A INCIDÊNCIA DE ARRECADAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE
SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN SOBRE
OS SERVIÇOS NOTARIAIS E REGISTRAIS PRESTADOS
POR INTERINOS E O PRINCÍPIO DA RECIPROCIDADE
TRIBUTÁRIA
Rita Schtoltz Silveira Universidade Anhanguera-Uniderp Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes Direito Tributário/Turma 23 – 2014-4
RESUMO
O presente artigo estuda a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, devido aos Municípios, sobre os serviços prestados por Interinos que respondem provisoriamente por serventias extrajudiciais, no período da vacância da titularidade até o preenchimento da vaga através de concurso público. A atividade Notarial e Registral é de natureza pública e exercida em caráter privado. Porém no período de vacância os interinos são considerados como delegantes do Estado, recebem remuneração pelos serviços prestados, com direito a 13º salário e 1/3 de férias, sendo o remanescente dos valores arrecadados devolvidos para o Estado. Atualmente esses serviços, prestados por interinos, estão sendo tributados como se a renda auferida fosse arrecadada com fins lucrativos, ferindo o Princípio da Reciprocidade.
INTRODUÇÃO
O Princípio Constitucional da Reciprocidade e a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre a arrecadação de serviços prestados por interino, quando ocupante de cargo público em cartório vago, respondendo provisoriamente pela serventia, considerado pelo Conselho Nacional de Justiça, no período de transição, como “preposto do Estado delegante” (2009) está sendo tributado de forma igualitária como se fossem esses prepostos investidos no cargo através de concurso público na forma do artigo 236, § 3º da Constituição Federal do Brasil de 1988.
Sendo assim, é relevante o presente estudo que tem por finalidade primeira identificar se existe a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, nos serviços prestados por interino, na condição de delegante, preposto do Estado.
Para atingir esta finalidade será desenvolvido estudo na norma geral, na jurisprudência para entender se existem decisões a respeito do tema e principalmente analisar as disposições das Resoluções do Conselho Nacional de Justiça que atualmente tem se manifestado a respeito das atividades dessa categoria que ocupa provisoriamente o cargo de titular de Serviços Notariais e Registrais, na qualidade de delegante do Estado.
Diante do exposto nota-se que o assunto em tela é suma importância para os municípios, quando arrecadam o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN e para os interinos saberem se não está sendo ferido o Princípio da Reciprocidade previsto no artigo 150, III, “a”, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
1. A ATIVIDADE NOTARIAL E REGISTRAL
A atividade Notarial e Registral foram contempladas pela Constituição Federal de 1988, em seu artigo 236, que determina que esses serviços “são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público”.1
1
O parágrafo 3º do referido artigo 236, estabelece a necessidade de concurso público de provas e títulos para o ingresso na atividade.
Sobre o assunto Walter Ceneviva esclarece “que o concurso é meio hábil do qual se serve o Poder Público para verificação objetiva da capacidade dos candidatos”.2
A regulamentação da norma constitucional veio através da Lei nº 8.935, de 18 de novembro de 1994, que dispõe em seu artigo 3º que os notários e registradores “são profissionais do direito, dotados de fé pública, a quem é delegado o exercício da atividade notarial e de registro”
O artigo 14 da referida Lei 8.935/94, prevê:
“A delegação para o exercício da atividade notarial e de registro depende dos seguintes requisitos:
I - habilitação em concurso público de provas e títulos”
Na sequência o artigo 15 impõe que a realização do concurso compete ao “Poder Judiciário, com participação em todas as fases, da Ordem dos Advogados do Brasil, do Ministério Público, de um notário e de um registrador”
Celso Antonio Bandeira Mello diz que é ao “Poder Judiciário que compete praticar o ato de delegação para provimento dos serviços notariais e de registro” e que esses serviços “correspondem, em si mesmos, uma atividade estatal, pública”.
E continua:
“Nada obstante, os sujeitos titulados pela delegação em apreço conservam a qualidade de particulares (investidos em poderes públicos) visto que a exercerão em caráter privado; donde, não recebem dos cofres públicos, não operam em próprios do Estado nem com recursos materiais por ele fornecidos. Ubicam-se na categoria geral de “agentes públicos”, figura tipológica que, por ser de amplitude máxima, abarca toda e qualquer pessoa que desempenhe – e enquanto o faça, ainda que episódica e eventualmente – atos da alçada do Poder Público. Assim, é conservando a qualidade de exercentes em caráter privado que os notários e registradores recebem o “serviço” que lhes é transferido”.3
2
CENEVIVA, Walter. Lei dos Registros Públicos Comentada. 20 ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 60
3
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Revista de Direito Imobiliário. RDI 47/197. Jul. –dez./1999. Registros Públicos/Ricardo Dip. Sergio Jacomino, organizadores. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011 – Coleção Doutrinas Essenciais: Direito Registral; v. 1. p. 69.
A remuneração desses profissionais está prevista no artigo 28 da mesma Lei 8.935/94, que concede o direito de percepção dos emolumentos integrais pelos atos praticados na serventia, e ainda autoriza os notários e oficiais de registro a gozar de independência no exercício de suas atribuições.
A Lei de Registros Públicos, nº 6.015, de 31 de dezembro de 1973, estabelece que pelos atos que praticarem os registradores terão direito, a título de remuneração, aos emolumentos fixados nos Regimentos de Custas do Distrito Federal e dos Estados, os quais serão pagos pelo interessado que os requerer.
Nicolau Balbino Filho concluiu que “o pagamento no ato do requerimento ou da apresentação do título é preceito legal, portanto configura o vencimento da dívida”.4
Uma vez investidos na atividade notarial ou registral, os notários e oficiais de registro poderão contratar escreventes, dentre eles escolhendo os substitutos e auxiliares, conforme disposto no artigo 20 da Lei 8.935/94.
E extinção da delegação, prevista no artigo nº 39 da Lei 8.935/94, se dá pela morte, aposentadoria, renúncia, perda do cargo e descumprimento da gratuidade legalmente prevista. Com a extinção da delegação a autoridade competente declarará vago o respectivo serviço e designará o substituto mais antigo para responder pelo expediente e abrirá concurso.
Após ter apresentado, mesmo de forma resumida, a atividade notarial e registral, poderemos adentrar no assunto que interessa ao nosso estudo, ou seja, a obrigação tributária de recolhimento do ISSQN.
O imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, previsto no artigo 156, inciso III da Constituição Federal, tem como fato gerador a prestação dos serviços previstos na lista anexa à Lei Complementar nº 16 de 31 de julho de 2003.
Roque Antonio Carraza em seu artigo assim escreve:
“Em suma, a União os Estados Membros, os Municípios e o Distrito Federal, enquanto tributam, encontram, na Constituição, perfeitamente demarcados, os caminhos que podem palmilhar. Dito de outro modo, mais técnico, ela disciplinou, rigorosa e exaustivamente, as competências tributárias, traçando a regra-matriz
4 BALBINO FILHO, Nicolau. Registro de Imóveis: doutrina, prática e jurisprudência. 16ª ed. São Paulo: Saraiva,
de cada figura exacional, aí incluído o Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natrureza (ISS)”.5
A categoria profissional em tela foi incluída na lista de serviços como contribuinte do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza-ISS, nos itens 21 e 21.1. da referida Lei Complementar nº 16/2003, considerando como fato gerador os “serviços de registros públicos, cartorários e notariais”.
2. INCIDÊNCIA DO ISSQN NA ATIVIDADE NOTARIAL E REGISTRAL
A Lei Complementar nº 116/2003 descreve que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa à referida Lei.
Hugo de Brito Machado quando se refere a incidência do tributo sobre a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, enfatizou:
“Como se vê, pretende-se que o ISS incida sobre serviços públicos – o que constitui verdadeiro absurdo, pois implica onerar o custo destes, que, por serem serviços públicos, devem ser prestados ao usuário final pelo menor preço possível, pois se destinam a atender a necessidades essenciais da população.”
E acrescenta:
“A pretensão de cobrar ISS onerando serviços públicos bem demonstra que os governantes não tem menor respeito pelo Direito, cujos princípios violam frequentemente na ânsia de arrecadar somas cada vez maiores de recursos financeiros, sempre insuficientes para cobrir os custos sempre crescentes da atividade estatal”6
O Superior Tribunal de Justiça, já decidiu sobre a cobrança do Imposto dos cartórios, conforme a seguinte decisão:
STJ - RECURSO ESPECIAL REsp 1102229 MS 2008/0261382-3 (STJ)Data de publicação: 18/05/2009.
5
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Revista de Direito Imobiliário. RDI 47/197. Jul. –dez./1999. Registros Públicos/Ricardo Dip. Sergio Jacomino, organizadores. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011 – Coleção Doutrinas Essenciais: Direito Registral; v. 1. p. 69.
6
Ementa: TRIBUTÁRIO. COBRANÇA DE ISS DE CARTÓRIOS. POSSIBILIDADE. PREVISÃO DO FATO GERADOR NA LC 116 /03. INEXISTÊNCIA DE IMUNIDADE. ADI 3089. I - O STF no julgamento da ADI nº 3.089, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, DJe de 31/07/2008, decidiu que os cartórios não gozam de imunidade à tributação. II - Os itens 21 e 21. 1 da Lei Complementar nº 116 de 2003 estabelecem como fato gerador do ISS os serviços de registros públicos, cartorários e notariais, inexistindo imunidade para tais atividades, sendo legítima a cobrança do imposto. III - Recurso especial provido.7
O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo também já se manifestou sobre o assunto:
“TJ-SP - Apelação APL 00745853220098260576 SP 0074585-32.2009.8.26.0576 (TJ-SP). Data de publicação: 12/12/2014. Ementa: Apelações - Ação Ordinária - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN) - Cartórios Extrajudiciais - Cobrança de ISS - Admissibilidade da cobrança - Tributo cabível - Constitucionalidade afirmada pelo C. STF, em sede de controle concentrado ? Precedentes deste E. mantida - Recurso do autor improvido e da ré parcialmente provido apenas no tocante à majoração da verba honorária.”8
Na Ação Direta de Inconstitucionalidade 3.089-2, proposta pela Associação dos Notários e Registradores do Brasil - ANOREG, o Senhor Ministro Carlos Ayres de Brito em seu voto traçou como principais traços dos serviços notariais e de registro os seguintes:
“I-serviços notariais e de registro são atividades própria do Poder Público (logo, atividades de natureza pública), porem obrigatoriamente exercidas em caráter privado (CF art. 236, caput). Não facultativamente, como se dá, agora sim, com a prestação dos serviços públicos, desde que a opção pela via estatal (que é uma via direta) ou então pela via privada (que é uma via indireta) se dê por força de lei de cada pessoa federada que titularizar tais serviços; II-cuida-se de atividades estatais cuja prestação é traspassada para os particulares mediante delegação. Não por conduto dos mecanismos da concessão ou da permissão, normados pelo caput do artigo 175 da Constituição como instrumentos contratuais de privatização do exercício dos serviços públicos;
III-a delegação que lhes timbra a funcionalidade não se traduz, por nenhuma forma, em cláusulas contratuais. Ao revés, exprime-se em estipulações totalmente fixadas por lei. Mais ainda, trata-se de
7
BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Recurso Espcial Resp 1102229 MS 2008/0261382-3. Data de publicação: 18/05/2009.
8 SÃO PAULO. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo. Apelação APL 00745853220098260576 SP
delegação que somente pode recair sobre pessoa natural, e não sobre uma “empresa” ou pessoa mercantil, visto que de empresa ou pessoa mercantil é que versa a Magna Carta federal em tema de concessão ou permissão de serviço público;
IV-para se tornar delegatária do Poder Público tal pessoa natural há de ganhar habilitação em concurso público de provas e títulos. Não por adjudicação em processo licitatório, regrado pela Constituição como antecedente necessário do contrato de concessão ou de permissão para o desempenho de serviço público;
V-está-se a lidar com atividades estatais cujo exercício privado jaz sob a exclusiva fiscalização do Poder Judiciário, e não sob órgão ou entidade do Poder Executivo (sabido que por órgão ou entidade do Poder Executivo é que se dá a imediata fiscalização das empresas concessionárias de serviços públicos). Atividades, enfim, que não se remunera por “tarifa” ou preço público, mas por uma tabela de emolumentos que se pauta por normas gerais estabelecidas em lei federal. Características de todo destoantes daquelas que são inerentes ao regime dos serviços públicos.”9
Como se vê não se discute que a atividade notarial e registral é pública, e que com a vacância o titular interino presta serviço público.
Em recente decisão, o Conselho Nacional de Justiça acolheu o pedido da Associação dos Registradores de Pessoas Naturais do Estado do Rio de Janeiro-ARPEN/RJ, nos autos de Acompanhamento de Cumprimento de Decisão - 0005703-87.2010.2.00.0000, que questionou o direito de percepção do 13º salário para essa categoria e o 1/3 de férias.
A dúvida foi formulada nos seguintes termos:
“Considerando que nas hipóteses mencionadas não pode [segundo o CNJ] haver remuneração superior a 90,25% do que recebem os Exmos. Ministros do STF e que os mesmos fazem jus a férias e a 13º salário, como será possível equacionar tais direitos?”
A dúvida formulada refere-se à forma de aplicação da decisão proferida pelo Exmo. Ministro Gilson Dipp, em 09/07/2010, que estabeleceu o limite remuneratório aplicável aos interinos de serventias extrajudiciais.
Portanto, feitas estas ressalvas JULGO PROCEDENTE A CONSULTA para esclarecer que quanto ao interino na sua relação com a serventia extrajudicial tiver direito à percepção de 13º ou 1/3 de férias, tal deverá ser adequado à arrecadação da serventia e também limitado ao teto (90,25%), pouco importando se pago mês a mês ou em parcela única.”10
9Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade 3.089-2 10https://www.cnj.jus.br/pjecnj/Processo/ConsultaDocumento/listView.seam
Destacou-se os principais posicionamentos do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça, do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo e do Conselho Nacional de Justiça e a vista desses pode-se afirmar que os serviços notariais e registrais são de caráter público e que os interinos prestam serviços públicos delegados recebendo salários, inclusive com os benefícios de 13º salário e 1/3 de férias, ficando claro que no período de vacância a serventia funciona sem fins lucrativos.
Então essas serventias desenvolvem serviços extrajudiciais, fiscalizados pelos juízes corregedores e com prestação de contas mensais feitas através de Livro Diário da Receita e da Despesa.
O entendimento de todas as esferas estudadas, é unânime de que se trata de serviço público.
3. O INTERINO NA ATIVIDADE NOTARIAL E REGISTRAL
A Resolução nº 80, de 09 de junho de 2009, do Conselho Nacional de Justiça que tratou especificamente das serventias extrajudiciais ocupadas em desacordo com as normas constitucionais, estabeleceu no artigo 3º que continuam respondendo pelas unidades vagas os responsáveis pelas unidades declaradas vagas da seguinte forma:
“...permanecerão respondendo pelas unidades dos serviços vagos, precária e interinamente e sempre em confiança do Poder Público delegante, até a assunção da respectiva unidade pelo novo delegado, que tenha sido aprovado no concurso público de provas e títulos, promovido na forma da disposição constitucional que rege a matéria.”11
Na decisão exarada pelo Excelentíssimo Senhor Corregedor Nacional de Justiça, Ministro Gilson Dipp, proferida o Processo nº 0000384-41.2010.2.00.0000 e publicada em 12/07/2010, foi fixada para os interinos como remuneração máxima de 90,25% (noventa vírgula vinte e cinco por cento) dos subsídios dos Senhores Ministros do Supremo Tribunal Federal e ficou claro que a titularidade é de um “serviço público delegado” e continuou no ítem 6:
11
“6. O serviço extrajudicial que não está classificado dentre aqueles regularmente providos é declarado revertido do serviço público ao
poder delegante. Em consequência, os direitos e privilégios
inerentes à delegação, inclusive a renda obtida com o serviço,
pertencem ao poder público (à sociedade brasileira).
6.1. O interino responsável pelos trabalhos da serventia que não está classificada dentre as regularmente providas (interino que não se confunde com o notário ou com o registrador que recebe delegação estatal e que não é servidor público, cf.ADI 2602-MG) é um preposto do Estado delegante, e como tal não pode apropriar-se da renda de
um serviço público cuja delegação reverteu para o Estado e com o Estado permanecerá até que a nova delegação seja efetivada.”
(grifei)
A Respeitável decisão é clara em afirmar que se trata de serviço público cuja delegação foi revertida para o Estado.
Em decisão proferida pelo Ministro Gilberto Valente Martins nos autos de Acompanhamento de Cumprimento de Decisão nº 0005703-87.2010.2.00.0000, o Conselho Nacional de Justiça julgou procedente a consulta apresentada por meio de requerimento Avulso (ID 395221) da Associação dos Registradores de Pessoas Naturais do Estado do Rio de Janeiro – ARPEN/RJ, e reconheceu o direito de percepção de 13º e 1/3 de férias aos interinos, dentro do limite estabelecido de 90,25% do subsídio mensal, em espécie, dos Ministros do Supremo Tribunal Federal e esclareceu:
“É certo que a remuneração dos interinos possui terminologia, enquadramento normativo e características diversas. Todavia, nas situações em que fizer juz ao percebimento destas verbas, o limite do teto também as atinge”.12
Ainda Gilberto Valente Martins assim se refere a decisão acima citada do Ministro Gilson Dipp:
“A decisão do Ministro Gilson Dipp definiu que a renda da serventia extrajudicial pertence ao Poder Público, e as despesas com os interinos – meros prepostos do poder delegante – devem ser incluídas no orçamento da unidade”.13
E continua:
12
Conselho Nacional de Justiça. Autos de Acompanhamento de Cumprimento de Decisão nº 0005703-87.2010.2.00.0000
13 Conselho Nacional de Justiça. Autos de Acompanhamento de Cumprimento de Decisão nº
“Assim, se o valor do subsídio dos ministros do STF é usado como parâmetro para a remuneração dos interinos, nada mais justo se aplicar esse limite para as demais verbas ordinárias que eventualmente façam jus, como 1/3 de férias e 13º.”14
Em recente provimento editado pelo Conselho Nacional de Justiça, em 13 de maio de 2015, de nº 45, foi determinado que os serviços notariais e de registros públicos prestados mediante delegação do Poder Público, possuirão livros administrativos, além dos previstos em Lei, o “Diário Auxiliar da Receita e da Despesa”.
O artigo 8º do referido Provimento prevê, em rol exemplificativo, no ítem 12:
“12. O valor que for recolhido a título de Imposto sobre Serviço-ISS devido pela prestação do serviço extrajudicial, quando incidente sobre os emolumentos percebidos pelo delegatário.”15
Tendo em vista a jurisprudência consolidada o Supremo Tribunal Federal reconheceu a constitucionalidade da cobrança do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza-ISSQN incidente sobre a atividade notarial e registral. Houve reconhecimento de repercussão geral sobre o assunto.
No entanto, necessário se torna diferenciar quem pratica o serviço, ou seja, quem é o responsável pelo fato gerador.
Se o serviço foi praticado por servidor público que reverte o valor dos serviços para o Estado, esse não pode ser tributado, pois fere o princípio constitucional da reciprocidade.
O princípio constitucional da reciprocidade previsto no artigo 150, ítem VI, alínea “a”, garante que não se pode instituir impostos sobre “o patrimônio, a renda ou serviços, uns dos outros”.
Como já foi exaustivamente comprovado que os interinos prestam serviços públicos, que a renda arrecada pertence ao Estado, que o valor excedente ao limite estabelecido de 90,25% do subsídio mensal, em espécie, dos Ministros do Supremo Tribunal Federal, deve ser devolvido ao Estado, pode-se concluir que neste período não cabe o recolhimento de ISSQN sobre os serviços prestados por interinos, pois
14
Conselho Nacional de Justiça. Autos de Acompanhamento de Cumprimento de Decisão nº 0005703-87.2010.2.00.0000
15
os valores cobrados pelos serviços devem ser devolvidos em sua totalidade ao Estado.
Mas se, de outra forma, o serviço foi praticado por delegado, investido por concurso público, detentor de todo o valor arrecadado dos serviços, sim, neste caso é devido o imposto, tendo em vista o § 3º do artigo 150 da Constituição Federal, que dispõe:
“§ 3º As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.”
A ADIN 3.089 esclareceu que a atividade notarial e registral é exercida com fins lucrativos, o que se encaixa perfeitamente na característica de serviço enquadrado no referido parágrafo 3º, do artigo 15, da Constituição Federal.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Após exaustivo estudo na norma geral, verificou-se que não existe previsão legal que justifique o pagamento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza por interino, que recebe os valores pagos pelos serviços, e possui a prerrogativa da retirada das despesas administrativas da serventia, os salários e obrigações trabalhistas dos funcionários e sua remuneração que não pode ultrapassar 90,25% (noventa vírgula vinte e cinco por cento) dos subsídios dos Senhores Ministros do Supremo Tribunal Federal, com o acréscimo de 13º salário e 1/3 de férias.
A atividade foi definida como pública pelo Conselho Nacional de Justiça e os delegatários respondem pelas serventias, interinamente e de forma precária, em confiança do Poder Público, até a outorga da delegação a pessoa aprovada em concurso público de provas e títulos.
A Jurisprudência é silenciosa sobre o assunto, que é novo e sem precedentes.
Enfim, o Princípio Constitucional da Reciprocidade é atacado e ferido, pois os municípios recebem Imposto Sobre Serviços de verbas públicas estaduais que
deveriam ser repassados em sua totalidade para os Tribunais de Justiça dos Estados.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BALBINO FILHO, Nicolau. Registro de Imóveis: doutrina, prática e jurisprudência. 16ª ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Revista de Direito Imobiliário. RDI 47/197. Jul. –dez./1999. Registros Públicos/Ricardo Dip. Sergio Jacomino, organizadores. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011 – Coleção Doutrinas Essenciais: Direito Registral; v. 1.
BRASIL, Constituição Federal da República Federativa do Brasil.
BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Recurso Espcial Resp 1102229 MS 2008/0261382-3. Data de publicação: 18/05/2009.
CENEVIVA, Walter. Lei dos Registros Públicos Comentada. 20 ed. São Paulo: Saraiva, 2010.
CONSELHO NACIONAL DE JUSTIÇA. Autos de Acompanhamento de Cumprimento de Decisão nº 0005703-87.2010.2.00.0000
CONSELHO NACIONAL DE JUSTIÇA. Provimento 45 de 13 de maio de 2015.
CONSELHO NACIONAL DE JUSTIÇA. Resolução nº 80.
https://www.cnj.jus.br/pjecnj/Processo/ConsultaDocumento/listView.seam
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30 ed. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 405/405
SÃO PAULO. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo. Apelação APL 00745853220098260576 SP 0074585-32.2009.8.26.0576. Data de publicação: 12/12/2014
