Processo
00405/08.9BEBRG
Data do documento 19 de junho de 2019
Relator
Paula Moura Teixeira
TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE | FISCAL
Acórdão
DESCRITORES
Iva, gasóleo colorido e marcado > Inconstitucionalidade orgânica
SUMÁRIO
I. O § 7 da Portaria nº 234/97, de 4/4, atribuindo aos proprietários ou aos responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado, a responsabilidade pelo pagamento de ISP e IVA resultantes da diferença entre o imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e o imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto, é uma norma que altera a taxa ou a incidência do ISP e, reflexamente, a incidência do IVA, nestas situações.
II. Dado que tal norma tem natureza meramente regulamentar e, de acordo com o princípio da legalidade fiscal, os impostos e a definição dos seus elementos essenciais só podem ser criados por lei ou por decreto- lei emitido ao abrigo de autorização legislativa (cfr. a al. i) do nº 1 e o nº 2 do art. 165º da CRP), ela sofre de inconstitucionalidade orgânica. *
* Sumário elaborado pelo relator
TEXTO INTEGRAL
Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, RMC, LDA., com o NIPC 50xxx10, e com sede na Zona Industrial C…, Vila Real, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de Imposto Sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP) n.º 2007/900908 de 26.02.2007 relativo ao período de 2003 a 2006, relativo à introdução no consumo de gasóleo colorido e marcado sem registo no POS, [terminal de pagamento
automático (point of sales)].
*
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“(…)— A Recorrente " RMC, Lda.", dedica-se, entre outras actividades afins, ao comércio de combustíveis, sendo que, no âmbito da sua actividade, foi sujeita a uma acção de fiscalização que teve por objectivo comprovar o cumprimento integral, por parte daquela, do regime fiscal aplicável aos produtos petrolíferos, com especial incidência na verificação e cumprimento do disposto para a venda de gasóleo colorido e marcado.
B — Para o efeito, foram analisados os movimentos contabilísticos respeitantes às compras e vendas de tal produto petrolífero efectuadas pela Recorrente durante o período compreendido entre 01 de Janeiro de 2003 e 27 de Novembro de 2006, foram realizadas inspecções ao posto de abastecimento da Recorrente e feitos pedidos de informações ao Instituto de Desenvolvimento Rural e Hidráulica, à firma "TF, Lda." e à própia " RMC, Lda.".
C — Posto isto, e depois de disponibilizados e recolhidos tais elementos, foi a aqui Recorrente notificada, primeiro, do Projecto de Conclusões, segundo do Relatório Final, terceiro da Decisão proferida na reclamação graciosa que também apresentou e, agora, da Sentença proferida nos presentes autos, sem que houvesse, por parte da Administração Judicial e do Tribunal a quo, qualquer recuo perante os argumentos aduzidos e meios de prova oferecidos pela Recorrente, essenciais, na opinião da mesma, para a boa decisão da causa.
D — Conforme consta, entre o mais, da Sentença de que aqui se recorre, no processo sub judice estão em causa eventuais vendas de gasóleo colorido sem que (alegadamente) as respectivas vendas tivessem sido registadas através do sistema informático do posto (POS).
E — Sucede que, para além de tal facto não corresponder à verdade, as conclusões a que inflexivelmente foi chegando a Administração Fiscal, agora corroboradas pelo Tribunal a quo, fundamentam-se numa simples operação de cálculo aritmético levada a cabo com dados, salvo o devido respeito por interpretação diversa, manifestamente incorrectos.
F — Como tal, é do entendimento da aqui Recorrente que a presente liquidação não é devida face à lei, pelo que outra deveria ter sido a Decisão proferida, pelos motivos infra aclarados.
G — Desde logo, na alínea d) da matéria de facto provada é dito, como aliás já constava na página 04 do Relatório Final que esteve na base do acto tributário e na página 04 da Decisão que se impugnou, que o fornecimento de gasóleo colorido e marcado efectuado pela sociedade comercial "TF, Lda." à aqui Recorrente totaliza 1.134.782,00 litros.
H — Ora, tal apuramento resumiu-se a uma mera informação prestada pelo aludido fornecedor, sem que a Administração Fiscal tivesse verificado, por qualquer meio, a sua veracidade como a tal estava obrigada.
I — Tal comportamento processual assume uma maior gravidade já que juntou a Recorrente ao processo documentação que comprova, precisamente, ter sido outra a quantidade de litros adquiridos à "TF, Lda.".
J — Na verdade, a Recorrente revende combustíveis à consignação, conforme informação que a própria fornecedora "TF, Lda." fez chegar, por escrito, junto da Alfândega de Braga, tudo conforme documento
junto sob o n.° 1 com a Impugnação Judicial, a fls. dos presentes autos, o que tudo significa que a Recorrente apenas procede a pagamentos em função do consumo observado, independentemente, portanto, da quantidade de combustível depositado nos seus tanques.
K — Estando o próprio POS imputado à "TF, Lda.", o que vem reforçar a circunstância de a Recorrente apenas revender os produtos petrolíferos à consignação, com as consequências daí inerentes e que não foram atendidas pela Administração Fiscal e pelo Tribunal a quo.
L — Logo, são as facturas que a Recorrente entregou, que estranhamente não foram tidas em consideração não só na Sentença sub judice, como ao longo de todo o processo, que, essas sim, estão conformes com a realidade, pelo que não omitiu, nem omite, aquela quaisquer facturas e abastecimentos a si fornecidos.
M — Quem prestou uma informação equivocada foi a fornecedora da Recorrente, que inclusivamente já o veio reconhecer, não compreendendo a " RMC, Lda." a persistência da Administração Fiscal e do Tribunal a quo no erro que perpassa e inquina todo o processo, tanto mais que não foram juntas as facturas, ou a sua relação, que supostamente foram emitidas e não apresentadas pela Recorrente, que fundamentaram as decisões obtidas no presente processo.
N — Como foi sendo referido ao longo de todo este processo, comprou a Recorrente e, consequentemente, vendeu no período abrangido pela inspecção levada a cabo 1.122.378 litros de gasóleo colorido e marcado, e nunca 1.134.782,00 litros como supuseram falaciosamente os serviços da Administração Fiscal.
O — Sendo, igualmente, falso que a Recorrente não comprovou ser aquela — 1.122.378,00 litros — e não esta — 1.134.782,00 litros — a quantidade realmente adquirida à "TF, Lda.", pois em sede de audiência prévia, sob o Anexo 2, e em sede de reclamação graciosa e de impugnação judicial, nesta última sob o Documento n.° 2, explicitou as compras e vendas efectuadas, bem como os pagamentos ao fornecedor, discriminando até, em cada pagamento, a numeração das bombas e os litros vendidos.
P — Quanto ao alegado pela Administração Fiscal de não ter a Reclamante apresentado a totalidade das facturas comprovativas de que adquiriu 1.122.378,00 litros, mas somente de ter adquirido 1.106.780,00 litros, tal circunstância foi igualmente esclarecida, em sede e momento próprios, e mais uma vez ignorada pela Administração Fiscal e pelo Tribunal a quo.
Q — Mas é realidade é que, por diversas vezes, alegou a fornecedora da " RMC, Lda." dificuldades informáticas na emissão das facturas, prometendo que iria regularizar o quanto antes essa situação, assim como todo o procedimento adoptado na forma de facturar à consignação, sendo este o único motivo pelo qual não juntou a Recorrente, à data, a totalidade das facturas.
R — Pelo que, não pode a aqui Recorrente ser penalizada e responsabilizada por uma falha que a si é alheia, tanto mais que liquidou o IVA correspondente aos 1.122.378,00 litros, ou seja, a todas as compras que efectuou, informação que, aliás, facilmente teriam a Administração Fiscal e o Tribunal a quo acesso, se a tal cuidado se tivessem prestado.
S — Para além de os dados fornecidos pela "TF, Lda.", relativos às supostas compras efectuadas pela Recorrente, não corresponderem à verdade, também não corresponde à verdade os dados apresentados pela Administração Fiscal relativos à listagem do POS, os quais serviram de base à Sentença que aqui se contesta.
T — Conforme informação fidedigna prestada pela GE, os valores correctos do POS n.° 213 são os seguintes: Total de litros registados no ano de 2003: 257.935,40; Total de litros registados no ano de 2004:
263.418,70; Total de litros registados no ano de 2005: 315.956,00; e Total de litros registados no ano de 2006, até 27 de Novembro, às 15h18: 255.318,90 — tudo conforme documento n.° 3, junto com a Impugnação Judicial de fls.
U — Ou seja, há uma desconformidade entre os registos aludidos pela Administração Fiscal, através da Delegação Aduaneira de Peso da Régua, e que deram origem ao presente processo de liquidação, e os reais valores registados pela GE, cuja diferença se cifra em 1.020 litros, indevidamente tributados agora em sede de ISP.
V — Contudo, confrontada com a junção aos autos pela aqui Recorrente da informação que lhe fora fornecida pela GE, a Administração Fiscal, ao contrário do que seria esperado e exigido, não averigua o porquê dessa discrepância, nem solicita esclarecimentos a essa entidade, como é confessado na contestação apresentada a fls. dos autos.
W — O mesmo sucedendo com a Sentença sub judice, que não se pronuncia sobre mais esta prova documental junta pela Recorrente, não a valorando, no seu entendimento, correctamente, não a valorando sequer, o que demonstra a fragilidade do acto tributário que aqui se contesta.
X — Em suma, o POS instalado no posto de abastecimento da Reclamante não registou, nem podia ter registado, no período de 01/01/2003 a 27/11/2006, uma saída de 1.091.609 litros, mas sim uma saída já devidamente comprovada de 1.092.629 litros.
Y — O somatório de todos os erros crassos e insuficiências no apuramento da liquidação que aqui se contesta, os quais, salvo melhor entendimento em contrário, resultam, de forma cristalina, dos documentos juntos aos autos pela Recorrente, impõe decisão diferente da obtida.
Z — Face aos documentos juntos aos autos pela Recorrente e pelo supra exposto, resulta, senão a certeza, fortes dúvidas quanto à razoabilidade do juízo punitivo que aqui se coloca em crise, pois que fundado em dados incorrectos e alguma incúria, já que para tal foi a Administração Tributária alertada pela Recorrente.
AA — Ainda, respeitou e cumpriu escrupulosamente a aqui Recorrente o estatuído nos artigos 70.°, n.° 1, 71.°, n.° 1, 74.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 566/99, de 22 de Dezembro, os quais prevêem, resumidamente, que para gozar das isenções e reduções aí explicitadas exige-se que os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado o vendam a titulares de cartões com microcircuito, emitidos pelo Ministério da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas.
AB — Acrescendo a necessidade de os postos de abastecimento de combustíveis estarem dotados de um sistema informático para registar as vendas efectuadas.
AC — Ora, não resultam dos presentes autos, nem da Sentença de que aqui se recorre, elementos que permitam concluir, pelo menos sem margem para dúvidas, ter a "RMC, Lda." vendido gasóleo colorido e marcado sem que as mesmas ficassem registadas no movimento contabilístico do posto, nem quantos (supostos) litros foram vendidos nessas circunstâncias.
AD — Desde sempre, e em particular no período compreendido entre 01 de Janeiro de 2003 e 27 de Novembro de 2006, que a Recorrente vende tal produto só a pessoas singulares ou pessoas colectivas
titulares de cartões com microcircuito, que, por sua vez, são somente aquelas que comprovadamente utilizam o gasóleo colorido e marcado para fins agrícolas, após pedido junto do Ministério da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas, e regista essas vendas efectuadas no sistema informático do posto (POS).
AE — Sucede que, para obter o referido cartão ou activação do existente, devem os interessados, anualmente, no período que medeia entre o início da 2." quinzena de Setembro e o fim de Outubro, dirigirem-se aos Serviços Regionais do Ministério da Agricultura, ou às instituições por este credenciadas para o efeito, e proceder à sua candidatura mediante inscrição ou confirmação de inscrição, caso já se encontrem inscritos.
AF — Ou seja, mesmo quem já é titular de cartão com microcircuito — e que habitualmente adquiria tal produto nas instalações da aqui Recorrente —, deve, todos os anos, confirmar a sua inscrição junto das instituições competentes.
AG — E o que se verifica, ano após ano, é que esses cartões só são entregues aos beneficiários muito depois da sua candidatura e muito depois do prazo estabelecido legalmente para tal.
AH — Logo, não se justifica que, por inércia dos Serviços do Ministério da Agricultura, pessoas que têm direito ao abastecimento de gasóleo colorido e marcado não pudessem usufruí-lo durante o período que medeia o pedido de confirmação da sua inscrição e o momento da entrega dos cartões, havendo inclusivamente, neste ponto, uma grave lacuna na nossa lei.
AI — Pelo que apenas reconhece a Recorrente ter, esporadicamente, fornecido gasóleo colorido e marcado a agricultores seus conhecidos e clientes habituais de há longa data, sem que estes possuíssem ainda o cartão com microcircuito, mas nunca as diferenças apuradas pela Administração Fiscal.
AJ — E, ressalve-se, que apenas o fez a pessoas singulares que sempre foram beneficiárias de tal cartão, logo suas conhecidas, e mediante exibição de processo de candidatura, sob compromisso de honra de, assim que possível, realizar o registo no POS.
AK — Aliás, a diferença que realmente existe entre as compras efectuadas pela Recorrente e as saídas de gasóleo colorido e marcado registadas no POS n.° 213 é de apenas 29.749 litros, num universo de 1.122.378 litros adquiridos, o que, dividindo pelo período alvo de inspecção, dá pouco mais de 7.000 litros por ano, valor devidamente liquidado a título de IVA.
AL — Na verdade, não agiu a Recorrente com qualquer tipo de culpa, uma vez que cumpriu escrupulosamente os requisitos legais exigíveis para a venda de gasóleo colorido e marcado, não tendo obtido qualquer vantagem económica ou de outra natureza, para além das devidas por lei, com a venda de tal produto.
AM — Pautou a aqui Recorrente o seu comportamento sempre na esteira da boa fé, não estando, portanto, em dívida qualquer valor, muito menos o apurado, em sede de Imposto Sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (IPS), conclusão que se extrai, igualmente, dos relatórios de inspecção notificados à Recorrente, para os quais remete a Sentença sub judice, pois não se viu escrito e provado que as quantidades não comprovadas na utilização do fim isento foram utilizadas como carburante ou combustível, nem que as quantidades não comprovadas na utilização do fim com taxas reduzidas foram utilizadas por pessoas não titulares do cartão de microcircuito.
AN — Ora, o acto tributário, como acto de aplicação do direito, envolve a interpretação da lei, a caracterização do facto previsto na hipótese normativa e a sua ulterior subsunção no tipo legal, o que significa que sobre a Administração Fiscal recai o dever de respeitar o princípio da reserva absoluta de lei formal, impeditivo que se enquadrem na norma de incidência realidades que nela não comportem, como sucede nesta situação.
AO — A tributação resulta da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais descritos, abstractamente, na lei de imposto, pelo que, se não se verificar um desses pressupostos já não é possível a tributação, por obediência ao princípio da tipicidade do imposto.
AP — E, conforme se conclui pela interpretação do artigo 74.° do Decreto-Lei n.° 566/99, de 22 de Dezembro, a norma de incidência apenas determina a sujeição ao ISP dos produtos quando os mesmos se destinem e sejam efectivamente adquiridos em uso distinto do aquecimento industrial, comercial ou doméstico e para iluminação, ou por pessoas que não possuam cartão de microcircuito, hipóteses que não foram apuradas nem provadas por parte da Administração Fiscal, como se impunha por força do dever geral previsto no artigo 74.° da Lei Geral Tributária.
AQ — Assim, para que pudesse a Recorrente concordar com a decisão aqui recorrida, para além dos argumento supra expostos, teria de resultar claro e objectivo nos relatórios das inspecções que os produtos foram desviados, diga-se não utilizados no fim previsto, mas que foram utilizados noutro fim e no qual.
AR — Salvo o devido respeito por opinião em contrário, não se poderá, como parece ter sucedido no presente caso, tornar uma suposição em realidade, pelo simples facto da dedução.
AS — Pelo expendido e dos elementos de prova constantes dos autos, mormente a prova documental fornecida pela Recorrente, para a qual se remete, o acto tributário que apurou o montante em dívida em sede de ISP, no valor de € 9.683,23 (nove mil seiscentos e oitenta e três euros e vinte e três cêntimos), deve ser anulado, pois tal não é devido face à lei.
Nestes termos e nos melhores de Direito, deve o presente Recurso ser declarado procedente por provado e decidido, nos termos constantes das alegações e das conclusões, como é de direito e de justiça, devendo ser anulado o acto tributário que apurou o montante de dívida em sede de ISP no valor de € 9.683,23 (nove mil seiscentos e oitenta e três euros e vinte e três cêntimos) e desde já extinto o processo de liquidação oficiosa. Como é de Justiça!(…)”
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A Recorrida não contra alegou.
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Nos termos do n.º 3 do art.º 665.º do CPC, por despacho do Relator, foram as partes notificadas, para se pronunciar querendo quanto à questão de saber se o § 7 da Portaria nº 234/97 de 4 de abril, sofre de inconstitucionalidade orgânica, questão de conhecimento oficioso, nada tendo dito.
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Foi dada vista nos autos ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste tribunal, o qual emitiu parecer no
sentido de ser recusada a aplicação da norma em causa por inconstitucionalidade orgânica, anulando a liquidação por verificação de vício de violação de lei.
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Colhidos os vistos das Exmas. Juízas Desembargadoras Adjuntas, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
O objeto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas nas respetivas alegações, consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e direito provada, quando considerou que a Impugnante vendeu 36 973 litros de gasóleo colorido e marcado sem que essas vendas tenham sido registadas no movimento contabilístico do posto, entendido este como registo informático subjacente (POS) aos cartões com microcircuito atribuído aos respetivos titulares, nos anos de 2003 a 2006.
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3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:“(…)
a ) A Impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização tributária levada a cabo pelos serviços da Delegação Aduaneira do Peso da Régua.
b ) Na sequência dessa acção de fiscalização foi elaborado o Relatório cujo teor consta dos autos de processo administrativo apensos e aqui se dá por reproduzido,
c) Na referida acção de fiscalizaçãp constatou-se que em 1 de Janeiro de 2003, as existências de gasóleo colorido e marcado no posto de abastecimento da Impugnante eram de 800 litros.
d) Por outro lado, os fornecimentds de gasóleo colorido e marcado efectuado pela sociedade comercial TF, Lda. à Impugnante no período de 1 de Janeiro de 2003 e 27 de Novembro de 2006 totalizaram 1.134.782,00 litros.
e) No mesmo período, as vendas registadas nos POS da Impugnante até às 15 horas e 18 minutos do dia 27 de Novembro de 2006, perfazem 1.091.609 litros.
f ) Em 27 de Novembro de 2006, pelas 15 horas e 18 minutos foi realizado varejo pelas autoridades aduaneiras do qual resultou que as existências no Posto de Abastecimento da Impugnante naquela data eram de 7.000 litros de gasóleo colorido e marcado.
g) Na sequência da referida acção ide fiscalização, a Alfândega de Braga procedeu à liquidação de ISP n°
2007/9000908, de 26 de Fevereiro de 2007, no montante de 9.683,23 euros, nos termos que copnstam de fls. 15 do processo de cobrança a posteriori apenso e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
h) Em 28 de Fevereiro de 2007, a Impugnante foi notificada para pagar o imposto liquidado no prazo de 15 dias.
i) Em 13 de Julho de 2007, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a referida liquidação.
j ) Tal reclamação graciosa foi indeferida por decisão do Senhor Director Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo datada de 26 de Fevereiro de 2008 nos termos e com os fundamentos que constam da informação de fls. 98 a 106 do apenso de cobrança a posteriori e Fujo teor aqui se dá por reproduzido.
k) A presente impugnação foi apresentada em 17 de Março de 2008.
2.2. Matéria de facto não provada
Da que era relevante para a discussão dá causa não há matéria de facto que importe registar como não provada. (…)”
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4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Como supra se disse afigura-se-nos a verificação de questão de conhecimento oficioso, uma vez que está vedado aos tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados (cfr. art. º 204º da CRP e nº 2 do art.º 1 do ETAF), cuja procedência inviabiliza o julgamento de mérito.
A questão a conhecer é a de saber se o § 7 da Portaria nº 234/97 de 4 de abril, sofre de inconstitucionalidade orgânica.
Relativamente a esta questão a sentença recorrida nada refere. Com efeito, na data em que foi prolatada a sentença recorrida, (20.06.2009) ainda não se encontrava firmada a jurisprudência dos tribunais, o que veio acontecer posteriormente, com o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 176/2010 de 05.05 no processo n.º 400/09.
Como resulta da matéria de facto provada, a liquidação do Imposto Sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP), deriva da aplicação da norma do paragrafo 7 da Portaria n.º 234/97 de 4 de abril, segundo a qual dispunha que “os proprietários ou os responsáveis legais, pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado só poderão vender o produto aos titulares de cartões com microcircuito emitidos, sob a responsabilidade do Ministério da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas, sendo responsáveis pelo pagamento do ISP e respetivo IVA resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentados nos movimentos contabilísticos do posto. (destacado nosso).
O Tribunal Constitucional decidiu julgar organicamente inconstitucional, por violação dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, a norma do § 7.º da Portaria n.º 234/97, de 4 de abril, na medida em que responsabiliza os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado pelo pagamento do ISP resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no sistema de controlo subjacente à obrigatoriedade de a venda ser feita a titulares de cartões com microcircuito.
Bem como julgou organicamente inconstitucional, por violação dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, a norma do artigo 3.º, n.º 2, alínea e), do Código dos IEC (aprovado pelo Decreto-
Lei n.º 566/99, de 22 de dezembro, na redação anterior às alterações introduzidas pelo artigo 69.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, ao artigo 74.º deste Código) quando interpretada no sentido de contemplar previsão normativa idêntica à anteriormente referida.
Refere o citado acórdão que:” (…) 11. Os IEC são impostos “monofásicos”, pelo que, ao invés do IVA, que incide sobre todas as transacções do circuito de comercialização, têm incidência apenas numa dada fase desse circuito.
Sendo impostos monofásicos sobre o consumo, seria lógico que os sujeitos passivos fossem os consumidores, mas tal solução tornaria quase impossível a gestão de impostos com esta estrutura. Por isso, Portugal, à semelhança de outros Estados-Membros, considerou preferível não haver coincidência entre “contribuintes de facto” (os consumidores) e “contribuintes de direito”, ou seja, as pessoas singulares ou colectivas em nome dos quais são declarados para introdução no consumo os produtos sujeitos a IEC. A introdução no consumo ocorre, por regra, quando os produtos saem dos entrepostos fiscais de produção ou de armazenagem ou, eventualmente, quando são importados – cfr. BRIGAS AFONSO,
“Noções Gerais sobre Impostos Especiais de Consumo”, Revista da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, III, 2006, 19-39, 21 e 23.
Por via disso, o número de sujeitos passivos dos IEC é relativamente reduzido − 179, em 31.12.2005 (ob.
cit., 23).
O critério acima referido era expressamente consagrado no Decreto-Lei n.º 123/94, de 18 de Maio (revogado pelo artigo 3.º do referido Decreto-Lei n.º 566/99), no qual, antes da aprovação da Portaria n.º 234/97 e do Código dos IEC (pelo Decreto-Lei n.º 566/99), o regime do Imposto sobre os Produtos Petrolíferos (ISP) estava contido.
Em conformidade, o artigo 6.º daquele diploma definia o universo de sujeitos passivos do ISP, nos seguintes termos:
«Artigo 6.º Sujeitos passivos
1 – São sujeitos passivos do ISP as pessoas singulares ou colectivas em nome das quais são declarados para introdução no consumo os produtos referidos no n.º 1 do artigo 2.º
2 – Nos casos de detenção ou introdução irregular no consumo, são sujeitos passivos do ISP as pessoas singulares ou colectivas que detenham, utilizem ou tenham beneficiado com o consumo dos produtos.»
Resultava desta norma que, quando houvesse “introdução irregular no consumo”, eram sujeitos passivos do ISP, além do mais, todos os que “tenham beneficiado” com esse consumo.
Por seu turno, na alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º do Código dos IEC veio, depois, a consagrar-se, como sujeitos passivos dos impostos especiais de consumo, entre outros, as «pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, produzam, detenham, transportem, introduzam no consumo, vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto especial de consumo.»
Podia entender-se que a identificação dos sujeitos passivos constante da alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º do CIEC seria meramente explicitante, na parte em que previa a venda “em situação irregular”, da estabelecida no Decreto-Lei n.º 123/94, dela não divergindo. Dava-se por adquirido, nesse entendimento, que as vendas de gasóleo colorido e marcado a consumidores não portadores de cartão válido podem ser
consideradas “vendas irregulares”, que beneficiam, não apenas o consumidor final, mas o próprio vendedor, que necessariamente lucra com a venda. A irregularidade concretamente configurada no § 7.º da Portaria n.º 234/97 seria, por sua vez, subsumível nessa previsão.
Assim, através de uma sucessiva refracção actualizadora das novas normas sobre o sentido das anteriores ficaria assegurada a identidade, na parte relevante, de universos normativos e de conteúdos prescritivos da tríade de normas em presença.
Essa relação de correspondência não pode, todavia, ser estabelecida, pois choca contra a realidade do objecto e dos mecanismos de tributação do produto em causa, não tendo designadamente em conta as mutações que eles experimentaram, ao longo do período temporal abrangido.
Para comprovar que assim é, começaremos pela análise da relação entre o artigo 6.º do D-Lei n.º 123/94 e o § 7.º da Portaria n.º 234/97.
12. Cumpre salientar, antes de mais, que o Decreto-Lei n.º 123/94, na sua versão original, é anterior à própria previsão, no ordenamento jurídico, do gasóleo colorido e à sua sujeição a uma taxa “reduzida”.
Nessa fase, todo o gasóleo era tributado a uma mesma taxa, sendo certas utilizações beneficiadas, primeiramente através da concessão de um subsídio, e após a promulgação do Decreto-Lei n.º 376/91, de 9 de Outubro, através de descontos no preço de aquisição.
Só as posteriores alterações àquele diploma vieram prever uma redução da taxa do ISP condicionada à utilização de gasóleo colorido e marcado (inicialmente aplicável apenas ao gasóleo agrícola e, depois, aplicável ao gasóleo consumido nos usos legalmente previstos – cfr. artigo 7.º, n.º 5, do Decreto-Lei n.º 123/94, na redacção dada pela Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, e na redacção dada pela Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro). Mas esta previsão de uma taxa reduzida aplicável ao gasóleo colorido e marcado consumido em determinados usos não foi acompanhada de uma qualquer alteração do Decreto-Lei n.º 123/94, quanto à definição do universo de sujeitos passivos do ISP.
(…)
Este dado é relevante pois evidencia que a dimensão normativa em causa nos presentes autos não pode subsumir-se às situações de “introdução irregular no consumo” a que se referia o artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 123/94. Na economia deste diploma, a “introdução no consumo” ocorre em momento anterior à chegada do combustível aos postos de abastecimento. Como acima se mencionou, neste tipo de impostos (impostos monofásicos sobre o consumo) a introdução no consumo ocorre, por regra, quando os produtos saem dos entrepostos fiscais de produção ou de armazenagem ou, eventualmente, quando são importados.
Isso mesmo resultava do regime estabelecido no Decreto-Lei n.º 123/94, de onde se retira que a
“introdução no consumo” pressupõe uma “declaração de introdução no consumo (DIC)” (cfr. artigos 7.º, n.º 3, e 9.º, n.º 1), sendo os sujeitos passivos do imposto, em regra, os titulares de tais declarações (n.º 1 do artigo 6.º).
Em suma, as situações de “venda” (mais tarde, expressamente contempladas na alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º do Código dos IEC) não são assimiláveis às situações de “introdução no consumo” previstas no n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 123/94.
(…)
Por outro lado, também não pode admitir-se que esteja aqui em causa uma situação de “detenção
irregular”, prevista naquele artigo 6.º, n.º 2. Nos casos em apreço, os postos de abastecimento são detentores regulares do gasóleo colorido e marcado; o que se mostra irregular é a venda efectuada sem cumprimento dos procedimentos de controlo subjacentes à utilização do cartão com microcircuito.
Em suma, uma leitura contextualizada e sistémica dos conceitos indeterminados constantes da norma do n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 123/94 não permite a interpretação de que esta norma é susceptível de abranger os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos de abastecimento enquanto responsáveis pelo pagamento da diferença entre a taxa normal e a taxa reduzida, nos casos de venda irregular acima referidos.
O que leva a concluir pela “novidade” da previsão normativa constante do § 7.º da Portaria n.º 234/97, relativamente à legislação que a antecedeu.
13. Se dúvidas ainda restassem quanto ao facto de a responsabilidade dos titulares dos postos de abastecimento pelo pagamento da diferença entre a taxa de imposto normal e taxa reduzida, em caso de venda irregular (sem cumprimento dos procedimentos subjacentes à atribuição do cartão com microcircuito) ter sido introduzida, ex novo, no § 7.º da Portaria n.º 234/97, tais dúvidas são dissipadas se atentarmos nos contornos precisos da previsão normativa sub judice.
Como já se referiu, não se trata (apenas) de incluir os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos de abastecimento no conjunto de sujeitos passivos do ISP. Na verdade, não basta a averiguação, feita até aqui, sobre se aqueles sujeitos já poderiam ter-se por incluídos no universo definido na legislação anterior.
Para além e independentemente disso, o confronto entre o quadro legal anterior à Portaria n.º 234/97 – e ao Código dos IEC, na versão anterior à Lei n.º 53-A/2006, que alterou o artigo 74.º – revela, sem margem para qualquer dúvida, que antes (até à Portaria n.º 234/97) nada se previa quanto às condições em que se verifica a responsabilidade de tais sujeitos. Ou seja, nas palavras do voto de vencido aposto no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, aqui recorrido, nada se definia sobre a incidência objectiva e subjectiva relativamente a um “produto petrolífero misto” para efeitos tributários, com as “características físicas do gasóleo colorido e marcado, mas a que é aplicável a taxa do gasóleo rodoviário”.
Ora, a responsabilidade dos proprietários dos postos de abastecimento pelo pagamento dessa diferença, é uma responsabilidade subsequente, derivada do incumprimento das regras estabelecidas para a venda de gasóleo colorido e marcado, as quais, por assumidas razões de controlo, exigem que essa venda só possa ser efectuada aos titulares de cartão com microcircuito instituído para esse efeito e deva ficar devidamente registada no sistema informático subjacente aos ditos cartões.
Como explica BRIGAS AFONSO em anotação ao artigo 74.º do Código dos IEC, na redacção resultante da Lei n.º 53-A/2006 (Código dos Impostos Especiais de Consumo Anotado, 2.ª ed., Coimbra, 2008, 171-172), a
«nova redacção dada ao n.º 5 vem criar especiais responsabilidades para os proprietários ou responsáveis legais pela exploração de postos de abastecimento, relativamente ao cumprimento das disposições regulamentares previstas para o abastecimento de gasóleo colorido e marcado (…). Pretende-se com esta medida evitar situações de abastecimento de gasóleo colorido e marcado por pessoas que legalmente não podiam efectuar esses abastecimentos, através da utilização abusiva dos referidos cartões de microcircuito.»
Como já se referiu, foi a Portaria n.º 234/97 que, pela primeira vez, associou a exigência de que a venda se efectue aos titulares de cartão com microcircuito à responsabilização da entidade vendedora pelo pagamento da diferença entre a taxa reduzida (que fora paga, por ser gasóleo colorido e marcado) e a taxa normal (que passa a ser devida), em consequência do incumprimento dos procedimentos de venda, previstos na lei com vista a assegurar que esse combustível se destina às finalidades que legalmente justificam a redução da taxa.
Fica assim claro que, ainda que os conceitos relativamente amplos do artigo 6.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 123/94 fossem susceptíveis de abarcar uma situação de “venda irregular”, como a que está em causa nos presentes autos, ainda assim a letra deste preceito seria insusceptível de comportar todo o
“circunstancialismo” previsto no § 7.º da Portaria n.º 234/97 que determina que o gasóleo colorido e marcado (ao qual é, à partida, aplicável a taxa reduzida) seja taxado à taxa do gasóleo rodoviário e que dá lugar à responsabilização dos proprietários ou dos responsáveis legais pela exploração dos postos de abastecimento pelo pagamento da diferença entre essas taxas.
Conclui-se, por todo o exposto, que o § 7.º da Portaria n.º 234/97, na medida em que responsabiliza os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos de abastecimento pelo pagamento da diferença de ISP nos casos em que efectuem abastecimentos sem darem cumprimento às disposições que obrigam à utilização dos cartões de microcircuito em todos os abastecimentos, é organicamente inconstitucional, por violação do princípio constitucional da reserva de lei fiscal (artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, na sua redacção actual).(…)” (destacado nosso).
Estando em causa nos presentes autos a liquidação de IPS fundada no § 7.º da Portaria n.º 234/97 de 4 de abril, e estando esta ferida de inconstitucionalidade orgânica nos termos supra referidos, o ato tributário encontra-se ferido do vício de violação de lei gerador da respetiva anulabilidade o que conduz à procedência do presente recurso. Impondo a anulação da liquidação impugnada ficando prejudicadas assim, as demais questões equacionadas.
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4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I. O § 7 da Portaria nº 234/97, de 4/4, atribuindo aos proprietários ou aos responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado, a responsabilidade pelo pagamento de ISP e IVA resultantes da diferença entre o imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e o imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto, é uma norma que altera a taxa ou a incidência do ISP e, reflexamente, a incidência do IVA, nestas situações.
II. Dado que tal norma tem natureza meramente regulamentar e, de acordo com o princípio da legalidade fiscal, os impostos e a definição dos seus elementos essenciais só podem ser criados por lei ou por decreto- lei emitido ao abrigo de autorização legislativa (cfr. a al. i) do nº 1 e o nº 2 do art. 165º da CRP), ela sofre de inconstitucionalidade orgânica.
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5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente, anulando, em consequência, a liquidação impugnada.
Custas pela Recorrida Fazenda Pública, em ambas as instâncias salvo, neste Tribunal, quanto à taxa de justiça devida pelo impulso processual (uma vez que não contra-alegou).
Porto, 19 de junho de 2019
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira Ass. Maria da Conceição Soares
Ass. Maria do Rosário Pais
Fonte: http://www.dgsi.pt
