ANO XXVI - 2015 - 3ª SEMANA DE MAIO DE 2015 BOLETIM INFORMARE Nº 21/2015
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA
DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO - CONSIDERAÇÕES GERAIS A PARTIR DE
01 DE JANEIRO DE 2015 ... Pág. 376
IMPOSTO DE RENDA R IMPOSTO DE RENDA R IMPOSTO DE RENDA R
IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE ETIDO NA FONTE ETIDO NA FONTE ETIDO NA FONTE
PARTICIPAÇÃO DOS TRABALHADORES NOS LUCROS DAS EMPRESAS - CONSIDERAÇÕES GERAIS A
PARTIR DE 1º DE JANEIRO DE 2015 ... Pág. 396
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DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO Considerações Gerais a Partir de 01 de Janeiro de 2015 Sumário
1. Introdução
2. Dedutibilidade Perante o Imposto de Renda 3. Bens Que Podem Ser Depreciados 3.1 - Bens Cedidos em Comodato
3.2 - Semoventes Classificados no Ativo Imobilizado 4. Bens Que Não Podem Ser Objeto de Depreciação 5. Quota de Depreciação Dedutível
6. Taxa Anual de Depreciação
6.1 – Prazo de Vida Útil e Taxa de Depreciação Dos Bens de Acordo Com a IN SRF nº 162/1998 6.2 - Utilização de Taxas Superiores às Admitidas
6.3 - Utilização de Taxas Inferiores às Admitidas 6.4 - Aquisição e Desenvolvimento de "Software"
7. Bens Adquiridos Usados
8. Conjunto de Instalações ou Equipamentos
9. Depreciação Acelerada em Função do Número de Horas Diárias de Operação 10. Depreciação Acelerada Incentivada
10.1 – Bens da Atividade Rural
10.2 – Dispêndios Realizados Com Pesquisa Tecnológica e Desenvolvimento de Inovação Tecnológica de Produtos
10.3 – Incentivo às Pessoas Jurídicas que Tenham Projeto Aprovado para Instalação, Ampliação, Modernização ou Diversificação de Atividades em Micro Regiões Menos Desenvolvidas na Área da Sudam
10.4 - Incentivo à Pessoa Jurídica que Explore Atividade de Hotelaria
10.5 - Incentivo às Empresas Industriais, Fabricantes de Veículos e de Autopeças 10.6 – Incentivo às Pessoas Jurídicas de Transporte de Mercadoria
10.7 – Empresas Concessionárias, Permissionárias e Autorizadas de Geração de Energia Elétrica
10.8 – Máquinas, Equipamentos, Aparelhos e Instrumentos, Novos, Relacionados em Regulamento, Adquiridos ou Objeto de Contrato de Encomenda Entre 16 de Setembro e 31 de Dezembro de 2012, e Destinados ao Ativo Imobilizado do Adquirente
11. Gastos de Desmontagem e Retirada de Item do Ativo Imobilizado 12. Despesas Pré-Operacionais ou Pré-Industriais
13. Custos de Empréstimos 14. Teste de Recuperabilidade
15. Ajuste a Valor Presente e Avaliação a Valor Justo – Controle Por Subcontas 15.1- Controle Por Subcontas
16. Adoção Inicial Das Normas Previstas na Lei nº 12.973/2014 16.1 - Neutralidade Tributária
16.2 - Escrituração Contábil para Fins Societários e do Controle Fiscal Contábil de Transição (FCONT) 16.3 – Diferença a Ser Adicionada
16.3.1 – Diferença a Ser Adicionada - Ativo 16.3.2 – Diferença a Ser Adicionada - Passivo 16.4 – Diferença a Ser Excluída
16.4.1 – Diferença a Ser Excluída - Ativo 16.4.2 – Diferença a Ser Excluída - Passivo 16.5 – Controle Por Subcontas na Adoção Inicial 17. Ajuste a Valor Presente – Lucro Real 17.1 – Ajuste a Valor Presente do Ativo
17.1.1 – Venda a Prazo Sujeita ao Ajuste a Valor Presente 17.1.2 – Demais Operações Sujeitas ao Ajuste a Valor Presente 17.2 - Ajuste a Valor Presente de Passivo
17.2.1 – Aquisição a Prazo Sujeita ao Ajuste a Valor Presente 17.2.2 – Demais Operações Sujeitas ao Ajuste a Valor Presente 17.3 – Variação Cambial - Juros a Apropriar
18. Avaliação a Valor Justo – Ganho – Lucro Real 18.1 – Avaliação a Valor Justo de Ativo
18.2 – Avaliação a Valor justo na Permuta de Ativos 18.3 – Avaliação a Valor Justo de Passivo
18.4 – Avaliação a Valor Justo na Permuta de Passivos 19. Avaliação a Valor Justo – Perda – Lucro Real 19.1 – Avaliação a Valor Justo de Ativo
19.2 – Avaliação a Valor Justo de Passivo
20. Ajuste a Valor Presente e Avaliação a Valor Justo – Lucro Presumido
20.1 - Forma da Apuração do Ganho de Capital de Ativos Não Circulantes – Lucro Presumido 20.2 – Ganho de Capital – Reavaliação
20.3 – Receitas Financeiras Relativas às Variações Monetárias Dos Direitos de Crédito e Das Obrigações do Contribuinte – Ajuste a Valor Presente
20.4 – Ganho Decorrente de Avaliação de Ativo ou Passivo Com Base no Valor Justo 20.5 – Avaliação a Valor Justo - Lucro Presumido para Lucro Real
1. INTRODUÇÃO
A Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no inciso IV do art. 179, com a redação dada pelo o 1º da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, preceitua que, serão classificadas no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.
O Conselho Federal de Contabilidade através da Resolução CFC nº 1.177/2009, estabelece norma a ser aplicada na contabilização de ativos imobilizados. Os principais pontos a serem considerados na contabilização do ativo imobilizado são o reconhecimento dos ativos, a determinação dos seus valores contábeis e os valores de depreciação e perdas por desvalorização a serem reconhecidas em relação aos mesmos.
Abordaremos os reflexos tributários decorrentes da aplicação do ajuste a valor presente e da avaliação a valor justo sobre a depreciação dos bens do Ativo Imobilizado.
Trataremos sobre os aspectos tributários referentes à adoção inicial dos arts. 1º, 2º, 4º a 71 e incisos I a VI, VIII e X do caput do art. 117 da Lei nº 12.973, de 2014, que produzirão efeitos a partir de 1º de janeiro de 2014 para as pessoas jurídicas optantes nos termos do art. 75 da referida Lei, disciplinado pela Instrução Normativa RFB nº 1.469, de 28 de maio de 2014, e 1º de janeiro de 2015 para as não optantes.
Neste trabalho abordaremos os aspectos fiscais da depreciação do Ativo Imobilizado com base no Regulamento do Imposto de Renda, nas alterações introduzidas pela Lei nº 12.973/2014, na IN RFB nº 1.515/2014, alterada pela IN RFB nº 1.556/2015, no Manual de Orientação do Leiaute da ECF aprovado pelo o Ato Declaratório Executivo Cofis nº 20/2015, e outras fontes citadas no texto.
2. DEDUTIBILIDADE PERANTE O IMPOSTO DE RENDA
Poderá ser computada como custo ou encargo, em cada exercício, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo não circulante imobilizado resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal, observado o seguinte:
a) a depreciação será deduzida pelo contribuinte que suportar o encargo econômico do desgaste ou obsolescência, de acordo com as condições de propriedade, posse ou uso do bem;
b) a quota de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir;
c) em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de depreciação não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem;
d) o valor não depreciado dos bens sujeitos à depreciação, que se tornarem imprestáveis ou caírem em desuso, importará redução do ativo imobilizado;
e) somente será permitida depreciação de bens móveis e imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços;
f) se o contribuinte deixar de deduzir a depreciação de um bem depreciável do ativo imobilizado em determinado período de apuração, não poderá fazê-lo acumuladamente fora do período em que ocorreu a utilização desse bem, tampouco os valores não deduzidos poderão ser recuperados posteriormente através da utilização de taxas superiores às máximas permitidas.
Notas:
1) No caso de arrendamento mercantil, o desgaste do bem é suportado pela empresa arrendadora e não pela empresa arrendatária que utiliza o bem.
2) É importante observar que, com o advento da Lei nº 9.249/1995, o encargo de depreciação relativo a bens móveis ou imóveis, que não estejam relacionados intrinsecamente com a produção ou a comercialização de bens e serviços, não é dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro.
3) O art. 25 da IN SRF nº 11/1996, dispõe sobre os Bens Não Relacionados com a Produção ou Comercialização, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro.
3. BENS QUE PODEM SER DEPRECIADOS
Podem ser objeto de depreciação todos os bens sujeitos a desgaste pelo uso ou por causas naturais ou obsolescência normal, inclusive:
a) edifícios e construções, observando-se que:
a.1) a quota de depreciação é dedutível a partir da época da conclusão e início da utilização;
a.2) o valor das edificações deve estar destacado do valor do custo de aquisição do terreno, admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial;
b) projetos florestais destinados à exploração dos respectivos frutos.
3.1 - Bens Cedidos em Comodato
O Parecer Normativo CST nº 19/1984 esclareceu que são dedutíveis os encargos da depreciação de bens do Ativo Imobilizado cedidos em comodato, desde que o empréstimo de tais bens seja usual no tipo de operações, transações ou atividades da comodante e não mera liberalidade desta.
3.2 - Semoventes Classificados no Ativo Imobilizado
Os animais, classificados no Ativo Imobilizado das empresas agrícolas ou pastoris, tais como animais de trabalho, matrizes e reprodutores, podem ser depreciados, uma vez que com o decorrer do tempo vão perdendo sua capacidade de trabalho ou reprodução, conforme o caso (Parecer Normativo CST nº 57/1976).
4. BENS QUE NÃO PODEM SER OBJETO DE DEPRECIAÇÃO Não será admitida quota de depreciação referente a:
a) terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções;
b) prédios ou construções não alugados nem utilizados pelo proprietário na produção dos seus rendimentos ou destinados a revenda;
c) bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte ou antiguidades;
d) bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
5. QUOTA DE DEPRECIAÇÃO DEDUTÍVEL
A quota de depreciação dedutível na apuração do imposto será determinada mediante a aplicação da taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição do bem, observado o seguinte:
a) a quota anual de depreciação será ajustada proporcionalmente no caso de período de apuração com prazo de duração inferior a 12 (doze) meses, e de bem acrescido ao ativo, ou dele baixado, no curso do período de apuração;
b) a depreciação poderá ser apropriada em quotas mensais, dispensado o ajuste da taxa para os bens postos em funcionamento ou baixados no curso do mês;
c) a quota de depreciação, registrável em cada período de apuração, dos bens aplicados exclusivamente na exploração de minas, jazidas e florestas, cujo período de exploração total seja inferior ao tempo de vida útil desses bens, poderá ser determinada, opcionalmente, em função do prazo da concessão ou do contrato de exploração ou, ainda, do volume da produção de cada período de apuração e sua relação com a possança conhecida da mina ou dimensão da floresta explorada.
6. TAXA ANUAL DE DEPRECIAÇÃO
A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se possa esperar a utilização econômica do bem pelo contribuinte, na produção dos seus rendimentos, observado o seguinte:
a) o prazo de vida útil admissível é aquele estabelecido nos Anexos I e II da Instrução Normativa SRF nº 162, de 31 de dezembro de 1998, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação dos seus bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente (vide subitem 6.1);
b) no caso de dúvida, o contribuinte ou a Secretaria da Receita Federal do Brasil poderão pedir perícia do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica, prevalecendo os prazos de vida útil recomendados por essas instituições, enquanto não forem alterados por decisão administrativa superior ou por sentença judicial, baseadas, igualmente, em laudo técnico idôneo;
c) para fins do disposto no subitem 6.3, a partir do período de apuração em que o montante acumulado das quotas de depreciação computado na determinação do lucro real atingir o limite previsto na letra “c” do item 2, o valor da depreciação, registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real com a respectiva baixa na Parte B do Lalur.
6.1 – Prazo de Vida Útil e Taxa de Depreciação Dos Bens de Acordo Com a IN SRF nº 162/1998
Vide abaixo a tabela com base na IN SRF nº 162/1998, alterada pela IN SRF nº 130/1999, que fixam o prazo de vida útil e a quota de depreciação a ser registrada na escrituração da pessoa jurídica, como custo ou despesa operacional:
Espécie de Bens Taxa
Anual (%)
Automóveis: 25
- para transporte de mercadorias;
- para transporte de 10 pessoas ou mais, incluindo o motorista;
- para usos especiais (por exemplo: auto-socorros, caminhões-guindastes, veículos de combate a incêndios, caminhões- betoneiras, veículos para varrer, veículos para espalhar, veículos-oficinas, veículos radiológicos), exceto os concebidos principalmente para transporte de pessoas ou de mercadorias;
- motocicletas (incluídos os cliclomotores) e outros ciclos equipados com motor auxiliar, mesmo com carro lateral; carros laterais;
- tratores (exceto os veículos automóveis sem dispositivo de elevação, dos tipos utilizados em fábricas, armazéns, portos ou aeroportos, para transporte de mercadorias a curtas distâncias; carros-tratores dos tipos utilizados nas estações ferroviárias).
- automóveis de passageiros e outros veículos automóveis, principalmente concebidos para transporte de pessoas (exceto os veículos para transporte de 10 pessoas ou mais, incluindo o motorista), incluídos os veículos de uso misto (station wagons) e os automóveis de corrida;
20
- reboques e semi-reboques, para quaisquer veículos; - outros veículos não autopropulsores.
Aeronaves e aparelhos espaciais: - balões e dirigíveis; planadores, asas voadoras e outros veículos aéreos, não concebidos para
propulsão com motor; 10
- outros veículos aéreos (por exemplo: helicópteros, aviões), veículos espaciais (incluídos os satélites) e seus veículos de lançamento; veículos suborbitais;
- pára-quedas (incluídos os pára-quedas dirigíveis e os parapentes) e os pára-quedas giratórios;
- aparelhos e dispositivos para lançamento de veículos aéreos; aparelhos e dispositivos para aterrissagem de veículos aéreos em porta-aviões e aparelhos e dispositivos semelhantes; aparelhos simuladores de vôo em terra.
Animais vivos: 20
- espécies bovina, suína, cavalar, assinina, muar, ovina e caprina;
- aves vivas, galos, galinhas, patos, gansos, perus, peruas e galinhas d’angola (pintadas), das espécies domésticas. 50
- Aparelhos: 20
- de radiodetecção e de radiossondagem (radar), aparelhos de radionavegação e aparelhos de radiotelecomando;
- e artefatos para usos químicos ou para outros usos técnicos, de cerâmica, alguidares, gamelas e outros recipientes semelhantes para usos rurais, de cerâmica; bilhas e outras vasilhas próprias para transporte ou embalagem, de cerâmica;
- elétricos para telefonia ou telegrafia, por fio, incluidos os aparelhos telefônicos por fio conjugado com um aparelho telefônico portátil sem fio e os aparelhos de telecomunicação por corrente portadora ou de telecomunicação digital; videofones;
- ou máquinas de tosquiar de motor elétrico incorporado;
- receptores para radiotelefonia, radiotelegrafia ou radiodifusão, exceto de uso doméstico;
- transmissores (emissores) para radiotelefonia, radiotelegrafia, radiodifusão ou televisão, mesmo incorporando um aparelho de recepção ou um aparelho de gravação ou de reprodução de som; câmeras de televisão; câmeras de vídeo de imagens fixas e outras câmeras (camcorders);
- de laboratório ou de farmácia (obras de plástico);
- artigos e equipamentos para cultura física e ginástica, piscinas, carrosséis, balanços, instalações de tiro-ao-alvo e outras
diversões de parques e feiras; circos, coleções de animais e teatros ambulantes. 10
Barcos: 5
- de pesca; navios-fábricas e outras embarcações para o tratamento ou conservação de produtos de pesca;
- barcos-faróis, barcos-bombas, dragas, guindastes flutuantes e outras embarcações em que a navegação é acessória da função principal; docas ou diques flutuantes; plataformas de perfuração ou de exploração, flutuantes ou submersíveis;
- outras embarcações, incluídos os navios de guerra e barcos salva-vidas, exceto os barcos a remo; 5 - rebocadores e barcos concebidos para empurrar outras embarcações;
- transatlânticos, barcos de cruzeiro, ferry-boats, cargueiros, chatas e embarcação semelhantes, para o transporte de pessoas ou de mercadorias;
- barcos infláveis; 20
- balsas infláveis.
Cartões magnéticos; discos para sistemas de leitura por raio laser; fitas magnéticas para reprodução de fenômenos diferentes do
som e da imagem; outras fitas magnéticas. 33,33
Computadores e periféricos - Hardware. 20
Correias de transmissão e correias transportadoras, de plástico; couro ou borracha vulcanizada. 20 Cortinados, cortinas e estores; sanefas e artigos semelhantes para camas para uso em hotéis e hospitais. 20 Edíficios e benfeitorias (inclusive pontes e elementos de pontes, torres e pórticos; construções de alumínio e construções pré-
fabricadas). 4
Embalagens: 20
- barris, cubas, balsas, dornas, selhas e outras obras de tanoeiro;
- caixas, caixotes, engradados e artigos semelhantes;
- caixotes, caixas, engradados, barricas e embalagens semelhantes, de madeira, carretéis para cabos, de madeira, paletes simples, paletes-caixas e outros estrados para carga, de madeira; taipais de paletes, de madeira;
- garrafões, garrafas, frascos e artigos semelhantes;
- garrafões, garrafas, frascos, boiões, vasos, embalagens tubulares, ampolas e outros recipientes de vidro próprios para transporte ou embalagem; boiões de vidro para conserva;
- recipientes para gases comprimidos ou liquefeitos, de alumínio;
- recipientes para gases comprimidos ou liquefeitos, de ferro fundido, ferro ou aço;
- sacos de quaisquer dimensões, para embalagem;
- outros vasilhames.
Encerados e toldos; tendas; velas para embarcações, para pranchas a vela ou para carros a vela; artigos para acampamento. 25
Ferramentas: 20
- alicates (mesmo cortantes), tenazes, pinças e ferramentas semelhantes;
- chaves de porcas, manuais (incluídas as chaves dinamométricas); chaves de caixa intercambiáveis, mesmo com cabos;
- cisalhas para metais e ferramentas semelhantes;
- corta-tubos, corta-pinos, saca-bocados e ferramentas semelhantes;
- eletromecânicas de motor incorporado, de uso manual;
- ferramentas manuais (incluídos os corta-vidros), não especificadas nem compreendidas em outras posições; lamparinas ou lâmpadas de soldar (maçaricos) e semelhantes; tornos de apertar, sargentos e semelhantes; exceto os acessórios ou partes de máquinas-ferramentas; bigornas, forjas-portáteis; mós com armação, manuais ou de pedal;
- pás, alviões, picaretas, enxadas, sachos, forcados e forquilhas, ancinhos e raspadeiras; machados, podões e ferramentas semelhantes com gume; tesouras de podar de todos os tipos; foices e foicinhas; facas para feno ou para palha, tesouras para sebes, cunhas e outras ferramentas manuais para agricultura, horticultura ou silvicultura; serras manuais: folhas de serras de todos os tipos (incluídas as fresasseras e as folhas não dentadas para serra). Gravadores:
- de dados de vôo;
- reprodutor de fita magnética, sem sintonizador;
- reprodutor e editor de imagem e som, em discos, por meio magnético óptico ou opto magnético.
Instalações. 10
Maquinários.
Maquinários do tipo: 25
- bulldozers, angledozers, niveladores, raspo-transportadores (scrapers), pás mecânicas, escavadores, carregadoras e pás carregadoras, compactadores e rolos ou cilindros compressores, autopropulsores.
Máquinas e aparelhos para obras públicas, construção civil ou trabalhos semelhantes.
Máquinas: 20
- de tosquiar:
- Aparelhos para selecionar, peneirar, separar, lavar, esmagar, moer, misturar ou amassar terras, minérios ou outras substâncias minerais sólidas (incluídos os pós e pastas); máquinas para aglomerar ou moldar combustíveis minerais sólidos, pastas cerâmicas, cimento, gesso ou outras matérias minerais em pó ou em pasta: máquinas para fazer moldes de areia para fundição.
Modelos para fundição: 33,33
- caixas de fundição; placas de fundo para moldes; modelos para moldes; moldes para metais (exceto lingoteiras), carbonetos metálicos, vidro, matérias minerais, borracha ou plásticos.
Móveis e utensílios. 10
Tapetes e outros revestimentos para pavimentos (de matérias têxteis). 20
6.2 - Utilização de Taxas Superiores às Admitidas
O Parecer Normativo CST nº 192/1972 esclareceu que quando os bens são submetidos a condições anormais de utilização, o desgaste decorrente poderá justificar a majoração das taxas de depreciação.
Na seqüência, o ato normativo em questão adverte que o emprego de taxas especiais de depreciação deve proceder da necessidade comprovada de submeter os bens a condições anormais de uso, sendo de fundamental interesse a existência de prova cabal da ocorrência do desgaste ou inutilização prematura destes mesmos bens.
Se a empresa adotar taxas diferentes de depreciação daquelas permitidas pela legislação fiscal, deve proceder a comprovação mediante laudo pericial do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica, pois assim prevalecerão os prazos de vida útil recomendados por essas instituições.
Por outro lado, se a empresa concluir que determinado bem tem vida útil econômica menor que a normalmente admitida pelo Fisco, e não puder contornar tal problema através de laudo pericial, não poderá deduzir o seu valor total, para fins fiscais. Dessa forma a empresa deverá proceder o ajuste através do Livro de Apuração do Lucro Real, da diferença entre o valor da depreciação apropriado contabilmente e o valor permitido pela legislação fiscal.
6.3 - Utilização de Taxas Inferiores às Admitidas
Conforme o § 4º do art. 68 da IN RFB nº 1.515/2014, caso a quota de depreciação registrada na contabilidade do contribuinte seja menor do que aquela calculada com base nos Anexos I e II da Instrução Normativa SRF nº 162, de 31 de dezembro de 1998, a diferença poderá ser excluída do lucro líquido na apuração do lucro real com registro na Parte B do Lalur do valor excluído, observando-se que em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de depreciação não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.
6.4 - Aquisição e Desenvolvimento de "Software"
Os custos e despesas de aquisição e desenvolvimento de logiciais (software) utilizados em processamento de dados, devem ser amortizados no prazo mínimo de 5 (cinco) anos (Instrução Normativa SRF nº 04/1985).
7. BENS ADQUIRIDOS USADOS
A taxa anual de depreciação de bens adquiridos usados será fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos (art. 311 do RIR/99 e Instrução Normativa SRF nº 103/1984):
a) metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo;
b) restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira instalação para utilização do bem.
Exemplo:
1) uma máquina, cuja vida útil é de 10 anos, que foi adquirida após 7 (sete) anos de uso, poderá ser depreciada em 5 (cinco) anos, aplicando-se a taxa de 20% ao ano. Neste caso, prevalece o critério da letra “a”, porque o prazo da vida útil é maior que o previsto na letra “b”;
2) um veículo, cuja vida útil é de 5 anos, que foi adquirido após 1 (um) ano de uso, poderá ser depreciado pelo restante da vida útil do bem (4 anos). Nesta hipótese, a depreciação será feita de acordo com a letra “b”, porque pelo critério da letra “a” o prazo de depreciação seria de 2,5 (dois anos e meio).
8. CONJUNTO DE INSTALAÇÕES OU EQUIPAMENTOS
Quando o registro do bem for feito por conjunto de instalação ou equipamentos, sem especificação suficiente para permitir aplicar as diferentes taxas de depreciação de acordo com a natureza do bem, e o contribuinte não tiver elementos para justificar as taxas médias adotadas para o conjunto, será obrigado a utilizar as taxas aplicáveis aos bens de maior vida útil que integrem o conjunto (§ 3º do art. 310 do RIR/1999 e § 3º do art. 68 da IN RFB nº 1.515/2014).
9. DEPRECIAÇÃO ACELERADA EM FUNÇÃO DO NÚMERO DE HORAS DIÁRIAS DE OPERAÇÃO
A depreciação acelerada consiste em reconhecer e registrar contabilmente a diminuição acelerada do valor dos bens móveis, resultante do desgaste pelo uso em regime de operação superior ao normal.
No que concerne aos bens móveis, poderão ser adotados, em função do número de horas diárias de operação, os seguintes coeficientes de depreciação acelerada sobre as taxas normalmente utilizáveis:
a) coeficiente 1,0 para um turno de 8 horas de operação;
b) coeficiente 1,5 para dois turnos de 8 horas de operação;
c) coeficiente 2,0 para três turnos de 8 horas de operação.
Assim, uma máquina com taxa de depreciação normal de 10% ao ano, se operar, diariamente, 16 horas, poderá ser depreciada à taxa de 15% ao ano. Por sua vez, se o período de operação for de 24 horas diárias, poderá ser depreciada à taxa de 20% ao ano.
A pessoa jurídica poderá comprovar a operação da máquina em mais de um turno por meio do cartão-ponto dos operadores, comparando a produção diária com a capacidade de produção da máquina em um turno de 8 horas ou com base no consumo de energia elétrica condizente com o regime de horas de operação.
A depreciação acelerada em função do número de horas de operação será contabilizada como custo ou despesa operacional e poderá ser utilizada, cumulativamente, com a depreciação acelerada incentivada.
10. DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA
Com o fim de incentivar a implantação, renovação ou modernização de instalações e equipamentos, poderão ser adotados coeficientes de depreciação acelerada, a vigorar durante prazo certo para determinadas indústrias ou atividades, observado o seguinte:
a) a quota de depreciação acelerada, correspondente ao benefício, constituirá exclusão do lucro líquido, devendo ser escriturada no LALUR (vide nota abaixo);
b) o total da depreciação acumulada, incluindo a normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem;
c) a partir do período de apuração em que for atingido o limite de que trata a letra “b” acima, o valor da depreciação normal, registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinar o lucro real;
d) as empresas que exerçam, simultaneamente, atividades comerciais e industriais poderão utilizar o benefício em relação aos bens destinados exclusivamente à atividade industrial;
e) salvo autorização expressa em lei, o benefício fiscal não poderá ser usufruído cumulativamente com outros idênticos, exceto a depreciação acelerada em função dos turnos de trabalho.
Nota:
Para fins da escrituração contábil, inclusive da aplicação do disposto no § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, os registros contábeis que forem necessários para a observância das disposições tributárias relativos à determinação da base de cálculo do imposto de renda e, também, dos demais tributos, quando não devam, por sua natureza fiscal, constar da escrituração contábil, ou forem diferentes dos lançamentos dessa escrituração, serão efetuados exclusivamente em: (§ 2º do art. 57 da Lei nº 4.506/1964, com a redação dada pelo o art. 39 da Lei nº 11.941/2009 e o Inciso I do caput do art. 57 da Lei nº 4.506/1964, com a redação pelo o art. 2º da Lei nº 12.973/2014) a) livros ou registros contábeis auxiliares; ou
b) livros fiscais, inclusive no livro de apuração do lucro real, que será entregue em meio digital, e no qual:
b.1) serão lançados os ajustes do lucro líquido do exercício;
b.2) será transcrita a demonstração do lucro real e a apuração do Imposto sobre a Renda.
Nos subitens a seguir abordaremos alguns casos de depreciação acelerada previstos na legislação.
10.1 – Bens da Atividade Rural
Com base no art. 6º da Medida Provisória nº 2.159-70/2001, que é a matriz legal do art. 314 do RIR/99, os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da aquisição.
10.2 – Dispêndios Realizados Com Pesquisa Tecnológica e Desenvolvimento de Inovação Tecnológica de Produtos
A pessoa jurídica que explorar atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica poderá usufruir de depreciação acelerada, calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida, multiplicada por dois, sem prejuízo da depreciação normal das máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos novos, destinados à utilização nas atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica.
Notas:
1) A depreciação acelerada nesse caso somente poderá ser efetuada a partir da data em que o bem estiver instalado, posto em serviço ou em condições de produzir.
2) A depreciação acelerada multiplicada por dois não se aplica para fins de determinação da base de cálculo da CSLL.
A partir de 13 de maio de 2008 (edição da Medida Provisória nº 428, de 12 de maio de 2008, posteriormente convertida na Lei nº 11.774, de 17 de setembro de 2008), a depreciação acelerada passa a ser integral, no próprio ano da aquisição das máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos adquiridos para utilização nas atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Nas duas hipóteses (acelerada ou integral), a quota de depreciação acelerada será controlada no Lalur. E o total da depreciação acumulada, incluindo a contábil e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem que está sendo depreciado. A partir do período de apuração em que for atingido esse limite, o valor da
depreciação, registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real (na primeira e na segunda hipóteses) e também para determinação da base de cálculo da CSLL (na segunda hipótese).
A pessoa jurídica que explorar atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica também poderá usufruir de amortização acelerada, mediante dedução como custo ou despesa operacional, no período de apuração em que forem efetuados, dos dispêndios relativos à aquisição de bens intangíveis, vinculados exclusivamente às atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, para efeito de apuração do IRPJ (não se aplica para a CSLL).
Nota: A amortização acelerada não se aplica para fins de determinação da base de cálculo da CSLL.
Caso a pessoa jurídica não tenha registrado a amortização acelerada incentivada diretamente na contabilidade, poderá excluir o valor correspondente aos dispêndios relativos à aquisição de bens intangíveis do lucro líquido para fins de determinação do lucro real. Sendo que, nessa hipótese, a quota de amortização acelerada será controlada no Lalur. O total da amortização acumulada, incluindo a contábil e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem que está sendo amortizado. A partir do período de apuração em que for atingido esse limite, o valor da amortização, registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real.
10.3 – Incentivo às Pessoas Jurídicas que Tenham Projeto Aprovado para Instalação, Ampliação, Modernização ou Diversificação de Atividades em Micro Regiões Menos Desenvolvidas na Área da Sudam Sem prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, para bens adquiridos a partir do ano-calendário de 2006 e até 31 de dezembro de 2018, as pessoas jurídicas que tenham projeto aprovado para instalação, ampliação, modernização ou diversificação enquadrado em setores da economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional, em microrregiões menos desenvolvidas localizadas na área de atuação da Sudam, terão direito à depreciação acelerada incentivada, para efeito de cálculo do IRPJ.
A depreciação acelerada aplica-se:
a) às microrregiões definidas pelo Poder Executivo;
b) a máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, destinados à utilização em projeto de instalação, ampliação, modernização ou diversificação de atividade.
A depreciação acelerada de que trata este item consiste na depreciação integral, no próprio ano da aquisição ou até o 4º (quarto) ano subsequente à aquisição, de máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, adquiridos a partir de 31 de agosto de 2012.
A quota de depreciação acelerada, correspondente ao benefício, constituirá exclusão do lucro líquido para fins de determinação do lucro real e será escriturada no Lalur.
O total da depreciação acumulada, incluindo a normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.
A partir do período de apuração em que for atingido o limite de ultrapassar o custo de aquisição do bem, o valor da depreciação normal, registrado na escrituração comercial, será adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real.
A fruição da depreciação acelerada fica condicionada à fruição da redução do IRPJ de que trata o art. 1o da Medida Provisória no 2.199-14, de 24 de agosto de 2001.
10.4 - Incentivo à Pessoa Jurídica que Explore Atividade de Hotelaria
Para efeito de apuração da base de cálculo do imposto, a pessoa jurídica que explore a atividade de hotelaria poderá utilizar depreciação acelerada incentivada de bens móveis integrantes do ativo imobilizado, adquiridos a partir de 3 de janeiro de 2008, até 31 de dezembro de 2010, calculada pela aplicação da taxa de depreciação admitida pela legislação tributária, sem prejuízo da depreciação contábil (Lei nº 11.727/2008, art. 1º).
A quota de depreciação acelerada incentivada constituirá exclusão do lucro líquido para fins de determinação do lucro real e será controlada no Lalur.
O total da depreciação acumulada, incluindo a contábil e a acelerada incentivada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.
A partir do período de apuração em que for atingido o limite do custo de aquisição do bem, o valor da depreciação, registrado na contabilidade, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real.
A depreciação acelerada incentivada de que trata este artigo também se aplica aos empreendimentos hoteleiros explorados com redução do imposto com base no lucro da exploração nas áreas de atuação da Sudam e da Sudene.
10.5 - Incentivo às Empresas Industriais, Fabricantes de Veículos e de Autopeças
Para efeito de apuração do imposto, as empresas industriais fabricantes de veículos e de autopeças terão direito à depreciação acelerada, calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida, multiplicada por 4 (quatro), sem prejuízo da depreciação normal das máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, relacionados em regulamento, adquiridos entre 1º de maio de 2008 e 31 de dezembro de 2010, destinados ao ativo imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente (Lei nº 11.774, de 2008, art. 11).
A depreciação acelerada constituirá exclusão do lucro líquido para fins de determinação do lucro real e será escriturada no livro fiscal de apuração do lucro real.
O total da depreciação acumulada, incluindo a normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.
A partir do período de apuração em que for atingido o limite do custo de aquisição do bem, o valor da depreciação normal, registrado na escrituração comercial, será adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real.
A depreciação acelerada deverá ser calculada antes da aplicação dos coeficientes de depreciação acelerada previstos no art. 69 da Lei nº 3.470, de 28 de novembro de 1958.
10.6 – Incentivo às Pessoas Jurídicas de Transporte de Mercadoria
Para efeito de apuração do imposto, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real terão direito à depreciação acelerada, calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida multiplicada por 3 (três), sem prejuízo da depreciação contábil:
a) de veículos automóveis para transporte de mercadorias, destinados ao ativo imobilizado da pessoa jurídica adquirente, classificados nas posições 87.04.21.10 (exceto Ex 01), 87.04.21.20 (exceto Ex 01), 87.04.21.30 (exceto Ex 01), 87.04.21.90 (exceto Ex 01 e Ex 02), 87.04.22, 87.04.23, 87.04.31.10 Ex 01, 87.04.31.20 Ex 01, 87.04.31.30 Ex 01, 87.04.31.90 Ex 01, e 87.04.32, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011;
b) de vagões, locomotivas, locotratores e tênderes, destinados ao ativo imobilizado da pessoa jurídica adquirente, classificados nas posições 86.01, 86.02 e 86.06 da Tipi.
O disposto neste item somente se aplica aos bens novos, que tenham sido adquiridos ou objeto de contrato de encomenda entre 1o de setembro de 2012 e 31 de dezembro de 2012.
A depreciação acelerada de que trata este item:
a) constituirá exclusão do lucro líquido para fins de determinação do lucro real e será controlada no livro fiscal de apuração do lucro real;
b) deverá ser calculada antes da aplicação dos coeficientes de depreciação acelerada a que faz referência o art.
69 da Lei no 3.470, de 28 de novembro de 1958; e c) deverá ser apurada a partir de 1º de janeiro de 2013.
O total da depreciação acumulada, incluindo a contábil e a acelerada incentivada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.
A partir do período de apuração em que for atingido o limite mencionado anteriormente, o valor da depreciação, registrado na contabilidade, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real.
Fundamentos legais: Lei nº 12.788, de 2013, art. 1º, I e II e § 2º, III.
10.7 – Empresas Concessionárias, Permissionárias e Autorizadas de Geração de Energia Elétrica
De acordo com o art. 37 da Lei nº 11.196/2005, alterada pelo o art. 41 da Lei nº 12.865/2013, a diferença entre o valor do encargo decorrente das taxas anuais de depreciação fixadas pela Receita Federal do Brasil e o valor do encargo contabilizado decorrente das taxas anuais de depreciação fixadas pela legislação específica aplicável aos bens do ativo imobilizado, exceto terrenos, adquiridos ou construídos por empresas concessionárias, permissionárias e autorizadas de geração de energia elétrica, poderá ser excluída do lucro líquido para a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, observado o seguinte:
a) o disposto neste subitem aplica-se somente aos bens novos adquiridos ou construídos destinados a empreendimentos cuja concessão, permissão ou autorização tenha sido outorgada a partir da data da publicação desta Lei até 31 de dezembro de 2018;
b) a diferença entre os valores dos encargos será controlada no livro fiscal destinado à apuração do lucro real;
c) o total da depreciação acumulada, incluindo a contábil e a fiscal, não poderá ultrapassar o custo do bem depreciado;
d) a partir do período de apuração em que for atingido o limite de que trata a letra “c” acima, o valor da depreciação registrado na escrituração comercial será adicionado ao lucro líquido, para efeito da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, com a concomitante baixa na conta de controle do livro fiscal de apuração do lucro real;
e) o disposto neste subitem produz apenas efeitos fiscais, não altera as atribuições e competências fixadas na legislação para a atuação da Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL e não poderá repercutir, direta ou indiretamente, no aumento de preços e tarifas de energia elétrica.
10.8 – Máquinas, Equipamentos, Aparelhos e Instrumentos, Novos, Relacionados em Regulamento, Adquiridos ou Objeto de Contrato de Encomenda Entre 16 de Setembro e 31 de Dezembro de 2012, e Destinados ao Ativo Imobilizado do Adquirente
Para efeito de apuração do imposto sobre a renda, a partir de 1º de janeiro de 2013, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real terão direito à depreciação acelerada, calculada pela aplicação adicional da taxa de depreciação usualmente admitida, sem prejuízo da depreciação contábil das máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos (Lei nº 12.794, de 2013, art. 4º, e § 2º, III).
O disposto neste item se aplica aos bens novos, relacionados em regulamento, adquiridos ou objeto de contrato de encomenda entre 16 de setembro e 31 de dezembro de 2012, e destinados ao ativo imobilizado do adquirente(Lei nº 12.794, de 2013, art. 4º, § 1º).
Para fins de uso da depreciação acelerada, são consideradas as máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos classificados nos códigos da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011 , conforme os códigos relacionados no Anexo ao Decreto nº 7.854, de 4 de dezembro de 2012 (Decreto nº 7.854, de
2012, art. 1º, § 5º).
A depreciação acelerada de que trata este item será calculada antes da aplicação dos coeficientes de depreciação acelerada a que se refere o art. 69 da Lei no 3.470, de 28 de novembro de 1958 (Lei nº 12.788, de 2013, art. 1º, § 2º, II).
Nota:
A pessoa jurídica não poderá utilizar-se da depreciação acelerada de que trata a Lei nº 8.661, de 1993, e a Lei nº 11.196, de 2005, art. 17, III, com a redação dada pela Lei nº 11.774, de 2008, em relação ao mesmo ativo, cujo saldo ainda não depreciado será excluído para determinação do lucro real no período de apuração em que concluída a utilização de instalações fixas, aparelhos, máquinas e equipamentos, destinados a projetos de pesquisa e desenvolvimentos tecnológicos e desenvolvimento de inovação tecnológica de produtos, de que tratam os arts. 39, 40, 42 e 43 da Lei nº 10.637, de 2002, e o art. 20 da Lei nº 11.196, de 2005.
11. GASTOS DE DESMONTAGEM E RETIRADA DE ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO
Os gastos de desmontagem e retirada de item de ativo imobilizado ou restauração do local em que está situado somente serão dedutíveis quando efetivamente incorridos, observado o seguinte:
a) a provisão constituída para gastos de desmontagem e retirada de item de ativo imobilizado ou restauração do local em que está situado deverá ser adicionada ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real, no período de apuração em que o imobilizado for realizado, inclusive por depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa;
b) eventuais efeitos contabilizados no resultado, provenientes de ajustes na provisão ou de atualização de seu valor, não serão computados na determinação do lucro real.
12. DESPESAS PRÉ-OPERACIONAIS OU PRÉ-INDUSTRIAIS
Para fins de determinação do lucro real, não serão computadas, no período de apuração em que incorridas, as despesas:
a) de organização pré-operacionais ou pré-industriais, inclusive da fase inicial de operação, quando a empresa utilizou apenas parcialmente o seu equipamento ou as suas instalações; e
b) de expansão das atividades industriais.
Notas:
1) As despesas referidas no item 12 poderão ser excluídas para fins de determinação do lucro real, em quotas fixas mensais e no prazo mínimo de 5 (cinco) anos, a partir:
a) do início das operações ou da plena utilização das instalações, no caso previsto na letra “a” do item 12; e b) do início das atividades das novas instalações, no caso previsto na letra “b” do item 12.
2) Os valores não computados no lucro real em decorrência do disposto no item 12 deverão ser adicionados na Parte A do Lalur e registrados na parte B para controle de sua utilização conforme previsto na nota nº 1 acima.
13. CUSTOS DE EMPRÉSTIMOS
Os juros e outros encargos, associados a empréstimos contraídos, especificamente ou não, para financiar a aquisição, construção ou produção de bens classificáveis como estoques de longa maturação, propriedade para investimento, ativo imobilizado ou ativo intangível podem ser registrados como custo do ativo adquirido, construído ou produzido, observado o seguinte:
a) os juros e outros encargos somente poderão ser registrados como custo até o momento em que o ativo estiver pronto para seu uso ou venda;
b) considera-se como encargo associado a empréstimo aquele em que o tomador deve necessariamente incorrer para fins de obtenção dos recursos;
c) os juros e outros encargos registrados como custo do ativo, conforme a hipótese prevista neste item, poderão ser excluídos na determinação do lucro real do período de apuração em que forem incorridos, devendo a exclusão ser feita na Parte A do Lalur e controlada, de forma individualizada para cada bem ou grupo de bens de mesma natureza e uso, na Parte B;
d) na hipótese prevista na letra “c” acima, os valores excluídos deverão ser adicionados, na Parte A do Lalur, à medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.
14. TESTE DE RECUPERABILIDADE
O contribuinte poderá reconhecer na apuração do lucro real somente os valores contabilizados como redução ao valor recuperável de ativos que não tenham sido objeto de reversão, quando ocorrer a alienação ou baixa do bem correspondente, observado o seguinte:
a) no caso de alienação ou baixa de um ativo que compõe uma unidade geradora de caixa, o valor a ser reconhecido na apuração do lucro real deve ser proporcional à relação entre o valor contábil desse ativo e o total da unidade geradora de caixa à data em que foi realizado o teste de recuperabilidade;
b) para efeitos de apuração do ganho ou perda de capital, as perdas estimadas no valor de ativos deverão ser deduzidas do valor contábil do bem;
c) a perda estimada deverá ser adicionada na Parte A do Lalur no período de apuração em que for reconhecida, e registrada na Parte B para ser excluída conforme disposto na letra “a” acima, ou na reversão a que se refere o próximo parágrafo.
As reversões das perdas por desvalorização de bens que foram objeto de redução ao valor recuperável de ativos não são computadas na apuração do imposto sobre a renda pessoa jurídica.
15. AJUSTE A VALOR PRESENTE E AVALIAÇÃO A VALOR JUSTO – CONTROLE POR SUBCONTAS 15.1- Controle Por Subcontas
As subcontas serão analíticas e registrarão os lançamentos contábeis em último nível, observado o seguinte:
a) a soma do saldo da subconta com o saldo da conta do ativo ou passivo a que a subconta está vinculada resultará no valor do ativo ou passivo mensurado de acordo com as disposições da Lei nº 6.404, de 1976;
b) no caso de ativos ou passivos representados por mais de uma conta, tais como bens depreciáveis, o controle deverá ser feito com a utilização de uma subconta para cada conta;
c) no caso de conta que se refira a grupo de ativos ou passivos, de acordo com a natureza desses, a subconta poderá se referir ao mesmo grupo de ativos ou passivos, desde que haja livro razão auxiliar que demonstre o detalhamento individualizado por ativo ou passivo;
d) nos casos de subcontas vinculadas a participação societária ou a valor mobiliário a que se referem os arts. 54 a 61 da IN RFB nº 1.515/2014, que devam discriminar ativos ou passivos da investida ou da emitente do valor mobiliário, poderá ser utilizada uma única subconta para cada participação societária ou valor mobiliário, desde que haja livro razão auxiliar que demonstre o detalhamento individualizado por ativo ou passivo da investida ou da emitente do valor mobiliário;
e) os livros razão auxiliar de que tratam as letras “c” e “d” acima serão transmitidos ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), instituído pelo Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007;
f) o controle por meio de subcontas dispensa o controle dos mesmos valores na Parte B do Lalur;
g) cada subconta deve se referir a apenas uma única conta de ativo ou passivo, e cada conta de ativo ou passivo deverá se referir a mais de uma subconta caso haja fundamentos distintos para sua utilização
h) a Coordenação-Geral de Fiscalização (Cofis) editará normas complementares, estabelecendo:
h.1) a forma de apresentação dos livros razão auxiliar; e
h.2) como será feito o vínculo da subconta com o ativo ou passivo a que se refere.
16. ADOÇÃO INICIAL DAS NORMAS PREVISTAS NA LEI Nº 12.973/2014
A data da adoção inicial dos arts. 1º, 2º, 4º a 71 e incisos I a VI, VIII e X do caput do art. 117 da Lei nº 12.973, de 2014, será 1º de janeiro de 2014 para as pessoas jurídicas optantes nos termos do art. 75 da referida Lei, disciplinado pela Instrução Normativa RFB nº 1.469, de 28 de maio de 2014, e 1º de janeiro de 2015 para as não optantes.
16.1 - Neutralidade Tributária
Para as operações ocorridas anteriormente à data da adoção inicial, permanece a neutralidade tributária estabelecida nos arts. 15 e 16 da Lei nº 11.941, de 2009, e a pessoa jurídica deverá proceder, nos períodos de apuração a partir dessa data, aos respectivos ajustes na base de cálculo do imposto sobre a renda, observado o disposto nos subitens 16.3, 16.3.1, 16.3.2, 16.4, 16.4.1, 16.4.2, e 16.5 Os ajustes de adição e exclusão na determinação do lucro real controlados pelas subcontas de que tratam os subitens 16.3, 16.3.1, 16.3.2, 16.4, 16.4.1, 16.4.2, e 16.5 têm como objetivo manter a neutralidade tributária.
16.2 - Escrituração Contábil para Fins Societários e do Controle Fiscal Contábil de Transição (FCONT)
Na contabilidade societária os ativos e passivos estarão mensurados de acordo com as disposições da Lei nº 6.404, de 1976, e no FCONT os ativos e passivos estarão mensurados de acordo com os métodos e critérios vigentes em 31 de dezembro de 2007, observado o seguinte:
a) a contabilidade societária é apresentada por meio da Escrituração Contábil Digital (ECD) no caso de pessoa jurídica que a tenha adotado nos termos da Instrução Normativa RFB nº 787, de 19 de novembro de 2007, ou da Instrução Normativa RFB nº 1.420, de 2013;
b) o FCONT é gerado a partir da contabilidade societária, expurgando e inserindo os lançamentos informados no Programa Validador e Assinador da Entrada de Dados para o Controle Fiscal Contábil de Transição de que trata a Instrução Normativa RFB nº 967, de 2009.
16.3 – Diferença a Ser Adicionada
A diferença positiva verificada na data da adoção inicial entre o valor de ativo na contabilidade societária e no FCONT deve ser adicionada na determinação do lucro real na data da adoção inicial, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao ativo, para ser adicionada à medida de sua realização, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.
O disposto acima aplica-se à diferença negativa do valor de passivo e deve ser adicionada na determinação do lucro real na data da adoção inicial, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao passivo para ser adicionada à medida da baixa ou liquidação.
16.3.1 – Diferença a Ser Adicionada – Ativo
A tributação da diferença positiva verificada na data da adoção inicial entre o valor de ativo na contabilidade societária e no FCONT, poderá ser diferida desde que o contribuinte evidencie essa diferença em subconta vinculada ao ativo, observado o seguinte:
a) a diferença será registrada a débito na subconta em contrapartida à conta representativa do ativo;
b) o valor registrado na subconta será baixado à medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa;
c) no caso de ativo depreciável, amortizável ou exaurível, em que o controle é feito com a utilização de uma subconta para cada conta conforme disposto na letra “b” do subitem 16.5, a baixa relativa à depreciação, amortização ou exaustão a que se refere a letra “b” acima será feita na subconta vinculada à conta de depreciação acumulada, amortização acumulada ou exaustão acumulada;
d) caso o valor realizado do ativo seja dedutível, o valor da subconta baixado deverá ser adicionado ao lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração relativo à baixa;
e) caso seja indedutível, o valor realizado do ativo, incluído o valor da subconta baixado conforme a letra “b” acima, deverá ser adicionado ao lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração relativo à realização.
16.3.2 – Diferença a Ser Adicionada – Passivo
A tributação da diferença negativa verificada na data da adoção inicial entre o valor de passivo na contabilidade societária e no FCONT, poderá ser diferida desde que o contribuinte evidencie essa diferença em subconta vinculada ao passivo, observado o seguinte:
a) a diferença será registrada a débito na subconta em contrapartida à conta representativa do passivo;
b) o valor registrado na subconta será baixado à medida que o passivo for baixado ou liquidado;
c) o valor da subconta baixado deverá ser adicionado ao lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração relativo à baixa.
16.4 – Diferença a Ser Excluída
A diferença negativa verificada na data da adoção inicial entre o valor de ativo na contabilidade societária e no FCONT não poderá ser excluída na determinação do lucro real, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao ativo para ser excluída à medida de sua realização, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.
O disposto acima aplica-se à diferença positiva no valor do passivo e não pode ser excluída na determinação do lucro real, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao passivo para ser excluída à medida da baixa ou liquidação.
16.4.1 – Diferença a Ser Excluída – Ativo
A diferença negativa, verificada na data da adoção inicial, entre o valor de ativo na contabilidade societária e no FCONT, a que se refere o subitem 16.4, somente poderá ser computada na determinação do lucro real se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao ativo, e obedecidas as seguintes condições estabelecidas:
a) a diferença será registrada a crédito na subconta em contrapartida à conta representativa do ativo;
b) o valor evidenciado na subconta será baixado à medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa
c) no caso de ativo depreciável, amortizável ou exaurível, em que o controle é feito com a utilização de uma subconta para cada conta conforme disposto na letra “b” do subitem 16.5, a baixa relativa à depreciação, amortização ou exaustão a que se refere a letra “b” acima será feita na subconta vinculada à conta de depreciação acumulada, amortização acumulada ou exaustão acumulada;
d) caso o valor realizado do ativo seja dedutível, o valor da subconta baixado conforme a letra “b” acima poderá ser excluído do lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração relativo à baixa;
e) caso o valor realizado do ativo seja indedutível, o valor da subconta baixado conforme a letra “b” acima não poderá ser excluído do lucro líquido na determinação do lucro real.
16.4.2 – Diferença a Ser Excluída – Passivo
A diferença positiva, verificada na data da adoção inicial, entre o valor de passivo na contabilidade societária e no FCONT, somente poderá ser computada na determinação do lucro real se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao passivo, e obedecidas as seguintes condições estabelecidas:
a) a diferença será registrada a crédito na subconta em contrapartida à conta representativa do passivo;
b) o valor evidenciado na subconta será baixado à medida que o passivo for baixado ou liquidado;
c) o valor da subconta baixado conforme a letra “b” acima poderá ser excluído do lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração relativo à baixa.
16.5 – Controle Por Subcontas na Adoção Inicial
As subcontas serão analíticas e registrarão os lançamentos contábeis das diferenças em último nível, observado o seguinte:
a) a soma do saldo da subconta com o saldo da conta do ativo ou passivo a que a subconta está vinculada resultará no valor do ativo ou passivo mensurado de acordo com as disposições da Lei nº 6.404, de 1976;
b) no caso de ativos ou passivos representados por mais de uma conta, tais como bens depreciáveis, o controle das diferenças deverá ser feito com a utilização de uma subconta para cada conta;
c) no caso de ativo ou passivo reconhecido na data da adoção inicial na contabilidade societária, mas não reconhecido no FCONT, a subconta poderá ser a própria conta representativa do ativo ou passivo que já evidencia a diferença;
d) no caso de ativo ou passivo representado por mais de uma conta, caso uma dessas contas conste na data da adoção inicial na contabilidade societária, mas não conste no FCONT, tal como perda estimada por redução ao valor recuperável de ativo, a subconta poderá ser a própria conta que já evidencia a diferença;
e) no caso de ativo ou passivo não reconhecido na data da adoção inicial na contabilidade societária, mas reconhecido no FCONT, a diferença deverá ser controlada na Parte B do Lalur;
f) no caso de conta que se refira a grupo de ativos ou passivos, de acordo com a natureza desses, a subconta poderá se referir ao mesmo grupo de ativos ou passivos, desde que haja livro razão auxiliar que demonstre o detalhamento individualizado por ativo ou passivo;
g) o livro razão auxiliar será transmitido ao Sped;
h) o controle por meio de subcontas dispensa o controle dos mesmos valores na Parte B do Lalur;
i) cada subconta deve se referir a apenas uma única conta de ativo ou passivo, e cada conta de ativo ou passivo referir-se-á a apenas uma subconta;
j) conjunto de contas formado pela conta analítica do ativo ou passivo e as subcontas correlatas receberá identificação única no Sped, que não poderá ser alterada até o encerramento contábil das subcontas;
k) a Cofis editará normas complementares a este item, estabelecendo:
k.1) a forma de apresentação do livro razão auxiliar; e
k.2) como será feito o vínculo da subconta com o ativo ou passivo a que se refere.
17. AJUSTE A VALOR PRESENTE – LUCRO REAL
A Resolução CFC nº 1.151/2009, estabelece os requisitos básicos a serem observados quando da apuração do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo quando da elaboração de demonstrações contábeis.
17.1 – Ajuste a Valor Presente do Ativo
Os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976, relativos a cada operação, somente serão considerados na determinação do lucro real no mesmo período de apuração em que a receita ou resultado da operação deva ser oferecido à tributação.
17.1.1 – Venda a Prazo Sujeita ao Ajuste a Valor Presente
Na venda a prazo sujeita ao ajuste a valor presente, os valores decorrentes do ajuste a valor presente serão registrados a crédito em conta de juros a apropriar ou equivalente, observado o seguinte:
a) os valores apropriados como receita a partir da conta de juros a apropriar ou equivalente poderão ser excluídos do lucro líquido na determinação do lucro real nos períodos de apuração relativos às apropriações;
b) os valores decorrentes do ajuste a valor presente serão adicionados ao lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração em que a receita ou resultado da venda deva ser oferecido à tributação;
c) as adições e exclusões serão controladas na Parte B do Lalur.
17.1.2 – Demais Operações Sujeitas ao Ajuste a Valor Presente
Nas demais operações sujeitas ao ajuste a valor presente, os valores decorrentes do ajuste a valor presente também serão registrados a crédito em conta de juros a apropriar ou equivalente, observado o seguinte:
a) os valores apropriados como receita a partir da conta de juros a apropriar ou equivalente poderão ser excluídos do lucro líquido na determinação do lucro real nos períodos de apuração relativos às apropriações;
b) os valores decorrentes do ajuste a valor presente serão adicionados ao lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração em que a receita ou resultado relacionado à operação deva ser oferecido à tributação;
c) caso o ajuste a valor presente esteja relacionado a:
c.1) um outro ativo, a adição a que se refere será feita à medida que esse ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa;
c.2) uma despesa, a adição a que se refere será feita no período de apuração em que a despesa for incorrida; ou
c.3) um custo de produção de bens ou serviços, a adição a que se refere a letra “b” acima será feita no período de apuração em que o custo for incorrido.
d) as adições e exclusões serão controladas na Parte B do Lalur.
17.2 - Ajuste a Valor Presente de Passivo
Os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei nº 6.404, de 1976, relativos a cada operação, somente serão considerados na determinação do lucro real no período de apuração em que:
a) o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.
Notas:
1) No caso de ativo imobilizado, os valores decorrentes do ajuste a valor presente deverão ser evidenciados contabilmente em subconta vinculada ao ativo;
2) Os valores decorrentes de ajuste a valor presente não poderão ser considerados na determinação do lucro real:
a) na hipótese de Ativo Imobilizado, caso o valor realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, não seja dedutível;
b) na hipótese de ativo imobilizado, caso os valores decorrentes do ajuste a valor presente não tenham sido evidenciados conforme o disposto na nota nº 1 acima.
17.2.1 – Aquisição a Prazo Sujeita ao Ajuste a Valor Presente
Na aquisição a prazo sujeita ao ajuste a valor presente, os valores decorrentes do ajuste a valor presente serão registrados a débito em conta de juros a apropriar ou equivalente, observado o seguinte:
a) no caso de ativo imobilizado, os valores decorrentes do ajuste a valor presente serão registrados a crédito na subconta mencionada na nota nº 1 do subitem 17.2, em contrapartida à conta de juros a apropriar ou equivalente;
b) os valores apropriados como despesa a partir da conta de juros a apropriar ou equivalente serão adicionados ao lucro líquido na determinação do lucro real nos períodos de apuração relativos às apropriações;
c) no caso de ativo imobilizado, o valor evidenciado na subconta de que trata a nota nº 1 do subitem 17.2 será baixado à medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa;
d) no caso de ativo depreciável, amortizável ou exaurível, em que o controle é feito com a utilização de uma subconta para cada conta conforme disposto na letra “b” do subitem 15.1, a baixa relativa à depreciação, amortização ou exaustão a que se refere a letra “c” acima será feita por meio de registro a débito na subconta vinculada à conta de depreciação acumulada, amortização acumulada ou exaustão acumulada;
e) caso o valor realizado do ativo seja dedutível, o valor da subconta baixado conforme a letra “c” acima poderá ser excluído do lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração relativo à baixa;
f) caso o valor realizado do ativo seja indedutível, o valor da subconta baixado conforme a letra “c” acima não poderá ser excluído do lucro líquido na determinação do lucro real.
17.2.2 – Demais Operações Sujeitas ao Ajuste a Valor Presente
Nas demais operações sujeitas ao ajuste a valor presente, os valores decorrentes do ajuste a valor presente também serão registrados a débito em conta de juros a apropriar ou equivalente, observado o seguinte:
a) os valores apropriados como despesa a partir da conta de juros a apropriar ou equivalente serão adicionados ao lucro líquido na determinação do lucro real nos períodos de apuração relativos às apropriações;
b) caso o ajuste a valor presente esteja relacionado a um ativo, os valores decorrentes do ajuste a valor presente serão registrados a crédito em subconta vinculada ao ativo, em contrapartida à conta de juros a apropriar ou equivalente;
c) na hipótese prevista na letra “b” acima, o valor evidenciado na subconta será baixado à medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa;
