CELSO EDUARDO LELLIS DE ANDRADE CARVALHO
A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DEVIDA PELO EMPREGADO:
INCIDENTE SOBRE CRÉDITOS RESULTANTESDE CONDENAÇÃO JUDICIAL EM FACE DO ENUNCIADO 368 DO TST
Dissertação apresentada à Banca
Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência
parcial para a obtenção do título de
Mestre em Direito Tributário, sob a
orientação do Professor Doutor Paulo de
Barros Carvalho.
BANCA EXAMINADORA
_____________________________
_____________________________
3
Aos meus pais,
AGRADECIMENTOS
Primeiramente agradeço a Deus, que me guiou até este
momento.
Também agradeço aos professores e, principalmente, ao
atencioso Professor Orientador Paulo de Barros Carvalho, pelo conhecimento, disponibilidade, paciência e dedicação.
Enfim, agradeço a todos que estiveram ao meu lado durante esta jornada, cujo incondicional apoio e compreensão serviram de estímulo
5
RESUMO
Partindo da dimensão sintática da linguagem e apoiado no
pensamento jurídico-filosófico dos Professores Lourival Vilanova e Paulo de Barros Carvalho, este trabalho busca analisar a estrutura da norma jurídica tributária que ampara a cobrança da contribuição social
devida pelo empregado incidente sobre os créditos resultantes de
condenação judicial, com ênfase ao elemento temporal do respectivo
fato jurídico tributário, colocando-a em confronto com o entendimento proferido pelo Tribunal Superior do Trabalho, através do Enunciado
368.
ABSTRACT
Starting out with the syntactic dimension of the language and supported in the juridical-philosophical thought from Professors Lourival Vilanova and Paulo de Barros Carvalho, this work seeks to analyze the structure of the juridical tax norm that supports collecting the social contribution due by the employee assessed on the credits resulting from judicial conviction, with emphasis on the temporal element of the respective juridical tax fact, placing it in confrontation with the understanding pronounced by the Superior Labor Court, through Statement 368.
7
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO...09
I – SISTEMAS...13
II – NORMA JURÍDICA...20
2.1 ESTRUTURA LÓGICA DA NORMA JURÍDICA...21
2.2 NORMA JURÍDICA DE ESTRUTURA E DE COMPORTAMENTO...26
III – NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA...28
3.1 ESTRUTURA DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA...29
3.2 ASPECTOS DA NORMA DE TRIBUTAÇÃO...32
IV – CLASSIFICAÇÕES JURÍDICAS...41
4.1 O ATO DE CLASSIFICAR...42
4.2 CRITÉRIOS JURÍDICOS PARA CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS...46
V – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA IMPOSITIVA...51
5.1 REPARTIÇÃO, LIMITES E CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA...52
VI – PRINCÍPIOS...60
6.1 CONCEITO DE PRINCÍPIO...61
6.1.1 Princípio da estrita legalidade...63
6.1.2 Princípio da anterioridade...65
6.1.3 Princípio da Irretroatividade da lei tributária...70
6.1.4 Princípio da Capacidade Contributiva...71
6.1.5 Princípio da Não-confiscatoriedade...73
VII – IMPOSTO SOBRE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER
NATUREZA...76
7.1 PREDEFINIÇÃO CONSTITUCIONAL DA REGRA-MATRIZ...77
7.2 CONCEITO CONSTITUCIONAL DE “RENDA” E “PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA”...79
7.3 CRITÉRIOS DE GENERALIDADE, UNIVERSALIDADE E A PROGRESSIVIDADE...85
VIII – CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS...88
8.1 NATUREZA TRIBUTÁRIA...89
8.2 ESPÉCIE TRIBUTÁRIA...92
8.3 ESPÉCIES DE CONTRIBUIÇÕES...101
8.4 NATUREZA TRIBUTÁRIA DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DEVIDA PELO EMPREGADO...109
IX – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DEVIDA PELO EMPREGADO INCIDENTE SOBRE CRÉDITOS RESULTANTES DE CONDENAÇÃO JUDICIAL E O ENTENDIMENTO SUMULADO ATRAVÉS DO ENUNCIADO 368 DO TRIBUNAL SUPERIOR DO TRABALHO...117
9.1 LEGISLAÇÃO E ENUNCIADO 368 DO TRIBUNAL SUPERIOR DO TRABALHO...118
CONCLUSÃO...131
9
O presente estudo concentra-se na análise do entendimento
adotado pelo Tribunal Superior do Trabalho quanto às contribuições
sociais devidas pelo empregado, incidentes sobre as verbas recebidas em cumprimento às decisões proferidas pela Justiça do Trabalho.
Esta pesquisa se justifica em face das diversas interpretações
que vinham sendo adotadas pelas Varas e Tribunais Regionais do Trabalho e, até mesmo, pelo próprio Superior Tribunal do Trabalho, que jamais convergiam num entendimento uníssono sobre o tema.
Diante desse cenário, a par das inúmeras discussões que se
arrastavam em processos que tramitavam pelas Varas e Tribunais do Trabalho, que só faziam retardar o recebimento do crédito trabalhista
pelo empregado - de natureza eminentemente alimentar -, o Tribunal Superior do Trabalho editou recentemente o Enunciado 368, cuja redação atual data de 23 de novembro de 2005.
Este entendimento sumulado pelo Tribunal Superior do Trabalho, além de disciplinar a forma de cálculo da contribuição social
devida pelo empregado incidente sobre tais créditos trabalhistas,
11
incidente sobre as mesmas verbas, dispensando tratamento diferenciado para o cálculo de ambos os tributos, notadamente no que
diz respeito aos critérios de aplicação da correspondente legislação
em função do tempo.
Eis, portanto, o alvo de nossa especulação, de modo que a
indagação a que buscaremos responder é se esta distinção encontra
fundamento na ordem jurídica positiva.
Para tanto, partiremos da análise dos sistemas jurídicos e
seguiremos com uma abordagem sobre a estrutura da norma jurídica,
vislumbrando a norma tributária em todos seus aspectos, principalmente no aspecto quantitativo, que reputamos de maior relevância, posto ser decisivo na determinação da natureza do tributo.
Cuidaremos, na seqüência, dos critérios jurídicos adotados
para a classificação dos tributos, discriminando as espécies tributárias
que entendemos possíveis. Trataremos, ainda, da repartição, limites e
características da competência tributária impositiva, bem como dos
Analisaremos, a partir das premissas lançadas, a norma jurídica que ampara a contribuição social devida pelo empregado, com
intuito de identificar sua classificação tributária.
Percorrido esse caminho, esperamos conseguir estabelecer um paralelo entre os elementos temporais dos fatos jurídicos tributários
da contribuição social e do imposto sobre a renda, ambos devidos
pelo empregado e incidentes sobre os créditos resultantes de
13
A intervenção da linguagem é imprescindível para fixação e
transmissão do conhecimento, sem a qual não há como constituir o
mundo que nos cerca, a que denominamos de realidade. É através da
linguagem que construímos os fatos do mundo físico e social.1 Não
que a linguagem crie efetivamente o mundo físico, mas é somente por
meio dela que o compreendemos.
O uso da linguagem é pressuposto em qualquer ciência, cuja
manifestação sempre ocorrerá na forma de um conjunto de
enunciados, fazendo indispensável um elevado grau de certeza no
discurso do conhecimento científico, o que lhe afeta diretamente a
validade. Daí a necessidade de precisarmos o sentido de
determinados signos, afastando eventual pluralidade de significados e incertezas inerentes ao processo comunicacional.
E embora se admita que a precisão da linguagem dificilmente alcançará níveis absolutos, a sua busca é uma exigência
metodológica fundamental. Apressamo-nos, portanto, em encontrar uma definição para o signo “sistema”, que, a exemplo de diversos
outros, padece destes vícios comunicacionais, denominados de
1 CARVALHO, Paulo de Barros.
15
ambigüidade e vaguidade, que permitem ao emissor da mensagem o
uso dos vocábulos de acordo com suas próprias conveniências,
afastando-se do rigor inerente às proposições científicas.
Eurico Marcos Diniz de Santi, constrói o conceito de “sistema”,
ao ponderar:
Tomemos a ciência enquanto linguagem, isolando-a abstratamente da relação que mantém com o objeto, restam
enunciados e proposições. Pondo à margem os enunciados,
obtemos tão-só as proposições. Se estas proposições
entram em relação, formando um todo unitário, atendendo à
aparência de ordem e racionalidade que induzem à certeza,
em que as partes convergem para um mesmo ponto, de modo a se confirmarem reciprocamente, tem-se um sistema científico.2
Paulo de Barros Carvalho assim o descreve:
Onde houver um conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados perante uma referência determinada,
teremos a noção fundamental de sistema.3
A partir destas definições, podemos inferir que um sistema
necessariamente será formado por elementos cuja soma compõe o
todo, bem assim por um vínculo emanado de um conceito
2 SANTI, Eurico Marcos Diniz de.
Lançamento tributário. 2ªed. São Paulo: Max Limonad, 2001. p.47.
3 CARVALHO, Paulo de Barros.
fundamental, que relaciona mínima e coerentemente estas partes,
sem o que desaparece a noção harmônica e unitária ínsita ao
conceito de sistema.
Aplicando-se esse conceito ao conjunto de normas jurídicas
válidas em determinado espaço e num específico tempo, extrairemos
a noção de sistema empírico do direito positivo. Ouçamos, a esse
respeito, Paulo de Barros Carvalho:
Se pudermos reunir todos os textos do direito positivo em vigor no Brasil, desde a Constituição Federal até os mais
singelos atos infralegais, teremos diante de nós um conjunto
integrado por elementos que se inter-relacionam, formando um sistema. As unidades desse sistema são as normas
jurídicas que se despregam dos textos e se interligam mediante vínculos horizontais (relações de coordenação) e
liames verticais (relações de subordinação-hierárquica).4
No entanto, também se constitui como sistema a Ciência que
descreve este plexo de normas jurídicas, o que nos faz entrever duas espécies de sistemas jurídicos, quais sejam, sistema de direito
positivo e sistema da Ciência do Direito.
Ambos são classificados como sistemas proposicionais
nomoempíricos, cujos componentes são elementos lingüísticos com
4 COELHO, Sacha Calmon Navarro.
17
referência empírica, sendo o primeiro, nomoempírico prescritivo, e o
segundo, nomoempírico descritivo.
Manifestam-se em níveis hierárquicos diversos de linguagem,
encontrando-se as proposições da Ciência do Direito como
metalinguagem, numa relação de sobrenível para com o seu objeto, o direito positivo, que figura como linguagem-objeto.
O direito positivo, por se tratar de um conjunto de enunciados destinados a regular a conduta das pessoas em suas relações inter -subjetivas, é vertido em linguagem prescritiva, submetido à lógica
deôntica (lógica das normas), motivo por que as normas jurídicas
sempre serão válidas ou inválidas. Seu discurso é classificado como
técnico, que tem por base a linguagem natural acrescida de termos
científicos.
Este sistema é formado tal qual uma pirâmide, de modo que
em seu ápice está a “norma hipotética fundamental” concebida por
Kelsen, e na sua base são encontradas as regras individuais de
dogmática jurídica, quais sejam, estática e dinâmica, conforme anotou
Hans Kelsen.
A primeira tem por objecto o Direito como um sistema de normas em vigor, o Direito no seu momento estático; a outra
tem por objeto o processo jurídico em que o Direito é
produzido e aplicado, o Direito no seu movimento.5
Uma norma pertence ao sistema de direito positivo e, pois, tem validade, se o respectivo fundamento derivar de outra norma que lhe é
hierarquicamente superior, até o alcance da norma fundamental,
responsável pelo caráter unitário e homogêneo deste conjunto. Tais elos, entre cada elemento deste sistema, são implementados através
do processo de derivação e fundamentação que, em última análise,
confirmam-lhe a unidade.
A Ciência do Direito, por seu turno, tem por objeto uma outra
camada de linguagem – a ordem jurídica posta, analisada tanto na
sua feição estática como dinâmica -, cujos enunciados descritivos, vazados em linguagem científica, adquirem a valência de verdade ou
19
falsidade, aplicando-se a este sistema a lógica clássica (lógica das ciências), seguindo as imposições formais do pensamento, quais
sejam, os princípios da não-contradição, da identidade e do meio
excluído6, fazendo da coerência entre suas unidades um requisito
essencial.
21
2.1 ESTRUTURA LÓGICA DA NORMA JURÍDICA
Para garantir um pleno acesso ao fenômeno jurídico, é
necessário, primeiramente, isolar as manifestações normativas, que
se exteriorizam como porções de linguagem dotadas de estrutura
deôntica.
Estas porções são encontradas no discurso do legislador, o que, por vezes, leva a confundir a noção de “artigo de lei” com o
conceito de “norma jurídica”.
Uma lei, enquanto conjunto de enunciado prescritivo, pode conter nenhuma ou várias normas, pois estas emergem do resultado de um trabalho de interpretação produzido pelo homem, que encontra
um sentido deôntico nos textos de direito positivo - que antes de reduzidos à norma, não passam de resíduos de tinta num papel -, cuja significação, desvelada pela inteligência humana, compõe a norma
jurídica, portadora do mínimo deôntico. A norma jurídica é, grosso
A estrutura normativa, nesse sentido, é composta logicamente
de uma hipótese e de uma tese, onde a hipótese - em se tratando de norma geral e abstrata - descreve um fato de possível ocorrência, ao
passo que a tese, normativamente vinculada à hipótese, tem a
estrutura interna de proposição prescritiva. As normas jurídicas
assumem uma estrutura deôntica mínima, constituída por um juízo
condicional, onde se associa uma conseqüência à realização de um
acontecimento previsto.
Assim, o antecedente normativo descreve uma situação de fato
de possível ocorrência7, ou de ocorrência já consumada8. O conseqüente, por sua vez, estabelece uma relação jurídica entre
sujeitos indeterminados9 ou entre sujeitos específicos10, vinculando dois sujeitos de direito, de modo que sobre esta relação incide um
functor deôntico assumindo a forma de um dos três modais deônticos
possíveis, quais sejam, obrigatório (o), proibido (v) ou permitido (p).
A generalidade e a individualidade são conceitos que se
referem aos destinatários da norma, sendo geral aquela que se volta a
7 Norma abstrata.
23
indeterminados sujeitos, e individual, por sua vez, aquela que se dirige a um determinado indivíduo ou grupo identificado de indivíduos. A
abstração e concretude, a seu turno, dizem respeito ao fato descrito
no antecedente da norma, que será abstrata quando nele contiver a
tipificação de um conjunto de fatos, e concreta se no seu antecedente houver um fato especificado no espaço e no tempo.
Nesse contexto, partindo da premissa de que a norma jurídica
está voltada ao condicionamento da conduta humana, seu sentido
deôntico somente será alcançado se a violação do dever inscrito no conseqüente de uma norma estiver agregado a uma segunda
conseqüência, que é a imposição do cumprimento daquele mesmo
dever.
A par disso, a possibilidade de descumprimento das normas de direito material faz com que os sistemas normativos estabeleçam
normas prevendo a intervenção do Estado-Juiz. Vale dizer, o direito material disciplina as relações jurídicas surgidas por força das normas
primárias, de sorte que nas ocasiões em que essas relações não se
prescrito no conseqüente daquela norma, surgirá o direito processual,
normas secundárias.
À norma primária incumbe, pois, a tarefa de prescrever um
determinado dever, cujo descumprimento implicará uma providência
sancionatória, aplicada pelo Estado-Juiz, que é o conseqüente da
norma secundária.
A norma primária descreve fatos lícitos estatuindo direitos e
deveres, e a norma secundária descreve fatos ilícitos
prescrevendo a possibilidade de atuação do Estado-Juiz, chamada tradicionalmente de “sanção”.11
Somente a reunião da norma primária e secundária construirá
uma norma completa, dotada de uma estrutura apta a revelar integralmente a mensagem deôntico-jurídica, ou seja, orientar a
conduta e prever uma providência coercitiva no caso de seu descumprimento.
Este processo depende, por óbvio, da participação do homem,
que faz a subsunção e promove a implicação que o preceito normativo
11 MOUSSALEN, Tárek Moysés.
25
determina, extraindo das normas gerais e abstratas, através de
linguagem competente, as normas individuais e concretas.
Sendo assim, um comando expresso em linguagem só
alcançará o status de comando jurídico quando possuir a estrutura
acima exposta, de modo que, somente desta forma, estará apto a
condicionar o comportamento humano em suas relações
2.2 NORMA JURÍDICA DE ESTRUTURA E DE COMPORTAMENTO
Além das normas que regulam diretamente o comportamento
das pessoas, conforme vimos anteriormente, o sistema de direito positivo também regula a própria produção das normas jurídicas que o
compõe. Assim, conforme classificação idealizada por Norberto
Bobbio, são denominadas “normas de estrutura” aquelas destinadas à
produção de outras normas, e “normas de conduta” aquelas dirigidas
ao comportamento humano.
Ressalve-se que toda norma jurídica, em última análise, tem
como finalidade orientar a conduta humana, uma vez que, ou está
voltada ao condicionamento da conduta humana como objeto final, ou dirige-se ao comportamento humano com o escopo de conduzir a produção normativa. Se a aplicação de uma norma possuir como
efeito imediato e mediato regular um determinado comportamento, tratar-se-á de “norma de conduta”. Por outro lado, quando a aplicação
de uma determinada norma tiver como objetivo imediato regular uma conduta para mediatamente produzir uma outra norma, denominaremos aquela primeira norma de “norma de estrutura”.
É de se observar, seguindo a classificação proposta por
27
diversos graus normativos. Com efeito, a título de exemplo, a
Constituição da República Federativa do Brasil possui normas que
atribuem imediatamente direitos e deveres ao cidadão, bem como
detêm outras que regulam o processo legislativo, as quais nada
tratam, portanto, do comportamento intersubjetivo. Outrossim, da mesma forma que existem leis ordinárias dirigidas diretamente aos
cidadãos, há outras de mesmo grau, cujas normas apenas oferecem
instruções aos magistrados sobre a maneira pela qual estes deverão
produzir as normas individuais e concretas, que são suas decisões.
Arrematando o assunto, o professor Paulo de Barros Carvalho distingue as normas de comportamento e de estrutura, respectivamente, da seguinte forma:
(...) numa análise mais fina das estruturas normativas,
vamos encontrar unidades que têm como objetivo final ferir
de modo decisivo os comportamentos interpessoais, modalizando-os deonticamente como obrigatório (O),
proibidos (V) e permitidos (P), com o que exaurem seus propósitos regulativos. Essas regras são terminativas de
cadeias de normas. Outras paralelamente dispõem sobre
condutas, porém tendo em vista a produção de novas
estruturas deôntico-jurídicas. São normas que aparecem
como condição sintática para a elaboração de outras regras,
a despeito de veicularem comandos disciplinadores que se vertem igualmente sobre os comportamentos intersubjetivos.12
12 CARVALHO, Paulo de Barros.
29
3.1 ESTRUTURA DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA
A norma tributária - entendida como todas aquelas que compõe
o conjunto das normas de direito tributário material - é o meio pelo
qual o estado imputa ao sujeito passivo o dever de recolher determinada quantia aos cofres públicos, tendo em vista a efetiva
realização no mundo fenomênico do fato previsto na hipótese
normativa, consoante termos expressos em lei. Simplificando: a norma descreve um fato ao qual se imputa um comando de entregar certa soma de dinheiro ao Estado.
Não é o conseqüente da norma tributária, no entanto, que a
identifica como tal. De fato, em diversas outras situações o comando é
o mesmo, tal qual naquela em que alguém viole uma disposição legal
e seja obrigado a pagar uma multa, ou cause algum dano ao Estado e tenha que indenizá-lo, ou, ainda, por alguma situação contratual, veja -se obrigado a efetuar o respectivo pagamento ao Estado. Nota--se, portanto, que em todos estes casos, o conseqüente da norma de
direito material é idêntico: entregar determinada quantia de dinheiro
Dessa forma, o que diferencia a norma tributária material das
outras e permite seu isolamento é o seu antecedente, onde o
respectivo comando – levar específica importância em dinheiro ao
Estado - deverá estar atrelado à hipotese: “se acontecer um fato X,
que não seja ilícito”. Além disso, o fato descrito no antecedente de uma norma tributária sempre estará ligado a alguma manifestação
econômica.
O professor Geraldo Ataliba explica:
(...) uma lei descreve hipoteticamente um estado de fato, um fato ou um conjunto de circunstâncias de fato, e dispõe que
a realização concreta, no mundo fenomênico, do que foi
descrito, determina o nascimento de uma obrigação de
pagar um tributo.13
Parte da doutrina e os próprios textos de direito positivo
denominam de “fato gerador” tanto a fórmula legislativa, hipotética e
abstrata, descritora de um fato de possível ocorrência no mundo dos
fenômenos, como também o próprio evento consumado, que se
amolda perfeitamente àquele corpo de linguagem, o que ensejaria o
processo de incidência da norma tributária e desencadearia o
surgimento da relação jurídica entre o Estado e o particular.
31
No entanto, a descrição legislativa vem antes da ocorrência do
fato, tratando-se, portanto, de duas realidades distintas, as quais, sob pena de comprometer o rigor científico, não podem receber a mesma
denominação.
Por esta razão que o Professor Paulo de Barros Carvalho
distingue a previsão normativa do evento realizado no nível das
realidades materiais, nomeando o conceito legal de “hipótese
tributária”, e, por sua vez, de “fato jurídico tributário” o fato ocorrido no mundo fenomênico, que se subsume àquela previsão legal.14
14 CARVALHO, Paulo de Barros.
3.2 ASPECTOS DA NORMA DE TRIBUTAÇÃO
Quanto aos aspectos da norma tributária, é necessário
esclarecer, de plano, que a análise individual de cada uma deles não
colide com o caráter unitário da norma jurídica que os contém.
Embora a hipótese tributária e, por conseguinte, o respectivo fato
jurídico tributário sejam unidades lógicas incindíveis, a análise de per
si de seus aspectos e critérios não torna divisível o que, em essência,
é indivisível.
Através de uma elucidativa analogia, o Professor Paulo de
Barros Carvalho demonstra que o estudo desses diversos aspectos não acarreta a perda da identidade - substancialmente unitária - da norma tributária e do fato sobre o qual ela incidiu. Ilustra, aquele professor, que apesar da incontestável natureza incindível e unitária
de uma esfera metálica - a qual, caso dividida, formaria semi-esferas –, a sua análise sob diversos aspectos, tais como, peso, brilho,
33
É imprescindível, outrossim, a presença de todos os cinco
aspectos - material, pessoal, espacial, temporal e quantitativo - para a caracterização do fato jurídico tributário.
Muito bem. O primeiro aspecto a ser comentado será o
material, que é portador de dados substanciais à caracterização, no
mundo concreto, do evento descrito, abstrata e hipoteticamente, no antecedente da norma. É um dos componentes lógicos da compostura
integral da hipótese tributária. Refere-se aos seus elementos substanciais, às circunstâncias materiais e objetivas que permitem
sua identificação no plano existencial, abstraindo-se as coordenadas de tempo e espaço. Não há que se confundir, portanto, o critério
material - cerne da hipótese normativa - com a própria hipótese, vista
em sua totalidade.
Para ensejar a incidência da norma tributária e fazer nascer
uma relação jurídica, o legislador deve selecionar algumas
propriedades dos fatos eleitos como aptos a criar a obrigação
tributária. E isso é feito através de expressões, que ou designam um
fato qualquer, alheio a uma atuação estatal, como “ser proprietário de
exemplo: “pavimentar ruas”, “conceder licença”, “realizar obra que valorize imóvel particular”, etc..
Este aspecto contém a indicação da substância essencial da
hipótese tributária, dando-lhe consistência, sendo, pois, decisivo na
sua configuração. É aspecto relevante para se identificar a espécie e
subespécie a que pertencem o tributo, conforme especificaremos posteriormente.
Ainda, para que o fato descrito no antecedente da norma tributária dê origem a uma relação jurídica, isto é, à obrigação
tributária, vinculando os respectivos sujeitos, é necessário que a sua
concreta realização ocorra dentro de um limite espacialmente
determinado. Nem sempre é suficiente, no entanto, que tal fato ocorra
dentro do âmbito de validade territorial da lei que instituiu o tributo.
Com efeito, há casos em que o próprio legislador especifica lugares, onde o fato deverá ocorrer para estar apto a irradiar os efeitos que lhe
são característicos. É o caso, por exemplo, do imposto de importação,
cujo fato jurídico tributário necessariamente ocorrerá nas chamadas
35
alcança tão-somente os imóveis localizados dentro do perímetro
urbano do Município.
Eis, portanto, o aspecto espacial da norma tributária, que está
intimamente ligado com a pessoa política de direito público interno, a
qual tem legitimidade para criar, abstratamente, o respectivo tributo.
Ao lado destes aspectos, a hipótese normativa detém outros
elementos que determinam, explicita ou implicitamente, o momento da consumação do fato imponível. Trata-se do aspecto temporal, localizado no suposto da norma tributária.
São circunstâncias de tempo que indicam quando certos fatos,
caso subsumíveis à norma tributária, estarão aptos a ensejar o
nascimento da respectiva obrigação tributária. Realmente, antes da
consumação do fato inexiste obrigação tributária.
E com a ocorrência destes fatos aptos à criação da obrigação
tributária, documentados em linguagem competente, constituir-se-á
uma relação jurídica, cujos sujeitos ativos e passivos – que estão
indicados pelo aspecto pessoal da norma tributária, encontrado no
seu prescritor.
O sujeito ativo é aquele que tem a aptidão para figurar no pólo
ativo da relação jurídica nascida com a ocorrência do fato jurídico
tributário. Sempre estará, ainda que implicitamente, determinado no
conseqüente da norma tributária. É, pois, quem tem legitimidade de
exigir do sujeito passivo a conduta prescrita na norma tributária: “levar
específica importância em dinheiro ao Estado”.
Tanto pode ser a pessoa política titular da competência
impositiva, como um terceiro – indicado por uma lei emanada daquela pessoa titular da competência – para quem foi delegada a capacidade tributária ativa.
Note-se que capacidade tributária ativa não se confunde com competência tributária, uma vez que esta é a competência atribuída à
determinada pessoa política de direito público interno para criar
37
A capacidade tributária, ao contrário da competência tributária, é delegável por lei, através da qual a pessoa titular daquela
competência transfere a outra pessoa a titularidade do crédito
tributário e a legitimidade de sua arrecadação, o que é chamada pela
doutrina de parafiscalidade. Inexistirá a parafiscalidade, contudo, se
determinado sujeito ativo, não titular da competência, após arrecadar
e fiscalizar o tributo, transferir os respectivos recursos à pessoa
política que o instituiu.
Em contrapartida, aquele que realiza o fato ou se amolda na situação objetiva descrita na hipótese de incidência, é denominado de
sujeito passivo. Esta pessoa individual ou coletiva, embora por vezes não esteja obrigada a cumprir o conseqüente da norma tributária,
sempre está diretamente relacionada com o fato imponível.
A própria Constituição Federal, através de normas de estrutura,
limita o legislador infra-constitucional, que deverá eleger o sujeito
passivo da obrigação tributária atentando-se àquelas normas que lhe
deram competência, bem como aos princípios que norteiam o sistema
Embora este tema suscite várias discussões doutrinárias, aqui é suficiente registrar que é denominado de sujeito passivo da norma
tributária aquele que a própria lei indica para figurar no pólo passivo
da relação jurídica. Por outro lado, aquele que sofrerá a diminuição
patrimonial em prol do erário público é denominado de contribuinte,
que nem sempre se confunde com o sujeito passivo da relação
jurídica tributária.
E por último, a norma jurídica tributária possui o aspecto
quantitativo, apontado pela doutrina como um dos elementos nucleares da norma de tributação, posto ser determinante na
configuração da espécie tributária.
O aspecto quantitativo é formado pela conjugação da base de
cálculo e alíquota, sendo ambas encontradas no prescritor da norma
jurídica tributária.
A base de cálculo, além da função mensuradora do
comportamento inserto no cerne do fato jurídico, possui a função
objetiva de compor a específica determinação da dívida, indicando
39
apareça o exato valor da prestação que pode ser exigida pelo sujeito
passivo.
Ao lado disso, a base de cálculo ostenta uma importantíssima
função comparativa, que é critério decisivo à determinação da
natureza do tributo. Realmente, colocada em comparação com o
núcleo da hipótese de incidência, ou seja, com o aspecto material da
norma tributária, a base de cálculo tem o condão de confirmá-lo, infirmá-lo ou afirmar aquilo que não constou de modo claro do texto
legal, revelando a real natureza de determinado tributo, por vezes equivocadamente nominado pelos legisladores.
Outrossim, a base de cálculo viabiliza a observância do
princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da
igualdade, dado que os fatos escolhidos pelo legislador, tratando-se de impostos, devem ser signos presuntivos de riqueza, de tal sorte que a base de cálculo possibilite aos contribuintes, que de alguma forma participaram do fato jurídico tributário, uma obrigação
E não é só. No conseqüente da norma jurídica tributária,
conjugada à base de cálculo, encontramos a alíquota, encarregada de produzir o exato valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo. É
componente aritmético utilizado na determinação da quantia que será
objeto da prestação tributária.
A análise da etimologia da palavra alíquota leva a crer que sempre se tratará de uma parcela ou quota da base de cálculo.
Entretanto, não há óbice para que seja ela expressa em termos
monetários, casos em que a base de cálculo não o será, porquanto se
deve viabilizar a obtenção de um valor expresso em pecúnia, que
retratará o quantum debeatur.
A exemplo da base de cálculo, a alíquota também contribui
decisivamente para que seja assegurado o primado da igualdade. Com efeito, quer mantendo a alíquota fixa, quer fazendo variações
progressivas, o legislador procura assegurar princípios
constitucionais, além de possibilitar sejam alcançados objetivos
41
4.1 O ATO DE CLASSIFICAR
Todos objetos, através da linguagem, manifestam certos
atributos sensíveis ao ser cognoscente, que, elegendo um critério,
poderá separá-los e nomeá-los de acordo com as semelhanças
existentes entre si. Eis, pois, o ato de classificar.15
Essa faculdade de estabelecer classes é ilimitada16, porquanto
é o homem17 quem define os critérios, os quais poderão se multiplicar e variar até onde alcançar o engenho humano. Além disso, dentro dos
limites de um critério predeterminado, enquanto seja notada uma
mínima diferença, será possível estabelecer subdivisões. É através
desse procedimento lógico que são criados os gêneros, espécies e
subespécies.
15 Assim definiu Paulo de Barros Carvalho:
“Classificar é distribuir em classe; é dividir os termos segundo a ordem da extensão ou, para dizer de modo mais preciso, é separar os objetos em classes de acordo com as semelhanças que entre eles existam, mantendo-os em posições fixas e exatamente determinadas com relação às demais classes.” CARVALHO, Paulo de Barros. “IPI – Comentários sobre as regras gerais de interpretação da tabela NBM/SH (TIPI/TAB).” In: Revista Dialética de Direito Tributário, nº12, Setembro de 1996. p.54.
16 Ibidem. p.54.
17 Nesse sentido, Roque Antonio Carrazza leciona que:
43
Os gêneros, por mais abrangente, encampam as espécies,
que, numa sucessão, contêm as subespécies, também suscetíveis de
fracionamento, conforme critério adotado pela mente humana, onde
residem estas figuras lógicas.
Um objeto enquadrado em determinada espécie detém
atributos ínsitos ao gênero a que pertence, somados a outros
específicos que os diferencia dos demais encontrado naquela mesma
classe. O mesmo ocorrerá em relação à subespécie e espécie, e
assim sucessivamente.18
Essa faculdade de estabelecer critérios, e, por conseguinte, de
classificar, embora ilimitada, deve observar algumas regras inerentes
à operação de dividir, conforme alertou Paulo de Barros Carvalho.
São elas: 1) A divisão há de ser proporcionada, significando dizer que a extensão do termo divisível há de ser igual à
soma das extensões dos membros da divisão. 2) Há de
fundamentar-se num único critério. 3) Os membros da
divisão devem excluir-se mutuamente. 4) Deve fluir ininterruptamente, evitando aquilo que se chama “salto na
divisão”19.
18 Ouçamos, mais uma vez, Paulo de Barros Carvalho:
Dentro dessa sistemática, portanto, é que estão inseridas as
classificações jurídicas, cujas discussões estão além de meras
querelas acadêmicas, já que demarcam o regime jurídico aplicável,
sempre levando em consideração a norma jurídica como dado
essencial e respectivo ponto de partida.
No campo do direito tributário as classificações jurídicas
mostram-se ainda mais importantes. Com efeito, é através deste
recurso metodológico humano que definiremos qual a natureza de determinado tributo e, por conseguinte, a qual regime jurídico está
submetido, de sorte que se possa aferir se tal exação foi instituída
pela pessoa política competente e de acordo com as normas de
estrutura que determinam sua criação. A respeito disso, Geraldo Ataliba fez as seguintes ponderações:
Aí está a magnitude da importância da classificação dos
tributos, principalmente quando tão extensa e
minuciosamente prestigiada pelo próprio texto constitucional,
como ocorre no Brasil (ao contrário de outros sistemas, onde a escassez de regras constitucionais resulta em ampla liberdade legislativa). (...) Conforme um tributo se configure como inserto numa ou noutra categoria, as conseqüências
serão diferentes. No Brasil, é de fundamental importância
45
tributário fulmina de nulidade qualquer exação não obediente
rigorosamente aos moldes constitucionais estritos.20
Nesse mesmo sentido, Roque Antonio Carrazza conclui:
Daí a importância de termos critérios científicos, que nos
permitam verificar, com acentuado grau de certeza, se estamos realmente diante de um tributo e de que tipo, e se a pessoa política que o criou invadiu, ou não, esfera que a Constituição reservou a outra entidade tributante21
Deixamos assente, assim, a relevância das classificações
jurídicas e, por conseguinte, a imprescindibilidade de uma perfeita
identificação das espécies e subespécies tributárias.
20 ATALIBA, Geraldo.
Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2002. p.124.
4.2 CRITÉRIOS JURÍDICOS PARA CLASSIFICAÇÃO DOS
TRIBUTOS
A adoção de critérios, conforme já ressaltamos, é primordial
para qualquer classificação, motivo pelo qual nos adiantamos em
apontar que adotamos como critério classificatório a vinculação ou
não do tributo a uma atividade estatal, conforme introduzido na doutrina nacional por Geraldo Ataliba, que despreza qualquer manifestação de ordem política, econômica, financeira ou
administrativa, sempre partindo da análise exclusiva da norma jurídica
tributária, com foco sobre o binômio aspecto material e base de
cálculo.22 O interprete estará habilitado, assim, a identificar a espécie
tributária correspondente à exação sob análise, devendo ser
ignoradas a denominação e demais características formais adotadas
pela lei, bem como a destinação prevista para o produto arrecadado.
Ouçamo-lo:
Quanto à natureza, os tributos podem ser classificados em
duas grandes espécies, que se distinguem pela radical
diversidade de regimes jurídicos a que se submetem. O
critério para esta classificação está na consistência da h. i.,
ou seja, no seu aspecto material. A classificação jurídica dos
tributos tem como único fundamento o dado legislativo, em
que se constitui a h.i., descrita pelo legislador.23
47
Este critério classificatório encontra fundamento no artigo 145,
§ 2º, da Constituição Federal, que prescreve que “as taxas não
poderão ter base de cálculo própria de impostos”, bem assim no artigo
154, I, do mesmo texto legal, o qual dispõe que
(...) a União poderá instituir: I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam
não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de
cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.
Pois bem. Ao vislumbrar o aspecto material e a base de cálculo
de determinado tributo, é possível classificá-lo em vinculado e não -vinculado a uma atividade estatal, conforme se extrair do conjunto formado por aquele binômio, onde a base de cálculo, a nosso ver,
sempre preponderará sobre o aspecto material. Realmente, é a base
de cálculo, na sua função comparativa, que irá, em última análise,
confirmar, infirmar ou afirmar o aspecto material da norma tributária,
identificando a real natureza de determinado tributo.24
Logo, se a base de cálculo de certa exação consubstanciar-se na perspectiva dimensível de alguma atividade estatal referida ao
contribuinte, estaremos diante de um tributo vinculado: uma taxa ou contribuição de melhoria. Por outra, se relativa à outra situação ou
fato lícito que não guarde qualquer relação com a atuação do poder
público, identificaremos um tributo não-vinculado, um imposto.
E seguindo a classificação proposta por Geraldo Ataliba, ainda
há uma subdivisão a ser observada dentro da classe dos tributos
vinculados, cujo critério classificatório reside na referibilidade da atividade estatal ao contribuinte. Será taxa se a atividade estatal se
referir diretamente ao contribuinte. Contribuição de melhoria, por sua
vez, se a referibilidade for indireta, dependendo de um elemento intermediário, qual seja, a valorização do respectivo imóvel.
E é exatamente neste particular em que a classificação
tripartite se distingue da chamada bipartite, sustentada por Alfredo Augusto Becker25, para quem o processo classificatório se encerra
após a divisão dos tributos em vinculados e não-vinculados, resumindo-os em imposto ou taxa. Apesar de partirem da análise do
mesmo dado jurídico – do critério material e da respectiva perspectiva
dimensível da hipótese tributária -, a teoria adotada por Geraldo Ataliba dá continuidade à classificação dos tributos vinculados,
25 BECKER, Alfredo Augusto.
49
adotando como critério a imediatidade da referibilidade da atuação
estatal ao contribuinte.
São vários os autores que compartilham desse entendimento,
dentre eles Paulo de Barros Carvalho:
As clássicas, mais difundidas, vêm carregadas de fortes
conotações extrajurídicas, principalmente econômicas. Esse é o motivo pelo qual nos inclinamos por aquela que tem
como fonte inspiradora a circunstância de existir, na hipótese
normativa, um vínculo entre o fato descrito e uma atuação
do Estado (no sentido amplo). Trata-se da classificação dos
tributos em vinculados e não vinculados a uma atuação do
Poder Público, didaticamente exposta por Geraldo Ataliba.
(...) A vinculação pode ser direta, como nos casos
mencionados, ou indireta, como na realização de uma obra
pública que suscite valorização dos imóveis adjacentes.
Sempre que nos depararmos com a vinculação direta,
imediata, teremos as taxas, ao passo que a vinculação
indireta, mediata, indica a existência de uma contribuição de
melhoria, consoante último exemplo. (...) As outras
contribuições, por revestirem ora o caráter de tributos
vinculados, ora o de impostos, não constituem categoria à
parte, pelo que hão de subsumir-se numa das espécies
enumeradas.26
Confirmando esta tese, Roque Antonio Carrazza leciona:
Podemos, portanto, dizer que, no Brasil, o tributo é o gênero,
do qual o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria são
as espécies. A esse respeito, a doutrina nacional não pode
sequer disputar. Tal classificação, porque apadrinhada pelo próprio Código Supremo, há de ser considerada por todos
quantos se disponham a estudar as espécies e subespécies
tributárias, em nosso País. É o texto Excelso – repetimos –
que prescreve que a União, os Estados, os Municípios e o
Distrito Federal estão credenciados a criar impostos (art.
145, I) , taxas (art. 145, II) e contribuição de melhoria (art.
145, III). 27
Deve ser ressalvado, contudo, que os dois últimos juristas
citados não dão autonomia à espécie “contribuições” como fez
Geraldo Ataliba. Com efeito, para eles a única espécie tributária sob
este signo seria a “contribuição de melhoria”, dividindo os tributos,
pois, em imposto, taxa e contribuição de melhoria28.
Perfilhamos, portanto, a teoria, com base nos critérios
expostos, que três são as espécies tributárias possíveis: imposto, taxa
e contribuição de melhoria.
27 CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., 2002. p.453. 28 Cf. TOMÉ, Fabiana Del Prado.
51
5.1 REPARTIÇÃO, LIMITES E CARACTERÍSTICAS DA
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
A competência para tributar está prevista na Constituição
Federal, Título VI, Capítulo I: "Do Sistema Tributário Nacional",
abrangendo os artigos 145 e seguintes.
Pode ser conceituada como o poder conferido pela Constituição Federal às pessoas jurídicas de direito público interno
para a produção de normas jurídicas sobre tributos. É, noutro dizer, a
aptidão que as pessoas políticas possuem para expedir regras
jurídicas de natureza tributária inovadoras do ordenamento jurídico.
Diferente é capacidade tributária ativa - possibilidade de integrar a relação jurídica como sujeito ativo. A competência tributária
situa-se no altiplano constitucional e é intransferível29, ao passo que a capacidade tributária ativa está no nível do exercício da competência,
momento posterior, em que o legislador ordinário elege as pessoas
componentes do vínculo abstrato, podendo, portanto, ser transferida.
53
O Texto Magno, em seu art. 145, distribui e delimita à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, competência para
tributar e, ainda, relaciona em seus incisos e parágrafos quais tributos
podem instituir e cobrar.
No que pertine aos impostos, em seus artigos 153, 155 e 156, sob os títulos: "Dos impostos da União", "Dos impostos dos Estados e
do Distrito Federal" e "Dos impostos dos Municípios", a Constituição
delimita a competência destes entes políticos para sua instituição,
prescrevendo-a expressamente.
Reservou, também, à União30 a criação de quaisquer outros
impostos não previstos no artigo 153 da Constituição Federal através
de sua competência residual, desde que o faça mediante lei
complementar, sempre respeitando os campos impositivos estaduais, municipais e distrital, bem como observados o “princípio da não -cumulatividade”31 e, por óbvio, os direitos e garantias individuais. Da
30 Constituição Federal:
“Art. 154. A União poderá instituir (...) I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.”
mesma forma, conferiu excepcionalmente à União competência para
instituir os impostos extraordinários no caso ou iminência de guerra
externa, conforme comentaremos com mais detalhes quando da análise das características da competência tributária.
O critério material de cada imposto é decisivo para divisão da
competência impositiva entre a União, os Estados, os Municípios e o
Distrito Federal. O constituinte descreveu de maneira objetiva os enunciados conotativos, seletores de marcas, que poderão ser
utilizados pelos legisladores ordinários nas hipóteses normativas dos impostos criados pelos respectivos entes públicos. É na Constituição
Federal, portanto, que encontramos referência à materialidade das
hipóteses tributárias dos impostos, com exceção, apenas, daqueles
albergados pela competência residual prevista no mencionado artigo
154, I, da Lei das leis.
Assim contribui o Professor Roque Antonio Carrazza32:
A pessoa política, ao criar in abstracto o imposto de sua
competência, deve necessariamente associar-lhe, à
materialidade (serviço, renda, operação mercantil,
propriedade territorial urbana etc.), o verbo que, exprimindo
32 CARRAZZA, Roque Antonio.
55
uma ação (“ser”, “estar”, “permanecer”, “auferir”, “prestar”,
“vender” etc.), esteja em sintonia com os princípios
constitucionais (capacidade contributiva, não -confiscatoriedade, igualdade, etc.) que o informam. É isto
que evita conflitos de competência impositiva, ao mesmo
tempo em que garante que os contribuintes serão tributados
de forma adequada – isto é, com integral respeito à
Constituição.
Relativamente às taxas, embora não haja disposição
constitucional expressa quanto à repartição da competência
impositiva, o seu exercício não fica ao talante do legislador ordinário.
Deveras, podem ser instituídas por quaisquer pessoas de direito
público, desde que, no entanto, os serviços públicos e as diligências
ensejadoras dos atos de polícia estejam inseridos nos lindes da
competência administrativa do ente político que a instituir.
O mesmo pode ser dito quanto às contribuições de melhoria,
que também podem ser instituídas por qualquer dos entes políticos,
contanto que a realização da obra pública esteja dentro da faixa de
atribuições da respectiva pessoa que a instituiu. O professor Roque
Carrazza mais uma vez leciona:
Relembramos meteoricamente que a competência
administrativa para prestar o serviço público, para praticar o
ato de polícia ou para realizar a obra pública é que
meio de, respectivamente, taxa de serviço, taxa de polícia ou contribuição de melhoria.33
Pois bem. A distribuição de competência tributária definida pela
Constituição Federal é taxativa, não admitindo, a rigor, quaisquer
invasões entre as pessoas jurídicas de direito público interno. A
exceção repousa na já mencionada permissão concedida à União, a
título extraordinário, de instituir impostos de competência atribuída aos
Estados, Distrito Federal e aos Municípios, no caso de guerra externa
ou na sua iminência, nos termos do artigo 154, II, do texto
constitucional:
A União poderá instituir:
(...)
II- na iminência ou no caso de guerra externa, impostos
extraordinários, compreendidos ou não em sua competência
tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente,
cessadas as causas de sua criação.
É por este motivo que o Professor Paulo de Barros Carvalho, com quem concordamos, sustenta que impostos privativos e exclusivos são apenas os federais, razão pela qual resulta incabível o
predicado de “privatividade” à competência tributária34.
33 CARRAZZA, Roque Antonio.
Curso de direito constitucional tributário. 18ªed. São Paulo: Malheiros, 2002. p.551.
34 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros.
57
Na mesma linha de raciocínio, não se pode, tampouco,
classificar a competência tributária como “facultativa”. Embora a
grande maioria das normas de estrutura que atribuem competência às
pessoas políticas institua uma faculdade ao respectivo legislador
ordinário, tal não ocorre com o ICMS. Quanto aos demais tributos, por exemplo, da mesma forma que se permite a um determinado Município a instituição do ISS (Imposto sobre serviço de qualquer
natureza), permite-lhe que não o faça. É a permissão bilateral.
Em se tratando do ICMS, entretanto, à vista de seu caráter
nacional35, o legislador ordinário do Distrito Federal e dos Estados é
obrigado a instituí-lo, devendo, ainda, seguir estritamente o prescrito nas leis complementares e nas resoluções do Senado. Conclui-se, então, que a “facultatividade” não é atributo do exercício de todo e
qualquer competência tributária, motivo por que preferimos não a
adotar como classificação necessária.
35
E mais, quanto à “inalterabilidade” da competência tributária - característica também sustentada pela doutrina -, entendemos que se respeitados os direitos e garantias individuais do contribuinte, bem como os princípios federativo e da autonomia municipal, o legislador,
dotado do poder constituinte derivado, poderá alterar a discriminação
das competências constantes atualmente da Lei das Leis.
Enfim, na esteira dos ensinamentos do Professor Paulo de Barros Carvalho, limitamos em três os atributos da competência
tributária. Indelegabilidade, irrenunciabilidade e incaducabilidade.
Os dois primeiros decorrem da própria rigidez da Constituição
ao repartir a competência tributária entre os entes políticos. Em vão
seria o ingente cuidado do legislador constituinte em tal mister se uma pessoa política pudesse renunciar ou delegar a outra a aptidão de
legislar inauguralmente sobre matéria tributária. A segurança Jurídica
pretendida pelo constituinte jamais seria alcançada.
A incaducabilidade da competência tributária também é
essencial à rigidez e estabilidade pretendida pelo Texto
Constitucional, o qual não limita o exercício da competência tributária
59
constitucionais, constantes das normas de estrutura, esvaziar-se-iam
à medida em que os entes políticos não exercessem os poderes que
61
6.1 CONCEITO DE PRINCÍPIO
Embora já houvéssemos utilizado anteriormente o termo
princípio, reputamos ser aqui o melhor lugar para que façamos uma
análise semântica deste signo dentro do ordenamento jurídico.
Princípio, como sugere a própria etimologia da palavra, indica o
ponto de partida, início ou começo de algo. Não é bem com esta
acepção, no entanto, que falamos em princípios jurídicos.
Retratamo-lo, aqui, como alicerce ou pedra angular de um sistema. Um princípio auxilia no entendimento de determinados ramos
normativos, dando-lhes unidade, irradiando validade e sustentando normas de inferior posição hierárquica, as quais giram em torno desta
referência comum.
O Professor Paulo de Barros Carvalho percebeu quatro diferentes usos do vocábulo princípio. São eles:
a) como norma jurídica de posição privilegiada e portadora
de valor expressivo; b) como norma jurídica de posição
privilegiada que estipula limites objetivos; c) como valores insertos dentro de normas jurídicas de posição privilegiada,
normativas; d) como o limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia, tomado, porém, sem levar em conta
estrutura da norma. Nos dois primeiros, temos “princípio”
como “norma”; enquanto nos dois últimos, “princípio” como
“valor” ou como “critério objetivo”.36
O termo “princípio”, ainda quando se desvela sob a estrutura
de uma norma, ora se apresenta como valor, ora como limite-objetivo. No primeiro caso, para encontrar o conteúdo e alcance dos princípios,
o interprete deverá mergulhar no campo das subjetividades, já que
eles assumem porte de valores, tal como ocorreria ao se analisar uma suposta violação ao princípio da “segurança jurídica” ou da “justiça”.
Tarefa mais fácil, contudo, tem o interprete daqueles princípios
havidos como “limites objetivos”, quer se leve em conta, ou não, a
estrutura da respectiva norma. Vejamos, por exemplo, o princípio da
legalidade, que será respeitado se, e somente se, determinada obrigação imposta ao súdito decorra de norma introduzida no
ordenamento jurídico por ato legal. Assim, se o veículo introdutor for
um ato infralegal, facilmente se notará o desrespeito àquele
princípio37.
36 CARVALHO, Paulo de Barros.
Curso de direito tributário. 14ªed. São Paulo: Saraiva, 2002. p.141.
63
Embora alguns princípios constem explicitamente do ordenamento jurídico, facilitando a compreensão do seu interprete, tal
fato, por si só, não o coloca em superior posição hierárquica em
relação aos demais subjacentes no texto legislado - muitas vezes encontrados através de uma trabalhosa construção interpretativa -, denominados pela doutrina de princípios implícitos.
6.1.1 Princípio da estrita legalidade
Conquanto fosse suficiente o disposto no artigo 5º, inciso II, da
Constituição Federal38 para fazer emergir do sistema de direito positivo brasileiro o principio da legalidade tributária, o legislador
constituinte tentou ser ainda mais cauteloso.
A par da importância deste cânone, garantidor máximo da
segurança dos indivíduos diante da tributação, o texto constitucional
não economizou palavras, assegurando de forma expressa, em seu artigo 150, inciso I39, o princípio da legalidade tributária.
38
“Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.”
39
A lei, analisada no contexto do sub-sistema do Direito Tributário brasileiro, incorpora relevância ainda maior. Nesta seara, o
princípio da legalidade adquire contornos de maior severidade, ganhando, por isso, um adjetivo: “princípio da estrita legalidade
tributária”.
Para satisfazer este cânone específico, não basta que o
veículo introdutor da regra tributária seja uma lei. A pessoa política,
detentora da competência para criar um determinado tributo, deve
definir, precisamente, todos os aspectos da respectiva norma jurídica,
de maneira que a tipificação dos fatos necessários e suficientes ao
nascimento do tributo estejam indicados de forma expressa e taxativa naquele corpo de linguagem.
Isto impede que a Administração Pública se arvore na função
de legislador, impondo outros ônus aos cidadãos, diversos daqueles
descritos minuciosamente no texto legal.
Analisemos o que ensina Paulo de Barros Carvalho:
Assinale-se que à lei instituidora do gravame é vedada
deferir atribuições legais a normas de inferior hierarquia,
65
da exação, motivo por que é inconstitucional certa prática,
cediça no ordenamento brasileiro, e consistente na delegação de poderes para que órgãos administrativos
completem o perfil jurídico de tributos. É o que acontece com
diplomas normativos que autorizam certos órgãos da
Administração Pública federal a expedirem normas que dão
acabamento à figura tributária concebida pelo legislador
ordinário. Mesmo nos casos em que a Constituição dá ao
Executivo Federal a prerrogativa de manipular o sistema de alíquotas, como no Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), tudo se faz dentro de limites que a lei especifica.40
Desse modo, não é suficiente que a lei apenas crie um tributo. É essencial estabelecer tudo quanto seja necessário à existência da
relação obrigacional tributária, sem relegar à Administração Pública a
tarefa de preencher os vazios deixados nas porções de linguagem
emanadas dos órgãos legislativos.
6.1.2 Princípio da anterioridade
Antes da promulgação da Emenda Constitucional nº 42 de
dezembro de 2003, vigia o princípio da anterioridade - denominado por alguns de “anterioridade do exercício” - previsto na alínea b, do
inciso III, do art. 150, da Carta Máxima, segundo o qual era vedado
aos entes tributantes exigir tributo – com exceção dos tributos de
natureza extrafiscal41 e das contribuições sociais as quais possuem tratamento diverso previsto no artigo 195, § 6º, da Constituição
Federal42 - no mesmo exercício em que houvera sido publicada a lei
que os instituiu ou majorou.
Tal regra causava desconforto na doutrina, pois, no mais das vezes, não alcançava seu escopo de evitar a surpresa do contribuinte e de garantir a segurança jurídica. Com efeito, os entes de direito
público tributantes publicavam as leis tributárias em 30 ou 31 de
dezembro, passando a exigir a exação logo dois ou três dias depois,
maculando tais princípios.
Dentre desse quadro, a Emenda Constitucional 42 de dezembro de 2003 introduziu a chamada “anterioridade qualificada”,
que é meio muito mais eficiente à consagração da esperada
segurança jurídica, visto que confere um lapso mínimo ao contribuinte para se adequar à nova ou majorada tributação, diferentemente da
anterioridade do exercício financeiro, que nem sempre assim servia.
41 Imposto de importação (II) exportação (IE), o imposto sobre produtos industrializados (IPI), o imposto sobre operações financeiras (IOF) e o imposto extraordinário de guerra. 42
67
Assim, importante modificação foi realizada em nosso sistema
constitucional tributário, de modo que, atualmente, em regra, não
basta o respeito à anterioridade do exercício financeiro, mas também,
que se aguarde, cumulativamente, o acréscimo de noventa dias.
Portanto, para que o tributo seja eficaz no primeiro dia do exercício
subseqüente, a lei que o instituiu ou majorou, por exemplo, deve ser publicada no dia primeiro de outubro.
Eis a nova redação do artigo 150, III, da Constituição Federal,
com as alterações introduzidas pela mencionada Emenda
Constitucional:
Art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
(...)
III – cobrar tributos (...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
(...)
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da
base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e
No entanto, conforme se observa da segunda parte do §1º, do
dispositivo constitucional acima transcrito, a Emenda Constitucional 42/03 também trouxe exceções à anterioridade qualificada. São elas:
ao imposto de importação (II) e exportação (IE), imposto sobre
operações financeiras (IOF), imposto extraordinário de guerra, ao
empréstimo compulsório e, por fim, ao imposto sobre renda e
proveitos de qualquer natureza (IR).
Restaram, pois, configuradas em nosso sistema constitucional tributário brasileiro algumas importantes alterações. Dentre elas,
merece comentário que somente o (II) Imposto de Importação, o
Imposto de Exportação (IE), o Imposto sobre operações financeiras
(IOF), o imposto extraordinário de guerra e o empréstimo compulsório
previsto no artigo 148, inciso I, da Carta Magna, constituem tributos que verdadeiramente não estão abrangidos pelo princípio da
anterioridade, sendo exceção total a essa regra, tanto à anterioridade
do exercício financeiro quanto da anterioridade qualificada, logo,
passando a ser exigido desde o momento da publicação da lei, salvo
