EFEITOS CUMULATIVOS E PROGRESSIVOS NA TRIBUTAÇÃO DE
BENS E SERVIÇOS EM 2005 E EFEITOS PROGRESSIVOS NA
TRIBUTAÇÃO DE SALÁRIOS EM 2003, NO BRASIL.
MESTRADO EM ECONOMIA
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
São Paulo
EFEITOS CUMULATIVOS E PROGRESSIVOS NA TRIBUTAÇÃO DE
BENS E SERVIÇOS EM 2005 E EFEITOS PROGRESSIVOS NA
TRIBUTAÇÃO DE SALÁRIOS EM 2003, NO BRASIL.
Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo como parte dos requisitos necessários para a obtenção do título de Mestre em Economia pelo Programa de Estudos Pós-Graduados em Economia Política, sob orientação do Professor Doutor Júlio Manuel Pires.
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
São Paulo
BANCA EXAMINADORA:
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
Agradeço aos professores Júlio Manuel Pires, César Roberto Leite da Silva, Anita Kon, ao meu pai José Luiz e à minha mãe Regina Maria, pelas orientações concedidas ao longo deste trabalho.
SUMÁRIO
Lista de Gráficos viii
Lista de Quadros ix
Lista de Tabelas x
Lista de Fórmulas xvi
Lista de Abreviaturas xviii
RESUMO xx
ABSTRACT xxi
INTRODUÇÃO 1
1 A EVOLUÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL DE 1994 A 2004, O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO E OS PRINCÍPIOS
IDEAIS DE TRIBUTAÇÃO...
1.1. Sistema Tributário Brasileiro... 1.2. Sistema Tributário Nacional e os Princípios Ideais de Tributação...
1.3. Evolução da Carga Tributária no Brasil de 1994 a 2004 e Princípios Ideais de Tributação...
8 8
13
2 EFEITO CUMULATIVO NA TRIBUTAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS
NA CADEIA PRODUTIVA, NO BRASIL DE 2003 A 2005...
2.1. Método para Determinação do Efeito Cumulativo Total na Cadeia Produtiva no Brasil de 2003 a 2005... 2.2. Apresentação do Efeito Cumulativo Total e das Alíquotas
Efetivas de Tributação dos Setores de Atividade...
31
40
52
3 DISTRIBUIÇÃO E NATUREZA DO ÔNUS DE TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO DAS FAMÍLIAS NA ECONOMIA BRASILEIRA EM 2003... 3.1.Qual a tributação efetiva de cada produto ou serviço
adquirido pelo consumidor final?... 3.1.1.Qual a alíquota efetiva de tributação sobre cada bem ou serviço consumido pelas famílias no Brasil em 2005?... 3.2.Quanto imposto paga em média cada família situada em
determinada faixa de renda sobre seu consumo?... 3.3. Resultados sobre o ônus e a progressividade na tributação de bens e serviços consumidos pelas famílias no Brasil em 2005... 3.3.1.Ônus fiscal por tipo de bem e serviço parte da cesta de consumo e seu impacto na progressividade total da taxação do consumo... 3.3.2. Progressividade na taxação do consumo de alimentos
pelas famílias... 3.4.Ressalvas sobre a eficácia da progressividade na tributação do consumo sobre a tributação total da renda...
60
64
77
82
85
90
99
2003... 4.1. Resultados sobre o Ônus dos Tributos sobre a Renda Salarial... 4.2. Discussão dos resultados sobre o ônus dos tributos sobre a Renda Salarial em comparação internacional...
105 114
118
CONCLUSÃO ... 124
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS... 134
APÊNDICES
Apêndice 1 – Premissas sobre Tributação dos Quarenta e Dois Setores de Atividade Apontados na Tabela de Usos de Bens e
Serviços do IBGE de 2003, para 2003, 2004 e 2005... 143
Apêndice 2 – Premissas sobre Tributação dos Bens e Serviços
objeto de Consumo Familiar conforme normas vigentes em
2005... 173
ANEXOS
Anexo 1 - Informações Estatísticas sobre Arrecadação Tributária... Anexo 2 – Quadro das Principais Alterações na Legislação Tributária Federal de 1994 a 2004... Anexo 3 – Tabela de Usos de Bens e Serviços do IBGE para 2003... Anexo 4 – Tabela de Usos de Bens e Serviços do IBGE, demonstrando o
valor que cada setor de atividade consome do outro setor, em 2003... Anexo 5 – Matriz Insumo-Produto para a Economia Brasileira em 2003... Anexo 6 – Tabelas parte da Pesquisa de Orçamentos Familiares do IBGE
para 2002 e 2003 mostrando a composição das despesas familiares por faixa de renda para cada região brasileira...
187
192 198
210 213
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1.1. Evolução da Carga Tributária Bruta de 1994 a 2004: em
percentual do PIB e em percentual do valor real de 1994...
Gráfico 1.2. Evolução da Carga Tributária Real per Capita e do PIB Per Capita, de 1994 a 2004...
Gráfico 1.3.Comparação Internacional da Carga Tributária Bruta em %
do PIB no ano de 2002 para 18 países...
Gráfico 1.4.Composição da Carga Tributária em 2004, conforme nossa
classificação por base de incidência tributária...
Gráfico 1.5.Composição Média da Tributação Indireta sobre Bens e
Serviços: de 1994 a 1998 e de 1999 a 2004...
Gráfico 1.6.Participação percentual dos tributos sobre renda e salários
no total desse tipo de tributação em 2003... Gráfico 3.1. Tributação efetiva total do consumo por faixa de renda em 2005: alíquota aplicável ao Brasil Total e diferença entre a alíquota aplicável a cada faixa de renda e a alíquota média de todas as faixas de renda... Gráfico 3.2. Diferença entre a tributação da faixa e a tributação média para cada grande região do Brasil... Gráfico 3.3. Evolução da Elasticidade da Tributação Efetiva Total do Consumo (variação na tributação sobre tributação anterior em proporção da variação na renda sobre renda na faixa anterior)...
Gráfico 3.4.Evolução da Alíquota efetiva total de cunho fiscal, estimado
para 2005, sobre o valor das despesas de consumo familiar conforme faixa de renda, considerando que gastos com cursos de educação regulares e planos de saúde são
integralmente ônus fiscais indiretos...
20
21
22
26
27
28
86
87
89
alimentos e a tributação das famílias conforme estimada para o Brasil e grandes regiões em 2005... Gráfico 3.6. Percentual da Despesa Total, Renda Líquida Disponível, sobre a Despesa de Consumo por Faixa de Renda e por Região Brasileira... Gráfico 4.1. Evolução do Índice de Progressividade e da Renda Anual conforme Faixa Salarial no Brasil em 2003... Gráfico 5.1. Participação dos Estados no PIB e na População: 7 Estados escolhidos para representar as grandes regiões na tributação indireta...
100
103
117
176
LISTA DE QUADROS
Quadro 1.1. Tributos por Classificação em Tipo de Base Imponível e por Esfera de Competência Tributária... Quadro 1.2. Tributos por Classificação quanto à Cumulatividade e Incidência... Quadro 3.1. Relação entre setores de atividade da matriz insumo-produto
com setores estudados pela pesquisa anual do comércio e com produtos e serviços objeto de consumo familiar... Quadro 3.2. Perfil de consumo de alimentos aplicável a todas as grandes
regiões do Brasil ... Quadro 5.1. Relação dos produtos tributados pelas PIS e COFINS não
cumulativas e alíquotas aplicáveis... Quadro 5.2. Relação dos serviços taxados pelas PIS e COFINS
cumulativas...
9
12
65
102
179
LISTA DE TABELAS
Tabela 1.1. Tributos por Base de Incidência em % do PIB... Tabela 1.2. Composição do Aumento Real da Arrecadação de 1994 a 2004, por Base de Incidência... Tabela 1.3. Número de Principais Medidas de Alteração na Legislação Tributária Federal de 1994 a 2004, por Tipo de Alteração: Resumo do Anexo 2...
Tabela 1.4.Representatividade dos 7 Principais Grupos de Tributos em
% da Carga Tributária Bruta e em % do PIB... Tabela 2.1. Tributação Cumulativa Direta para cada um dos 41 setores de atividades estudados em 2003, 2004 e 2005, definidos conforme Apêndice 1 deste trabalho... Tabela 2.2. Efeito Cumulativo Direto, Indireto e Total para 41 setores de atividade, em 2003, 2004 e 2005, e média simples desses efeitos para os 41 setores... Tabela 2.3. Efeito cumulativo indireto total sobre efeito cumulativo total para 41 setores de atividade, em 2003, 2004 e 2005... Tabela 2.4. Alíquotas médias e gerais, estimadas para cada setor em 2005, relacionadas aos tributos objeto de estudo no Capítulo 2... Tabela 2.5. Alíquotas médias e gerais de tributação sobre o preço ao comprador de bens e serviços para consumo intermediário, estimadas para cada setor em 2005, com e sem efeitos cumulativos, e fração que representa os efeitos cumulativos sobre a tributação total efetiva... Tabela 3.1. Demonstração da cadeia de comercialização e da incidência de imposto sobre valor adicionado pelo mecanismo de nota- crédito...
23
24
25
29
42
53
56
57
59
Tabela 3.2. Demonstração da Cadeia de Comércio, incluindo os Custos ao Atacado - CAT, da Margem do Atacado - MAT, da Margem do Varejo -MAV, e do Custo mais Margem do Varejo –
CUMAVA, em percentual da Receita Líquida do Atacado – RELIQUIA e do Custo do Varejo... Tabela 3.3. Exemplo da incidência de tributos indiretos nas etapas de comercialização até a venda de eletrodomésticos ao
consumidor final em São Paulo... Tabela 3.4. Alíquotas efetivas de tributação total sobre o preço ao
consumidor, em 2005, para cada produto ou serviço objeto do consumo familiar por estado brasileiro selecionado... Tabela 3.5. Alíquota efetiva global e estimada de tributação indireta no Brasil em 2005 por item do consumo familiar, com abertura por estado selecionado e por grande região brasileira... Tabela 3.6. Faixas de Renda Familiar Mensal para Estudo de Tributação sobre Consumo em 2005... Tabela 3.7. Número de Famílias e Distribuição das Famílias por Região e Faixa de Renda... Tabela 3.8. Alíquota efetiva total de tributação sobre o valor total das despesas de consumo familiar conforme faixa de renda em 2005... Tabela 3.9. Pontos em que a tributação cai em pelo menos 0,05%
conforme cresce a renda entre as faixas de menor renda e as faixas de maior renda para as grande regiões do Brasil e variação da tributação entre a faixa de menor renda e a faixa de maior renda... Tabela 3.10. Alíquota efetiva média de tributação sobre as classes gerais de bens e serviços parte do consumo das Famílias,
estimada para 2005, por grande região brasileira... Tabela 3.11. Composição média do consumo e da tributação efetiva das famílias para o Brasil conforme estimadas para 2005...
70
71
78
80
82
84
85
88
91
região brasileira estimados para 2005... Tabela 3.13. Alíquota efetiva média de tributação de despesas com habitação, estimada para 2005...
Tabela 3.14.Alíquota efetiva média de tributação de despesas com
Transporte, estimada para 2005... Tabela 3.15. Alíquota efetiva média de tributação de outras despesas parte do consumo, para o total das famílias brasileiras por faixa de renda, estimada para 2005...
Tabela 3.16.Perfil de consumo aplicável a todas as grandes regiões do
Brasil, com alíquotas médias efetivas de tributação... Tabela 3.17. Alíquota efetiva total de cunho fiscal sobre o valor total das despesas de consumo familiar conforme faixa de renda, considerando que gastos com cursos de educação
regulares e planos de saúde são integralmente ônus fiscais indiretos... Tabela 3.18. Alíquota efetiva média de tributação de despesas com Alimentação, estimada para 2005... Tabela 3.19. Alíquotas efetivas médias de incidência fiscal sobre
alimentos, em ordem decrescente, conforme estimadas para 2005, para cada alimento comercializado nos estados
estudados, representativos das grandes regiões do Brasil... Tabela 3.20. Alíquota efetiva total de tributação sobre o total da renda líquida disponível, a despesa total, das famílias conforme faixa de renda...
Tabela 4.1. Dados sobre a População Brasileira em 2003...
Tabela 4.2. Nossas faixas de salário em comparação com o salário médio definido pelo IBGE (2003c) para o Brasil em 2003 para determinadas classes de percentuais relativos à
distribuição da PEA Ativa Ocupada... Tabela 4.3. Progressiva vigente no Brasil em 2003... Tabela 4.4. Informações sobre os Declarantes de IRPF no ano de 1999..
93
94
95
95
97
97
99
101
104 105
em R$1.000.000... Tabela 4.6. Deduções autorizadas pela legislação tributária do imposto de renda das pessoas físicas e critérios de transposição dos valores deduzidos em 1999 para 2003...
Tabela 4.7. Estimativa das deduções no cálculo do imposto de renda da
pessoa física no Brasil para 2003, em R$1.000.000... Tabela 4.8. Alíquotas gerais de contribuições sobre folha de pagamentos vigentes no Brasil em 2003 e 2005 por setor de atividade...
Tabela 4.9. Demonstração da alíquota média de INSS Patronal
computada pela média ponderada da PEA Ocupada por tipo de atividade e da alíquota média vigente para cada atividade no Brasil em 2003... Tabela 4.10.Contribuição dos Segurados Empregado, Empregado
Doméstico e Trabalhador Avulso, vigente em 2003 para pagamento... Tabela 4.11.Demonstração da Alíquota Total Efetiva de Tributação sobre Verbas Salariais Anuais por Faixa de Renda em 2003 no Brasil... Tabela 4.12.Alíquotas efetivas de incidência sobre as verbas salariais brutas em 2003 no Brasil, por tipo de tributo... Tabela 4.13.Tributação total sobre o salário bruto nos quatro grupos de países da OECD e no Brasil em 2003, por faixa de renda, bem como diferença entre tributação da faixa de salário mais alto e daquela de salário mais baixo... Tabela 4.14.Comparação de Salário Bruto e Líquido: Brasil, México e Coréia... Tabela 5.1. Alíquotas médias e gerais, estimadas para cada setor em 2003, relacionadas aos tributos objeto de estudo no Capítulo 2...
109
110
111
111
112
113
115
116
119
121
2004, relacionadas aos tributos objeto de estudo no Capítulo 2... Tabela 5.3. Detalhe de alíquotas médias e gerais, estimadas para cada setor em 2005, relacionadas aos tributos objeto de estudo no Capítulo 2... Tabela 5.4. Demonstração do cálculo adotado para alíquota de
PIS&COFINS monofásicas e da CIDE efetivamente incidentes no preço final da gasolina e dos óleos
combustíveis em 2005... Tabela 5.5. Premissas sobre as alíquotas de tributação por setor e
produto em 2003, 2004 e 2005... Tabela 5.6. Alíquotas de IPI para bens e serviços objeto de consumo familiar... Tabela 5.7. Alíquotas de ICMS por Estado selecionado e por produto ou serviço em 2005...
Tabela 5.8. Determinação de CUMAVAa e PIS e COFINS monofásicas
efetivamente inerentes ao preço final dos produtos ao consumidor no caso de bebidas, álcool combustível,
autopeças e veículos...
Tabela 5.9. Determinação de CUMAVAa e CAT, PIS e COFINS
monofásicas efetivamente inerentes ao preço final dos produtos ao consumidor no caso de perfumes, gás
doméstico, gasolina... Tabela 5.10. Estimativa de Alíquota para Incidência Monofásica Especial sobre Energia Elétrica no Preço Final ao Consumidor... Tabela 5.11. Estimativa de Alíquota para Incidência Monofásica de PIS e COFINS sobre Remédios no Preço Final ao Consumidor...
Tabela 5.12. Índices CAT, CUMAVA; Alíquotas de Tctn, IPIa, PIS e
COFINS por produto ou serviço... Tabela 6.1.Carga Tributária Bruta: 1994 a 1999... Tabela 6.2.Carga Tributária Bruta: 2000 a 2004...
149
150
153
156
175
177
181
181
182
182
2004, por classificação: cumulativos ou outros; diretos ou indiretos... Tabela 6.4. Representação dos tributos % do PIB, de 1994 a
2004, por classificação: cumulativos ou outros; diretos ou indiretos... Tabela 6.5. Índice de valor real dos tributos por classificação: cumulativos ou outros; diretos ou indiretos; 1994=100%... Tabela 6.6. Participação dos tributos na carga tributária bruta de 1994 a 2004, classificados por base de incidência... Tabela 6.7. Representação dos tributos % do PIB, de 1994 a
2004, classificados por base de incidência... Tabela 6.8. Índice de valor real dos tributos classificados por base de incidência: 1994=100%... Tabela 6.9. Representatividade dos 7 principais grupos de tributos na carga tributária bruta de 1994 a 2004... Tabela 6.10. Representação dos 7 principais grupos de tributos em % do PIB, de 1994 a 2004... Tabela 6.11. Índice de valor real dos 7 principais grupos de tributos; 1994=100%... Tabela 6.12 - Contribuição dos tributos para o crescimento real anual da carga tributária bruta, de 1995 a 2004... Tabela 6.13 - Contribuição dos tributos para o crescimento real
acumulado da carga tributária bruta: de 1994 a 2004....
190
190
190
190
190
190
190
191
191
191
Fórmula 1 - Aferição do efeito tributário cumulativo total no processo de produção de bens e serviços... Fórmula 2 - Aferição do efeito tributário cumulativo indireto no processo
de produção de bens e serviços... Fórmula 3 - Cálculo do efeito cumulativo indireto no primeiro nível de
análise relativo ao consumo intermediário de bens e serviços no processo de produção... Fórmula 4 - Cálculo do efeito cumulativo indireto no segundo nível relativo ao consumo intermediário de bens e serviços no processo de produção... Fórmula 5 - Soma da progressão geométrica, representativa do efeito
cumulativo indireto inerente aos insumos de produção... Fórmula 6 - Valor limite do efeito cumulativo indireto total para infinitos
níveis de análise da incidência tributária em cascata sobre a cadeia produtiva... Fórmula 7 - Retirando os efeitos dos impostos cumulativos nos
coeficientes de consumo intermediário da matriz insumo-produto... Fórmula 8 - Demonstração da fórmula 7... Fórmula 9 - Determinação da alíquota efetiva total de tributação de cada setor de atividade sobre o preço ao comprador... Fórmula 10 - Determinação da alíquota efetiva total de tributação sobre o
preço ao produtor, livre de custos de tributos cumulativos... Fórmula 11 - Alíquota média efetiva de tributação sobre o consumo
segundo Volkerink e Haan (OECD, 2001)... Fórmula 12 - Definição do valor em reais da Receita Líquida de Venda no
Atacado – R$RELIQUIA...
Fórmula 13 - Definição do Custo do Produto no Atacado – CAT...
Fórmula 14 - Definição da Margem do Comércio Atacadista – MAT...
Fórmula 15 - Definição do valor em reais do Custo do Produto ao Varejo – CUVA...
43
44
44
45
45
47
47 47
48
49
60
67 67 68
CUMAVA...
Fórmula 17 – Definição da margem adicionada no varejo – MAV...
Fórmula 18 - Identidade entre RELIQUIA e CUVA... Fórmula 19 - Sistema que define a alíquota efetiva global de tributos sobre o preço de venda ao consumidor, exceto para o caso de tributação pelas PIS e COFINS monofásicas...
Fórmula 20 - CUMAVAa no caso de tributação monofásica de PIS e
COFINS... Fórmula 21 - Cálculo da alíquota de tributação cumulativa direta de cada
setor de atividade... Fórmula 22 - Alíquota efetiva de IPI sobre preço de compra do
comerciante atacadista... Fórmula 23 - Definição da alíquota efetiva global de tributação de livros
e revistas...
68 69 69
72
74
147
174
LISTA DE ABREVIATURAS
ANP – Agência Nacional do Petróleo
CIDE – Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico
CF-88 – Constituição Federal da República Federativa do Brasil de 1988 CIAT – Centro Interamericano de Administração Tributária
COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social COGET – Coordenação Geral de Estudos Tributários da Secretaria da Receita Federal
CPMF – Contribuição Provisória sobre a Movimentação Financeira CSLL ou CSSL – Contribuição Social sobre Lucro Líquido
CTB – Carga Tributária Bruta
DIPF – Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física FGC – Fundo de Garantia de Crédito
FGTS – Fundo de Garantia por Tempo de Serviço
FIESP – Federação das Indústrias do Estado de São Paulo FIPE – Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas Fiscosoft - FISCOSoft Editora Ltda.
FMI – Fundo Monetário Internacional GLP – Gás Liquefeito de Petróleo
IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística
ICMS – Imposto sobre a circulação de mercadoria e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e serviços de comunicação
IE – Imposto de Exportação II – Imposto de Importação
INSS – Contribuição ao Instituto Nacional do Seguro Social
IOF – Imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários
IPTU – Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana
IPVA – Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores IR – Imposto de Renda
ISS – Imposto sobre Serviços.
ITBI – Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis
ITCMD – Imposto sobre a transmissão de bens causa mortis e doação
ITR – Imposto Territorial Rural
IVA – Imposto sobre Valor Agregado MTE – Ministério do Trabalho e Emprego
OECD - Organisation for Economic Co-operation and Development
PAC – Pesquisa Anual do Comércio do IBGE, 2002
PASEP – Contribuição ao Programa de Formação do Patrimônio do Servido Público
PEA – População Economicamente Ativa PIB – Produto Interno Bruto
PIS – Contribuição ao Programa de Integração Social
PNAD – Pesquisa Nacional por Amostra Domiciliar do IBGE, 2003 POF – Pesquisa de Orçamentos Familiares do IBGE, 2002 e 2003 RIR-99 – Regulamento do Imposto de Renda de 1999, Decreto Federal
no 2000 de 1999
SAT – Seguro de Acidente de Trabalho
SENAC - Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial SENAI – Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial SESC – Serviço Social do Comércio
SESI - Serviço Social da Indústria SRF – Secretaria da Receita Federal STN – Secretaria do Tesouro Nacional
JUNQUEIRA, Lavinia Moraes de Almeida Nogueira. Efeitos cumulativos e
progressivos na tributação de bens e serviços em 2005 e efeitos progressivos na
tributação de salários em 2003, no Brasil. [Cumulative and progressive effects of
taxes on goods and services in 2005 and progressive effects of tax wedge in 2003, in
Brazil]. São Paulo, 2006. 226 p. Tese (Mestrado em Economia) - Programa de
Estudos Pós-Graduados em Economia Política, Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.
RESUMO
À luz dos princípios ideais de tributação, este trabalho propõe-se a avaliar quantitativamente os efeitos cumulativos totais da incidência fiscal sobre bens e serviços na cadeia produtiva no Brasil de 2003 a 2005, aplicando premissas de incidência tributária sobre a matriz de usos de bens e serviços apurada pelo IBGE para o Brasil. Avalia também a progressividade na tributação de bens e serviços vendidos ao consumidor final em 2005, através da aplicação de premissas tributárias sobre uma cadeia estimada de produção e comercialização para cada item de consumo. O trabalho estuda ainda a progressividade na tributação dos salários no Brasil em 2003, de acordo com a legislação vigente, comparativamente a outros países.
Os resultados do trabalho mostram que a incidência de impostos cumulativos sobre bens e serviços na cadeia produtiva em 2005 onera de forma relevante os preços dos insumos e transfere um custo fiscal não transparente para o preço dos produtos e serviços finalmente vendidos no país. A tributação do consumo das famílias em 2005 é pouco progressiva e não é eficaz como política distributiva. Embora a taxação das verbas salariais apresente efeitos progressivos, eles são pequenos em comparação internacional. Ressalta-se a alta alíquota tributária sobre as faixas de salário mais baixo, paralelamente ao alto grau de informalidade na contratação da força de trabalho brasileira.
Concluímos que o sistema tributário vigente no Brasil em 2005 mostra-se complexo, pouco transparente, ineficiente e pouco eqüitativo. Os efeitos cumulativos interferem na formação dos preços relativos, influenciam a organização e reduzem a eficiência do setor produtivo. A alta incidência de impostos indiretos sobre os preços ao produtor restringe as perspectivas de demanda, prejudica a decisão de investir e, aliada à alta tributação da folha de pagamentos, onera o emprego, a economia formal, prejudica a competitividade do país, e sucumbe finalmente à informalidade.
JUNQUEIRA, Lavinia Moraes de Almeida Nogueira. Efeitos cumulativos e
progressivos na tributação de bens e serviços em 2005 e efeitos progressivos na
tributação de salários em 2003, no Brasil. [Cumulative and progressive effects of
taxes on goods and services in 2005 and progressive effects of tax wedge in 2003, in
Brazil]. São Paulo, 2006. 226 p. Tese (Mestrado em Economia) - Programa de
Estudos Pós-Graduados em Economia Política, Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.
ABSTRACT
In light of the ideal tax principles, the purpose of this study is to quantify the total cumulative effects of the tax on products and services in the Brazilian production chain from 2003 to 2005, which is obtained through tax assumptions on the source of uses of goods and services computed by IBGE for Brazil. This research also evaluates the progressiveness in the taxation of goods and services sold to households in 2005, by applying tax assumptions on a production and sale chain estimated for each consumption item. Furthermore, the study contemplates the progressiveness in wage taxation in Brazil in 2003, according to applicable legislation, as compared to other countries.
The results show that the application of cumulative taxes on goods and services in Brazil in 2005 significantly affects the input prices and transfers a non-transparent tax on prices of goods and services sold. The taxation on household consumption in 2005 is not progressive and is inefficient as a wealth redistribution policy. Although the wage taxation shows progressive effects, they are still small as compared to international practice. This study also points out that there is high taxation on the income brackets lower than the Brazilian average wage and that the hiring of workers is to a great extent informal.
In conclusion, the study demonstrates that the Brazilian tax law in 2005 is complex, non-transparent, inefficient and not equitable. The cumulative effects intervene in the formation of relative prices and in the organization and efficiency of the productive sector. The high indirect tax charges on input prices restrict the perspectives of demand and affect investment decisions. This, combined with high tax wedge, burdens formal economy and employment, harms the country competitiveness, the potential output, and, finally, is jeopardized by informality.
INTRODUÇÃO
Este trabalho propõe-se a avaliar a incidência fiscal sobre bens, serviços
e salários no Brasil no ano de 2003 a 2005 sob três aspectos. Avalia a tributação
na cadeia produtiva de bens e serviços, incluindo a tributação em cascata,
cumulativa, de 2003 a 2005. Estuda também qual é o custo tributário incidente
sobre o consumo das famílias residentes no Brasil em função do nível de renda,
ou seja, estuda a progressividade na tributação do consumo, a partir de
informações estatísticas de 2003 e regras tributárias de 2005. Aprofundamos o
estudo da progressividade avaliando a tributação das verbas salariais em 2003.
Assim, esta pesquisa avalia a qualidade da incidência tributária no Brasil em 2003
e 2005 sob os princípios ideais de tributação, destacando-se o princípio da
eficiência econômica, da transparência, da capacidade contributiva e da justiça
social. O trabalho visa contribuir para o estudo de alternativas de reforma
tributária em busca de um sistema mais coeso, transparente, eficiente e
eqüitativo, em prol do emprego e do crescimento econômico.
A política fiscal de 1994 a 2004, com mais afinco a partir de 1999, teve a
finalidade eminente de aumentar a arrecadação tributária, visando, em primeiro
lugar, financiar o Plano Real, depois controlar a crise fiscal do Estado que se
tornou crítica já em 1998, em seguida visando contornar a manifestação
prolongada da crise com metas de superávit primário, combinadas com o Fundo
Monetário Internacional – FMI - em 1999 e mantidas deste então (BAER, 2002).
De acordo com informações obtidas junto à Secretaria da Receita Federal,
Coordenação de Estudos Tributários – SRF-COGET e junto ao Instituto Brasileiro
de Geografia e Estatística - IBGE, a carga fiscal brasileira cresceu no período
aproximadamente 55% em termos reais e chegou a cerca de 36% do PIB em
2004 (IBGE, 2003e, SRF-COGET, 1998 a 2005, nossos cálculos), cerca de 43%
dos quais decorrentes de impostos incidentes sobre bens e serviços
(SRF-COGET, 2005, nossos cálculos). Já em 2002, a carga tributária do Brasil atingiu
níveis semelhantes, em percentual do produto interno bruto - PIB, àquela
observada na Espanha e na Inglaterra, distanciando-se em mais de dez pontos
e o México, de acordo com estatísticas obtidas junto à Organization for Economic
Co-operation and Development - OECD (OECD, 2004a, e SRF-COGET, 2003).
Tais incrementos de impostos foram estabelecidos de tal forma que
ampliaram ainda mais o peso fiscal. O sistema tributário brasileiro aumentou sua
complexidade, cresceram o número de tributos vigentes e as hipóteses de
incidência, a partir de regras desconexas e competências tributárias
descoordenadas. Apenas em nível federal, pudemos contar 44 alterações na
legislação tributária de 1994 a 2004, muitas vezes com efeitos econômicos
ineficientes (tais como as alterações na taxação de produtos, aplicações
financeiras e empresas) (Anexo 2).
Um estudo da Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas – FIPE -
elaborado para a Federação das Indústrias do Estado de São Paulo (FIESP,
1999) mostra que o uso da política fiscal preponderantemente para controlar
crises financeiras do Estado não é uma tendência recente no Brasil. Já desde o
início dos anos 1980, o país vem adotando múltiplas reformas no sistema
tributário prejudiciais à eficiência econômica na taxação dos negócios e dos
produtos. Perpetua-se então um sistema altamente complexo, pouco coeso,
pouco transparente, socialmente injusto e economicamente ineficiente.
No período de 1994 a 2004, o destaque da manobra fiscal arrecadatória
pode ser atribuído às contribuições sociais cumulativas, que constam no topo em
matéria de crescimento da receita tributária. Elas cresceram de 5,69% do PIB em
1994 para 8,25% do PIB em 2004 (SRF-COGET, 1998 a 2005). Mesmo com as
recentes reformas para reduzir as ineficiências econômicas de algumas
contribuições sociais (Lei no 10.833 de 2003 e Lei no 10.637 de 2002 com
alterações posteriores), perpetuam-se os efeitos cumulativos, a complexidade da
legislação específica e a multiplicidade de impostos.
A tributação em geral e as incidências sobre bens e serviços
especificamente, cada vez mais ineficientes e prejudiciais à atividade econômica,
cada vez mais complexas, consistem em estímulo para a informalidade no setor
interfere nas decisões de produção e investimento na economia formal, tanto no
tocante à quantidade produzida, à mão-de-obra empregada ou ao volume de
investimento, quanto no que diz respeito à forma de organizar a produção. A
organização do setor produtivo nem sempre equivale à escolha ótima e eficiente
sem a assimetria tributária (QUADROS, 1996, RODRIGUES, 2001).
Nesses termos, a incidência tributária de alto gravame onera de forma
imensurável o emprego e os negócios na economia formal, dificulta a gestão da
política fiscal e é também muito pouco progressiva. Acreditamos que a
implantação de uma reforma tributária para atingir um sistema de impostos mais
transparente, coeso, eficiente e eqüitativo deverá melhorar a percepção sobre a
incidência fiscal na economia e assim fortalecer a legitimidade das instituições
tributárias e a economia formal. Ao ser mais transparente, facilitará o
cumprimento e a fiscalização da legislação tributária, atendendo ao princípio da
justiça social. Ao ser mais coeso e eficiente, permitirá que o setor produtivo
reorganize-se, aumentando sua eficiência operativa, o que melhorará a
competitividade do país (FIESP, 1999). Um sistema mais eqüitativo que atende ao
princípio da capacidade contributiva deverá estimular a distribuição de renda
(VIANNA et al., 2000). Por fim, tal sistema deverá promover o crescimento
econômico ao colaborar no estímulo ao investimento, ao emprego, ao aumento da
produção nacional, e à economia formal.
Já que 43% da alta carga fiscal no Brasil em 2004 decorrem das
incidências sobre bens e serviços (SRF-COGET, 2005a), parece-nos relevante
nesse sentido analisar a eficiência econômica na tributação de bens e serviços
para o setor produtivo e para o consumidor final, bem como estudar a existência,
extensão e eficácia de políticas progressivas na taxação global do consumo das
pessoas físicas por faixa de renda. A análise da alíquota efetiva de tributação de
bens e serviços no Brasil justifica ainda sua essencialidade já que a troca de bens
e serviços é a essência da economia capitalista e permeia toda a atividade
econômica, afetando um grande número de agentes, a produção nacional, o
emprego, e a satisfação dos consumidores. Já a progressividade na tributação
das famílias é um elemento de política econômica não desprezível para alcançar
Vale observar que a renda no Brasil ainda é pouco distribuída entre a
população e que essa distribuição não parece ter sofrido mudanças relevantes
nas últimas décadas. Acreditamos por isso que seja essencial adotar algum grau
de progressividade na tributação do consumo, dada a grande relevância dessa
tributação no total do Brasil, conforme ressaltamos acima. Por outro lado,
observamos que a tributação sobre a folha de salários, no total da tributação da
renda e dos salários, representou 54% da arrecadação tributária em 2003
(SRF-COGET, 2004). Por isso, propomos neste trabalho avaliar também a
progressividade na taxação de renda salarial no Brasil em 2003.
Neste trabalho, retomamos os estudos aplicados sobre os efeitos
cumulativos totais da tributação no Brasil, realizados por Varsano et al. (2001) e
Siqueira et al. (2001), e aqueles elaborados por Vianna et al. (2000) e
SRF-COGET (2005c), sobre distribuição do ônus de tributação sobre consumo das
famílias no Brasil. Diante desta justificativa do tema, para atingir um diagnóstico
da tributação institucional de bens, serviços e consumo das famílias no Brasil,
atual e fundado na economia formal, baseamo-nos em tais autores e atualizamos
as pesquisas com informações estatísticas disponíveis para 2002 e 2003 (IBGE,
2002, 2003a, 2003b, 2003c), mas adotamos a legislação tributária vigente em
2005, ajustando algumas premissas no método de estudo. No caso da tributação
dos salários, optamos por aplicar ao Brasil o método adotado pela OECD (2004b),
para informações de 2003, com o objetivo de comparar a tributação das verbas
salariais no Brasil com aquela observada em outros países da OECD no mesmo
ano. Notamos que desconsideramos a informalidade no cálculo das alíquotas
efetivas de tributação.
O trabalho encontra-se organizado em quatro capítulos, além da
conclusão, apêndices e anexos. No capítulo 1 contextualizamos o tema deste
trabalho. Conforme informações obtidas junto à SRF-COGET (1998 a 2004),
OECD (2004a), World Bank (2005), dentre outros, analisamos a evolução e
composição da carga tributária no Brasil de 1994 a 2004, inclusive em panorama
internacional, diante dos princípios ideais de tributação propostos por Smith
quantitativa das incidências fiscais sobre bens e serviços no Brasil no ano de
2005, com informações estatísticas de 2002 e 2003, focando na eficiência da
tributação de bens e serviços e na progressividade da tributação do consumo.
No capítulo 2, seguindo a linha do modelo proposto por Varsano et al
(2001) e Siqueira et al (2001), estudamos a cumulatividade da tributação, ao
incidir na cadeia produtiva para quarenta e dois setores (IBGE, 2003a), e
estimamos os efeitos cumulativos totais para os anos de 2003 a 2005. Nosso
trabalho diferencia-se dos demais por não considerar a informalidade nos
diversos setores de atividade no cálculo do efeito cumulativo total. Também
expandimos nossas premissas fiscais para contemplar os efeitos cumulativos do
ISS e dos excessos de créditos de ICMS e PIS e COFINS não-cumulativas.
No capítulo 3, partindo dessas informações e seguindo sugestões da
OECD (2000, 2001, 2003), baseamo-nos em Sampaio (2004) para traçar um
modelo microeconômico pelo qual estudamos a cadeia de produção e comércio,
com base em informações estatísticas de 2002 e 2003 (IBGE, 2003a, IBGE,
2002). A partir da análise da incidência fiscal sobre essa cadeia econômica
setorial (FISCOSOFT, 2005a a 2005g, AMARAL, 1995, SOBRINHO, 1999),
estimamos a alíquota total efetiva de tributação dos bens e serviços que fazem
parte da cesta de consumo das famílias em 2005. Após o estudo dos hábitos de
consumo e valores históricos de renda de 2003 (IBGE, 2003b), estimamos as
alíquotas efetivas de tributação do consumo familiar de cada família por faixa de
renda, fundando-nos nas pesquisas de Vianna et al (2000) e da SRF-COGET
(2005c).
Essa nossa análise representa um aprimoramento do trabalho de Vianna
et al (2000) e da SRF-COGET (2005c), já que estima a cadeia de produção e
comércio de cada bem ou serviço objeto de consumo das famílias para depois
estimar a alíquota efetiva de tributação desses artigos. Também aprofundamos as
considerações sobre a incidência do ICMS (em comparação com os dois autores)
e do IPI (em comparação com SRF-COGET, 2005c), bem como da CPMF, para
estimar a alíquota efetiva de tributação de cada bem ou serviço objeto de
estimados para 2005 conforme incidente na cadeia de produção observada em
2003, de acordo com as estimativas auferidas no capítulo 2. Nossa avaliação
baseou-se na alíquota efetiva de tributação incidente sobre o preço ao
consumidor, enquanto as pesquisas anteriores avaliam a incidência sobre o preço
ao vendedor.
Cabe destacar que o trabalho elaborado nos capítulos 2 e 3 e seus
resultados assumem determinadas premissas econômicas. Admitimos que todo o
ônus de impostos incidentes sobre bens e serviços é arcado pelas pessoas físicas
consumidoras e que nenhum outro ônus tributário é transferido pelas empresas
aos produtos finais. Também admitimos que a estrutura de produção e
comercialização, bem como os hábitos de consumo das pessoas físicas e a
formação de sua renda, conforme observados pelas informações estatísticas de
2002 e 2003 (IBGE, 2002, 2003a, 2003b), permaneceram uniformes em 2005,
apesar de pautarmo-nos em regras tributárias de 2005. Desconsideramos os
impactos da informalidade, da elisão e da sonegação fiscal no ônus tributário
efetivo arcado pelos diversos setores da economia. As alíquotas reais de
tributação efetiva de cada empresa, produto, pessoa física ou região podem
distanciar-se bastante das estimativas apresentadas neste trabalho, não só em
função de tais premissas, mas também devido à existência de um grande número
de regras tributárias específicas, à variedade das regras entre regiões do país, à
multiplicidade e singularidade de cada produto, à particularidade da organização
financeira e produtiva de cada empresa, à particularidade dos hábitos de
consumo, formação familiar e condições financeiras de cada pessoa física e de
cada família.
No capítulo 4, partimos de metodologia da OECD (2004b) para estudar a
tributação dos salários no Brasil em 2003, com base nas informações obtidas
junto ao IBGE (2003c). Notamos que essa análise baseou-se também em
premissas gerais, médias e estimadas sobre os hábitos de vida dos assalariados
nas diversas faixas de renda que resultam em estimativas médias das alíquotas
de tributação para cada faixa de salário, aferidas conforme pesquisa estatística da
SRF-COGET (2001b). Essa estimativa pode variar dependendo dos hábitos de
situações patrimoniais e fiscais específicas de cada indivíduo, inclusive no tocante
à forma como sua família está constituída. Notamos que a renda salarial é
também apenas uma parcela da renda total das famílias (IBGE, 2003b e 2003c),
por isso, o estudo elaborado neste trabalho não pode ser integrado, sem esforço
e análise adicional, ao estudo elaborado no capítulo 3. Feitas as análises,
seguimos para a conclusão do trabalho e apresentamos as referências
1 A EVOLUÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL DE 1994 A
2004, O SISTEMA TRIBUTÁRIO E OS PRINCÍPIOS IDEAIS DE
TRIBUTAÇÃO.
1.1. Sistema Tributário Brasileiro.
Antes de iniciar qualquer análise técnica sobre tributação, é necessário
introduzir os conceitos que norteiam a formação do sistema tributário brasileiro,
conforme disciplinam os artigos 145 a 156 da Constituição Federal de 1988
(BRASIL, 1988) (CF-88), já que tais conceitos consistem na base para nosso
estudo sobre evolução e composição da carga tributária deste capítulo, bem como
para a análise quantitativa que traçamos nos próximos capítulos. A Constituição
Federal estabelece os princípios do sistema tributário brasileiro, juntamente com o
Código Tributário Nacional de 1966, que foi recepcionado pela Carta, com suas
alterações posteriores. Esses dispositivos determinam as competências de
tributar da União, dos Estados e dos Municípios e os limites para o poder de
tributar. No quadro 1.1., da página seguinte fazemos um resumo dos tributos sob
competência de cada nível de governo, conforme nossa classificação geral
adotada neste trabalho. Seguimos nesta seção para explicar a conotação de cada
sigla relativa a um tributo inerente a cada competência tributária.
Nesse sentido, os órgão da federação poderão instituir os seguintes
tributos: impostos, sem destinação específica, sempre que possível com caráter
pessoal e graduação segundo a capacidade econômica do contribuinte; taxas, em
razão de serviços públicos específicos e divisíveis, postos à disposição do
União Estados Municípios Previdência Tributos sobre Bens e Serviços
IPI COFINS não cumulativo (2)
PIS não cumulativo (1) COFINS cumulativo
PIS cumulativo CIDE Combustíveis
CIDE Remessas Tributos sobre a Renda
IRPF IRPJ IRRF CSSL PIS&COFINS cumulativo sobre
aplicações financeiras (3) Tributos sobre Propriedade e Capital
ITR IPTU
IGF (4) ITBI
IPVA Contribuições sobre Folha de Salários
PASEP INSS de Empregadores
FGTS Salário Educação, SESI, SESC,
SENAC, SENAI, dentre outras Contribuições Sociais de atividades
específicas Tributos sobre Comércio Exterior II, IE
Taxas de Serviço Público
taxas contribuições de melhoria
taxas contribuições de melhoria
taxas contribuições de melhoria contribuição para custeio de
iluminação Outros
Competência residual não existente Débitos em conta-corrente CPMF
Operações Financeiras IOF
Fonte: Constituição Federal da República Federativa do Brasil de 1988, classificação do autor conforme avaliação qualitativa. Notas:
Previdência Servidores Estaduais
Previdência Servidores Municipais
(5) Estimados a partir de dados do STN sobre contribuições de autonomos, empregados, voluntários e servidores e contribuições totais à previdência.
(1) vigente a partir de janeiro de 2003, sofrendo modificações em 2003 e anos seguintes, aplicável a alguns setores apenas e admitindo não cumulatividade limitada na incidência, porque a forma como a base de cálculo do valor agregado é estabelecida é imperfeita. Em nossa análise, consideramos a integralidade desta contribuição como cumulativa.
(2) vigente a partir de fevereiro de 2004, aplicável a alguns setores apenas e admitindo não cumulatividade limitada na incidência dada a forma como estabelece objetivamente a base de cálculo. Em nossa análise, para simplificação, consideramos toda a arrecadação desta contribuição como cumulativa.
(3) vigente a partir de 1999, quando a tributação dessas contribuições sociais abrangeu a totalidade das receitas financeiras brutas das pessoas jurídicas, dispositivo que foi considerado inconstitucional por recente decisão do Supremo Tribunal Federal em recurso extraordinário. A partir de agosto de 2004, passou a não incidir sobre a receita financeira para empresas no regime de PIS&COFINS não cumulativo. Na nossa análise, consideramos a integralidade deste tributo como incidente sobre bens e serviços. Entendemos que esta é uma limitação relevante na análise na medida em que a tributação dessas contribuições sociais em percentual do PIB no ano de 1999 subiu relevantemente, sendo parte do aumento do COFINS explicado pela majoração de alíquota (de 2% para 3%), parte em função de tributação da receita bruta de outras fontes que não a venda de bens e serviços.
(4) não regulamentado por Lei ordinária.
Quadro 1.1 - Tributos por Classificação em Tipo de Base Imponível e por Esfera de Competência Tributária.
INSS Beneficiários - Empregados (5), Empresários, Autônomos e
Contribuintes Voluntários; Contribuição de Servidores Federais Não cumulativos (valor adicionado ou monofásico)
Não cumulativos (vendas ou insumos de alguns setores específicos, "excise tax")
Esfera de Competência Tributária Base Imponível
Cumulativos (faturamento) ISS
ICMS
ITCMD
À União compete instituir impostos sobre:
i. importação de produtos estrangeiros (II);
ii. exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados
(IE);
iii. renda e proventos de qualquer natureza (IRPJ, imposto de renda da
pessoa jurídica, e IRPF, imposto de renda da pessoa física, além do IRRF,
imposto de renda retido na fonte);
iv. produtos industrializados (IPI);
v. operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários (IOF);
vi. propriedade territorial rural (ITR); e
viii. Ainda, compete exclusivamente à União instituir contribuições à previdência e contribuições sociais: sempre com destinação específica para o
financiamento da seguridade e assistência social, incluindo saúde. Destacam-se
as que seguem.
Destacamos as seguintes contribuições: Contribuição à Previdência Social,
INSS, a cargo do empregado ou autônomo, incidente sobre a remuneração
mensal, e a cargo do empregador, incidente sobre a folha de pagamentos; várias
outras contribuições específicas incidentes sobre a folha para investimento em
benefícios de interesse do setor econômico, como SESI, SESC, SENAI, e outras;
Contribuição para o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio
do Servidor Público (Pis/Pasep), incidente sobre as receitas das pessoas jurídicas
(PIS) ou sobre a folha de pagamentos (PASEP); Contribuição para Financiamento
da Seguridade Social (COFINS), também incidente sobre as receitas das pessoas
jurídicas; Contribuição sobre o Lucro Líquido (CSLL ou CSSL), incidente sobre o
lucro das pessoas jurídicas; Contribuição Provisória sobre a Movimentação ou
Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF),
incidente sobre o debito em conta-corrente bancária das pessoas não financeiras.
ix. A União pode ainda estabelecer contribuição de intervenção no
domínio econômico (CIDE), também com destinação específica para
determinados fins considerados de interesse da ordem econômica.
Destaca-se atualmente a contribuição sobre o consumo de combustíveis,
vinculada a financiar obras de infra-estrutura e transportes bem como programas
de proteção ambiental. Há ainda a contribuição sobre transferência de tecnologia,
destinada a financiar programas de pesquisa no país, hoje incidente sobre o valor
de royalties e serviços técnicos pagos ao exterior. Também não são objeto de
rateio com órgãos estaduais e municipais.
x. contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas,
como as parafiscais incidentes sobre a folha de pagamentos, já comentadas
acima, bem como aquelas relacionadas à supervisão do sistema financeiro (por
xi. tributos cujo fato gerador não esteja alcançado pela tributação de nenhum outro imposto ou contribuição, nos limites da Constituição e do Código
Tributário Nacional.
A exclusividade da competência da União não inclui a instituição de
contribuição para custeio de previdência dos servidores públicos estaduais e
municipais, que poderão ser estabelecidas pelos Estados e Municípios,
respectivamente, desde que cobrada dos servidores.
No geral, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir os seguintes
impostos:
xii. transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens e direitos,
ITCMD;
xiii. operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações iniciem-se no exterior, ICMS.
Este tributo equivale a um tributo sobre o valor agregado. Na experiência
internacional, o Brasil é pioneiro em legar essa competência tributária para os
Estados da Federação.
xiv. propriedade de veículos automotores, IPVA.
O Distrito Federal pode estabelecer contribuição para o custeio de
iluminação pública.
Os Municípios podem instituir impostos sobre:
xv. propriedade predial e territorial urbana, IPTU;
xvi. transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto
os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição, ITBI;
xviii. contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social;
xix. contribuição para o custeio de iluminação pública.
Os tributos incidem sobre determinada base de cálculo estabelecida em Lei
– a base imponível - que ora classificamos em capital, trabalho, renda, consumo,
etc.. Entendemos ainda que a forma como incide um tributo altera seus efeitos
qualitativos em termos de eficiência, transparência e até equidade. Classificamos
então como cumulativos os tributos que incidem em cascata sobre cada fase de
produção e troca na economia, ou sobre pagamentos e créditos. Classificamos
como indiretos os tributos que incidem sobre bens e serviços, comércio exterior,
pagamentos e créditos, e como tributos diretos aqueles que incidem sobre renda,
propriedade e folha de pagamentos. No quadro 1.2., fazemos um resumo dessa
nossa classificação conforme adotamos neste trabalho.
União Estados Municípios Previdência COFINS,PIS, CIDE (2)
Cumulativos CPMF, IOF, Contribuições não aplicável (1) ISS não aplicável Econômicas
Não Cumulativos Outros, exceto os listados como
cumulativos (1) Todos os tributos estaduais Outros exceto ISS
Todos os tributos para custeio da previdência COFINS, IOF, IPI, CPMF
Indiretos PIS, CIDE, II, IE, ICMS ISS não aplicável
Contribuições Econômicas IRPF, IRPJ, IRRF, CSSL,
Diretos ITR, IGF, PASEP, FGTS ITCMD e outros não indiretos IPTU,ITBI,IPVA e outros não Outras contribuições sociais indiretos Fonte: Constituição Federal da República Federativa do Brasil de 1988, classificação do autor conforme avaliação qualitativa.
Notas:
Todos os tributos para custeio da previdência
(1) Entendemos que o sistema de créditos e débitos destes tributos, principalmente no tocante à tributação de bens de capital, e a tributação na saída da mercadoria do estabelecimento industrial ou atacadista faz com que esses tributos tenham certo grau de cumulatividade. A diferença temporal entre o pagamento do tributo e a recuperação do crédito é um custo tributário indireto que não pode ser creditado pela empresa, por isso, é cumulativo. Regimes de substituição tributária e tributação monofásica também geram distorções potenciais entre o valor agregado efetivamente recebido e aquele sujeito a imposto por presunção legal. Não consideramos estes impactos na nossa classificação de tributos.
(2) A CIDE permite compensação com PIS&COFINS.
Quadro 1.2 - Tributos por Classificação quanto à Cumulatividade e Incidência.
1.2. Sistema Tributário Nacional e Princípios Ideais de Tributação.
A análise econômica da qualidade da tributação funda-se nos princípios
ideais de tributação, inicialmente dispostos por Adam Smith em 1776, no livro
“Riqueza das Nações” (SMITH, 1985), Ricardo (1817) e mais recentemente
detalhados por Stiglitz (2000). Por isso, pautamo-nos em tais princípios para
analisar a evolução e composição da carga tributária brasileira de 1994 a 2004,
na seção 2.3. e também para aprofundar nossa análise dos tributos sobre
produtos e pessoas físicas nos capítulos seguintes. Nesta seção, conceituamos
esses princípios ideais de tributação que justificam o tema deste trabalho e
mostramos sua relação teórica com o Sistema Tributário Nacional.
Apoiamo-nos então em Adam Smith (1985) e Stiglitz (2000), que
relacionam os seguintes princípios ideais de tributação: respeito à capacidade
contributiva e à justiça social; busca contínua de eficiência econômica;
simplicidade ao sistema tributário; não discricionariedade e transparência no uso
do poder de tributar.
Smith (1985) já sugeria o princípio de respeito à capacidade de cada
cidadão de contribuir ao fisco, o princípio da capacidade contributiva. Por esse
princípio, quem tem mais renda deve ser alcançado por maior tributação e
aquelas pessoas com mesmo nível de renda ou perfil de atividade devem ser
taxadas de forma equivalente. Em outras palavras, a tributação deve ser
estabelecida na medida da capacidade de pagar de cada contribuinte, na medida
da renda.
No Brasil, esse princípio equivale ao princípio da eqüidade em matéria de
tributos (CF-88). Dois contribuintes em mesmas condições de renda e patrimônio
devem estar sujeitos a um tratamento eqüitativo perante a lei tributária. Trata-se
da igualdade horizontal da tributação em função da capacidade econômica.
Também de acordo com a Constituição Brasileira, os contribuintes com
maior renda ou patrimônio podem ser atingidos por uma tributação mais gravosa,
tributação. Note-se que a progressividade auxilia a legitimar a tributação, dividindo
o ônus em função da maior ou menor capacidade de pagar (capacidade
contributiva). Por outro lado, essa política distributiva é essencialmente
intervencionista e interfere nas decisões econômicas dos consumidores.
A progressividade na tributação do consumo e da renda das pessoas
insere-se no campo do atendimento ao princípio da capacidade contributiva.
Definimos progressividade como o aumento da alíquota de tributação em
conformidade com o aumento da capacidade de as pessoas pagarem impostos
(VIANNA et al., 2000). Há controvérsias sobre qual é o parâmetro ideal para
definir tal medida de capacidade. Já que a Lei tributária deve aplicar-se a todos os
cidadãos nos mesmos termos e condições (BRASIL, 1988), é muito difícil levar
em consideração características individuais não objetivas. Há pelo menos duas
medidas objetivas sobre as quais se pode basear a maior ou menor
progressividade na tributação, a renda ou o consumo.
Smith (1985) define que o pagamento de impostos por um contribuinte
deve ser proporcional a sua renda. Um exemplo atual dessa política é a incidência
de alíquotas maiores de imposto de renda das pessoas conforme aumenta a
renda anual (OECD, 2004b, Lei n o 10.451 de 2002, Lei n o 11.119 de 2005). A
comparação da renda de um indivíduo em um determinado tempo e espaço com
a de outro indivíduo no mesmo tempo e espaço fornece, no nosso ver, um
parâmetro objetivo para a tributação progressiva em respeito da equidade e da
capacidade contributiva.
Já Kaldor (1955) defende que a tributação seja feita com base no consumo,
alegando que essa forma de arrecadação tributária é mais eficaz para os cofres
públicos e que a tributação da renda é menos eficiente uma vez que prejudica a
acumulação de poupança e, nessa linha, prejudica o investimento e
desenvolvimento econômico. Seria possível ajustar a incidência fiscal sobre o
consumo de forma progressiva estabelecendo alíquotas diferenciadas conforme
hábitos de consumo: artigos essenciais teriam menor alíquota tributária enquanto
artigos de luxo seriam mais taxados (MUSGRAVE, 1973). Esse princípio está no
– IPI e ICMS – podem ser estabelecidos de acordo com a essencialidade do
produto: é o princípio da seletividade na tributação (BRASIL, 1988).
Neste contexto, observamos, em um mesmo espaço – Brasil - e tempo –
2002 e 2003 (IBGE, 2003b), o comportamento das famílias desde faixa de renda
mais baixa (até R$ 400 em 2003) até a faixa de renda mais alta (mais de R$
6.000 em 2003) e verificamos que, conforme aumenta a renda, reduz a proporção
do consumo sobre a renda e aumenta a propensão a poupar. Por isso, ainda que
a tributação do consumo seja progressiva em função da essencialidade do bem
ou serviço comprado, não atingirá o total da renda auferida pelas famílias. Creedy
(1997) complementa nossa observação ponderando que a poupança nada mais é
do que o adiamento do consumo das famílias para o futuro.
Se admitirmos que o ato de poupar destina-se a garantir um nível de
consumo futuro semelhante ao nível presente e que, em alguns anos, toda a
renda da família é consumida, então o imposto progressivo sobre a renda e o
imposto sobre o consumo terão efeito distributivo semelhante. O consumo é que
terá, ao longo do tempo, definido o padrão de vida da família. Ao contrário do que
ocorre na taxação da renda, a taxação do consumo nesse prisma é uma análise
intertemporal e não viabiliza a comparação de contribuintes em mesmo tempo e
espaço. Apóia-se, mais ainda, na premissa teórica de que toda a renda é
consumida durante a vida da família e, portanto, prescinde de decisões subjetivas
acerca do ato ou fato de poupar para acumular riqueza.
Se a Lei tributária relegar a taxação da renda em prol da incidência fiscal
sobre o consumo, se exonerar a taxação da poupança e de seus rendimentos,
poderá causar um viés fiscal. Admitindo que essa política fiscal não afete o
mercado de moeda e, portanto, não gere tal excedente de poupança que reduza a
taxa de juros paripassu, o consumo futuro das famílias poupadoras, capitalizado
pelo efeito da exoneração fiscal do valor principal da poupança e da exoneração
da remuneração ao longo do tempo, poderá ter uma utilidade efetiva maior do que
o consumo presente. Isso poderá influenciar as decisões das famílias e aumentar
a propensão a poupar para aumentar e maximizar seu poder de compra (VARIAN,
Como as famílias de maior renda são as que mais poupam, serão as mais
beneficiadas pela norma. Paralelamente, o aumento da poupança poderá sim
aumentar a oferta de moeda para investimento e poderá levar à redução da taxa
de juros (BLANCHARD, 2000). Esse efeito monetário poderá reduzir ou eliminar
as vantagens da isenção fiscal para as famílias, por exemplo, em benefício de um
custo mais barato de capital e em detrimento da arrecadação tributária
progressiva e eqüitativa.
Ressaltamos ainda o fato de que o ato de poupar é mais uma destinação
de renda cuja propensão aumenta conforme aumenta a renda (IBGE, 2003b).
Então, a tributação da renda, incluindo o montante consumido e poupado, parece
atender adequadamente ao princípio da capacidade contributiva, de forma mais
objetiva e eqüitativa do que a incidência tributária sobre o consumo. Nessa
medida, consideramos neste trabalho a renda como parâmetro adequado para
estabelecermos o grau de progressividade na política de taxação do consumo e
dos salários, sem descartamos a progressividade na tributação do consumo como
forma de atender a princípios distributivos.
Seguindo no detalhamento dos princípios ideais de tributação, Stiglitz
(2000) aponta o princípio de capacidade contributiva como justiça social, ou seja,
a lei deve atingir a todos de forma igual e a sonegação fiscal deve ser combatida.
Na medida em que a tributação é um pacto social, ressalta que deve haver um
combate rígido e um forte desestímulo à sonegação, para que o princípio
efetivamente prevaleça. Isso evita que a sonegação prejudique a competitividade
de negócios formais ou a equidade do tratamento das pessoas perante a lei, bem
como interfira na eficiência da arrecadação, fazendo com que a pressão tributária
sobre a economia formal seja muito maior do que precisaria ser. A sonegação
traria também um vício, qual seja, a perda de transparência, para aqueles que
não pagam impostos, quanto aos custos relativos a gastos e serviços públicos.
No Brasil, a Constituição Federal garante a todos os cidadãos direitos e
deveres iguais perante a lei (artigo 5 da CF-88, direitos fundamentais do cidadão).
No que tange ao sistema tributário, a Constituição Federal exige que as regras
justiça social, o Código Tributário Nacional estabelece as normas gerais sobre
fiscalização e responsabilidade fiscal e a sonegação é considerada crime contra o
sistema tributário nacional.
Na prática, verificamos, por exemplo, que grande parte do mercado de
trabalho opera na informalidade com sonegação fiscal. A Pesquisa Nacional por
Amostra de Domicílios elaborada pelo IBGE para o ano de 2003 (IBGE, 2003c)
demonstra que, aproximadamente, 37,80% da força de trabalho empregada não
possuem carteira assinada; portanto, os empregadores não efetuam pagamento
de contribuições à seguridade social. Entre a tese disposta em Lei e a prática
observamos, portanto, que há aspectos relacionados à carga fiscal do país, à
organização dos fatores econômicos, à organização da administração pública, e
ao comportamento dos agentes contribuintes interferindo no cumprimento da lei
tributária e estimulando a informalidade e sonegação fiscal.
Tão relevante quanto o respeito à capacidade contributiva é a busca pela
eficiência econômica, cujos princípios são enunciados por Smith (1985). Além do
valor pago ao Estado, o tributo deve ter o menor custo possível para o
contribuinte. A tributação deve interferir o mínimo possível na atividade econômica
e na decisão de produzir, na escolha sobre a organização a produção e no uso de
tecnologia.
Stiglitz (2000) aponta que a tributação pode interferir de diferentes
maneiras na alocação de recursos da economia. Stiglitz pondera que a incidência
tributária sobre produtos pode interferir nos preços ao consumidor e produtor,
bem como nos preços relativos, portanto, afetando a quantidade e qualidade dos
bens consumidos e o volume e destinação do investimento produtivo, com
implicações na forma como a economia real cresce e estabelece-se. A tributação
em cascata sobre produtos pode também interferir nos preços relativos, na
organização do setor produtivo, no investimento e no produto, assim como os
impostos sobre investimentos. Impostos sobre a mão-de-obra podem ir mais
além, afetando ainda a oferta e demanda por mão-de-obra. Uma tributação
nessas decisões dos agentes econômicos. Aprofundaremos nossa análise sobre
eficiência econômica na tributação brasileira a partir da seção 1.3.
Ambos, Stiglitz (2000) e Smith (1985), prosseguem reiterando a
oportunidade de que as normas de tributação sejam claras, objetivas, fáceis de
atender, ou seja, declaram o princípio da simplicidade e conveniência. Um tributo
simples de pagar é aquele que é arrecadado de uma forma mais fácil possível
para o contribuinte, que consegue minimizar os custos de atender à lei tributária.
Essa forma repercute na minimização dos custos diretos e indiretos do Estado
ligados à fiscalização e gestão da arrecadação tributária. Quando os custos de
arrecadação e fiscalização são minimizados, a tributação maximiza a geração de
receitas líquidas para redistribuição na economia.
Na seção 1.1. tivemos a oportunidade de listar os tributos que fazem parte
do sistema tributário brasileiro por esfera de competência tributária: União,
Estados, Municípios, Previdência Social. Observamos que há uma grande
quantidade de tributos distribuídos nas três esferas federativas que são
fiscalmente autônomas. Essa multiplicidade torna o sistema brasileiro complexo,
com normas fiscais emanando de diversas esferas legislativas, o que dificulta a
tarefa de interpretar a lei e de pagar impostos. A divisão de responsabilidade
fiscal entre União, Estados e Municípios sobre bases tributáveis importantes,
como os preços de serviços e produtos, aumenta a complexidade da legislação e
prejudica sua eficiência econômica.
Além de clara, Smith (1985) e Stiglitz (2000) ponderam ainda que a
incidência de impostos deve especificar o evento tributável, o valor a ser pago, a
forma de pagamento, de forma certa. Esse princípio ideal de incidência tributária
vincula, portanto, o exercício de poder do Estado que não pode então ser
discricionário. No Brasil, podemos dizer que esse princípio está contido nas
normas tributárias pelos princípios da legalidade e da anterioridade (CF-88).
O princípio da legalidade exige especificamente que a lei defina
completamente a hipótese de incidência do imposto, ou seja, o contribuinte, o
