Teoria da contingência e contabilidade gerencial: um estudo de caso sobre o processo de mudança na Controladoria do Banco do Brasil
SARAH KUWANO RODRIGUES MOLINARI UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO
REINALDO GUERREIRO
UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO Resumo
O objetivo deste estudo é apresentar a teoria da contingência e identificar como uma contingência influencia o sistema de contabilidade gerencial de uma organização. A fim de atingir tal objetivo, este estudo possui duas partes: revisão bibliográfica e estudo empírico. A primeira parte apresenta a teoria da contingência e resume os principais estudos desenvolvidos entre 1990 e 2003, em diversas áreas da gestão empresarial: ética, aderência ao controle interno, análise ambiental, processo de tomada de decisões, tecnologia da informação, administração pública, contabilidade internacional, avaliação da performance. A segunda parte apresenta o estudo de caso do Banco do Brasil. O objetivo deste estudo de caso é demonstrar como uma contingência influencia o sistema de contabilidade gerencial de uma entidade. Em 1995 e 1996, o Banco do Brasil apresenta prejuízos consecutivos de R$ 4,2 bilhões e R$ 7,6 bilhões. Tais resultados representam, respectivamente, 120% e 136% do Patrimônio Líquido da empresa e constituem-se na contingência, ou seja, na circunstância que levou ao processo de mudanças no sistema de contabilidade gerencial da organização. O estudo de caso é composto pelas seguintes partes: o histórico do Banco do Brasil, as características da instituição, a identificação da contingência, as mudanças no sistema de contabilidade gerencial geradas por tal contingência e os resultados do Banco após as mudanças.
1. INTRODUÇÃO
Intuitivamente, a palavra ‘teoria’ é associada a uma tentativa de explicar um fenômeno ou realidade. Uma teoria é uma hipótese não confirmada ou uma especulação da realidade que não está definitivamente confirmada. (HALL et al., 2000). Portanto, uma teoria é um conjunto de conhecimentos que apresentam credibilidade para explicar ou interpretar um fenômeno.
A evolução da ciência é caracterizada pela substituição de uma teoria por outra mais apta a explicar um determinado fenômeno: a teoria heliocêntrica substitui a teoria geocêntrica, por exemplo.
Também de forma intuitiva, a palavra ‘contingência’ é associada a algo que está fora do controle de uma determinada pessoa ou entidade, ou seja, é um fator que envolve um certo grau de incerteza. No âmbito empresarial, a palavra ‘contingência’ pode ser entendida como uma variável que não pode ser influenciada pela organização. Entretanto, uma contingência influencia a organização.
A teoria da contingência baseia-se na premissa da inexistência de um modelo de contabilidade gerencial que se adapte a todas as empresas em todas as circunstâncias, pois as
mudanças ocorrem nos sistemas de contabilidade em função do impacto de determinados tipos de ocorrências.
Até a década de 1960, a teoria contábil é, predominantemente, desenvolvida de acordo com o paradigma normativo, ou seja, determina como a realidade deveria ser, ao invés de buscar explicações para determinados fenômenos da contabilidade, como sugere o paradigma positivo. O caráter normativo da contabilidade pode ser comprovado pela existência de organismos como: International Accounting Standards Board (IASB), Financial Accounting Standards Board (FASB) e Conselho Federal de Contabilidade (CFC).O paradigma positivo surge, na pesquisa contábil, com o desenvolvimento modelos econométricos e estatísticos na pesquisa da contabilidade financeira e de mercados de capitais. (LOPES, 2002).
Diversos estudos anteriores comprovam o caráter normativo da contabilidade, como: Otley (1985), Johnson e Kaplan (1987), Scapens e Roberts (1993), Scapens (1994), Covaleski et al. (1996), Libby e Waterhouse (1996), Burns (2000) e Granlund (2001), demonstram que, apesar do desenvolvimento de novas técnicas e procedimentos de gestão, a contabilidade gerencial utilizada pelas empresas não acompanha tal evolução.
Além da teoria da contingência, a teoria institucional e a teoria da estruturação são utilizadas na análise da estabilidade e da mudança da contabilidade gerencial nas empresas. O presente estudo se limita a utilizar apenas a teoria da contingência na análise do processo de mudança na contabilidade gerencial do Banco do Brasil. Entretanto, a teoria institucional e a teoria da estruturação representam temas potenciais para estudos futuros sobre o processo de mudança do Banco.
O objetivo deste estudo é apresentar a teoria da contingência e identificar como uma contingência influencia o sistema de contabilidade gerencial de uma organização. Tal objetivo é atingido através do estudo de um caso real, no qual a empresa é o Banco do Brasil e a contingência são os resultados negativos do Banco nos anos de 1995 e 1996. Este estudo se justifica pela a ausência de estudos anteriores analisando a influência das contingências nos sistemas de contabilidade gerencial, tanto em estudos nacionais como internacionais.
O presente estudo possui duas partes: revisão bibliográfica e estudo empírico. A primeira parte apresenta a teoria da contingência e resume os principais estudos desenvolvidos entre 1990 e 2003, em diversas áreas da gestão empresarial: ética (SCHWEIKART, 1992), aderência ao controle interno (RAMASWAMI,1996), análise ambiental (YASSAY-ARDEKANI; NYSTROM,1996), processo de tomada de decisões (TARTER; WAYNE,1998), tecnologia da informação (SAMBAMURTHY; ZMUD, 1999), administração pública (SIMON, 1999), contabilidade internacional (SAUDAGARAN; DIGA,1999), avaliação da performance (CHILD; CHUNG; DAVIES, 2003).
A segunda parte apresenta o estudo de caso do Banco do Brasil. O objetivo deste estudo de caso é demonstrar como uma contingência influencia o sistema de contabilidade gerencial de uma entidade. Em 1995 e 1996, o Banco do Brasil apresenta prejuízos consecutivos de R$ 4,2 bilhões e R$ 7,6 bilhões. Tais resultados representam, respectivamente, 120% e 136% do Patrimônio Líquido da empresa e constituem-se na contingência, ou seja, na circunstância que levou ao processo de mudanças no sistema de contabilidade gerencial da organização.
O estudo de caso é composto pelas seguintes partes: o histórico do Banco do Brasil, as características da instituição, a identificação da contingência, as mudanças no sistema de contabilidade gerencial geradas por tal contingência e os resultados do Banco após as mudanças.
2. TEORIA DA CONTINGÊNCIA
O escopo da teoria das contingências é encontrar a combinação entre o desenvolvimento dos sistemas contábeis e das contingências específicas (BELKAOUI, 1989). Tal combinação é capaz de auxiliar o gestor a atingir os objetivos da empresa e os melhores resultados (HALDMA; LAATS, 2002). Portanto, não existe uma estratégia administrativa geral aplicável em todas as organizações e em todas as circunstâncias, pois os sistemas contábeis são desenvolvidos com base em uma combinação de fatores externos e características internas das empresas.
A teoria da contingência é uma perspectiva teórica do comportamento organizacional que enfatiza a maneira pela qual as contingências, como a tecnologia e pressões ambientais, afetam o desenvolvimento e funcionamento das organizações. Além disso, as contingências influenciam a estrutura das organizações nos níveis de formalização, especialização, diferenciação e burocratização (COVALESKI; DIRSMITH; SAMUEL, 1996).
Os estudos que utilizam a teoria da contingência na gestão empresarial surgem na década de 1960. Em uma visão geral sobre a evolução desse tipo de estudo, Reid e Smith (2000) afirmam que, enquanto os estudos da década de 1960 explicam como a estrutura organizacional é formada, os trabalhos contemporâneos utilizam a teoria da contingência para analisar como circunstâncias específicas moldam os sistemas de contabilidade gerencial. De acordo com os autores, o desenvolvimento da teoria da contingência pode ser visto através de sua evolução histórica ou através de uma tabulação analítica das contribuições de cada um dos autores por assunto, como Emmanuel et al (1990) fazem.
Ainda de acordo com Reid e Smith (2000), o estudo de Gordon e Miller (1976) marca a mudança de escopo da teoria da contingência no estudo da gestão empresarial. Os autores reconhecem a importância do sistema de contabilidade gerencial como a principal característica da organização e sua importância na identificação da verdadeira imagem da organização.
Covaleski, Dirsmith e Samuel (1996) também verificam a utilização da teoria da contingência na gestão empresarial. Esse estudo avalia as teorias organizacionais e sociológicas tradicionalmente utilizadas pela contabilidade gerencial. Entre as teorias sociológicas abordadas pelos autores, estão o institucionalismo, a teoria da estruturação e a teoria da contingência. Esses autores efetuam a revisão dessas teorias e demarcam a distinção entre a teoria econômica neoclássica e as teorias contemporâneas sociais e da psicologia organizacional. Além disso, os autores comentam estudos que utilizam a teoria na contabilidade gerencial, desenvolvidos entre a década de 1960 e início da década de 1990.
Entre 1990 e 2003, são exemplos de estudos que utilizam a teoria da contingência em diversos temas da gestão empresarial: ética (SCHWEIKART, 1992), aderência ao controle interno (RAMASWAMI,1996), análise ambiental (YASSAY-ARDEKANI; NYSTROM,1996), processo de tomada de decisões (Tarter e Wayne,1998), tecnologia da informação (SAMBAMURTHY; ZMUD, 1999), administração pública (SIMON, 1999), contabilidade internacional (SAUDAGARAN; DIGA,1999), avaliação da performance (CHILD; CHUNG; DAVIES, 2003). Segue um breve resumo dos estudos citados com o objetivo de ilustrar como a teoria da contingência pode ser utilizada na contabilidade.
O estudo de Schweikart (1992) identifica alguns dilemas éticos que podem surgir na utilização e divulgação de informações contábeis. De acordo com o autor, a teoria da contingência pode ser utilizada para explicar e prever o comportamento ético dos contadores. Uma vez que os fatores capazes de influenciar o comportamento ético são identificados,
podem ser modificados numa tentativa de gerar informações contábeis mais confiáveis e favorecer o comportamento ético.
Ramaswami (1996) examina a teoria humanística tradicional e a teoria da contingência sobre a aderência dos funcionários aos sistemas de controle. O autor esclarece que a teoria tradicional utiliza a perspectiva humanística para sugerir que os sistemas de controle podem ter conseqüências negativas porque limitam a autonomia dos funcionários e são um sinal da falta de confiança neles. A teoria da contingência considera que a reação dos funcionários aos sistemas de controle depende do contexto de trabalho. O autor examina dois contextos de trabalho: a tarefa e a supervisão.
De acordo com Yassay-Ardekani e Nystrom (1996), o ambiente muda e a organização se adapta a fim de sobreviver e prosperar. Os autores verificam que estudos anteriores da teoria organizacional são focados na incerteza, instabilidade e complexidade do ambiente. Conclui-se que além das mudanças ambientais, o tamanho da empresa e a inflexibilidade da tecnologia tornam o environmental scanning necessário para a adaptação da empresa ao ambiente.
O processo de tomada de decisão tende a ser semelhante em todas as organizações, mesmo que as decisões sejam sobre assuntos peculiares aos diferentes tipos de organizações: industriais, prestadoras de serviços ou militares, por exemplo. Tarter e Wayne (1998) descrevem e comparam seis modelos de tomada de decisão contemporâneos. Os autores concluem que não existe um modelo mais apropriado para a tomada de decisão, pois a eficácia de tais modelos depende das circunstâncias. Portanto, a teoria da contingência pode ser utilizada para identificar o modelo de decisão apropriado para cada situação.
Sambamurthy e Zmud (1999) verificam que diversos estudos anteriores examinam a influência das contingências na escolha de um modelo de tecnologia de informação das empresas. Tais estudos admitem que as contingências organizacionais influenciam, isoladamente, a tecnologia de informação. Entretanto, na realidade, as firmas são sujeitas a pressões de múltiplas contingências. Os autores utilizam a teoria da múltipla contingência para examinar como as diferentes contingências interagem entre si e influenciam em conjunto a tecnologia de informação.
Saudagaran e Diga (1999) comparam a utilização da teoria da contingência e de paradigmas emergentes na identificação das variáveis capazes de explicar as diferenças da contabilidade entre os países. De acordo com os autores, os estudos baseados na teoria da contingência consideram apenas a influência das variáveis ambientais no sistema de contabilidade financeira, enquanto os estudos baseados em paradigmas emergentes também consideram a capacidade de a contabilidade influenciar o ambiente. Saudagaran e Diga, também, observam que as variáveis estudadas pela teoria da contingência não são bem definidas ou submetidas a rigorosos testes empíricos.
Simon (1999) utiliza a teoria da contingência desenvolvida por James D. Thompson (1967) para analisar as características da administração de uma escola pública de Washington. O autor verifica que as despesas administrativas se comportam em função do ambiente organizacional e da estabilidade da quantidade de recursos. Simon conclui que a estabilidade de recursos leva à burocratização e alerta para a necessidade de racionalização dos processos de uma empresa pública.
Child, Chung e Davies (2003) utilizam as teorias da seleção natural, da administração estratégica da contingência para avaliar a performance de empresas multinacionais instaladas na China. Os autores explicam que, de acordo com a teoria da seleção natural, a performance é determinada pelas condições ambientais. Entretanto, de acordo com a teoria da
administração estratégica, a performance é conseqüência das ações dos gestores. Concluem, portanto, que de acordo com a teoria da contingência, a performance é determinada pelas ações dos gestores que possibilitem a adaptação ao ambiente.
Portanto, os estudos, citados no presente trabalho, comprovam que a teoria da contingência pode ser utilizada em diversas áreas de estudo da gestão empresarial, pois uma contingência representa uma circunstância do ambiente externo à qual a organização precisa se adaptar para garantir sua continuidade e atingir seus objetivos. Ou seja, uma contingência é algo que não pode ser influenciado pela organização, porém é capaz de influenciar a organização. O objetivo do presente estudo é demonstrar como uma contingência influencia o sistema de contabilidade gerencial de uma organização.
3. ESTUDO DE CASO DO BANCO DO BRASIL
O objetivo deste estudo de caso é demonstrar como uma contingência influencia o sistema de contabilidade gerencial de uma organização. Em 1995 e 1996, o Banco do Brasil apresenta a seguinte contingência: prejuízos consecutivos de R$ 4,2 bilhões e R$ 7,6 bilhões. Tais resultados representam, respectivamente, 120% e 136% do Patrimônio Líquido da empresa.
Este estudo de caso é composto pelas seguintes partes: o histórico do Banco do Brasil, as características da instituição, a identificação da contingência, as mudanças no sistema de contabilidade gerencial geradas por tal contingência e os resultados do Banco após as mudanças.
3.1. Histórico do Banco do Brasil
O Banco do Brasil é fundado em 1808, quando a família real portuguesa se instala no Brasil. Em quase dois séculos de existência, o banco foi extinto, restabelecido e teve suas funções redefinidas. Uma breve perspectiva histórica da instituição é apresentada a seguir.
Em 1829, o Banco do Brasil é extinto pois concluem que suas emissões geram a desvalorização do meio circulante, êxodo dos metais preciosos e elevação geral dos preços.
Surge uma lei, em 1833, para coibir a desordem financeira que então se instaurara, fixando novo padrão monetário, gerando novas fontes de renda e restabelecendo o Banco do Brasil.
Em 1851, começam as atividades de um banco particular de depósitos e descontos também chamado de Banco do Brasil, fundado por Irineu Evangelista de Souza, Visconde de Mauá, no Rio de Janeiro.
O verdadeiro segundo Banco do Brasil, ou seja, a fusão do BB de 1851 e o Banco Comercial do Rio de Janeiro, é fundado pelo ministro da Fazenda, José Joaquim Rodrigues Torres, o Visconde de Itaboraí em 1853.
O Banco do Brasil é o único órgão emissor do território nacional em 1863. Porém, em 1866, com a Lei nº 1.349, o Banco deixa de ser emissor e passa atuar como um instituto de depósitos, descontos e de empréstimos sobre hipotecas.
A partir do final dos anos 1880, o Banco do Brasil destaca-se como instituição de fomento econômico. Com a proclamação da República, em 1889, é chamado a cooperar na gestão financeira do novo regime político.
Em 1892, o decreto nº 1.167 autoriza a fusão do Banco do Brasil com o Banco da República dos Estados Unidos do Brasil. A nova instituição, com faculdade emissora, é denominada Banco da República do Brasil.
O decreto nº 1.455/1905 liquida Banco da República do Brasil e seus bens, direitos e ações incorporados e sub-rogados ao atual Banco do Brasil.
Em 1906, as ações ordinárias do Banco começam a ser cotadas nas Bolsas de Valores. O mesmo ocorre com as ações preferenciais em 1973.
A Lei 4.595/1964 (Lei da Reforma Bancária) cria o Banco Central e o Conselho Monetário Nacional. O Banco do Brasil continua a exercer algumas funções de autoridade monetária, as quais só viria a deixar mais de duas décadas depois.
A partir de 1967, o Banco do Brasil abre agências e escritórios na América Latina. Em 1971, o Banco possui 975 agências em território nacional e 14 no exterior.
Em 1986, o Governo extingue a Conta Movimento mantida pelo Banco Central, mecanismo que assegura ao BB suprimento automático de recursos. Além disso, o Banco do Brasil é autorizado a atuar em todos os segmentos de mercado franqueados às demais instituições financeiras. Em 15 de maio de 1986, o Banco constitui a BB Distribuidora de Títulos e Valores Mobiliários S.A. Inicia-se, assim, a transformação do Banco em conglomerado financeiro.
Quatro subsidiárias passaram a integrar o conjunto de empresas vinculadas ao BB em 1987: BB Financeira S.A; BB Leasing S.A.; BB Corretora de Seguros e Administradora de Bens S.A. e BB Administradora de Cartões de Crédito S.A.
Em 1995, o Banco é reestruturado para se adaptar ao Plano Real e à conseqüente queda da inflação que afeta todo o sistema bancário. Mesmo com mudanças, o Banco apresenta prejuízos em 1995 e 1996. Apresenta resultados positivos a partir de 1997.
Em 1999, o Banco do Brasil implementa ajustes organizacionais em sua estrutura para adequar-se às disposições da Resolução CMN 2.554 (sistema de controles internos), criando a Diretoria de Controle, que coordena as Unidades de Função Contadoria, Controladoria e Controles Internos.
Em 2001, o Banco continua seu processo de modernização iniciado em 1995 e aprova a nova configuração do Conglomerado com o objetivo de tornar mais ágil o processo decisório, proporcionando maior autonomia e segurança às decisões dos executivos da empresa e dar maior transparência ao sistema de responsabilidades institucionais do Banco perante órgãos e instituições reguladoras e fiscalizadoras e o mercado.
Com a estrutura implementada em 2001, o BB passa a se configurar em quatro pilares negociais: Atacado, Varejo, Governo e Recursos de Terceiros. Essa estrutura organizacional deriva do novo modelo de negócio com a responsabilidade pela gestão sobre clientes, produtos e canais de negociação.
O lucro líquido do Banco do Brasil, em 2003, é de R$ 2,4 bilhões, superando em 17,4% o registrado em 2002 (R$ 2,0 bilhões). Esse resultado é o maior da história recente da Empresa e dá continuidade aos desempenhos crescentes obtidos nos últimos anos.
3.2. Características do sistema de contabilidade gerencial antes de 1995
Antes de 1995, o Banco do Brasil utiliza apenas a contabilidade societária e informações de um sistema de apuração de custos dos produtos baseado no método de custeio
por absorção para o processo de tomada de decisões gerenciais. Existe no Banco um forte processo de descentralização, porém, não existe uma área de controle gerencial.
De acordo com Aranha (2002), entre 1993 e 1995, numa tentativa de melhorar os resultados negativos alcançados na época, o Banco promove uma reestruturação com redução de pessoal, reavaliação dos clientes, levantamento da necessidade de investimentos para a atualização tecnológica, estruturação da composição do capital necessário para suportar os ativos e o conjunto dos riscos envolvidos no portfólio. É necessário manter o nível de receitas em crescimento para cobrir os desgastes de ativos antigos de baixa liquidez.
Além disso, as agências são estrategicamente independentes, ou seja, não há um direcionamento estratégico global. As despesas dos departamentos administrativos são rateadas pela quantidade de funcionários das agências e os resultados dos produtos são mensurados com base na margem de contribuição dos produtos deduzidos os custos dos eventos transacionados nos sistemas automatizados.
3.3. Prejuízo: a contingência do Banco do Brasil em 1995/1996
Em 1995, o Banco do Brasil apresenta um resultado negativo de R$ 4,2 bilhões e em 1996, apresenta resultado negativo de 7,6 bilhões. Tais resultados representam, respectivamente, 120% e 136% do Patrimônio Líquido da empresa e caracterizam-se como a contingência, ou seja, a circunstância que levou a mudanças no sistema de contabilidade gerencial da organização. O patrimônio líquido da instituição estava negativo, tecnicamente o Banco do Brasil estava quebrado.
3.4. Conseqüências da contingência para a contabilidade gerencial
A contingência, ou seja, o prejuízo, gera mudanças na contabilidade gerencial do Banco do Brasil. É a criada a área de controladoria e implementado um processo de mudanças de crenças e valores, bem como a introdução de novos conceitos gerenciais orientados para a geração de lucro e orientando a medição da performance empresarial com base em resultados econômicos. Em 1996, o Banco do Brasil adota medidas para conter despesas, ampliar receitas ao oferecer serviços diferenciados e ajustar a estrutura administrativa e operacional. A controladoria surge como uma gerência e, em 1999, o Banco implementa ajustes organizacionais em sua estrutura para adequar-se às disposições da Resolução CMN 2.554 (sistema de controles internos), criando a Diretoria de Controle, que coordena as Unidades de Função Contadoria, Controladoria e Controles Internos.
O Banco do Brasil, em 1996, após os resultados negativos, busca profissionalizar a sua Diretoria e seu quadro diretivo/gerencial com o investimento em cursos para os seus executivos. A reforma administrativa divide a administração central em três áreas:
• Unidades de Função; • Unidades de Negócios e • Unidades de Assessoramento.
Em 1996, é criada a Controladoria, bem como as unidades de Gestão de Riscos (mercado) e de Controles Internos, buscando o aperfeiçoamento do sistema de gestão e a concentração nas áreas de controle, permitindo avaliar a performance do setor. Tais mudanças acompanham a tendência do mercado, ou seja, o Banco busca a competitividade perante seus concorrentes.
A área de Controladoria é estruturada de acordo com os princípios do Sistema de Gestão Econômica (ARANHA, 2002) e a missão da área é caracterizada como: “assegurar a otimização do resultado econômico do conglomerado”. O sistema de contabilidade gerencial é influenciado pela missão estabelecida para a área e pelos princípios do sistema de gestão econômica. Passa a ser enfatizado o processo de gestão em que o Planejamento Estratégico fornece as diretrizes estratégicas para a elaboração do Planejamento Operacional e do Processo Orçamentário. O sistema de contabilidade gerencial é desenvolvido de forma integrada com o processo de gestão objetivando a avaliação da performance dos gestores e a análise de rentabilidade de negócios. A performance dos gestores, que era medida por parâmetros físicos isolados tais como volume de depósitos ou volume de produto vendido, passa a ser avaliada através de resultados planejados versus resultados realizados. O primeiro orçamento para todas as unidades do Banco é feito em 1997, apurando a margem de contribuição de todos os produtos para todos os clientes, acumulados nas unidades caracterizadas como centro de resultados e cujos resultados são medidos por preços de transferência.
O sistema de contabilidade gerencial implantado utiliza os seguintes conceitos fundamentais:
• Centralização do controle orçamentário e da avaliação de desempenho empresarial;
• O sistema de contabilidade gerencial passa ser fortemente integrado com o processo de gestão (planejamento estratégico, planejamento operacional, processo orçamentário e controle operacional);
• As unidades organizacionais passam a ser caracterizadas como centros de resultados e a avaliação de desempenho é fundamentada no desempenho realizado em relação ao planejado;
• É eliminado o processo de custeio de produto baseado em critérios de rateio e adotado o método do custeio direto com a introdução do conceito de margem de contribuição;
• Os produtos financeiros e o desempenho de agências são mensurados com base no conceito de preço de transferência de recursos financeiros;
• É incorporado o conceito de risco na avaliação de resultados dos produtos; • É introduzida a avaliação de rentabilidade de clientes como base nos novos
conceitos;
• O resultado econômico das unidades passa a ser incorporado no processo de avaliação e premiação de pessoas.
3.5. Resultados do Banco do Brasil depois da contingência
Após as mudanças organizacionais, em 1997, o Banco apresenta lucro de R$ 573,8 milhões. O lucro líquido do Banco do Brasil em 2003 foi de R$ 2,4 bilhões, superando em 17,4% o registrado em 2002 (R$ 2,0 bilhões). Esse resultado é o maior da história recente da empresa e dá continuidade aos desempenhos crescentes obtidos nos últimos anos.
O gráfico 1 demonstra os resultados do Banco do Brasil entre os anos de 1994 a 2003. Existe a tendência de lucros crescentes após 1999.
8
Resultado do Banco do Brasil ($ mil)
(4.253.334) 2.380.982 2.027.676 1.081.952 974.211 843.050 869.893 573.819 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003
Gráfico 1 – Resultado do Banco do Brasil ($ mil) entre 1995 e 2003
A tabela 1 mostra a variação nas quantidades de clientes, de terminais, de pontos de atendimento, de funcionários e o resultado do Banco do Brasil entre 1995 e 2003. O número de clientes, praticamente, triplica, enquanto o número de terminais aumenta 13,5 vezes. O número de funcionários permanece, quase, constante e o resultado quadruplica entre o ano de 1997 (após a implantação da Controladoria) e o ano 2003.
Tabela 1 – Indicadores do Banco do Brasil entre 1995 e 2003
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 Clientes (milhões) 6,1 6,3 7,9 11,2 12,8 13,4 13,8 15,0 17,0 Terminais 2571 4095 6922 12456 24545 30149 32287 32946 34679 Pontos de Atendimento 7186 7531 8503 9041 9712 Funcionários (mil) 94,7 85,3 76,4 72,3 69,4 78,2 78,1 88,3 90,5 Resultado (milhões) (4,2) (7,5) 574 870 843 974 1082 2027 2308 3.6. Discussão
De acordo com Yassay-Ardekani e Nystrom (1996), o ambiente muda e a organização se adapta a fim de sobreviver e prosperar. Portanto, é necessário que a empresa utilize técnicas para identificação das mudanças ambientais. Em praticamente dois séculos de existência, o Banco do Brasil foi influenciado pelos mais diversos ambientes econômicos, como a Proclamação da República, a agricultura cafeeira, o processo de industrialização e a abertura da economia brasileira, por exemplo. Sobreviver por dois séculos em um ambiente econômico extremamente mutável comprova que o Banco do Brasil adapta sua contabilidade gerencial para gerar informações relevantes em qualquer ambiente?
Antes de responder à questão anterior, é preciso considerar que Simon (1999) utiliza a teoria da contingência desenvolvida por James D. Thompson (1967) para analisar as características da administração de uma escola pública de Washington. O autor verifica que as despesas administrativas se comportam em função do ambiente organizacional e da estabilidade da quantidade de recursos. Simon conclui que a estabilidade de recursos leva à burocratização e alerta para a necessidade de racionalização dos processos de uma empresa pública.
Como empresa pública, o Banco do Brasil convive com uma estabilidade de recursos e torna-se uma empresa hierarquicamente burocratizada. Em 1986, o Governo extingue a Conta Movimento mantida pelo Banco Central, mecanismo que assegurava ao BB suprimento automático de recursos para as operações.
Unindo as idéias de Yassay-Ardekani e Nystrom (1996) e Simon (1999), conclui-se que o Banco do Brasil sobrevive a dois séculos por ser uma empresa pública com estabilidade da quantidade de recursos até 1986. Além disso, tal estabilidade gera uma administração não adaptada ao ambiente, que culmina no prejuízo em 1995.
Uma empresa capaz de reconhecer as contingências e adaptar seu sistema de contabilidade gerencial, de modo a se manter competitiva e atingir seus objetivos estratégicos, está procurando garantir a sua própria continuidade. Conclui-se, portanto, que não é preciso esperar que uma contingência leve a empresa a uma situação próxima da insustentável para efetuar mudanças na sua contabilidade gerencial, ou seja, o Banco do Brasil não precisava esperar resultados negativos para mudar sua contabilidade gerencial.
4. COMENTÁRIOS FINAIS
O escopo da teoria da contingência é encontrar a combinação entre o desenvolvimento dos sistemas de contabilidade gerencial e das contingências específicas (BELKAOUI, 1989). Tal combinação é capaz de auxiliar o gestor a atingir os objetivos da empresa e os melhores resultados (HALDMA; LAATS, 2002). Portanto, não existe uma estratégia administrativa geral aplicável em todas as organizações e em todas as circunstâncias, pois os sistemas contábeis são desenvolvidos com base em uma combinação de fatores externos e as características internas das empresas.
Os estudos citados, no presente trabalho, comprovam que a teoria da contingência pode ser utilizada em diversas áreas de estudo da gestão empresarial, pois uma contingência representa uma circunstância do ambiente externo à qual a organização precisa se adaptar para garantir sua continuidade e atingir seus objetivos, ou seja, uma contingência é algo que não pode ser influenciado pela organização, porém é capaz de influenciar a organização. O objetivo do presente estudo é avaliar como uma contingência influencia o sistema de contabilidade gerencial de uma organização.
Além da teoria da contingência, a teoria institucional e a teoria da estruturação são utilizadas na análise da estabilidade e da mudança da contabilidade gerencial nas empresas. O presente estudo se limita a utilizar, apenas, a teoria da contingência na análise do processo de mudança na contabilidade gerencial do Banco do Brasil. Entretanto, as teorias institucional e da estruturação representam temas de estudos futuros sobre o processo de mudança do Banco.
O Banco do Brasil é fundado em 1808, quando a família real portuguesa se instala no Brasil. Em quase dois séculos de existência, o Banco foi extinto, restabelecido e teve suas funções redefinidas. Em 1995 e 1996, o Banco apresenta a seguinte contingência: prejuízos consecutivos de R$ 4,2 bilhões e R$ 7,6 bilhões. Tais resultados representam, respectivamente, 120% e 136% do Patrimônio Líquido da empresa.
Antes de 1995, o Banco do Brasil utiliza, apenas, a contabilidade societária, tanto para fins fiscais como para a tomada de decisões e os sistemas de apuração de custos dos produtos são baseados no custeio por absorção. Existia a descentralização, porém, não existia uma área de controle gerencial do Banco. Em 1996, são criadas a Controladoria, bem como as unidades de Gestão de Risco (mercado) e de Controles Internos, buscando o aperfeiçoamento do sistema de gestão e a concentração nas áreas de controle, permitindo avaliar a performance do setor. Tais mudanças acompanham a tendência do mercado, ou seja, o banco busca a competitividade perante seus concorrentes.
Uma empresa capaz de reconhecer as contingências e adaptar seu sistema de contabilidade gerencial, de modo a se manter competitiva e atingir seus objetivos estratégicos está procurando garantir a sua própria continuidade. Conclui-se, portanto, que não é preciso esperar que uma contingência leve a empresa a uma situação próxima da insustentável para efetuar mudanças na sua contabilidade gerencial.
5. BIBLIOGRAFIA
ARANHA, Maria Paula Soares. Modelo de mensuração de performance para dar suporte a gestão comercial em instituições financeiras. Dissertação de Mestrado – FEA/USP, São Paulo, 2002.
BELKAOUI, A. Behavioral accounting: the research and practical issues. Quorum Books: 1989.
BURNS, J. The dynamics of accounting change: inter-play between new practices, routines, institutions, power and politics. Accounting, Auditing & Accountability Journal, 13, 5 p. 566-596, 2000.
CHILD, J.; CHUNG, L.; DAVIES, H. The performance of cross-border units in China: a test of natural selection, strategic choice and contingency theories. Journal of International Business Studies, 34, Washington: May 2003.
COVALESKI, M.; DIRSMITH, M.; SAMUEL, Sajay. Managerial accounting research: The contributions of organizational and sociological theories. Journal of Management Accounting, Sarasota: 1996.
EMMANUEL, C. D., OTLEY, D.T.& MERCHANT, K. Accounting for management control. 2nd edition, London, Chapman and Hall, 1990.
FISHER, J. Contingency-based research on management control systems: categorization by level of complexity. Journal of Accounting Literature: 1995.
GORDON, L.A.; MILLER, D. A contingency framework for the design of accounting information systems. Accounting, Organizations and Society 1: 59-70, 1976.
GRANLUND, M. Toward explaining stability in and around management accounting systems. Management Accounting Research, vol. 12, p.141-146, 2001.
HALDMA, T.; LAATS, K. Management accounting practices of Estonian manufacturing companies. Management Accounting Research. Kidlington: Dec 2002. Vol. 13, Num. 4
HALL, C. S.; LINDZEY, G. & CAMPBELL, J. B. Teorias da Personalidade. 4. ed. Porto Alegre, Artmed, 2000.
JOHNSON, H. T. & KAPLAN, R. S. Relevance lost- the rise and fall of management accounting. Harvard Business Scholl Press, Boston: 1987.
LIBBY, Theresa; WATERHOUSE, John H. Predicting change in management accounting system. Journal of Management Accounting Research, 8, 137-150, 1996.
LOPES, A. B. A informação contábil e o mercado de capitais. São Paulo, Thomson, 2002. MARCONI, Marina de Andrade; LAKATOS, Eva Maria. Metodologia do Trabalho Científico. 6. ed. São Paulo, Atlas, 2001.
OTLEY, D.T. Developments in management accounting research. Management Accounting, p. 37-42, sep. 1985.
RAMASWAMI, S. N. Marketing controls and dysfunctional employee behaviors: A test of traditional and contingency theory postulates. Journal of Marketing 60, Chicago: Apr 1996. REID, G. C.; SMITH, J. A. The impact of contingencies on management accounting system development. Management Accounting Research: 2000.
12
SAMBAMURTHY, V.; ZMUD, R. W. Arrangements for information technology governance: A theory of multiple contingencies. MIS Quarterly 23, Minneapolis: Jun 1999. SAUDAGARAN, S. M.; DIGA, J. G. Evaluation of the contingency-based approach in comparative international accounting: A case for alternative research paradigms. Journal of Accounting Literature 18, Gainesville: 1999.
SCAPENS, R. W. Never mind the gap: towards an institutional perspective on management accounting practice. Management Accounting Research, 5.301-321, 1994. SCAPENS, R. W.; ROBERTS, J. Accounting and control: a case study of resistance to accounting change. Management Accounting Research, 4 (1), p. 1-32, mar. 1993.
SCHWEIKART, J. A. Cognitive Contingency Theory and the Study of Ethics in Accounting. Journal of Business Ethics 11, May 1992.
SIMON, C. A. Public school administration: Employing Thompson's structural contingency theory to explain public school administrative expenditures in Washington State. Administration & Society 31,Beverly Hills: Sep 1999.
TARTER, C. J.; HOY, W. K. Toward a contingency theory of decision making. Journal of Educational Administration 36, Armidale:1998
THOMPSON, J. Organizations in action: social science bases of administrative theory. New York: McGraw-Hill, 1967.
YASSAY-ARDEKANI, M.; NYSTROM, P. C. Designs for environmental scanning systems: tests of a contingency theory. Management Science 42: 1996.
