GT – Informação de Custo e Qualidade do Gasto Público Modalidade da apresentação: Comunicação oral
SUBSISTEMA DE INFORMAÇÃO DE CUSTOS: UM ESTUDO SOBRE AS PRINCIPAIS CONTRIBUIÇÕES ACADÊMICAS PARA A IMPLEMENTAÇÃO E
UTILIZAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA BRASILEIRA
Resumo: Na administração pública brasileira o sistema de informação contábil tradicional é definido pela Lei nº 4.320/64, representando-se pelos subsistemas orçamentário e de contabilidade patrimonial. Entretanto, a prática atual do setor público já identifica a necessidade de um sistema que integre o orçamento à contabilidade, adequando precisamente os custos dos serviços e bens públicos. Este estudo tem o objetivo geral de identificar quais as principais contribuições das pesquisas nacionais que permitam ao leitor conhecer e entender o que foi publicado em jornais acadêmicos sobre a implementação e os métodos de custeio da contabilidade de custos no setor público brasileiro. Com os objetivos traçados, o método adotado pelo estudo foi qualitativo, como forma de revisão de literatura, empregando uma técnica de análise de conteúdo. A busca de estudos nesses periódicos se deu através das seguintes palavras: “custos no setor público”, “sistema de informação de custos”, “métodos de custeio para administração pública” e “custos na gestão pública”. Para a coleta das informações necessárias, foram lidos os títulos, resumos e as conclusões dos artigos. Em termos de contribuição, todos os estudos aqui apresentados realizaram contribuições no campo teórico-conceitual: prescrevendo modelos, diretrizes e processos; sugerindo métodos de custeio; identificando e conceituando fatores ou aspectos limitadores do processo de implantação; confrontando pesquisas nacionais com as internacionais; e, por último, identificando a percepção de profissionais da área. Apesar da predominância prescritiva dos estudos e do aparato legal e normativo existente no Brasil, tais pesquisas mencionaram poucos avanços práticos na implantação do Sistema de Informação de Custos do Setor Público, o que pode caracterizar a necessidade de estudos mais intensivos sobre os aspectos limitadores que vêm dificultando esse processo.
Palavras-chave: Custos no Setor Público. Sistema de Informação de Custos no Setor Público. Métodos de Custeio para Administração Pública.
1. INTRODUÇÃO
Na administração pública brasileira o sistema de informação contábil tradicional é definido pela Lei nº 4.320/64, representando-se pelos subsistemas orçamentário e de contabilidade patrimonial. Mas a prática atual do setor público já identifica a necessidade de um sistema que integre o orçamento e a contabilidade, adequando precisamente os custos dos serviços e bens públicos, previsto no art. 50 da Lei Complementar nº 101/2000 (LRF) e regulamentado aos profissionais pelo Conselho
Federal de Contabilidade (CFC), através da Resolução nº 1.366/2011, que aprovou as normas contábeis NBCT 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis e a NBCT 16.11 – Sistema de Informação de Custos, todas específicas ao Setor Público.
A estrutura do sistema contábil que tem sido redesenhado atualmente, vem a partir da edição da NBCT 16.2, trazendo um conjunto de quatro subsistemas: orçamentário, patrimonial, custos e compensação. Sendo assim, para fins de nomenclatura no decorrer deste trabalho, optou-se por chamar como Sistema de Informação de Custos, como consta na NBCT 16.11, o referido subsistema integrante sistema contábil.
Mesmo que o sistema de informação de custos tenha sido reconhecido legalmente desde 1964 no contexto do Setor Público brasileiro, conforme mencionado anteriormente, só a partir do final da Década de 1990 que essa discussão passou a ter evidência nos âmbitos acadêmico e profissional da contabilidade pública do Brasil. Com a edição da referida norma NBCT 16.11, houve, enfim, uma materialização inicial da intenção dos profissionais de contabilidade em implementar efetivamente um sistema de informação para apurar os custos dos bens e serviços públicos.
O escopo principal da implementação do Sistema de Informação de Custos no Setor Público é possibilitar a locação apropriada dos recursos previstos com a qualidade e eficiência desejada, através de uma sistemática que consiga informar se os custos medidos refletem a realidade de consumo e permite uma economicidade que represente qualidade dos gastos. De acordo com Ribeiro Filho (2002) apud Mauss, Diehl e Bleil (2015, p. 600) “a economicidade na gestão pública está estreitamente ligada a informações adequadas de custos, sem estas, não se sabe quais insumos prejudicam os resultados esperados”.
Com as informações de custos ao executar um orçamento, o gestor público precisa conhecer a sistemática da sua cadeia de valor e também entender como funciona o processo de geração de informações contábeis que o auxiliará na tomada de decisão, quais são os métodos de custeio que alocam adequadamente os custos de suas ações e como ajustar sua gestão às necessidades reais dos seus clientes (cidadãos) e a dos demais usuários das informações.
A principal contribuição a ser oferecida pelo trabalho consiste em produzir uma visão geral desses estudos e o principal conhecimento produzido como suporte acadêmico à demanda prática do setor público brasileiro, visão essa obtida através do levantamento de um referencial teórico sobre as abordagens teóricas e práticas das
pesquisas, na tentativa de entender a evolução sobre a implantação do Sistema de Informação de Custos e as principais técnicas defendidas pelos autores para as entidades governamentais.
Sobre a possibilidade de poder contribuir para o desenvolvimento da ideia acima, este estudo consiste numa revisão de literatura com o objetivo geral de identificar quais as principais contribuições das pesquisas nacionais que permitam ao leitor conhecer e entender o que foi publicado em jornais acadêmicos sobre a implementação e os métodos de custeio da contabilidade de custos no setor público brasileiro.
Para este trabalho atingir à proposta sugerida, foram definidos os seguintes objetivos específicos: entender como é tratado o Sistema de Informação de Custos no setor público brasileiro através das diretrizes e conceitos definidos em normas e legislação vigentes; levantar um referencial teórico com base em estudos acadêmicos sobre o tema abordado; tabular as principais pesquisas nacionais que tratem sobre os conceitos, modelos, implementação, dificuldades e demais assuntos relacionados com o Sistema de Custos na Administração Pública; descrever o título, autor(es), área específica, ano e local de publicação e a discussão-chave trazida; classificar os estudos por área específica; identificar quais as principais contribuições por área específica.
2. REFERENCIAL TEÓRICO
A melhoria da qualidade dos gastos públicos é um imperativo econômico e político de ordem mundial, uma vez que os desafios impostos ao Estado em gerir os interesses e os recursos escassos tendem a aumentar na mesma escala que as necessidades sociais. Sendo assim, a legitimidade da gestão pública é confrontada sempre que a população não se reconhece dentro das ações dos seus governantes, quanto ao cumprimento do “contrato social”, de Jean-Jacques Rousseau, estabelecido entre Sociedade e Estado. Neste contexto o sistema de custos torna-se uma ferramenta poderosa de decisão gerencial e, consequentemente, de manutenção/obtenção da legitimidade, pois, quanto melhor direcionado os gastos públicos, maior será a oportunidade de atender às necessidades sociais.
2.1. Sistema de Custos Brasileiro e os Aspectos Legais
O sistema de custos além de ser uma necessidade identificada para a sociedade e para os gestores públicos, também é uma exigência legal ao setor público, conforme
o art. 4º, inciso I, alínea “e” (Capítulo I, Seção II) da Lei de Responsabilidade Fiscal- LRF.
O Decreto-Lei nº 200/1967 aborda o aspecto sobre a avaliação, afirmando que “a contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão”. Essa avaliação é realizada numa relação tripla entre as ações, metas e objetivos intimamente ligados aos indicadores de eficiência, eficácia, efetividade, economicidade e qualidade dos bens e serviços públicos ofertados à população. Já o acompanhamento entre o planejamento e a execução dos gastos é definido através da Lei nº 4.320/1964, por meio de seus artigos 85 e 99. O artigo 85 exige que os serviços de contabilidade sejam capazes de determinar o custo dos serviços industriais. A seguir, o Quadro 1 faz um resumo da legislação brasileira que versa sobre custos no setor público.
QUADRO 1 - A Obrigatoriedade do Uso da Informação de Custos na Legislação Brasileira
Lei nº 4.320/1964 - Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeiro comum.
Decreto Lei nº 200/1967 - Art. 79. A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços, de forma a evidenciar os resultados da gestão.
Decreto nº 93.879/1986 - Art. 137. A contabilidade deverá apurar o custo dos projetos e atividades, de forma a evidenciar os resultados da gestão.
Lei Complementar nº 101/2000 – LRF - Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: § 3º. A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
Lei nº 10.180/2001 - Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade registrar os atos e fatos relacionados com a administração orçamentária, financeira e patrimonial da União e evidenciar: V - Os custos dos programas e das unidades da Administração Pública Federal.
Acórdão nº 1.078/2004 - do Tribunal de Contas da União (TCU) - Determina a adoção de providências para que a administração pública federal possa dispor com a maior brevidade possível de sistemas de custos, que permitam, entre outros, a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária e financeira.
Decreto nº 6.976/2009 - Art. 3º. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade, utilizando as técnicas contábeis, registrar os atos e fatos relacionados com a administração orçamentária, financeira e patrimonial da União e evidenciar: VI - os custos dos programas e das unidades da administração pública federal.
Fonte: MONTEIRO; PEREIRA; SANTOS; HOLANDA (2010) Processo de implantação do Sistema de Informação de Custos do Governo Federal do Brasil.
2.2. Custos na Administração Pública: Implementação
A gênese da contabilidade de custos está diretamente relacionada ao segmento industrial, onde a necessidade de gerenciamento dos insumos e, consequentemente, os custos por produto acabado, a fim de fornecer informações relevantes aos stakeholder’s sobre o resultado operacional das empresas. Com o tempo seus conceitos se difundiram para todos os tipos empresariais, através da contabilidade gerencial, sendo adaptado e aprimorado suas técnicas e sistema de custeio.
Segundo Alonso (1999), com as informações geradas através do sistema de custeio, a Administração pública poderá criar indicadores de desempenho que possibilitam um alinhamento direto com o planejamento estratégico da organização, auxiliando na aferição eficiência na utilização dos insumos da administração pública, possibilitando a intervenção dos gestores por meio de ações corretivas quando identificado a ineficiência das ações.
A convergência do Brasil às normas internacionais, International Public Sector Accounting Standards – IPSAS, emitidas pelo Public Sector Committee do International Federation of Accountants (PCS/IFAC), iniciou o processo de modernização da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no país, culminando no estímulo à implementação da contabilidade de custos no setor.
O IFAC (2000) apresentou um estudo as funções de contabilidade gerenciais e de custo para setor público, buscando, assim, evidenciar a real importância da contabilidade de custos, que ultrapassa a simples função histórica de inventário, merecendo destaque as funções de elaboração de orçamentos; controle e redução de custos; fixação de preços e taxas; avaliação de desempenho financeiro; avaliação de programas dos governos; e auxílio nas decisões econômicas. (SÖTHE, GUBIANI SILVA, 2014).
Embora a exigência da implementação do sistema de custos no Brasil passou a surgir com advento da LRF, foi através do estudo de Machado e Holanda (2010) que se apresentou concretamente um modelo téorico-conceitual do Sistema de Informação de Custos para o Setor Público, mais precisamente para o Governo Federal brasileiro, juntamente às diretrizes que sustentaram a sua concepção e a descrição do seu processo de implantação, está em curso desde então.
Mesmo com todo o suporte legal (seção 2.1) e o modelo teórico e diretrizes de Machado e Holanda (2010) no auxílio técnico para a implementação do sistema de custos, o processo de normatização no âmbito profissional dos contadores e técnicos
foi fundamental, cuja obrigatoriedade é caracterizada pela regulamentação do Conselho Federal de Contabilidade, através da NBC T 16.2 e da NBC T 16.11.
Mas a criação de um Sistema de Informação de Custos representa a institucionalização de uma nova frente de trabalho pela integração dos sistemas de gestão governamental, na qual se carrega o desafio de interligar a contabilidade com os processos gerenciais das organizações do setor público, em prol de uma resposta mais efetiva aos anseios da sociedade pela melhoria da qualidade do gasto público (SANTOS, 2011). Essa institucionalização reflete numa mudança de toda cultura organizacional do setor público, alertando à existência dos fatores limitadores, identificados por Martinez e Alves Filho (2010).
3. METODOLOGIA
Com os objetivos traçados, o método adotado pelo estudo foi qualitativo, como forma de revisão de literatura, empregando uma técnica de análise de conteúdo, procurando identificar quais as principais discussões das pesquisas brasileiras para a implementação do Sistema de Informação de Custos no Setor Público Brasileiro.
Buscou-se investigar estudos que tragam em seus temas ou discussões-chave a identificação de metodologias, modelos de implementação, conceitos e qualquer abordagem sobre o Sistema de Informações de Custos no Setor Público, que se enquadre em todas as esferas administrativas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).
Esta revisão de literatura selecionou, examinou e agrupou – segundo os conceitos de custos e os métodos de custeio para administração pública – os principais estudos empíricos que analisam a temática já evidenciada, identificando suas principais discussões e contribuições para a efetiva implantação do sistema.
A seleção do material, que embasou o referencial teórico e a revisão de literatura em si para a análise, consistiu na primeira fase desta pesquisa, tendo sido feita a escolha dos principais artigos a partir das publicações em periódicos nacionais, utilizando-se também a pesquisa de artigos internacionais apenas para fins de referencial teórico.
Foi realizado um levantamento de trabalhos científicos com o cruzamento de dois temas específicos “Sistemas de Informações de Custos” e “Setor Público brasileiro”, por meio de portais de pesquisa acadêmica, como o “SCHOLAR.GOOGLE.COM”, “SCIELO.ORG” e “PERIODICOS.CAPES.GOV.BR”. A busca de estudos nesses
periódicos se deu através das seguintes palavras: “custos no setor público”, “sistema de informação de custos”, “métodos de custeio para administração pública”, “custos na gestão pública”, “cost system in the public sector” e “costs in public accounting”.
A identificação foi realizada pelas áreas de interesse dos artigos científicos como contabilidade, economia, finanças e administração, restringindo-se o Universo da pesquisa ao “setor público”, o que que totalizou aproximadamente cinquenta periódicos identificados com tais publicações. Para a fase inicial da coleta e seleção das publicações necessárias, foram lidos os títulos, resumos e as conclusões dos artigos. Logo em seguida, após vencida toda a fase da coleta e seleção, foi efetivamente feito a leitura integral e a análise de todo o conteúdo do artigo.
Após o levantamento dos materiais, a segunda fase seguiu-se com a tabulação das principais pesquisas nacionais identificadas dentro da temática do Sistema de Custos na Administração Pública. Nesta fase, procurou-se destacar num quadro resumo o título, autor(es), área específica, ano e local de publicação e a discussão-chave abordada pelo estudo.
Na terceira e última fase deste trabalho, passou-se a classificar e distribuir os estudos tabulados por área específica de discussão, tentando identificar possíveis contribuições à implementação do sistema de custos, pelos pesquisadores investigados para cada área;
3.1. Limitações do Estudo
. O estudo limitou-se a focar principalmente nas pesquisas nacionais e apenas a identificar alguns artigos internacionais, sem os descrever com o devido aprofundamento.
Sobre a dimensão temporal, houve a necessidade de submeter a pesquisa a artigos e trabalhos publicados de 1990 a 2015. Como a discussão nacional é relativamente recente sobre a implantação dos sistemas de custos, também se observou uma fragilidade com relação ao número baixo de publicações ao longo do tempo analisado, em comparado com a produção internacional.
No que se refere à dimensão do conteúdo, os estudos publicados no Brasil trazem uma abordagem sobre os custos no setor público de forma diferente da literatura internacional, focando estudos descritivos ou que propõem modelos prescritivos de gestão e mensuração de custos, como já havia sido constatado em estudo anterior por Bitti, Aquino e Cardoso (2011).
No geral, de acordo com o que foi exposto, este estudo limitou-se a identificar apenas possíveis contribuições em pesquisas nacionais, cuja análise da discussão e/ou resultados dos métodos de custeio e fatores que facilitam e limitam a implementação de um sistema de custos na administração pública Brasileira, não se preocupando em identificar as metodologias utilizadas nos trabalhos e a abrangência dos estudos, se aplicados à União, aos Estados ou aos Municípios.
4. RESUMO DAS PRINCIPAIS PESQUISAS NA ÁREA
QUADRO 2 – Revisão das Literaturas sobre Sistema de Informação de Custos
Autor(es) Artigo Publicação Discussões-chave
Alonso (1999)
Custos no
serviço público RSP – ENAP
Aborda uma discussão sobre os custos e a qualidade dos gastos;
Também traz uma discussão quase que exploratório sobre sistema de custos e um governo de resultados, ou seja, uma gestão baseada em resultados como proposta inovadora e de encontro ao modelo burocrático que se aplica ao serviço público;
O artigo aborda se é possível aplicar um sistema de custos no setor público e como apurar;
Sugere o custeio ABC como melhor opção para o sistema de custos no setor público e defende o porquê. Machado e Holanda (2010) Diretrizes e modelo conceitual de custos para o setor público a partir da experiência no governo federal do Brasil RAP – revista de administração pública - FGV ISSN 0034-7612
Este artigo foi um marco teórico sobre custos no setor público (SP). Apresenta o Sistema de Informação de Custos do Governo Federal, descrevendo o modelo e suas principais características, desde o conceito até a finalidade e os grupos de usuários, explorando a correspondência entre os conceitos de contabilidade governamental e de custos;
O artigo demonstra o relacionamento entre as políticas públicas, recursos, atividades e objetos de custo. Para tanto, remete aos conceitos de sistema de acumulação e método de custeio de custos no setor público, correlacionando-os aos sistemas de informação governamentais;
Também apresenta o modelo teórico-conceitual, as diretrizes que sustentaram a sua concepção e a descrição do seu processo de implantação que ainda está em curso;
A importância do SIC é enfatizada como elemento de melhoria da qualidade do gasto no setor público; Faz uma discussão sobre qual é o melhor método de custeio a ser abordado no SP e define o método por absorção, por atividade, direto e variável, conforme contexto no setor público. No final defende o sistema de custeio direto como o mais
adequado para o setor público, diante do formato já aplicado na concepção orçamentária.
Peter, Machado, Pinho e Gomes (2013) Metodologia de Apuração e Análise de Custos no Setor Público: Estudo nas Escolas Municipais de Fortaleza. XIII Congresso Internacional de Custos
O trabalho propôs uma metodologia de apuração e gestão de custos para as escolas municipais, que possibilite a produção de informações úteis à tomada de decisões.
Foi afirmado que a metodologia de apuração e gestão de custos proposta, fundamentada no Activity Basead Consting (ABC), aliada ao Time Driven Model, oferece um instrumental de informações relevante para a tomada de decisão dos gestores educacionais, possibilitando comparações entre escolas e Secretarias Regionais, podendo inclusive aliar indicadores financeiros e de qualidade, para verificar a efetividade do uso dos recursos públicos;
Marostega , Eich e Veiga Sistema de Custos Aplicado ao Setor Público Revista Gestão
O trabalho apresentou a importância da aplicação do custeio no setor público, bem como, sua fundamentação legal, algumas dificuldades encontradas para sua aplicação e a sugestão do método ABC para a obtenção das informações pertinentes ao custo na esfera pública.
Martinez e Alves Filho (2010) Gestão de Custos no Setor Governamental : Experiência uma Secretaria Municipal de Educação ABCustos Associação Brasileira de Custos
O trabalho enfatizou a importância da implantação de sistema de custos no setor público, destacando, também, as principais restrições a essa implantação. Através do estudo de caso real; A análise comparativa entre as metodologias de custos indicou que no curto prazo o mais apropriado é o custeio por absorção com departamentalização e, no médio a longo prazo, o custeio baseado em atividades representa um ideal a ser atingido;
Barreiras à implantação de sistemas de gestão de custos no setor público. Fatores Motivações: CULTURAIS: Inexistência de cultura de avaliação de custos e desempenho no setor público. Cultura formalista, autorreferente e burocrática; POLÍTICOS: Muitas vezes os políticos não estão interessados em avaliação de seu próprio desempenho gerencial. O horizonte de preocupação limita-se ao seu mandato; TÉCNICOS E OPERACIONAIS: Os sistemas contábeis e gerenciais atualmente existentes não se adequam a elaboração de sistemas de custos e desempenho. Além disto, a qualidade das informações produzidas não é adequada, dado o grande número de vieses e ruídos produzidos; INSTITUCIONAIS: Os diversos instrumentos de gestão pública institucionalizados no Brasil, principalmente os relativos a aspectos financeiros, não apresentam um direcionamento efetivo para a avaliação de desempenho
Análise comparativa de metodologias de custeamento, sob a ótica de cultura e contexto organizacional do SP. Bitti, Aquino e Cardoso (2011) Adoção de sistemas de custos no setor público: reflexões sobre a literatura nacional veiculada em periódicos acadêmicos Revista Universo Contábil – Blumenau ISSN 1809-3337
Eles realizaram uma análise temática dos estudos sobre a aplicação de sistemas de custos no setor público brasileiro. Passados mais de 10 anos da publicação dos clássicos Gupta, Dirsmith e Fogarty (1994), Geiger e Ittner (1996) e Ittner e Larker (1998), a adoção e o uso de sistemas de custos no setor público têm recebido crescente atenção na literatura internacional, que se propõe, prioritariamente, a explicar a adoção dos sistemas e seus impactos nas organizações.
Em geral, os artigos publicados no exterior utilizam levantamentos (surveys) baseados em abordagens teóricas pluralistas (contingenciais e institucionais). Os resultados da pesquisa nacional são aqui representados pelos artigos publicados em periódicos listados na base Qualis/CAPES, sendo que somente sete artigos foram identificados; Os resultados da análise temática indicam que os estudos publicados no Brasil, ao contrário da tendência estrangeira, utilizam estudos de caso descritivos ou propõem modelos prescritivos de gestão e mensuração de custos;
Torna-se difícil consolidar e comparar resultados, assim como construir teorias no contexto brasileiro. Espera-se que essa constatação permita a reflexão e o amadurecimento da pesquisa nacional sobre a temática da aplicação de sistemas de custos no setor público brasileiro.
Borges, Mário e Carneiro (2013) A implementação do sistema de custos proposto pelo governo federal: uma análise sob a ótica institucional RAP – revista de administração pública - FGV ISSN 0034-7612
O trabalho procurou através da ótica institucional, e comparando com o processo de reforma australiano, analisar como se desenvolveu no governo federal brasileiro a incorporação de novas ferramentas de gestão;
A implementação dessa metodologia (até faz analogia aos países de referência) teve caráter mais abrangente, não focado apenas em questões técnicas;
Discute à luz da teoria institucional a necessidade de que tais transformações no cotidiano dos servidores devem envolver ajustes das normas, valores e práticas em uso nas organizações envolvidas;
Identificou-se, diferentemente do que sugere a teoria institucional e a experiência internacional, que o governo brasileiro optou pela implantação de uma solução tecnológica, em detrimento de uma mobilização institucional mais ampla.
Sistema de Custos Municipal: desafios, Revista Ambiente
Determinaram as dificuldades para a implantação de um sistema de custos no município de Vilhena; Pelos resultados que alguns fatores podem dificultar a implantação do sistema de custos no
De Freitas Carneiro et al. (2013) obstáculos e percepção no caso do Município de Vilhena, Rondônia. Contábil – UFRN
município, tais como: a falta de conhecimento do gestor quanto ao uso da ferramenta; a falta de interesse desse tipo de controle; a falta de servidores especializados e capacitados (principalmente da área de tecnologia da informação); falta de estudos na área; e de planejamento das atividades;
Quanto ao fator humano, este não é suficiente, especialmente nos setores de maior necessidade, como no controle de materiais e na área de tecnologia da informação. Este último nem mesmo tem profissional especializado.
Fernandes e Bezerra Filho (2015) Contribuição ao modelo de subsistema de mensuração e acumulação de custos no setor público. IX – Congresso ANPCONT
A pesquisa se dedica à proposição de diretrizes para implantação de Subsistema de Mensuração e Acumulação de Informação de Custos no Setor Público (SMAIC-SP), integrado com os princípios da Contabilidade e com as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor público, em especial a NBC TSP 16.11;
Traz um modelo que tende a ser de abrangência geral, podendo ser aplicado nas três esferas de governo: União, Estados (incluindo o Distrito Federal) e Municípios, de forma a contribuir com os gestores públicos no processo de implantação do Subsistema de Informação de Custos;
Observou-se que as informações de custos geradas pelo SMAIC-SP podem contribuir para o processo de prestação de contas, tomada de decisão e instrumentalização do controle social.
Da Silva e Da Rosa (2015) Aspectos de convergência da contabilidade no setor público: um enfoque sobre a implantação do sistema de custos segundo a percepção de contadores municipais do Estado de Santa Catarina XXII Congresso Brasileiro de Custos
O trabalho procurou identificar a percepção de contadores de prefeituras municipais do estado de Santa Catarina, sobre a implantação de um sistema de custos para administração pública;
Diante do contexto de convergência internacional da contabilidade aplicada ao setor público, o trabalho identifica a importância desse processo para as Prefeituras;
A metodologia descritiva utilizada no artigo, possibilitou o levantamento de 97 questionários respondidos pelos contadores das Prefeituras, considerando o método qualitativo e quantitativo para atender a abordagem de pesquisa.
A análise dos resultados apresentou a percepção dos contadores municipais e identificou que estes profissionais consideram importantes a implantação do sistema de custos, porém, nem todos os respondentes concluíram a implantação. Fonte: Autoria própria, com base nas referências pesquisas.
5. ANÁLISE DAS PRINCIPAIS CONTRIBUIÇÕES DAS PESQUISAS
Na seção anterior, o quadro resumiu 10 (dez) pesquisas acadêmicas, destacando as publicações em periódicos nacionais e congressos brasileiros e
internacionais, na busca de realizar um levantamento geral das principais discussões e contribuições acerca da temática sobre o Sistema de Informação de Custos no Setor Público pelos pesquisadores.
Identificou-se na análise dos estudos do Quadro 2 (Seção 4) a existência de discussões nos seguintes pontos específicos do tema, classificados a seguir: a) Métodos de custeio; b) Implementação do sistema; c) Apresentação de modelo; e d) Revisão de literatura. Essa classificação, Quadro 3 a seguir, levou em consideração o fato de que alguns trabalhos apresentaram discussões em um único ponto apenas. Entretanto, outros puderam apresentar a discussão em dois ou mais.
QUADRO 3 – Classificação das Principais Discussões dos Estudos Revisados
Estudos Descrição
Métodos de custeio
Alguns estudos selecionados apresentaram como objetivo principal do trabalho uma discussão sobre proposições ou sugestões de uma metodologia de custeio que apure e gerencie os custos dentro do âmbito do setor público. Entre eles podemos citar: Peter, Machado, Pinho e Gomes (2013); e Marostega, Eich e Veiga (2014).
Em alguns outros trabalhos o método de custeio foi abordado em caráter secundário da discussão, onde outros temas tiveram o foco principal. Mesmo assim, esses autores (ALONSO, 1999; MACHADO E HOLANDA, 2010; MARTINEZ E ALVES FILHO, 2010) entenderam ser relevante emitir uma sugestão prescritiva ou opinião embasada sobre o melhor método a ser aplicado pelas entidades públicas.
Os principais métodos de custeio apresentados pelos estudos e detectados por esta análise, foram: Custeio ABC – Alonso (1999); Peter, Machado, Pinho e Gomes (2013); e Marostega, Eich e Veiga (2014). Custeio Direto - Machado e Holanda (2010). Custeio por Absorção - Martinez e Alves Filho (2010).
Como destaque, pode ser destacado a discussão exploratória de Alonso (1999), que sugeriu e defendeu pela primeira vez o custeio ABC como melhor opção para o sistema de custos no setor público. Com relação ao mesmo método, Peter, Machado, Pinho e Gomes (2013) também utilizaram uma proposta fundamenta no ABC, aliada ao Time Driven Model, para oferecer um instrumental de informações relevantes para a tomada de decisão dos gestores educacionais, podendo inclusive aliar indicadores financeiros e de qualidade, para verificar a efetividade do uso dos recursos públicos. Já o estudo de Machado e Holanda (2010) trouxe uma discussão sobre cada método de custeio e, no final, defendeu o sistema de custeio direto como o mais adequado para o setor, justificando a facilidade de compreensão pelo formato já aplicado na concepção orçamentária.
Implementação do sistema
As discussões sobre a implementação do sistema de custos no setor público também tiveram seu destaque, seja na identificação de fatores (principalmente o fator humano) que dificultam a implementação ou identificação da percepção dos profissionais envolvidos.
Alguns dos estudos analisados apresentaram o ponto “Implementação” como objetivo principal do trabalho. Exemplo de Borges, Mário e Carneiro (2013), De Freitas Carneiro et al. (2013) e Da Silva e Da Rosa (2015). Já
algumas pesquisas abordaram a discussão concomitante com outros pontos tratados. Podem ser citados o Machado e Holanda (2010), Alonso (1999), Martinez e Alves Filho (2010) e Fernandes e Bezerra Filho (2015). Dos trabalhos mencionados, apenas o de Da Silva e Da Rosa (2015) buscou analisar a percepção dos contadores envolvidos no setor público sobre a implementação do sistema de custos, trazendo uma abordagem não prescritiva ao assunto. Machado e Holanda (2010) e Fernandes e Bezerra Filho (2015), por sua vez, propuseram diretrizes para o processo de implantação de Subsistema.
Ao realizaram um estudo comparativo do processo de reforma australiano e de como se desenvolveu no governo federal brasileiro a incorporação de novas ferramentas de gestão – como o sistema de custos, Borges, Mário e Carneiro (2013) procuraram explicar, através da ótica institucional, os fatores limitadores de implementação de processos e sistemas, entre eles o fator motivacional aos servidores. Já Martinez e Alves Filho (2010) conseguiram ir além e apontar, conforme a seguir, em seus estudos esses fatores de motivações que interferem na implementação e adequação do sistema e custos: culturais, políticos, técnicos e operacionais, e institucionais.
Apresentação de modelo
Apenas dois estudos apresentaram um modelo de Sistema de Informação de Custos, sendo Machado e Holanda (2010) e Fernandes e Bezerra Filho (2015). O modelo de Machado e Holanda (2010) foi baseado no desenvolvimento de um trabalho coordenado por Victor Branco de Holanda, em outubro de 2008, que foi realizado na oficina de “Sistemas de custos na administração pública: modelo conceitual e estratégia de implementação”. Ele foi proposto pelos autores e vigente até o momento. A justificativa, segundo os autores, não obstante as determinações legais, foi de que a administração pública até 2010 (seja o Executivo, Legislativo ou Judiciário) não utilizava sistema de custos, salvo por iniciativas isoladas de alguns órgãos. Outro modelo utilizado por Fernandes e Bezerra Filho (2015) seguiu com base no primeiro.
Revisão de literatura
O único estudo realizado em formato de revisão de literatura, foi o de Bitti, Aquino e Cardoso (2011). A principal contribuição do trabalho foi a constatação de que os estudos publicados no Brasil, ao contrário da tendência estrangeira, utilizavam estudos de caso descritivos ou propunham modelos prescritivos de gestão e mensuração de custos. Fonte: Autoria própria, com base na análise do Quadro 2, Seção 4, desde trabalho. 6. CONSIDERAÇÕES FINAIS
No decorrer deste estudo, identificou-se as principais contribuições das pesquisas nacionais, classificados em quatro áreas de discussão, a seguir: métodos de custeio, implementação do sistema, apresentação de modelo e revisão de literatura. Com essa classificação, buscou-se levar ao leitor o conhecimento e entendimento do que foi publicado em jornais acadêmicos sobre o desenvolvimento da contabilidade de custos no setor público brasileiro.
A análise da Seção 4 deste trabalho permitiu visualizar as seguintes situações: I. Em termos de contribuição, todos os estudos aqui apresentados realizaram contribuições no campo teórico-conceitual: prescrevendo modelos, diretrizes e
processos; sugerindo métodos de custeio; identificando e conceituando fatores ou aspectos limitadores do processo de implantação; confrontando pesquisas nacionais com as internacionais; e, por último, identificando a percepção de profissionais da área; II. O estudo que apresentou uma contribuição mais abrangente, em termos adoção mais completa dos pontos identificados e classificados na seção 5, foi o de Machado e Holanda (2010). No referido estudo, eles conseguiram abranger três dos quatro pontos descritos, quando definiram os principais métodos de custeio sob a visão do setor público, sugeriram no final a utilização do custeio direto, apresentaram um modelo teórico-conceitual e definiram as diretrizes que sustentaram a sua concepção e a descrição do seu processo de implantação do sistema de custos, que ainda está em curso.
III. Alguns resultados das pesquisas detectaram a predominância dos aspectos técnicos de caráter prescritivo-normativo na literatura nacional, em contraponto à literatura internacional. Ou seja, esta última passou a explicar mais a adoção dos sistemas e seus impactos organizacionais. Já a maioria dos estudos publicados no Brasil, ao contrário dessa tendência estrangeira, utilizam estudos de caso descritivos ou propõem modelos prescritivos de gestão e mensuração de custos.
IV. Apesar da predominância prescritiva dos estudos e do aparato legal e normativo existente no Brasil, tais pesquisas mencionaram poucos avanços práticos na implantação do Sistema de Informação de Custos do Setor Público, o que pode caracterizar a necessidade de estudos mais intensivos sobre os aspectos limitadores que vêm dificultando esse processo.
Como sugestão para pesquisas futuras: analisar discussões sobre os impactos da implantação e o funcionamento de sistemas de informação de custos, comparando-os com outrcomparando-os países e buscar contribuições de como avaliar melhor a utilidade das informações de custos, se ao gestor público para tomada de decisão interna e/ou para a sociedade, como ferramenta de transparência.
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