código Penal Brasileiro assim define o dolo:

Art. 18 - Diz-se o crime (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984): Crime doloso

I - doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984);

...

Parágrafo único: Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosa mente.

Dessa forma, o simples não recolhimento do tributo não tem o condão de caracterizar o crime contra a ordem tributá ria. Somente haverá o crime se o contribuinte deixou de recolher, valendo-se de uma das condutas mencionadas nos artigos já citados da Lei 81 37/90, dolosamente.

No direito brasileiro, não existe a responsabilidade objetiva, ou seja, há a necessidade de se comprovar quem praticou a conduta reprovável. Não pode a fiscalização tributária atribuir a responsabilidade aos sócios, administradores, contadores etc. sem que lhes sejam garantidos a ampla defesa e o devido processo legal. Trata-se de crime de resultado, vale dizer, deve haver a supressão ou redução do tributo.

Outra figura que merece destaque neste estudo é a apropriação indébita da contribuição previdenciária (artigo 168a do Código Penal), do Imposto de Renda retido

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na fonte, entre outros. Para isso, é necessário verificar o que o Código Penal define para a caracterização deste crime:

Artigo 168. Apropriar-se de coisa alheia móvel, de que tem a posse ou a detenção. Nota-se que, em dado momento, de detentor da posse, age com animus de dono; conclui-se que, para caracterização do crime, precisa ter a posse ou detenção do bem. Não é possível falar em crime se deixou de fazer o recolhimento por falta de dinheiro.

Para a representação fiscal nos crimes contra a ordem tributária, o processo administrativo deve estar encerrado.

Art 83 (Lei 9430/96). A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária, definidos nos artigos 1° e 2° da Lei 8137 de 27 de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.

O pagamento do tributo extingue a punibilidade nos crimes contra a ordem tributária, conforme dispõe art. 15, §3°, da Lei 9964/2000:

Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos dos tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.

Feitas as observações quanto ao crime contra a ordem tributária, pode-se concluir que, antes da discussão do dolo, deve-se verificar se o crime realmente ocorreu (se houve a supressão do tributo).

Lamentavelmente, a lei dos crimes contra a ordem tributária é utilizada, muitas vezes, como meio rápido e eficaz para a cobrança de tributos, porém não atinge seus objetivos.

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Referências

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