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UNIJUÍ – UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
DACEC – DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
SIMONE TIZOTT AYRES
EVIDENCIAÇÃO DE SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA
GOVERNAMENTAL EM EMPRESAS LISTADAS NA BM&FBOVESPA
Ijuí – RS 2015
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SIMONE TIZOTT AYRES
EVIDENCIAÇÃO DE SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA
GOVERNAMENTAL EM EMPRESAS LISTADAS NA BM&FBOVESPA
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis, Departamento de Ciências Administrativas, Contábeis, Econômicas e da Comunicação (DACEC), da Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul (UNIJUÍ), como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Orientadora: Ms. Roselaine Filipin
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AGRADECIMENTOS
Primeiramente ao Grande Criador do Universo por ter me concedido a vida, saúde, sabedoria, o qual ainda me propiciou harmonia no lar e com sua perfeita justiça me conduziu ao seguro caminho da busca ao conhecimento e aprimoramento pessoal.
Agradeço especialmente a minha orientadora Prof. Roselaine Filipin pela dedicação e amor ao que faz, pela disposição em me ajudar nessa caminhada, pelas orientações, dedicação e paciência. Obrigada por acreditar e confiar em minha capacidade.
Aos professores do curso de Ciências Contábeis, que fizeram parte dessa caminhada, muito obrigada por todos os ensinamentos.
Ao meu marido, pelo amor, apoio e pela compreensão. Enfim, a todos aqueles, sem exceção, que me falaram palavras de apoio e carinho.
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RESUMO
A convergência da contabilidade aos padrões internacionais por meio das IFRS trouxe significativas alterações na legislação brasileira. Dentre elas, modificações no que tange as subvenções e assistências governamentais, com a publicação do Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1) em 2010. Neste contexto, o objetivo deste estudo foi verificar o nível de evidenciação das subvenções e assistências governamentais nos setores da BM&FBovespa em conformidade com o Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1) (2010), por meio de pesquisa descritiva, documental e com abordagem qualitativa. A amostra utilizada foi constituída por 50 empresas listadas na BM&FBovespa do nível 1 e nível 2 de governança corporativa. Os dados foram obtidos por meio dos demonstrativos contábeis, com ênfase nas Notas explicativas de cada entidade, nos anos de 2012, 2013 e 2014. Os resultados apontam que ocorreu a evidenciação de subvenções e assistências governamentais, com predomínio no setor de energia.
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LISTA DE SIGLAS
ADENE - Agência de Desenvolvimento do Nordeste CFC - Conselho Federal de Contabilidade
CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis CVM - Comissão de Valores Mobiliários DELOITTE - Deloitte Touche Tohmatsu Brasil DRE - Demonstração do Resultado do Exercício FINAM - Fundo de Investimento da Amazônia FINOR - Fundo de Investimentos do Nordeste IAS - International Accounting Standards
IASB - International Accounting Standards Board IFRS - International Financial Reporting Standards NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade
OSCIP - Organização da Sociedade Civil de Interesse Público PAT - Programa de Alimentação do Trabalhador
ROE - Return On Equity (Retorno sobre o Patrimônio) SAGs - Subvenções e Assistências Governamentais
SUDAM - Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia SUDENE - Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste
LISTA DE QUADROS
Quadro 1- Princípios básicos da governança corporativa ... 33
Quadro 2- SAG segmento nível 1 ... 466
Quadro 3- SAG divulgada pela empresa CEEE ... 46
Quadro 4- SAG divulgada pela empresa Cemig ... 477
Quadro 5- SAG divulgada pela empresa Copel... 47
Quadro 6- SAG divulgada pela empresa Eletrobrás ... 478
Quadro 7- SAG divulgada pela empresa CTEEP ... 489
Quadro 8- SAG divulgada pela empresa Alpargatas S.A. ... 49
Quadro 9- SAG divulgada pela empresa Cia Ferro ... 50
Quadro 10- SAG divulgada pela empresa Banrisul S.A. ... 51
Quadro 11- SAG divulgada pela empresa Oi S.A. ... 52
Quadro 12- SAG divulgada pela empresa Suzano S.A. ... 53
Quadro 13- SAG divulgada pela empresa Taurus S.A. ... 54
Quadro 14- SAG segmento nível 2 ... 55
Quadro 15- SAG divulgada pela empresa Celesc S.A. ... 55
Quadro 16- SAG divulgada pela empresa Eletropaulo S.A.. ... 597
Quadro 17- SAG divulgada pela empresa Taesa S.A. ... 59
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LISTA DE TABELAS
Tabela 1- Total de empresas no nível 1 e nível 2 BM&FBovespa ... 422
Tabela 2- Empresas que receberam subvenção SAG ... 42
Tabela 3- Empresas que receberam subvenção nível 1 e nível 2 ... 44
Tabela 4- Setores de atuação nível 1e nível 2 ... 454
Tabela 5-Setores econômicos do nível 1 que receberam SAG ... 45
Tabela 6-Setores econômicos do nível 2 que receberam SAG ... 53
Gráfico 1- Empresas que receberam subvenção SAG...433
Gráfico 2- Setores econômicos do nível 1 que receberam SAG ... 45
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 8
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 10
1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA EM ESTUDO ... 10
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ... 11 1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA ... 11 1.4 OBJETIVOS ... 12 1.4.1 Objetivo Geral ... 12 1.4.2 Objetivos Específicos ... 12 1.5 JUSTIFICATIVA ... 13 2 REFERENCIAL TEÓRICO ... 15 2.1 CONTABILIDADE ... 15 2.1.1 Princípios de Contabilidade ... 17 2.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ... 19
2.3 CONVERGÊNCIA DA CONTABILIDADE AOS PADRÕES INTERNACIONAIS ... 21
2.4 TEORIA DA EVIDENCIAÇÃO ... 23
2.5 SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIAS GOVERNAMENTAIS ... 23
2.6 APRESENTAÇÃO DAS SAGs NO BALANÇO PATRIMONIAL ... 29
2.7 APRESENTAÇÃO DAS SAGs NA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO ... 30
2.8 PERDA DAS SAGs E DIVULGAÇÃO ... 31
2.9 GOVERNANÇA CORPORATIVA ... 33
2.10 NÍVEIS DE GOVERNANÇA CORPORATIVA ... 35
3 METODOLOGIA DO ESTUDO ... 38
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ... 38
3.1.1 Quanto à Natureza ... 38
3.1.2 Quanto à Abordagem do Problema ... 38
3.1.3 Quanto aos Objetivos ... 39
3.1.4 Quanto aos Procedimentos Técnicos ... 39
3.2 PLANO DE COLETA DE DADOS ... 40
3.2.1 Instrumentos de Coleta de Dados ... 40
3.3 UNIVERSO DA AMOSTRA ... 40
3.4 PLANO DE ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 41
4 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS ... 42
CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES ... 60
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INTRODUÇÃO
No Brasil, o atual cenário de convergências para as normas internacionais deu inicio com a promulgação da Lei 11.638/2007, inicia-se o processo de internacionalização das normas de contabilidade. A adoção de uma linguagem comum internacionalmente capaz de produzir benefícios concretos, tendo como aspectos o processo de informação para os usuários internos e externos e não somente voltada aos interesses fiscais. Novos procedimentos passam a ser implementados no processo da contabilidade Brasileira colaborando com a tendência mundial de convergência.
Assim, a contabilidade vem evoluindo e passando por novos desafios, mudanças e reestruturação em um movimento em direção à uniformização. Buscando cada vez mais fornecer informações claras, relevantes, completas e com qualidade para seus diversos
stakeholders, utilizando-se de somente um método em todo o mundo. A convergência da
contabilidade aos padrões internacionais busca contribuir e auxiliar quanto a melhoria a transparência, a comparabilidade e a confiabilidade das informações apresentadas nos relatórios contábeis, os quais são utilizados para o controle, planejamento, avaliação e tomada de decisão.
Conforme Rodrigues, Silva; Faustino (2011), as alterações não ocorreram apenas no tocante aos procedimentos de registro dos atos e fatos contábeis, mas à forma de serem divulgadas as demonstrações contábeis. As informações compreendem aquelas exigidas pela legislação, permitindo ao usuário o mínimo de informação útil possível e em tempo hábil.
Diante desse cenário de mudanças, promovida pela adesão à Convergência Internacional de Contabilidade, no Brasil, mais especificamente o processo de convergência efetivou-se na assinatura do memorando de entendimento entre o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e o Internacional
Accounting Standards Board (IASB), em 28 de janeiro de 2010. De acordo com o CPC
(2010), constituía-se um importante marco na inserção do Brasil no diálogo internacional sobre a elaboração e a adoção das International Financial Reporting Standards (IFRS). Portanto, as práticas contábeis foram ajustadas às Normas Internacionais de Contabilidade (NBC), entre elas, as Subvenções e Assistências Governamentais SAGs, estabelecidas por meio do (CPC 07, 2010).
A norma objetivou estabelecer os requisitos a serem observados quanto à contabilização e divulgação governamental e de outras formas de assistências governamentais
(CPC, 2010). As subvenções governamentais são programas de incentivos apresentados, administrados e outorgados pelos governos, nas esferas Federal, Estaduais e Municipais, que tem como objetivo ampliar as operações para que possam promover o desenvolvimento econômico e social, atrair investimentos e custear a promoção de atividades de interesse público.
O CPC 07 (R1, 2010) define a assistência governamental como ação em que o governo fornece determinado benefício econômico a uma entidade ou a um grupo delas, sendo que a subvenção governamental é uma espécie de assistência. Deste modo, verificar a evidenciação das Subvenções e Assistências Governamentais (SAGs) parte do pressuposto de que as ações do governo têm caráter voltado ao bem comum e, portanto, a divulgação das informações das SAGs reflete a transparência da entidade.
O governo fornece benefícios econômicos para determinado setor, ou entidades, por meio de isenções, incentivos fiscais e sociais, reduções de carga tributária, doações, empréstimos subsidiados, e com isso ocorre a contra prestação, na busca da promoção de ações que impactam no desenvolvimento social do meio em que esses beneficiários estejam inseridos.
Neste aspecto, este estudo buscou socializar e contribuir com informações pertinentes a este cenário, bem como desenvolver o conhecimento intelectual e principalmente profissional na área contábil, com o enfoque as modificações tangentes as subvenções e assistência governamental, com referencia ao Pronunciamento Técnico CPC 07 (2010).
Considerando alguns estudos que buscaram evidenciar a aplicação do CPC 07, Rodrigues, Silva; Faustino (2011); Julião et al. (2013); Lima, Carmo; Martins (2014); Benetti et al. (2014).
O referido estudo está estruturado no primeiro momento com a apresentação da contextualização do estudo, com a exposição do tema, a questão de estudo, os objetivos e a justificativa para a realização do mesmo, na sequência é apresentada a fundamentação teórica onde abordou as principais teorias sobre o tema em estudo, a metodologia utilizada na pesquisa, a análise dos dados cronograma e as referências bibliográficas.
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1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
No primeiro capitulo desse estudo é apresentada a contextualização que aborda a definição do tema, o problema, o objetivo e a justificativa.
1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA EM ESTUDO
O cenário atual apresentado criou a necessidade de uma harmonização contábil para que houvesse a comparabilidade e consolidação dos fatos ocorridos em qualquer lugar do mundo. Em virtude dessa necessidade busca-se também realizar este referido estudo. Optando assim trabalhar com a área Societária abordando a legislação, as normais internacionais com olhar a NBC TG O7.
A Contabilidade tem como um dos seus principais objetivos o controle e a mensuração do patrimônio das entidades. Os Demonstrativos Financeiros representam quantitativamente o valor atribuído à entidade. São esses demonstrativos, apresentados no artigo 176 da Lei das Sociedades por Ações, que são avaliados pelos usuários e servem como base para tomada de decisão dos mesmos (cobrança de impostos, investimentos, etc.). Portanto, é necessário que representem de forma fidedigna o patrimônio e a situação financeira e econômica da entidade. O Pronunciamento Conceitual do CPC, aprovado em 11 de janeiro de 2008, delibera que as demonstrações contábeis foram criadas com o objetivo de fornecer às entidades, informações sobre a posição patrimonial e financeira, bem como, sobre possíveis mudanças, constituindo-se em dados úteis à tomada de decisão. No Pronunciamento Conceitual do CPC evidencia-se que a importância dos demonstrativos contábeis está relacionada à oferta de informações relevantes aos usuários da contabilidade. Tais informações devem estar acessíveis a esses usuários e, para tanto, devem apresentar relativa facilidade de compreensão. A Contabilidade pode ser definida como, um mecanismo de prestação de contas para os seus usuários, a respeito dos recursos que os sócios de uma entidade, investiram e assim os resultados obtidos, a partir de como foram administrados. Por isso, é um modelo que apresenta “de onde vêm os recursos e onde foram aplicados”.
Segundo Iudícibus (2010) os usuários das informações contábeis, através das demonstrações contábeis, inclusive das notas explicativas, com a utilização de outras fontes de informação, considerando-se que a análise dos dados é feita numa condição evolutiva, isto
é, os indicadores contábeis são acompanhados no tempo, comparados com os de outras entidades etc.
Assim o processo de evidenciação contábil, conforme Lima, Carmo e Martins (2014), consistem na apresentação de informações obrigatórias, que tem como prerrogativas ampliar o poder de informação dos demonstrativos contábeis, atendendo a necessidade de tornar mais compreensível aos usuários dessas informações.
A Contabilidade Societária é a origem de toda a informação contábil. Seu objetivo está na prestação de contas aos usuários internos, bem como aos sócios e os administradores e também aos seus usuários externos como investidores, acionistas, o governo, os clientes, os fornecedores, as instituições financeiras, os colaboradores das entidades. Aborda a situação patrimonial através do Balanço Patrimonial (BP) e da Demonstração de Resultado (DRE).
Assim, um dos itens a ser considerados no processo de contabilização é as Subvenções para Investimento e Assistências Governamentais, em que as entidades passam a dar um novo tratamento, de maneira compatível com as Normas Internacionais de Contabilidade, estabelecido por meio do CPC 07. Diante do exposto, o tema deste estudo é o processo de mensuração e divulgação das subvenções governamentais e assistências governamentais em conformidade com as NBC TG 07 das empresas.
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
Com o intuito de evidenciar subvenção governamental e assistência governamental em Empresas Listadas na BM&FBovespa, com níveis de Governança Corporativa, buscou-se inicialmente identificar e caracterizar as empresas segmentadas no nível 1 e nível 2 de Governança Corporativa.
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA
A convergência da contabilidade aos padrões internacionais causou alterações e modificações na legislação brasileira, de acordo com padrões internacionais.
A comparabilidade, a transparência e a confiabilidade das informações produzidas pela contabilidade acabou inserindo-se definitivamente em nosso contexto brasileiro de adoção das normas internacionais para as companhia abertas.
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Assim, houve um interesse de identificar em que nível as informações contábeis divulgadas no mercado de capitais aberto listados na BMeFBOVESPA, atendem aos requisitos da adoção da norma internacional IFRS em conformidade com Pronunciamento Técnico (CPC 07, 2010), que tange as Subvenções Assistências Governamentais que se enquadram ao nível de Governança Corporativa.
Estudos realizados no Brasil após a adoção da CPC 07 pelas entidades, nos relatam que o recebimentos de subvenções e assistências governamentais podem afetar a composição do capital das empresas, bem como a rentabilidade desta. Busca-se, então investigar estes efeitos econômicos. Rodrigues, Silva; Faustino (2011); Julião et al. (2013); Lima, Carmo; Martins (2014); Benetti et al. (2014).
Nesse contexto cabe a seguinte questão problema: Como se comporta a evidenciação de informações decorrentes de subvenção e assistência governamental em empresas listadas na BM&FBovespa do nível 1 e 2?
1.4 OBJETIVOS
O objetivo é o resultado pretendido e deve estar relacionado à questão do estudo. Este que por sua vez distinguem-se em duas categorias, as de objetivo geral e os específicos como é apresentado a seguir.
1.4.1 Objetivo Geral
O objetivo desse estudo é identificar o comportamento da evidenciação de informações decorrentes das Subvenções e as Assistências Governamentais nas demonstrações contábeis das empresas de capital aberto no Brasil, listadas na BM&FBovespa nível e nível 2.
1.4.2 Objetivos Específicos
Os objetivos específicos operacionalizam o trabalho a fim de atingir o objetivo geral. Apresenta-se então, os seguintes objetivos:
- Efetuar o embasamento teórico;
- Identificar a aplicabilidade do (CPC 07, 2010) nas empresas da BMeFBovespa; - Descrever o nível de divulgação do (CPC 07, 2010) nas empresas do nível 1 e nível
2.
1.5 JUSTIFICATIVA
Devido ao processo de normatização e harmonização internacional da contabilidade, é necessário realizar estudos que possam buscar aprofundamento dos principais pontos de alteração das práticas contábeis, bem como o processo de divulgação dessas alterações, as subvenções e a assistência governamental também vêm sendo objeto de pesquisa recente devido às mudanças implantadas por meio do (CPC 07, 2010).
Este estudo buscou auxiliar na compreensão de aspectos relevantes na adoção nas normas internacionais de contabilidade (IRFS) pelas empresas brasileiras.
Rodrigues, Silva; Faustino (2011) identificaram a conformidade da evidenciação dos registros contábeis das subvenções governamentais, nas empresas sediadas no Estado de Pernambuco, que receberam subvenções provenientes de incentivos fiscais do IR e ICMS durante o período de 2007 a 2009 com as orientações do CPC 07, e concluíram que as empresas de pequeno porte foram as mais beneficiadas, e que a partir das Demonstrações Contábeis analisadas no período de 2007 a 2009, 46% em média evidenciaram as subvenções contabilmente em contas de Patrimônio Líquido, 31% em contas de resultado, 7% em notas explicativas e 16% não evidenciaram, assim, os autores, concluíram que as empresas recebedoras de subvenções governamentais provenientes de incentivos fiscais do IR e ICMS do Estado de Pernambuco, apresentaram fraco cumprimento as orientações do CPC 07.
Julião et al. (2013), em seus estudos, a respeito das SAGs no setor elétrico em empresas nacionais, e das maiores internacionais, do setor elétrico nos anos de 2010 a 2012, concluíram que existe uma relação positiva entre o recebimento de subvenção governamental e a lucratividade das empresas brasileiras e internacionais do setor estudado. Os resultados sugerem que as empresas que recebem subvenção tendem a ser empresas mais lucrativas.
Benetti et al. (2014) realizaram pesquisa, onde verificaram o nível de evidenciação das SAGs das empresas que integram os setores da BM&FBovespa em conformidade com o Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1), ou (CPC 07, 2010) e utilizando uma amostra de 144 empresas listadas em 9 setores, nível de evidenciação foi obtido por meio da coleta de dados no Balanço Patrimonial e nas Notas Explicativas de cada empresa, referente ao ano de 2010,
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constataram que ocorreu a evidenciação de subvenções e assistências governamentais, com predomínio nos setores de Consumo Cíclico, Materiais Básicos e Utilidade Pública, porém, as empresas efetuaram a evidenciação de forma satisfatória, e atendendo de forma parcial o Pronunciamento Técnico (CPC 07, 2010).
Lima, Carmo; Martins (2014) identificaram quais Pronunciamentos Técnicos, emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, até o ano de 2008 intensificaram a evidenciação na Contabilidade Brasileira com fundamentação e embasamento nas IFRS, resultando em divulgações em notas explicativas, e entre os pronunciamentos estudados, o CPC 07 foi um dos que apresentou evidenciação nos demonstrativos obrigatórios e em notas explicativas. E emerge a necessidade de uma maior transparência e necessidade de uma melhor identificação das informações divulgadas nos demonstrativos contábeis. Já que estas possuem uma representatividade importante para os empresários e o governo.
Assim o estudo busca colaborar no processo de evidenciação, explorar o entendimento do tema proposto e o enriquecimento desse na área.
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2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 CONTABILIDADE
A contabilidade é considerada a linguagem global no mundo dos negócios e seus objetivos, conforme Iudícius, Martins e Gelbcke (2005, p. 42):
A contabilidade é¸ objetivamente um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.
A Contabilidade é compreendida como uma ciência social que registra, observa, informa e interpreta os fenômenos que afetam o patrimônio de uma entidade através de princípios, normas e procedimentos próprios (BASSO, 2011).
Basso (2011, p. 26) apresenta uma conceituação bastante abrangente da Contabilidade:
Entendermos que a contabilidade, como conjunto ordenado de conhecimento próprios, leis cientificas, princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico), e que, como conjunto de normas, preceitos, regras e padrões gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômica e financeira e, complementarmente, controla, registra e informa situações impactantes de ordem socioambiental decorrentes de ações praticadas pela entidade no ambiente em que está inserida.
A Contabilidade se constituiu em fonte de conhecimentos e de técnicas especificas que são destinadas ao controle e ao estudo do comportamento patrimonial, assim como à prospecção de seu futuro, considerando o passado, o presente e as tendências das prospectivas do patrimônio, permitindo uma melhor visão para a tomada de decisões (BASSO, 2011).
O patrimônio é o objetivo principal da contabilidade, este constituído de um conjunto de bens, direitos e obrigações de uma entidade podendo ser ela qualquer pessoa física ou jurídica que possui um patrimônio. Este por sua vez possui variações quantitativas e qualitativas (BASSO, 2011).
16 Este patrimônio enfocado pela Contabilidade sob dois aspectos básicos:
a) Aspecto Qualitativo: considera bens, direitos e obrigações do ponto de vista da sua natureza, como a composição individual e a natureza jurídica de cada elemento; b) Aspecto Quantitativo: considera bens, direitos e obrigações do ponto de vista monetário intrínseco, isto é, concebe os elementos patrimoniais como expressão de valor econômico, o que torna os elementos heterogêneos do patrimônio em homogêneos (unidade monetária de uso comum).
Sendo assim, a Contabilidade, através do patrimônio, busca atingir sua finalidade principal que é a de gerar informações e orientar seus usuários.
Para Basso (2011, p. 28), “a finalidade básica da Contabilidade é gerar informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio, com ênfase para o controle e o planejamento - processo decisório”.
A finalidade da contabilidade é de emitir relatórios com informações contábeis que permitam aos usuários comparar previsões com a realidade vivenciada pela empresa para realizar a melhor tomada de decisão. A contabilidade tem como finalidade atender seus usuários com informações féis, classificados em administradores, sócios e acionistas, bancos, financiadores e investidores, fornecedores e por fim governo federal, estadual e municipal. (BASSO, 2011)
Os usuários podem ser tanto internos como externos e, mais ainda, com interesses diversificados, razão pela qual as informações geradas pelas entidades devem ser amplas, verdadeiras e suficientes para a avaliação da situação patrimonial e das modificações sofridas pelo patrimônio, permitindo a realização de interferências sobre o seu futuro (BASSO, 2011).
Segundo Santos et al. (2011) o usuário da informação contábil, é toda pessoa física ou jurídica que tenha interesse na avaliação da situação e do progresso das empresas, com fins lucrativos, podendo ser internos ou externos.
Segundo Santos et al. (2011, p. 15) está na “preocupação pela compreensão da maneira com que os indivíduos ligados à área contábil criam, modificam e interpretam os fenômenos contábeis, sobre os quais informam seus usuários”.
Os objetivos podem ser descrito como o controle que a entidade deve ter do seu patrimônio, para onde são levadas as informações que serão analisadas, avaliadas e processadas as novas informações sobre o patrimônio. Basso (2011, p. 29) enumera os principais objetivos da contabilidade da seguinte forma:
- controlar (física e monetariamente) os elementos patrimoniais e suas variações; - apurar os resultados decorrentes das variações ocorridas no patrimônio da entidade;
- evidenciar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade, bem como suas tendências;
- atentar para o cumprimento de normas, leis e demais dispositivos emergentes da legislação aplicável aos negócios da entidade;
- fornecer informações sobre o patrimônio aos seus usuários, de acordo com suas necessidades.
- acumular informações quantitativas e qualitativas do patrimônio e suas variações, ao longo do tempo;
- resumir informações do patrimônio e suas variações, em demonstrativos contábeis; - revelar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade.
Os principais objetivos e funções da Contabilidade enunciadas nos dão a noção da importância de se ter um controle, para onde deve-se canalizar todos os documentos comprobatórios de atos e fatos que aconteceram na entidade para assim ser possível realizar analise das informações sobre a posição e resultados do patrimônio.
2.1.1 Princípios de Contabilidade
A contabilidade é uma ciência aplicada que necessita de algumas diretrizes. Surgem assim conceitos, normas e princípios de suma importância que contribuem para o andamento e aplicação e interpretação das demonstrações financeiras (BASSO, 2011).
São os princípios de Contabilidade que fundamentam e dão base às normas que por sua vez orientam a prática do profissional contábil. Os princípios Contabilidade proporcionam uma interpretação uniforme das demonstrações financeiras, porém, são suscetíveis de modificações, ou seja, podem ser modificados, sendo resultantes do desenvolvimento e da aplicação da técnica contábil (BASSO, 2011).
Conforme Hoss et al. (2012) observância dos princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Na aplicação dos princípios de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
Segundo Padoveze (2009, p. 14) o princípio é a origem, o começo, de um fenômeno, é a causa da qual algo procede; pré-existem, independente de vontade, tem validade universal, independentemente de tempo e lugar; fundamentam a ação e o comportamento na prática; brotam do conhecimento cientifico, cujas leis gerais apontam para caminhos e rumos certos para a aplicação de correntes doutrinárias.
Conforme o CFC, através da Resolução nº 750/93, por força da Resolução 1.282/2010, assim estão caracterizados cada um dos Princípios de Contabilidade:
18 Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição [...] Art. 5º O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.
Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas [...]
Art. 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional [...]
Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento [...]
Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido [...]
Os princípios contábeis são essenciais para que haja um andamento adequado e uniforme nas atividades operacionais relacionadas à Contabilidade. Eles servem como bússola norteadora, dando a direção correta a seguir pelo profissional. A informação contábil deve revelar dados suficientes sobre a entidade, de modo a facilitar a comunicação com o usuário sem deixar deter os seguintes atributos como a confiabilidade; a tempestividade; a compreensibilidade e a comparabilidade (BASSO, 2011).
A Contabilidade deve ter o sistema contábil estruturado de forma que atenda as necessidades dos seus usuários de informação. Porem, alguns fatos como questões políticas, particularidades locais e questões tributarias influenciavam na não possibilidade de comparabilidade dos fatos ocorridos e nas diferenças na elaboração das demonstrações contábeis (BASSO, 2011).
Dessa forma, a possibilidade de comparação entre as demonstrações contábeis nos diversos países só foi possível com uma adoção de linguagem comum a todos os usuários da informação com um processo que se integra as práticas entre os países para atender a necessidade por parte dos mercados financeiros (BASSO, 2011).
2.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
As demonstrações contábeis têm a finalidade de fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade, bem como de divulgar a gestão e prestação de contas da administração da entidade. Estas que por sua vez, visam atender as necessidades dos usuários em geral para avaliações e tomadas de decisões, auxiliando na identificação de tendências futuras acerca da posição e do desempenho da entidade. (BASSO, 2011).
Trata-se segundo Iudícibus et al. (2010, p. 2):
O conjunto de informações que deve ser divulgado por uma sociedade por ações representado sua “prestação” de contas abrange o relatório de administração, as demonstrações a as notas explicativas que as acompanham, o parecer dos auditores independentes (se houver), o parecer do fisco e o relatório do comitê de auditoria (se existirem).
O CPC 26 (2010) por sua vez, determina que o conjunto completo das demonstrações contábeis é composto por:
a) balanço patrimonial ao final do período (BP); b) demonstração do resultado do período (DRE);
c) demonstração do resultado abrangente do período (DRA);
d) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período (DMPL); e) demonstração dos fluxos de caixa do período (DFC);
f) demonstração do valor adicionado do período (DVA), se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente;
g) notas explicativas.
O balanço patrimonial no início do período mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma política contábil retroativamente ou procede à reapresentação de itens das demonstrações contábeis, ou ainda quando procede à reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis (CPC 26, 2010).
Ademais, outros métodos comumente utilizados para divulgação de informações são quadros e demonstrações suplementares e outros relatórios e materiais explicativos (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 2007).
As informações sobre a posição financeira e patrimonial são fornecidas pelo Balanço Patrimonial. Essas informações são influenciadas pelos recursos econômicos controlados pela
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empresa, por sua estrutura financeira, pela liquidez e solvência e pela capacidade de adaptação as constantes mudanças no ambiente. Estes fatores são importantes para prever a capacidade de geração de caixa da empresa, a necessidade de financiamentos, a sua capacidade de honrar e cumprir com os compromissos financeiros nos vencimentos previstos, entre outros.
O Balanço Patrimonial (BP) é a principal Demonstração Financeira existente, sendo um relatório contábil obrigatório por Lei. O mesmo retrata como de fato está o Patrimônio da empresa, refletindo sua posição financeira em um determinado momento (no fim do ano ou em qualquer data predeterminada) (BASSO, 2011).
Já as informações adicionais das demonstrações contábeis, são publicadas as Notas Explicativas, que por sua vez possibilitam aos diversos usuários obter informações sobre a base para a preparação das demonstrações contábeis e as políticas contábeis adotadas pela entidade, demandadas pela legislação brasileira (IUDÍCIBUS et al., 2010).
As Notas Explicativas, segundo o CPC 26 (2010, p. 4), “oferecem [...] informação acerca de itens que não se enquadram nos critérios de reconhecimento nas demonstrações contábeis”.
A CVM, em seu OFÍCIO CIRCULAR/CVM/SNC/SEP nº 01/2007, expõe que as notas explicativas devem evidenciar, com clareza e objetividade, informações necessárias ao correto entendimento do conteúdo das demonstrações e das práticas contábeis utilizadas.
O CPC 26 (2010) destaca ainda que para apresentação adequada é necessária a representação confiável dos efeitos das transações, outros eventos e condições de acordo com os critérios de reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas estabelecidos na Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.
A Demonstração do Resultado do Exercício tem como objetivo principal apresentar de forma vertical e resumida o resultado apurado em relação ao conjunto de operações realizadas num determinado período em analise, geralmente, de doze meses. Esta Demonstração oferece uma síntese financeira dos resultados operacionais e não operacionais de uma entidade. Embora sejam elaboradas anualmente para fins legais de divulgação, são feitas mensalmente para fins administrativos de controle financeiro e trimestralmente para fins fiscais.
Na elaboração da DRE completa exigida Pelo pronunciamento técnico CPC 26 (2010) é necessário apresentar os grupos de receitas, despesas, lucros e impostos. As Receitas correspondem a acréscimos no resultado e são reconhecidas e medidas em conformidade com
os Princípios Fundamentais da Contabilidade, resultantes de diversos tipos de atividades que possam alterar o Patrimônio Líquido.
Existem vários tipos de receitas e esses foram criados para discriminar de forma mais ordenada a sua empregabilidade. As despesas representam os gastos utilizados com os bens ou serviços que não estão diretamente ligados à produção e geralmente são consumidos com a finalidade de obtenção de receitas.
Cabe ressaltar que a entidade também deve além das demonstrações de resultado do exercício apresentar as variações no patrimônio liquido, que por sua vez poderão transitar no resultado do período ou estarem diretamente ligadas ao lucro ou preguiço do exercício estas são apresentadas no demonstrativo de resultados abrangentes DRA.
A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) tem como objetivo o informe contábil que evidencia os valores correspondentes à formação da riqueza gerada pela empresa em determinado período e sua respectiva distribuição. Em virtude de se tratar de um demonstrativo contábil, suas informações devem ser extraídas da escrituração, com base nas Normas Contábeis vigentes e tendo como base o Princípio Contábil da Competência.
A DVA não era obrigatória em nosso país, até a promulgação da lei nº 11.638/07 que introduziu a alteração a lei nº 6.404/76 tornando a obrigatória para todas as companhias abertas. A sua divulgação e elaboração deve ser divulgada a cada final de exercício.
As demonstrações dos fluxos de caixa têm como objetivo mostrar como ocorreram as movimentações das disponibilidades de uma entidade em um determinado período de tempo. Sendo assim, divide todos os seus fluxos em três grandes grupos que são: as atividades operacionais, as atividades de investimento e por fim as atividades de financiamento.
2.3 CONVERGÊNCIA DA CONTABILIDADE AOS PADRÕES INTERNACIONAIS
Frente aos fatores motivacionais para a harmonização dos sistemas contábeis como a globalização dos mercados de capitais, o crescimento das companhias multinacionais e a participação de organizações internacionais ocorreu a necessidade da contabilidade adaptar suas práticas contábeis ao padrão internacional, (CPC 07, 2010).
O processo de convergência e harmonização da contabilidade às IFRS auxilia na divulgação de informações fidedignas, com maior nível de transparência, confiabilidade e qualidade, sendo fundamental para os seus usuários na de tomada de decisões (MALACRIDA; YAMAMOTO, 2006).
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Este processo de adoção das normas e procedimentos internacionais de contabilidade foi fundamental para que se alcance a harmonização da informação contábil, a fim de que toda informação produzida possa ser única e inteligível para qualquer usuário em qualquer parte do mundo (PONTE; OLIVEIRA; CAVALCANTE, 2010).
A harmonização é o processo pelo qual as diferenças nos padrões de contabilidade financeira de diversos países podem ser reduzidas. Assim, a harmonização contábil possibilita aumentar a comparabilidade das informações produzidas por uma entidade ao longo do tempo, bem como comparar informações referente à situação patrimonial, financeira e de desempenho com demais entidades (PONTE; OLIVEIRA; CAVALCANTE, 2010).
As IFRS constituem desafios substanciais para a contabilidade e seus usuários na medida em que provocam uma mudança conceitual no modo em que conceitos e transações são aplicados e interpretados (PIMENTEL; MOTA FILHO; ALENCAR, 2010). É importante salientar que a qualidade da evidenciação nas demonstrações e relatórios contábeis tem papel fundamental para viabilizar o claro entendimento destas práticas contábeis adotadas, uma linguagem comum internacionalmente é capaz de produzir benefícios quanto da tomada de decisão por parte dos usuários, reduzindo assim os erros.
Segundo a CVM - Comissão de Valores Mobiliários (2011) a importância da convergência da contabilidade aos padrões internacionais é um passo que esta proporcionando uma maior transparência das informações e melhora nas práticas de Governança Corporativa das empresas brasileiras o que, conseqüentemente, facilita o processo de tomada de decisão e eleva a confiança dos investidores, principalmente os internacionais.
A implementação das IFRS traz benefícios aos usuários da informação contábil, que, segundo o Conselho Federal de Contabilidade (2011), proporciona redução de custos para elaboração dos relatórios e demonstrações, diminuição de riscos nas análises e tomadas de decisões e asseguração da confiabilidade das informações.
A adoção das Normas Internacionais de contabilidade sugere a elaboração de demonstrações financeiras seguindo todos os aspectos estabelecidos nos pronunciamentos vigentes durante o período de transição. Este período de transição refere-se à data de inicio do período mais antigo para o qual a entidade divulgou as suas informações comparativas de acordo as normas.
2.4 TEORIA DA EVIDENCIAÇÃO
A evidenciação (disclosure) torna-se relevante para o provimento de informações aos usuários, visto que realiza o elo no processo de comunicação da entidade com seus tomadores de decisões.
Iudícibus et al. (2010) enfatizam que a evidenciação é um compromisso inalienável da contabilidade com seus usuários, apresentando informações qualitativas e quantitativas de forma ordenada, a fim de proporcionar uma base adequada de informação.
Para a CVM (2011), a evidenciação visa garantir a todos os tipos de usuários informações completas e confiáveis sobre a situação financeira e os resultados da companhia, permitindo que as decisões tomadas sejam mais seguras. Desta forma, é importante que a Companhia Aberta divulgue as informações relevantes de forma tempestiva e adequada, possibilitando ao investidor analisar aspectos quanto aos riscos, retorno dos negócios, situação econômica e financeira, dentre outros.
2.5 SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIAS GOVERNAMENTAIS
Quanto as SAGs, alguns conceitos são fundamentais e (Lefisc, 2015):
Governo refere-se a Governo federal, estadual ou municipal, agências governamentais e órgãos semelhantes, sejam locais, nacionais ou internacionais (Lefisc, 2015).
Assistência governamental é a ação de um governo destinada a fornecer benefício econômico específico a uma entidade ou a um grupo de entidades que atendam a critérios estabelecidos. Não inclui os benefícios proporcionados única e indiretamente por meio de ações que afetam as condições comerciais gerais, tais como o fornecimento de infraestruturas em áreas em desenvolvimento ou a imposição de restrições comerciais sobre concorrentes (Lefisc, 2015).
Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. Não são subvenções governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações comerciais normais da entidade. A subvenção
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governamental é também designada por: subsídio, incentivo fiscal, doação, prêmio, etc. (Lefisc, 2015).
Subvenções relacionadas a ativos são subvenções governamentais cuja condição principal para que a entidade se qualifique é a de que ela compre, construa ou de outra forma adquira ativos de longo prazo. Também podem ser incluídas condições acessórias que restrinjam o tipo ou a localização dos ativos, ou os períodos durante os quais devem ser adquiridos ou mantidos (Lefisc, 2015).
Subvenções relacionadas a resultado são as outras subvenções governamentais que não aquelas relacionadas a ativos.
Isenção tributária é a dispensa legal do pagamento de tributo sob quaisquer formas jurídicas (isenção, imunidade, etc.). Redução, por sua vez, exclui somente parte do passivo tributário, restando, ainda, parcela de imposto a pagar. A redução ou a isenção pode se processar, eventualmente, por meio de devolução do imposto recolhido mediante determinadas condições (Lefisc, 2015).
Empréstimo subsidiado é aquele em que o credor renuncia ao recebimento total ou parcial do empréstimo e/ou dos juros, mediante o cumprimento de determinadas condições. De maneira geral, é concedido direta ou indiretamente pelo Governo, com ou sem a intermediação de um banco; está vinculado a um tributo; e caracteriza-se pela utilização de taxas de juros visivelmente abaixo do mercado e/ou pela postergação parcial ou total do pagamento do referido tributo sem ônus ou com ônus visivelmente abaixo do normalmente praticado pelo mercado. Subsídio em empréstimo é a parcela do empréstimo ou do juro renunciado e a diferença entre o juro ou ônus de mercado e o juro ou o ônus praticado (Lefisc, 2015).
Atualização monetária é o reconhecimento de ajuste no valor de ativo e passivo da entidade com base em índice de inflação (Lefisc, 2015).
Juro é a remuneração auferida ou incorrida por recurso aplicado ou captado pela entidade (Lefisc, 2015).
Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado ou um passivo liquidado entre partes interessadas, conhecedoras do assunto e independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.
As SAGs têm os aspectos relacionados à contabilização e divulgação regulamentados por meio da International Accounting Standards 20 - IAS 20, produzido pelo IASB e pelo CPC 07 (R1) (2010), desenvolvido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
O objetivo do Pronunciamento foi prescrever o registro contábil e a divulgação das subvenções para investimento e a divulgação das subvenções para custeio e das demais formas de assistência governamental.
Foram incluídos como parte das subvenções governamentais os ganhos com empréstimos subsidiados, mas a aplicação completa desse conceito deve também obedecer ao Pronunciamento Técnico sobre Ajustes a Valor Presente.
Por força de legislações específicas brasileiras, foi necessário incluir alguns parágrafos adicionais aos contidos na norma internacional tomada como base, principalmente por conta de certas isenções e reduções tributárias que, no Brasil, assumem a forma de subvenção governamental em certas circunstâncias, e da característica de perda do benefício tributário se o valor da subvenção não ficar retido em reserva própria, sem destinação como dividendos aos sócios (CPC 07, 2010).
Essas adições estão conforme o princípio básico das normas internacionais do IASB e que as demonstrações contábeis elaboradas com base neste Pronunciamento estarão conforme tais normas.
No Brasil, apenas as subvenções para investimento vinham tendo tratamento contábil e de divulgação especiais, com reconhecimento direto em reserva de capital no patrimônio líquido, por força do que dispunha a Lei nº. 6.404/76. Com as modificações introduzidas pela Lei nº. 11.638/07 e com a convergência às normas internacionais de contabilidade do IASB, determinada também por essa recente Lei, as subvenções todas passam a ter que transitar pelo resultado. Mas há diferentes momentos de seu reconhecimento conforme as condições de cada subvenção. E a divulgação passa a ser exigida para as subvenções que não sejam para investimento e demais formas de assistência governamental.
A Norma, NBC TG 07 aprovada pela Resolução CFC nº. 1.143/08, dispõe sobre a alteração da Lei das S/A introduzida pela Lei nº. 11.638/07 no que tange às subvenções para investimento. Por meio dessas alterações de prática contábil, essas subvenções não podem mais, inclusive durante 2008, ser reconhecidas diretamente em conta do patrimônio líquido. Precisam transitar pelo resultado do exercício em atendimento ao regime de competência (e não simplesmente pelo seu reconhecimento no ativo).
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As assistências e subvenções governamentais tem o objetivo de estimular a adesão a determinada ação que provavelmente não seria tomada se não houvessem esses tipos de incentivos (CPC 07 (R1), 2010).
A assistência governamental é “a ação de um governamental é a ação de um governo destinada a fornecer benefício econômico específico a uma entidade ou a um grupo de entidades que atendam a critérios estabelecidos” (CPC 07 (R1), 2010, p. 2). Por sua vez, as subvenções governamentais são definidas como “uma assistência governamental geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro” (CPC 07 (R1), 2010, p. 3).
Conforme salientado, a subvenção governamental define-se como um tipo de assistência governamental que possui como principal distinção da assistência governamental a forma de contribuição, ou seja, a subvenção governamental geralmente possui natureza pecuniária enquanto a assistência pode ser obtida por intermédio de ações cuja natureza não seja pecuniária.
O CPC 07 (R1) (2010) prevê que as subvenções governamentais podem ser designadas também como subsídios, incentivos fiscais, doações, prêmios, entre outras. É válido destacar que não devem ser consideradas subvenções governamentais as assistências do governo que não possam ter seu valor razoavelmente atribuído e aquelas transações com o Governo que não possam ser identificadas como distintas das operações normais da empresa (CPC 07 (R1), 2010). Destarte, as demais assistências governamentais que não se enquadram nessas situações de exclusão são tratadas na definição de subvenção governamental pelo CPC 07 (R1) (2010).
Cabe frisar que, conforme define o CPC 07 (R1) (2010), as subvenções governamentais se dividem em dois grupos: subvenções relacionadas a ativos e as relacionadas a resultado. As relacionadas a ativos tem seu condicionamento atrelado a compra, construção ou outra forma de aquisição de ativos a longo prazo. Ainda, há a possibilidade de inclusão de condições acessórias que restrinjam o tipo ou localização de ativos e períodos em que devem ser adquiridos e mantidos. Já as subvenções relacionadas a resultado englobam todas as demais subvenções governamentais que não sejam as relacionadas a ativos (CPC 07 (R1), 2010).
O Pronunciamento destaca que também pode ser reconhecido como subvenção governamental o empréstimo subsidiado quando a entidade tiver segurança de que cumprirá
os compromissos assumidos. O empréstimo subsidiado é concedido direta ou indiretamente pelo Governo, por intermédio ou não de bancos, podendo ser vinculado a um tributo e caracterizado pela aplicação de taxas de juros abaixo do mercado e/ou pela postergação parcial ou total do pagamento do tributo com ônus reduzido ou sem aplicação de ônus.
As subvenções governamentais somente podem ser reconhecidas desde que a entidade possua certeza razoável de que será capaz de cumprir todas as condições estabelecidas e sob a segurança de que a subvenção será recebida (CPC 07 (R1), 2010).
Denota-se que o fato de a entidade ter recebido a subvenção não é prova conclusiva de que esta tenha cumprido ou cumprirá plenamente as condições atreladas a tal subvenção. Além disso, o modo como as subvenções são recebidas, se em dinheiro ou como redução do passivo, não interfere no reconhecimento das mesmas nas demonstrações contábeis (CPC 07 (R1), 2010).
No que tange a mensuração e o reconhecimento das subvenções governamentais, as entidades devem estar atentas as regras estabelecidas por meio do CPC 07 (R1) (2010) em correlação com a IAS 20 (2009). Para tanto, estas normas determinam que o reconhecimento deve ocorrer como registro no resultado do exercício. Tal reconhecimento decorre do fato de as subvenções não serem recebidas dos acionistas e, portanto, não devem ser registradas diretamente no patrimônio líquido, como discorria legislação anterior a 2008. Outro aspecto é que as subvenções governamentais têm em sua essência o recebimento vinculado ao cumprimento de determinadas condições e por isso precisam ser reconhecidas como receita no período em que os custos associados são compensados, realizando um confronto das receitas com as despesas (PIMENTEL; MOTA FILHO; ALENCAR, 2010).
Destarte, o CPC 07 (R1) (2010) destaca que a subvenção “deve ser reconhecida como receita na demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados à subvenção que são objeto de compensação”.
O reconhecimento de uma subvenção governamental ocorre pelo reconhecimento da receita ao longo do período necessário para realizar o confronto com as despesas que a subvenção pretende compensar, sendo que deve ser aplicado em bases sistemáticas e racionais, desde que sejam atendidas as condições definidas pelo Pronunciamento CPC 07 (R1) (AZEVEDO, 2010).
Considerando o contexto de que os tributos são despesas reconhecidas no resultado, assim também deve ocorrer o registro da subvenção no resultado, sendo que a subvenção governamental é, em essência, uma extensão da política fiscal (CPC 07 (R1), 2010).
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Quanto à subvenção de um ativo depreciável, deverá ser reconhecida como receita no resultado ao longo do período de vida útil do bem e na mesma proporção e períodos da depreciação destes ativos (CPC 07 (R1), 2010; DELOITTE, 2007). Em relação à subvenção de ativo não depreciável, esta pode exigir o cumprimento de algumas obrigações, estando o reconhecimento condicionado ao cumprimento destas obrigações (CPC 07 (R1), 2010).
Deste modo, as subvenções devem ser reconhecidas como receitas nos exercícios vinculados aos dispêndios necessários para o cumprimento das obrigações requeridas. Por exemplo, se o recebimento de uma subvenção de um terreno estiver condicionado a construção de um edifício sobre este, a apropriação da subvenção no resultado ocorrerá conforme o prazo de vida útil do edifício (DELOITTE, 2007). Quando a subvenção ocorre como compensação por gastos ou perdas que já tenham sido incorridos ou para um fim de proporcionar suporte financeiro de imediato sem dispêndio de despesa futura, esta deverá ter seu reconhecimento no período em que se tornar recebível, devendo sua divulgação estar adequada de maneira a garantir que seus efeitos sejam claramente compreendidos (CPC 07 (R1), 2010).
Por sua vez, a subvenção relacionada à entrada de recursos poderá ser apresentada como dedução do gasto correspondente (DELOITTE, 2007).
É importante frisar que no caso de recebimento de subvenção governamental através de um ativo não monetário, a subvenção e o ativo não monetário deverão ser reconhecidos pelo seu valor justo, definido pelo CPC 07 (R1) (2010) como o “valor pelo qual um ativo pode ser negociado ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do assunto e independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória”. Todavia, na impossibilidade de verificar o valor justo, a entidade poderá reconhecer pelo valor nominal (CPC 07 (R1), 2010). Outra maneira de subvenção mencionada pelo CPC 07 (R1) (2010) é a aplicação de parcela do imposto de renda devido em fundos criados pelo Governo Federal, chamados de fundos de investimentos regionais, desenvolvidos com o intuito de estimular o desenvolvimento de regiões específicas. Neste caso, a subvenção se justifica, pois o Tesouro Nacional está abrindo mão de parcela do imposto enquanto a entidade escolhe o fundo em que deseja investir.
Tais subvenções são registradas pelo seu valor justo quando ocorrer o fato gerador, observando o cumprimento das condições estabelecidas. No caso de aplicação do imposto em
fundos de investimentos regionais, o fato gerador ocorre no pagamento da parcela do imposto de renda (CPC 07 (R1), 2010).
Ainda, são consideradas subvenções para investimentos as reduções ou isenções de imposto de renda que possuem prazos e condições estabelecidos por legislação específica, determinadas redução ou isenção em área incentivada. “O reconhecimento contábil dessa redução ou isenção tributária como subvenção para investimento é efetuado registrando-se o imposto total no resultado como se devido fosse, em contrapartida à receita de subvenção equivalente, a serem demonstrados um deduzido do outro” (CPC 07 (R1), 2010, p. 11).
Outro aspecto relevante, conforme salienta o Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1) (2010), refere-se àqueles casos em que se faz necessário que o valor da subvenção não seja distribuído ou repassado aos sócios ou acionista, sendo que deve ser realizada a passagem pelo resultado e, após isso, a retenção em conta apropriada no patrimônio líquido, como reserva própria, ou seja, reserva de incentivos fiscais.
Cabe ressaltar que a não distribuição aos sócios ou acionistas ocorre quando a entidade é beneficiada com um empréstimo subsidiado relacionado a tributos. Um exemplo disto é quando a entidade recebe uma subvenção decorrente de um financiamento de um percentual da base incentivada de determinado tributo. Mediante o pagamento pontual deste empréstimo, a entidade será beneficiada por um determinado desconto no valor do imposto. O valor deste desconto não deverá ser distribuído aos sócios ou acionistas, devendo ser utilizado de modo integral nas operações da entidade (PIMENTEL; MOTA FILHO; ALENCAR, 2010).
Iudícibus, Martins e Gelbcke (2010) ressaltam ainda que, até o final do ano de 2007, todas as subvenções já reconhecidas como reservas de capital deverão seguir a legislação em vigor até esta data, sendo compensadas com prejuízo ou realizando aumento de capital. Portanto, não devem ser realizados ajustes de contabilizações de subvenções realizadas até esta data, pois os procedimentos contábeis introduzidos pela IAS 20 (2009) e pelo CPC 07 (2008), alterado pelo CPC 07 (R1) no ano de 2010, somente são aplicáveis a partir de 2008.
2.6 APRESENTAÇÃO DAS SAGs NO BALANÇO PATRIMONIAL
A apresentação da subvenção e assistência governamental no balanço patrimonial, conforme determina o CPC 07 (R1) (2010), quando esta estiver ligada a ativos, inclusive a ativos não monetários que estejam mensurados ao valor justo, deve ser evidenciada em conta de passivo, como receita diferida, ou como dedução do valor contábil do ativo relacionado.
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Para tanto, o CPC 07 (R1) (2010) esclarece a existência de dois métodos aceitáveis de apresentação de subvenções não vinculadas a obrigações futuras, relacionadas a ativos:
a) reconhecimento como receita diferida no passivo, reconhecendo a receita em base sistemática e racional durante a vida útil do ativo;
b) dedução em contrapartida do próprio ativo recebido, sendo que a subvenção será reconhecida como receita durante a vida do ativo depreciável por meio de crédito à depreciação registrada como despesa no resultado.
Quanto à apresentação da subvenção na demonstração do resultado, deve ser registrada conforme a natureza da subvenção. Neste sentido, o CPC 07 (R1) (2010) destaca duas maneiras possíveis para apresentação no resultado, sendo a apresentação como crédito na demonstração do resultado, por meio da conta de “outras receitas” ou a dedução da despesa relacionada à subvenção, apresentando a despesa em compensação com a subvenção.
Ainda, seja devido o acréscimo de rendimento proporcionado ao empreendimento ou por meio de redução de tributos ou outras despesas, o registro das subvenções na demonstração do resultado deve ocorrer no grupo de contas conforme a sua natureza (CPC 07 (R1), 2010; AZEVEDO, 2010).
Segundo Azevedo (2010), quando se faz necessária a divulgação da receita ou despesa de modo separado, deve ser realizada a divulgação do efeito da subvenção em qualquer item de receita ou despesa.
O CPC 07 (R1) (2010) determina que no caso de perda da subvenção governamental, esta deverá ser contabilizada como revisão de estimativa contábil, obedecendo ao Pronunciamento Técnico CPC 23, sendo que o reembolso da subvenção deve ser registrado contra qualquer crédito diferido que tenha relação com a subvenção e que ainda não tenha sido amortizado. No caso de não haver crédito diferido ou o reembolso exceder o crédito diferido existente, deve-se então contabilizar como despesa. Se o reembolso se referir a um ativo, deve-se aumentar o valor deste ativo ou reduzir o saldo da receita diferida pelo montante reembolsável.
2.7 APRESENTAÇÃO DAS SAGs NA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO
A subvenção é algumas vezes apresentada como crédito na demonstração do resultado, quer separadamente sob um título geral tal como “outras receitas”, quer, alternativamente, como dedução da despesa relacionada. A subvenção, seja por acréscimo de rendimento
proporcionado ao empreendimento, ou por meio de redução de tributos ou outras despesas, deve ser registrada na demonstração do resultado no grupo de contas de acordo com a sua natureza (CPC 07, 2010).
Como justificativa da primeira opção, há o argumento de que não é apropriado compensar os elementos de receita e de despesa e que a separação da subvenção das despesas relacionadas facilita a comparação com outras despesas não afetadas pelo benefício de uma subvenção. Pelo segundo método, é argumentado que as despesas poderiam não ter sido incorridas pela entidade caso não houvesse a subvenção, sendo por isso enganosa a apresentação da despesa sem a compensação com a subvenção.
Ambos os métodos são aceitos para apresentação das subvenções relacionadas às receitas. É necessária a divulgação da subvenção governamental para a devida compreensão das demonstrações contábeis. Por isso é necessária a divulgação do efeito da subvenção em qualquer item de receita ou despesa quando essa receita ou despesa é divulgada separadamente (CPC 07, 2010).
2.8 PERDA DAS SAGs E DIVULGAÇÃO
Uma subvenção governamental que tenha que ser devolvida deve ser contabilizada como revisão de estimativa contábil (ver NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro). O reembolso deve ser aplicado em primeiro lugar contra qualquer crédito diferido não amortizado relacionado à subvenção. Na medida em que o reembolso exceda tal crédito diferido, ou quando não exista crédito diferido, o reembolso deve ser reconhecido imediatamente como despesa. O reembolso de subvenção relacionada a ativo deve ser registrado aumentando o valor escriturado do ativo ou reduzindo o saldo da receita diferida pelo montante reembolsável. A depreciação adicional acumulada que deveria ter sido reconhecida até a data como despesa na ausência da subvenção deve ser imediatamente reconhecida como despesa.
Circunstâncias que dão origem à devolução de subvenção relacionada com o ativo podem requerer reconhecimento de perda de valor do ativo, nos termos da NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, relativamente ao novo valor escriturado do ativo.
Ao receber uma assistência ou subvenção governamental a entidade tem a obrigação de divulgar nas demonstrações contábeis a natureza, extensão e duração do benefício a fim de
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que os investidores e usuários das suas demonstrações façam a correta interpretação da informação (PIMENTEL; MOTA FILHO; ALENCAR, 2010).
Em obediência ao CPC 07 (R1) (2010) a entidade deverá divulgar as seguintes informações no que tangem as subvenções e assistências governamentais:
a) a política contábil adotada para as subvenções governamentais, incluindo os métodos de apresentação adotados nas demonstrações contábeis;
b) a natureza e a extensão das subvenções governamentais ou assistências governamentais reconhecidas nas demonstrações contábeis e uma indicação de outras formas de assistência governamental de que a entidade tenha diretamente se beneficiado;
c) condições a serem regularmente satisfeitas e outras contingências ligadas à assistência governamental que tenha sido reconhecida (CPC 07 (R1), 2010, p. 11). Além disso, no intuito de melhor evidenciar as informações acerca das subvenções e assistências governamentais a seus usuários, a entidade poderá efetuar a divulgação de outras informações relacionadas as subvenções governamentais, tais como o descumprimento de condições relativas às subvenções ou existência de outras contingências; eventuais subvenções a reconhecer contabilmente, após cumpridas as condições contratuais; premissas utilizadas para o cálculo do valor justo exigido por este Pronunciamento e informações relativas às parcelas aplicadas em fundos de investimentos regionais e as reduções ou isenções de tributos em áreas incentivadas (CPC 07 (R1), 2010).
É relevante destacar que apenas os itens a, b e c estão estabelecidos no CPC 07 (R1) (2010), em seu item 39, como informações obrigatórias a serem divulgadas pela entidade, ficando as demais informações classificadas como facultativas. Contudo, as informações classificadas como facultativas são abordadas no CPC 07 (R1) (2010), todavia, não são classificadas no item 39 como informações que a entidade deverá divulgar. Cabe salientar ainda que as informações facultativas eram tratadas no CPC 07 (2008) como obrigatórias, porém, foram excluídas da obrigatoriedade com a publicação do CPC 07 (R1) no ano de 2010.
Denota-se que para as empresas cujas operações englobem obtenção significativa de subsídios de órgãos governamentais, essas operações precisam ser divulgadas em nota explicativa, uma vez que tais operações podem possuir relevância para análise da entidade (IUDÍCIBUS et al., 2010).
