Troféu Transparência 2015
Comunicação Visual
Reunião Anefac Rio de Janeiro
Agenda
1.
Diferenças conceituais entre IAS 18 / IAS 11 e IFRS 15
2.
Normas no novo escopo
3.
Recapitulação: modelo dos 5 passos
4.
Visão geral dos impactos por indústria
Evolução da norma no IASB/FASB
3
• Aprovação da norma pelo IASB (IFRS 15) e pelo FASB (ASU 606) • Reuniões no TRG (Transition Resource Group)
Maio 2014
• IASB confirma a postergação da data de adoção de 1º de janeiro 2017 para 1º de janeiro 2018, em linha com o FASBSetembro 2015
• 6 encontros do TRG • Nenhuma alteração da norma emitida, sendo 40 drafts para discussão• Principais pontos para atender questões dos EUA.
Janeiro 2016
Abril 2016
Aprovação de alterações na norma de forma a esclarecer:
• Identificação de obrigações de performance
• Determinação de agente e principal • Esclarecer a forma de
IFRS 15
Diferenças conceituais entre IAS 18/IAS 11 e IFRS 15
IAS 18 /11
Modelos separados por:
• Contratos de construção
• Bens
• Serviços
Foco transferência de risco e benefícios
Orientação limitada sobre:
• Acordos com elementos múltiplos
• Contraprestação variável
• Licenças
IFRS 15
Um modelo único para obrigações de performance
• Satisfeitas/alcançadas ao longo do tempo
• Satisfeitas/alcançadas em um momento específico
Foco em transferência de controle
Mais orientação:
Separação de elementos, alocação do preço da transação, contraprestação variável, licenças, opções, contratos de recompra, etc.….
Escopo
IAS 18
IAS 39
Outras Receitas:
Subvenção,
propriedade para investimento,
agricultura …
IAS 11
Dividendos
Juros
IFRS 15
Reconhecimento de receitas
Venda de bens
Receita de
serviços
Royalties
Contratos de
construção
Obrigações de performance reconhecidas ao longo do tempo Obrigações de performance reconhecidas em determinado momentoRecapitulação: modelo dos 5 passos
1º passo - Identificar o contrato com o cliente
2º passo - Identificar as obrigações de performance no contrato
3º passo - Determinar o preço da transação
4º passo - Alocar o preço da transação
5º passo - Reconhecer a receita quando (ou conforme) a obrigação de
performance é satisfeita
Contrato
Um acordo entre duas ou mais partes e que cria diretos e obrigações legais exigíveis (não necessariamente escritas)
• Aprovado
• Direitos de cada parte identificados • Termos de pagamento identificados
• Substância comercial
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 1 – Identificação de contatos
Identificação da existência de um contrato
Como procedimento interno, serviços prestados por uma Companhia são
formalizados por meio de contratos. Porém, para atender uma situação de
urgência de um cliente recorrente, um determinado serviço, que não fazia
parte do escopo dos serviços anteriormente prestados a esse cliente, foi
prestado sem haver uma carta de contratação. Na data da elaboração das
demonstrações financeiras, o valor encontrava-se em aberto e a definição
do valor do serviço ainda não havia sido aprovado pelo cliente.
Qual deveria ser o critério para o reconhecimento da receita:
Depende Período de
tempo Determinado
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 1 – Identificação de contatos
Identificação da existência de um contrato
Como procedimento interno, serviços prestados por uma Companhia são formalizados por meio de contratos. Porém, para atender uma situação de urgência de um cliente recorrente, um determinado serviço, que não fazia parte do escopo dos serviços anteriormente prestados a esse cliente, foi prestado sem haver uma carta de
contratação. Na data da elaboração das demonstrações financeiras, o valor encontrava-se em aberto e a definição do valor do serviço ainda não havia sido aprovado pelo cliente. Qual deveria ser o critério para o reconhecimento da receita:
Depende
O prestador de serviços deve considerar se existe um contrato legalmente executável mesmo não havendo assinatura. O fato de não haver um contrato assinado não significa que não há um “contrato”. O prestador de serviços deve avaliar se a ausência de um contrato assinado atende o critério de contrato.
Recapitulação: modelo dos 5 passos
2º passo - Identificar as obrigações de performance no contrato
3º passo - Determinar o preço da transação
4º passo - Alocar o preço da transação
5º passo - Reconhecer a receita quando (ou conforme) uma
obrigação de performance for cumprida.
1º passo - Identificar o contrato com o cliente
Obrigação de performance:
Uma cláusula contratual com o
compromisso de transferir um bem
ou serviço.
Implícito
Distinta
e
Análise Detalhada: obrigações de performance
Na prática
Bem ou
serviço
individual
e distinto
Vendido separadamente
ou
pode ser utilizado em
separado.
•
Bens de consumo
•
Instalações simples
•
Tecnologia móvel e
serviços
Grupo de
bens ou
serviços
inseparáveis
Dependente de
ou interligado a outros
itens do contrato.
•
Contratos de construção
•
Instalações complexas
•
Softwares customizados
Série de
serviços
homogêneos
Padrão consistente de
transferência de
serviços durante um
período.
•
Serviço diário de
limpeza
•
Serviço de cabotagem
•
Processamento de call
center
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 2 – Obrigações de performance
Identificação de obrigações de performance em atividades
Uma academia de ginástica oferece um pacote para utilização de academia por um ano pelo valor de $ 3.000. Para os clientes que optarem por utilizar toda rede de academias (diferentes localidades), cobra um custo adicional de registro de $ 600. O exame médico é obrigatório e pode ser feito na academia por $ 100. Alternativamente, pode obter um atestado médico de um terceiro desde que este médico ateste capacidade para execução de atividade física respondendo a um checklist da academia.
Há quantas obrigações de performance existem neste contrato ?
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 2 – Obrigações de performance
Identificação de obrigações de performance em atividades
Uma academia de ginástica oferece um pacote para utilização de academia por um ano pelo valor de $ 3.000. Para os clientes que optarem por utilizar toda rede de academias (diferentes localidades), cobra um custo adicional de registro de $ 600. O exame médico é obrigatório e pode ser feito na academia por $ 100. Alternativamente, pode obter um atestado médico de um terceiro desde que este médico ateste capacidade para execução de atividade física respondendo a um checklist da academia.
Há quantas obrigações de performance existem neste contrato ?
Três
A academia oferece obrigações com propósitos diferenciados ao cliente e que essas obrigações são identificadas separadamente, a saber:
• Plano de utilização de academia por 1 ano, para uma localidade
• Possibilidade de utilizar outras localidades (direito significativo).
Recapitulação: modelo dos 5 passos
3º passo - Determinar o preço da transação
4º passo - Alocar o preço da transação
5º passo - Reconhecer a receita quando (ou conforme) uma
obrigação de e performance for cumprida.
1º passo - Identificar o contrato com o cliente
2º passo - Identificar as obrigações de performance no contrato
Preço da transação = Valor que a entidade espera receber em troca da
transferência dos bens ou serviços
•
Altamente
provável?
•
Sujeito à
reversão
relevante?
Contraprestação variável
Método do valor esperado ou método do valor mais provável
Inclusão no preço da transação somente se for altamente provável que
não haverá uma reversão significativa de receita.
Incerteza em um longo período de tempo. Experiência limitada com contratos similares. Suscetível a fatores não controláveis. Ampla gama de preços/resultados.
Principais efeitos
•
O "valor mínimo", cuja probabilidade de não ser revertido é alta,
deve ser reconhecido.
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 3 – Contraprestação variável
•
Método do valor esperado - bônus de performance
Uma Companhia é contratada para produzir e vender um equipamento pelo valor de $
100.000. Se a Companhia entregar o equipamento no prazo contratado receberá um bônus de $ 50.000 (ou seja, valor total do contrato de $ 150.000). Entretanto, o valor do bônus reduzirá em 10%, a cada semana de atraso da Companhia em relação ao prazo inicialmente contratado. Tendo como referência projetos passados similares e alguma previsibilidade do progresso do projeto, a Companhia estima que:
60% de chances de atingir o bônus – equipamento entregue no prazo 30% de chances de não atingir o bônus total – 1 semana de atraso 10% de chances de não atingir o bônus total – 2 semanas de atraso
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 3 – Contraprestação variável
•
Método do valor esperado - bônus de performance
Uma Companhia é contratada para produzir e vender um equipamento pelo valor de $
100.000. Se a Companhia entregar o equipamento no prazo contratado receberá um bônus de $ 50.000 (ou seja, valor total do contrato de $ 150.000). Entretanto, o valor do bônus reduzirá em 10%, a cada semana de atraso da Companhia em relação ao prazo inicialmente contratado. Tendo como referência projetos passados similares e alguma previsibilidade do progresso do projeto, a Companhia estima que:
60% de chances de atingir o bônus – equipamento entregue no prazo 30% de chances de não atingir o bônus total – 1 semana de atraso 10% de chances de não atingir o bônus total – 2 semanas de atraso
$ 147.500
Recapitulação: modelo dos 5 passos
3º passo - Determinar o preço da transação
4º passo - Alocar o preço da transação
5º passo - Reconhecer a receita quando (ou conforme) uma obrigação de
performance for cumprida.
1º passo- Identificar o contrato com o cliente
2º passo - Identificar as obrigações de performance no contrato
1
• Preço observável de bens ou serviços vendidos separadamente
2
• Preços estimados de venda caso não haja observância
• Abordagem da avaliação de mercado ajustada ou abordagem da margem com base no custo
3
• Abordagem residual...
• Apenas quando o preço de venda é altamente variável ou incerto (diferente do método residual atual)
Preço de venda
individual relativo
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 4 – Alocação dos preços de transação
•
Alocação do preço de venda individual relativo (PVIR)
Uma marina vende lanchas de pequeno porte pelo preço médio de $ 30.000 cada, e fornece serviços de marina (guarda de barcos) pelo valor de $ 5.000 ao ano.
Adicionalmente, a marina vende lanchas e fornece estes serviços separadamente ao mercado. A marina assinou um contrato para vender uma lancha e prestar serviço por 1 ano de guarda pelo valor total de $ 32.500.
Como apurar o PVIR para as duas obrigações de performance?
Performance PVIR Memória de cálculo
Venda lancha
$ 27.857
$ 32.500 x ($ 30.000 / $ 35.000)
Serviços de guarda
$ 4.643
$ 32.500 x ($ 5.000/ $ 35.000)
Total
$ 32.500
Modelo de reconhecimento de receita – exemplo
5º passo –
Reconhecer a receita quando (ou conforme) uma obrigação
de performance for cumprida
O cliente recebe benefícios conforme a entidade realiza a atividade/outra entidade não precisaria refazer a atividade.
Por exemplo, serviço de limpeza.\
Cria/aumenta o controle do cliente sobre um ativo. Por exemplo, construção de um equipamento específico.
Não cria um ativo com uso alternativo E
Direito ao pagamento pelo trabalho realizado até a data
Por exemplo, serviço de consultoria.
Não
Não
D
u
ra
n
te
u
m
p
er
ío
d
o
D
et
er
m
in
a
d
o
m
o
m
en
to
Sim
Sim
Sim
Não
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 5 – Reconhecimento de receita
•
Ativo com uso alternativo
No processo de comercialização de uma aeronave, uma fabricante oferece ao cliente a oportunidade de customizar a sua própria aeronave em até 40 diferentes configurações de acabamento. Todas as customizações são efetuadas na fábrica e somente com produtos e
acessórios pertencentes ao catálogo de partes e peças do fabricante. O cliente não interfere no processo de fabricação.
Para início do processo de construção e customização da aeronave, o fabricante requer que o cliente efetue um adiantamento, não reembolsável, de 60% do valor na assinatura do contrato, 30% antes do início do processo de acabamento da aeronave (reembolsável, conforme cláusulas contratuais específicas) e 10% na entrega da aeronave.
Como o fabricante deve reconhecer a receita?
Durante um período de tempo
Em determinado momento
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 5 – Reconhecimento de receita
•
Ativo com uso alternativo
No processo de comercialização de uma aeronave, uma fabricante oferece ao cliente a oportunidade de customizar a sua própria aeronave em até 40 diferentes configurações de acabamento. Todas as customizações são efetuadas na fábrica e somente com produtos e
acessórios pertencentes ao catálogo de partes e peças do fabricante. O cliente não interfere no processo de fabricação.
Para início do processo de construção e customização da aeronave, o fabricante requer que o cliente efetue um adiantamento, não reembolsável, de 60% do valor na assinatura do contrato, 30% antes do início do processo de acabamento da aeronave (reembolsável, conforme cláusulas contratuais específicas) e 10% na entrega da aeronave.
Como o fabricante deve reconhecer a receita?
Em determinado momento
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 5 – Reconhecimento de receita
•
Ativo com uso alternativo - Resposta
O fabricante deveria reconhecer a receita da venda da aeronave em determinado momento quando o controle é transferido ao cliente, pois:
• O cliente não controla o ativo durante o processo de fabricação da aeronave.
• Embora tenha sido definido uma configuração de acabamento específica para a
aeronave, essas alterações não tendem a resultar em uma restrição de ordem prática ou contratual ao ponto do fabricante não comercializar esta aeronave para um outro cliente (uso alternativo).
• O fabricante recebe antecipadamente adiantamentos do cliente. Porém, não cumpre com o critério de direito ao pagamento (custos incorridos mais uma margem de lucro mínima e razoável para os negócios do fabricante).
Modificações contratuais
A modificação adiciona outras obrigações de performance distintas com valor estabelecido
de acordo com seus preços de venda individuais.
Na data de modificação, as obrigações de perofrmance remanescentes são distintas daquelas já transferidas, mas
seus valores não são
estabelecidos de acordo com seus preços de venda individuais.
A modificação é um novo contrato. (Prospectivo) O contrato anterior é considerado cancelado. As obrigações de performance novas e as remanescentes são
consideradas um novo contrato.
(Prospectivo)
• Contabilização quando os direitos e as obrigações legais são criados ou modificados.
• A contabilização depende da adição de bens ou serviços distintos.
Ajustar a receita na data da modificação na forma de
recuperação contínua. (Retrospectivo) Na data de modificação, as
obrigações de performance remanescentes NÃO são distintas
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 6 – Identificação de contratos
•
Modificação dos termos originais dos contratos
Uma construtora assina um contrato com o cliente para a construção de uma edificação pelo valor de $ 300.000. O projeto de construção desta edificação é elaborado por um terceiro (engenheiro / arquiteto).
Durante a execução da obra, o cliente definiu pela execução de obras em uma parte do
terreno que não estava planejada. Para execução desta obra, a construtora orçou $ 150.000 de receita para um custo estimado de $ 100.000 ($ 30.000 relacionados com a elaboração do projeto de construção, e $ 70.000 de custos com construção - material e mão de obra). Como deve ser contabilizada esta modificação de contrato ?
(A) A construtora deve reconhecer a modificação do contrato como um ajuste ao contrato original.
(B) A construtora deve avaliar se a modificação do contrato resultou em diferentes obrigações de performance.
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 6 – Identificação de contratos
•
Modificação dos termos originais dos contratos
Uma construtora assina um contrato com o cliente para a construção de uma edificação pelo valor de $ 300.000. O projeto de construção desta edificação é elaborado por um terceiro (engenheiro / arquiteto).
Durante a execução da obra, o cliente definiu pela execução de obras em uma parte do terreno que não estava planejada. Para execução desta obra, a construtora orçou $ 150.000 de receita para um custo estimado de $ 100.000 ($ 30.000 relacionados com a elaboração do projeto de construção, e $ 70.000 de custos com construção - material e mão de obra). Como deve ser contabilizada esta modificação de contrato ?
(A) A construtora deve reconhecer a modificação do contrato como um ajuste ao contrato original.
(B) A construtora deve avaliar se a modificação do contrato resultou em diferentes obrigações de performance.
B
Para a construtora, a modificação do contrato resultou em distintas obrigações de performance: (i) projeto de construção e (ii) construção.
Para a construção, a construtora deve remensurar sua estimativa de custos e receita de acordo com o progresso do projeto ( “catch-up adjustment”) na data da modificação do contrato.
Detalhamento dos impactos por indústria
Outras discussões de receita com clientes
•
Modificação dos termos originais dos contratos
• Cláusula de devolução de produto ao vendedor. • Programas de bonificações
• Descontos comerciais e acordos promocionais
• Vendas de produtos com garantia de produtos incluindo serviços • Pagamento antecipado de “fees” com e sem direito a devolução
• Transação de venda sem caixa ou recebimento com outros produtos e serviços • Direto de uso e direito a acesso a licença
• Cartões de presentes
• Compra de produtos mas com entrega quando solicitado pelo cliente (“bill-and-hold”) • Direito a devolução
• Obrigações do vendedor de recompra (“forward”) • Direito do vendedor de recompra (“call option”) • Atuação como principal ou agente
Visão geral dos impactos por indústria
Diferentes implicações nos varios modelos de negócios
Revisão de todos os contratos Divulgações afetadas Treinament os das equipes •Serviços adicionais •Garantias •Manutenção e produtos Automotivo • Licenças • Elementos múltiplos • Preços variáveis Software •Serviços e produtos subsidiados •Licenças •Pagamentos pelo cumprimento de metas
•Elementos múltiplosHealthcare &
Pharma •Licenças •Preços variáveis •Elementos múltiplos •Equipamentos subsidiados Media • Preços variáveis • Transferência do controle Energia/ Mineração • Custos de contratos • Elementos múltiplos Telecom •Contratos de recompra •Preços variáveis •Efeito do dinheiro no tempos •Custos de contratos Imobiliário •Pagamentos pelo cumprimento de metas •Preços variáveis •Garantias •Efeito do dinheiro no tempo Engenharia e construção • Cartões de fidelidade • Direito a devolução • Montagem Varejo • Combinação de contratos • Pagamentos pelo cumprimento de metas Transporte e logística
Considerações finais
Uso o método da avaliação individual ou a regra do portifólio para os contratos ?
Participação efetiva da Governança e partes interessadas.
Disponibilidade de dados (dados históricos ou estimativas futuras):
• Volume (contratos, rabates e
promoções) – avaliação de integridade de dados e disponibilidade
• Compatibilidade de sistemas / Múltiplos sistemas em diferentes empresas
Regra de transição e adoção dos expedientes práticos.
Escopo: A transação está no escopo de receitas ou dentro de outra regra?
Implicações financeiras além da regra de receitas,– exemplo., impostos e bonus à administração
Divulgação – Captura de dados para a preparação dos demonstrativos
Christiano Santos
Capital Markets & Accounting Advisory partner
T.: (21) 3232-6191
christiano.santos@pwc.com
José Sousa
Capital Markets & Accounting Advisory manager
T.: (21) 3232-6162 jose.sousa@pwc.com
