C O N C L U S Õ E S DE J. K O K O T T — PROCESSO C-146/05
C O N C L U S Õ E S D A A D V O G A D A - G E R A L JULIANE K O K O T T
a p r e s e n t a d a s e m 11 de Janeiro de 2007 1
I — Introdução
1. O presente pedido prejudicial tem por objecto questões de interpretação da Sexta Directiva IVA 2, relativas aos requisitos a satisfazer em matéria de prova para benefi-ciar da isenção fiscal das entregas intraco-munitárias. Estas questões estão estreita-mente relacionadas com as questões levan-tadas nos processos C-409/04 (Teleos e o.) e C-184/05 (Twoh International), nos quais também apresento conclusões hoje.
2. O litígio no processo principal, que corre perante o Bundesfinanzhof, opõe Albert Collée (a seguir «recorrente»), na qualidade de sucessor universal da Collée KG, ao Finanzamt Limburg an der Lahn (a seguir «recorrido») quanto ao reconhecimento da
isenção fiscal de uma entrega intracomuni-tária. Embora não haja dúvida de que esta teve lugar, o recorrente não produziu atem-padamente a prova contabilística exigida pelo direito nacional, apesar de ter conheci-mento da existência de uma entrega intra-comunitária.
II — Quadro jurídico
A — Direito comunitário
3. A Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, que completa o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado e altera, tendo em vista a
1 — Língua original: alemão.
2 — Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados--Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).
abolição das fronteiras fiscais, a Directiva 77/388/CEE 3, acrescentou à Sexta Directiva o novo título XVI A (Regime transitório de tributação das trocas comerciais entre Esta-dos-Membros; artigos 28.°A a 28.°M). Estas disposições continuam a ser relevantes, dado que até agora ainda não foi adoptado um regime definitivo de tributação das trocas de mercadorias entre empresas de diferentes Estados-Membros.
4. Nos termos do artigo 28.°C, A, da Sexta Directiva, as entregas intracomunitárias entre dois Estados-Membros estão isentas do imposto. Esta disposição tem, designada-mente, o seguinte teor:
«Sem prejuízo de outras disposições comu-nitárias e nas condições fixadas pelos Esta-dos-Membros para garantir uma aplicação correcta e simples das isenções adiante previstas e [...] prevenir eventuais fraudes, evasões e abusos, os Estados-Membros isentarão:
a) As entregas de bens, na acepção do artigo 5.° e na acepção do n.° 5, alínea a), do artigo 28.°A, expedidos ou trans-portados, pelo vendedor ou pelo adqui-rente ou por conta destes, para fora do território referido no artigo 3.°, mas no interior da Comunidade, efectuadas a outro sujeito passivo ou a uma pessoa colectiva que não seja sujeito passivo, agindo como tal num Estado-Membro diferente do Estado de início da expe-dição ou do transporte dos bens.
[...]»
5. O artigo 22.° da Sexta Directiva regula as obrigações formais do sujeito passivo e, na versão pertinente para o caso em apreço 4, estabelece nomeadamente o seguinte:
«2. a) Todos os sujeitos passivos devem possuir uma contabilidade suficien-temente pormenorizada que per-mita a aplicação do imposto sobre o valor acrescentado e o seu con-trolo pela administração fiscal.
[...]
3. a) Os sujeitos passivos devem emitir uma factura ou um documento que a substitua, em relação à entrega de
3 — JO L 376, pp. 1 e segs.
4 — V. artigo 28.°H na versão introduzida pela Directiva 91/680 e alterada pela Directiva 92/11 l/CEE do Conselho, de 14 de Dezembro de 1992, que altera a Directiva 77/388/CEE e introduz medidas de simplificação em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (JO L 384, pp. 47 e segs.).
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bens e às prestações de serviços que efectuem a outro sujeito passivo, e conservar um duplicado de todos os documentos emitidos. Todos os sujeitos passivos devem igualmente emitir uma factura, ou um docu-mento que a substitua, para as entregas de bens referidas no ponto B, n.° 1, do artigo 28.°B e para as entregas de bens efectuadas nas condições previstas no ponto A do artigo 28.°C. Os sujeitos passivos devem conservar um duplicado de todos os documentos emitidos.
[...]
4. a) Os sujeitos passivos devem entregar uma declaração num prazo a fixar pelos Estados-Membros. [...]
b) Da declaração devem constar todos os dados necessários para o apura-mento do montante do imposto exigível e do montante das dedu-ções a efectuar, incluindo, eventual-mente e na medida em que tal se afigurar necessário para o apura-mento da matéria colectável, o montante global das operações rela-tivas a esse imposto e a essas deduções, bem como o montante das operações isentas.
c) Da declaração devem igualmente constar:
— por um lado o montante total, líquido de imposto sobre o valor acrescentado, das entregas de bens referidas no ponto A do artigo 28.°C e a cujo título o i m p o s t o se t o r n o u exigível durante o período em causa.
— [...]
6. [...]
b) Os sujeitos passivos registados no imposto sobre o valor acrescentado devem igualmente entregar um mapa recapitulativo dos adquirentes regista-dos para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado aos quais entrega-ram bens nas condições previstas no p o n t o A, a l í n e a s a) e d ) , d o artigo 28.°[C], [...]
7. [...]
8. Os Estados-Membros podem prever outras obrigações que considerem necessá-rias para garantir a cobrança exacta do
imposto e para evitar a fraude, sem prejuízo da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efectuadas entre Estados-Membros por sujeitos passivos, e sob condição de que essas obrigações não dêem origem, nas trocas comerciais entre os Estados-Mem-bros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»
B — Direito nacional
6. Nos termos do § 4, n.° 1, alínea b), da Umsatzsteuergesetz alemã (lei do imposto sobre o volume de negócios, a seguir «UStG»), entre as operações abrangidas pelo § 1, n.° 1, ponto 1, da UStG, estão isentas de imposto as entregas intracomunitárias na acepção do § 6a da UStG.
7. O § 6a da UStG define no n.° 1 o conceito de entrega intracomunitária e, no n.° 3, contém a seguinte regra quanto ao ónus da prova:
«Cabe ao empresário fazer a prova do preenchimento dos pressupostos previstos nos n.os 1 e 2. O Ministério das Finanças pode determinar por regulamento, que deve ser aprovado pelo Bundesrat, a forma como o empresário deve produzir esta prova.»
8. O Umsatzsteuer-Durchführungsverord-nung (regulamento de execução da lei do imposto sobre o volume de negócios, a seguir «UStDV») é um regulamento na acepção do § 6a, n.° 3, segunda frase, da UStG. O § 17a desse diploma concretiza os requisitos a que está sujeita a prova docu-mental de entregas intracomunitárias em casos de transporte e expedição:
«(1) No caso de entregas intracomunitárias (§ 6a, n.° 1, da lei), o empresário abrangido pelo âmbito de aplicação deste regulamento deve apresentar documentos comprovativos de que ele ou o adquirente transportaram ou expediram o objecto da entrega para o outro território da Comunidade. Isto deve resultar de forma clara e facilmente verificável dos documentos.
(2) Nos casos em que o objecto da entrega tenha sido transportado para outro território da Comunidade pelo empresário ou pelo adquirente, o empresário deve produzir a prova deste facto do seguinte modo:
1. através do duplicado da factura (§§ 14, 14a da lei);
2. através de um documento comercial habitualmente utilizado, em especial uma nota de entrega, que indique o local de destino;
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3. através de um aviso de recepção do adquirente ou do seu mandatário, bem como;
4. nos casos de transporte do objecto pelo adquirente, através de declaração do adqui-rente ou do seu mandatário, garantindo que o objecto da entrega será transportado para outro território da Comunidade.»
9. Além disso, o § 17c do UStDV impõe o dever de prova contabilística da entrega intracomunitária:
«(1) No caso de entregas intracomunitárias (§ 6a, n.os 1 e 2, da lei), o empresário abrangido pelo âmbito de aplicação deste regulamento deve provar, por via contabilís-tica, o preenchimento dos pressupostos da isenção, incluindo o número de identificação fiscal do adquirente para efeitos do imposto sobre o volume de negócios. Os pressupostos da isenção fiscal devem resultar de forma clara e facilmente verificável da contabili-dade.
(2) O empresário deve registar regularmente o seguinte:
1. o nome e endereço do adquirente;
2. o nome e endereço do mandatário do adquirente no caso de uma entrega efectuada a nível do comércio a retalho ou de um modo habitual no comércio a retalho;
3. o ramo de actividade ou a profissão do adquirente;
4. a designação comercial habitual e a quantidade do objecto da entrega ou a natureza e extensão de uma outra prestação equiparada a uma entrega, realizada com base num contrato de empreitada;
5. a data da entrega ou do fornecimento de outra prestação equiparada a uma entrega, realizada com base num con-trato de empreitada;
6. o preço convencionado ou, no caso de tributação com base no preço recebido, qual o preço recebido e em que data;
7. o tipo e o grau do tratamento ou da transformação anterior ao transporte ou à expedição para o outro território da Comunidade (§ 6a, n.° 1, segunda frase, da lei);
8. o transporte ou a expedição para o outro território da Comunidade;
9. o local de destino no outro territorio da Comunidade.
[...]»
III — Matéria de facto e questão prejudi-cial
10. Em 1994, a Collée KG era a sociedade dominante de uma GmbH estabelecida na Alemanha que vendia veículos ligeiros de passageiros enquanto concessionária da A--AG. A GmbH só tinha direito a receber comissões da A-AG por vendas a compra-dores estabelecidos nas imediações.
11. Na Primavera de 1994, a GmbH e В, um
vendedor de automóveis belga, celebraram
por escrito um contrato de venda de 20 veículos de demonstração pelo preço total de 1 018 200 DEM. В transferiu a favor da
GmbH o preço de venda líquido e, após o
preço ter sido creditado, levantou os veículos do estabelecimento.
12. Para receber uma comissão da A-AG, a GmbH fez intervir S, vendedor de automó-veis na Alemanha com estabelecimento nas imediações, o qual, em contrapartida do pagamento de uma determinada quantia, se declarou disposto a comprar pro forma os veículos de demonstração e a vendê-los seguidamente a B. Para este fim, S entregou facturas em branco à GmbH, que as utilizou para emitir facturas a B, em nome de S, pela entrega dos veículos de demonstração. Nas suas declarações periódicas do imposto sobre o volume de negócios relativas aos meses de Julho, Agosto e Setembro de 1994, S declarou, a título de imposto pago a mon-tante, o imposto sobre o volume de negócios que lhe fora facturado pela GmbH, no total de 152 730 DEM.
13. Porém, após uma inspecção especial realizada em Outubro de 1994, o recorrido recusou a S a dedução do imposto pago a montante indicando, como fundamentação, que S só interviera formalmente nas vendas enquanto «testa de ferro». Após tomar conhecimento disto, o recorrente, que tinha inicialmente tratado a operação enquanto transacção tributável, rectificou, em 25 de Novembro de 1994, os respectivos lança-mentos e inscreveu as receitas em causa na rubrica «entregas intracomunitárias não tributáveis». Teve correspondentemente em conta esta operação na declaração periódica do imposto sobre o volume de negócios relativa a Novembro de 1994.
14. Através de u m aviso de liquidação correctiva do imposto sobre o volume de
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negócios respeitante ao ano de 1994, de 12 de Fevereiro de 1998, o Finanzamt aumentou o valor das transacções tributáveis do recorrente em 1 018 200 DEM. Foi negada ao recorrente a exoneração fiscal pela entrega dos veículos ligeiros de passa-geiros a B, dado que os lançamentos contabilísticos necessários para este efeito não tinham sido realizados de forma regular e imediatamente após a execução da respec-tiva transacção.
15. A reclamação e o recurso não tiveram qualquer êxito. No recurso de revista, o recorrente pede que o aviso de liquidação correctiva do imposto sobre o volume de negócios de 1998 seja alterado no sentido de q u e as t r a n s a c ç õ e s no m o n t a n t e de 1 018 200 DEM sejam tratadas como estando isentas deste imposto. Como fundamentação alega, essencialmente, que, embora sendo certo que no início da inspecção à empresa de S ainda não existiam quaisquer facturas emitidas pela GmbH a B, decorria nitida-m e n t e da docunitida-mentação conitida-mercial da GmbH e dos movimentos de conta que tinha sido efectuada uma entrega intraco-munitária a B.
16. Por conseguinte, o Bundesfinanzhof submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões para decisão a título prejudicial:
1. A administração fiscal pode recusar a exoneração fiscal relativa a uma entrega intracomunitária, cuja existência não é
controvertida, apenas com fundamento no facto de o sujeito passivo não ter produzido atempadamente a prova con-tabilística prescrita para esse efeito?
2. O facto de o sujeito passivo ter inicia-lmente ocultado de forma consciente a existência de uma entrega intracomuni-tária é relevante para a resposta a esta questão?
IV — Apreciação jurídica
17. Com a primeira questão, o órgão jurisdi-cional de reenvio pretende essencialmente saber se a mera inobservância, pelo sujeito passivo, de um determinado requisito formal — neste caso a produção atempada de prova contabilística — pode implicar a recusa de exoneração fiscal de uma entrega intraco-m u n i t á r i a . Precisando este aspecto, a segunda questão visa saber se, no caso concreto, deve eventualmente ser conside-rada uma outra circunstância de facto — a de o sujeito passivo ter inicialmente ocultado, de forma consciente, a existência de uma entrega intracomunitária — ao decidir sobre a concessão ou não de uma exoneração fiscal. A segunda questão constitui, portanto, uma concretização da primeira e está estrei-tamente relacionada com ela. Por conse-guinte, importa examinar em conjunto as
duas questões prejudiciais submetidas pelo Bundesfinanzhof.
18. Em primeiro lugar, o Bundesfinanzhof pretende saber se a Sexta Directiva se opõe a uma prática da administração fiscal nacional, segundo a qual a produção tardia da prova contabilística da existência — não contro-vertida — de uma entrega intracomunitária é suficiente para justificar a recusa de exone-ração fiscal.
19. O princípio da isenção fiscal de uma entrega intracomunitária está consagrado no artigo 28.°C, A, alínea a), da Sexta Directiva. A isenção fiscal das entregas intracomunitá-rias baseia-se na ideia de que, durante a vigência do regime transitório do imposto comunitário sobre o volume de negócios, o IVA como imposto sobre o consumo deve continuar a ser cobrado no Estado-Membro onde ocorre o consumo final (princípio do país de destino). Por conseguinte, para evitar a dupla tributação, a entrega intracomunitá-ria correspondente à aquisição intracomuni-tária tributável deve ser isenta do imposto no país de origem 5.
20. Contudo, a Sexta Directiva não contém quaisquer indicações específicas quanto à prova de uma entrega intracomunitária pelo
sujeito passivo 6. O artigo 22.° fornece apenas indicações gerais relativas à contabilidade do sujeito passivo, à apresentação das facturas e às declarações de imposto. De resto, ao abrigo do artigo 22.°, n.° 8, os Estados--Membros «podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exacta do imposto e para evitar a fraude».
21. Além disso, nos termos do artigo 28.°C, A, os Estados-Membros isentarão a entrega intracomunitária de bens «nas condições fixadas [...] para garantir uma aplicação correcta e simples das isenções adiante previstas e [...] prevenir eventuais fraudes, evasões e abusos».
22. Assim, o artigo 28.°C, A, e o artigo 22.°, n.° 8, indicam apenas objectivos, deixando aos Estados-Membros a tarefa de regular mais detalhadamente os requisitos formais de prova da existência das condições de isenção do IVA.
23. A ideia subjacente é que a Sexta Directiva não visa harmonizar
completa-5 — Acórdão de 6 de Abril de 2006, EMAG Handel Eder (C-245/04, Colect, p. I-3227, n.° 29), e n.os 24 e 25 das minhas conclusões de 10 de Novembro de 2005 apresentadas neste processo. V., também, as conclusões que apresentei hoje no processo Téleos e o. (C-409/04, Colect., p. I-3227, n.° 29).
6 — V., também neste sentido, despacho de 3 de Março de 2004, Transport Service (C-395/02, Colect, p. I-1991, n.os 27 e 28), e acórdão de 21 de Fevereiro de 2006, Halifax e o. (C-255/02, Colect, p. I-1609, n.os 90 e 91).
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mente os sistemas do IVA dos Estados--Membros. Pelo contrário, «pretende estabe-lecer uma materia colectável uniforme desti-nada a garantir a neutralidade do sistema» 7. Como o Tribunal de Justiça já declarou no seu acórdão BP Soupergaz, os Estados--Membros dispõem, no entanto, de «[uma] margem de manobra relativamente impor-tante [...] para a execução de determinadas disposições da Sexta Directiva» 8. A este respeito, o advogado-geral N. Fennelly afir-mou, designadamente nas conclusões que apresentou nos processos Molenheide e Schmeink & Cofreth, que, de uma maneira geral, «os Estados-Membros são responsá-veis pela gestão do sistema de IVA na sua totalidade» 9.
24. Ao adoptarem medidas de execução das disposições do sistema do IVA, os Estados--Membros estão vinculados, não só pelos objectivos constantes do artigo 28.°C, A, e do artigo 22.°, n.° 8, da Sexta Directiva, mas também pelo princípio da proporcionalidade. Assim, no acórdão Halifax, o Tribunal de Justiça voltou recentemente a sublinhar que «as medidas que os Estados-Membros têm a faculdade de tomar, nos termos do artigo 22.°, n.° 8, da Sexta Directiva, para garantir [a cobrança exacta] do imposto e evitar a fraude
não devem exceder o necessário para atingir aqueles objectivos» 10.
25. Nesse acórdão, foi ainda declarado que as medidas dos Estados-Membros «[n]ão poderão [...] ser utilizadas de forma a que ponham em causa a neutralidade do IVA, que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação comunitária na matéria» 11. A neutralidade ficaria ameaçada se a entrega fosse duplamente tributada, em resultado da recusa de exoneração da entrega nitária e da sujeição da aquisição intracomu-nitária ao imposto também no país de destino 12.
26. A aplicação concreta do princípio da proporcionalidade compete ao órgão jurisdi-cional de reenvio, o qual deve examinar se as medidas nacionais são compatíveis com o direito comunitário. Porém, o Tribunal de Justiça tem competência para fornecer ao
7 — Acórdão de 18 de Dezembro de 1997, Molenheide e o. (C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96, Colect, p. I-7281, n.° 42).
8 — Acórdão de 6 de Julho de 1995, BP Soupergaz (C-62/93, Colect, p. I-1883, n.° 34).
9 — Conclusões de 20 de Março de 1997 no processo Molenheide e o. (acórdão já referido na nota 7, n.° 41), e conclusões de 13 de Abril de 2000 no processo Schmeink & Cofreth (C-454/98, Colect, p. I-6973, n.° 18).
10 — Acórdão Halifax e o. (já referido na nota 6, n.° 92). Neste sentido, quanto ao direito à dedução do imposto pago a montante, v., também, acórdãos de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o. (C-110/98 a C-147/98, Colect, p. I-1577, n.° 52), e Molenheide e o. (já referido na nota 7, n.° 48), bem como, relativamente ao artigo 21.°, n.° 3, da Sexta Directiva, acórdão de 11 de Maio de 2006, Federation of Technological Industries e o. (C-384/04, Colect., p. I-4191, n.° 29). 11 — Acórdão Halifax e o. (já referido na nota 6, n.° 92). 12 — V. acórdão EMAG Handel Eder (já referido na nota 5, n.° 29),
bem como n.os 24 e 25 das conclusões que apresentei neste processo.
órgão jurisdicional de reenvio todos os elementos de interpretação do direito comu-nitário que lhe permitam apreciar tal com-patibilidade para decidir o processo perante ele pendente 13.
27. O direito alemão prevê, nos §§ 17a e 17c do UStDV, que as condições de existência de uma entrega intracomunitária devem resul-tar «de forma clara e facilmente verificável» da d o c u m e n t a ç ã o e da contabilidade. Segundo a jurisprudência do Bundesfinanz-hof relativa ao § 13, n.° 1, segunda frase, do UStDV, que regula os requisitos de prova de uma exportação para um Estado terceiro e contém uma formulação correspondente à dos §§ 17a e 17c do UStDV, essa exigência deve ser entendida no sentido de que os lançamentos contabilísticos devem ser reali-zados «de forma regular e imediatamente após a execução da respectiva transacção».
28. No caso em apreço, o recorrente lançou inicialmente na sua contabilidade as entregas realizadas nos meses de Julho, Agosto e Setembro de 1994 como entregas nacionais tributáveis. Em Novembro de 1994, ou seja, cerca de dois meses depois da realização da última entrega, as referidas entregas foram transferidas para a rubrica «entregas intra-comunitárias não tributáveis» e tratadas como tal na declaração periódica do imposto sobre o volume de negócios relativa a Novembro de 1994. Alegando que os lança-mentos contabilísticos necessários para a exoneração fiscal não tinham sido realizados de forma regular e imediatamente após a execução da respectiva transacção, o
Finan-zamt recusou ao recorrente a exoneração fiscal, apesar de ser possível constatar, de forma inequívoca, a existência de uma entrega intracomunitária.
29. A este respeito, o Governo alemão sustenta que as exigências do direito nacio-nal em matéria de prova documental e contabilística estão em consonância com o princípio da proporcionalidade. Não põem sistematicamente em causa o direito à exoneração fiscal de uma entrega intraco-munitária. O dever de prova contabilística previsto nos §§ 17a e seguintes do UStDV prossegue um objectivo expressamente pre-visto no artigo 28.°C, A, da Sexta Directiva, a saber, a cobrança fiável e o mais simples possível do imposto e o combate à fraude fiscal. Segundo o Governo alemão, os §§ 17a a 17c do UStDV são também necessários para prosseguir este objectivo, em especial para evitar a chamada «fraude carrossel a nível do IVA». Neste contexto, é irrelevante se a entrega é inequivocamente intracomu-nitária ou não.
30. A este respeito, importa referir em primeiro lugar que, no caso em apreço, não se trata propriamente de interpretar as regras da directiva atendendo às regras previstas nos §§ 17a a 17c do UStDV. Pelo contrário, está aqui em causa a jurisprudência proferida e a prática administrativa seguida ao aplicar estas disposições, segundo as quais os lançamentos contabilísticos necessários à prova contabilística da entrega intracomuni-tária devem ser realizados «de forma regular e imediatamente» após a execução desta.
13 — V., designadamente, acórdãos de 30 de Novembro de 1995, Gebhard (C-55/94, Colect, p. I-4165, n.° 19), e Molenheide e o. (já referido na nota 7, n.° 49).
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31. Como decorre do artigo 22.°, n.° 8, e do artigo 28.°C, A, da Sexta Directiva, é legítimo que os Estados-Membros exijam uma prova temporalmente próxima da operação para garantir a cobrança exacta do imposto e para evitar a fraude 14. Com efeito, os Estados--Membros podem prever uma protecção adequada contra o risco de perda de receitas fiscais, sendo que também podem estabele-cer exigências formais, incluindo determina-das obrigações com limites temporais, para combater a fraude fiscal ou a fraude carrossel a nível do IVA.
32. No caso vertente, pode ficar em aberto se é também possível fixar por via legislativa prazos concretos para a produção da prova documental ou contabilística a fim de, por um lado, permitir a cobrança efectiva do imposto e, por outro, garantir a segurança jurídica.
33. Com efeito, por um lado, a legislação nacional em causa não fixa qualquer prazo concreto. Os §§ 17a e 17c do UStDV limitam-se a prever vagamente que os pressupostos da isenção fiscal devem resultar «de forma clara e facilmente verificável» da documentação e da contabilidade. É também necessário interpretar a própria jurisprudên-cia desenvolvida pelo Bundesfinanzhof para
concretizar estes conceitos, segundo a qual a referida formulação deve ser entendida como uma obrigação com limites temporais e os lançamentos contabilísticos necessários devem ser efectuados «de forma regular e imediatamente após a execução da respectiva transacção».
34. Já por si, isto é problemático atendendo ao princípio comunitário da segurança jurí-dica que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, os Estados-Membros devem respeitar ao procederem à trans-posição das directivas 15. No acórdão Halifax, o Tribunal de Justiça realçou ainda que o imperativo da segurança jurídica se impõe com especial rigor quando se trata de uma regulamentação susceptível de comportar consequências financeiras 16.
35. Por outro lado, mesmo as normas que fixam prazos concretos devem, em princípio, prever a possibilidade de alterações poste-riores da contabilidade no caso da classifica-ção da entrega como entrega intracomuni-tária. Com efeito, tais rectificações podem perfeitamente resultar, no caso concreto, de motivos não imputáveis ao sujeito passivo. Também não é forçoso que dificultem ou ponham em risco a cobrança do imposto. Em especial se forem fixados prazos curtos, é possível garantir através da previsão de derrogações, do reembolso ou de normas
14 — V. acórdão Gabalfrisa e o. (já referido na nota 10, n.° 52).
15 — Acórdão Federation of Technological Industries e o. (já referido na nota 10, n.° 29).
comparáveis que, em casos excepcionais, uma entrega intracomunitária efectivamente existente ainda possa vir a ser reconhecida como tal através de uma alteração posterior da contabilidade.
36. Sem as correspondentes derrogações, haveria uma restrição excessiva do direito à exoneração fiscal, que a Sexta Directiva pretende conceder precisamente no caso de entregas intracomunitárias, para garantir a observância do princípio da neutralidade fiscal. Também no caso de uma classificação tardia como entrega intracomunitária é válida a afirmação do advogado-geral N. Fennelly quanto à possibilidade de correcção do IVA discriminado incorrectamente em facturas respeitantes a operações que nunca foram efectuadas, segundo a qual «seria incompatível com o princípio de neutrali-dade do IVA que o direito nacional não previsse a possibilidade de correcção» 17.
37. Por conseguinte, enquanto a legislação não previr prazos concretos correspondentes e a possibilidade de alterações a posteriori, ao aplicar os §§ 17a e 17c do UStDV é necessário examinar em cada caso se é proporcionado recusar a alteração a poste-riori da classificação da entrega.
38. Neste âmbito, importa determinar pri-meiro, como alegou correctamente a Comis-são, se, de facto, existe ou não uma entrega intracomunitária. Para o primeiro caso, a Sexta Directiva estabelece, em princípio, a isenção fiscal, ao passo que no último caso a tributação é a regra. Assim, no despacho Transport Service NV, o Tribunal de Justiça declarou que «[c]ompete ao órgão jurisdi-cional de reenvio determinar se a entrega em causa no processo principal obedece a estas condições. Se for esse o caso, não é devido qualquer IVA sobre a referida entrega» 18. Esta afirmação de princípio não pode ser afastada por meras exigências formais dos Estados-Membros. Ao invés, uma actuação em sentido contrário só é admissível se for indispensável para alcançar os objectivos previstos nas disposições comunitárias perti-nentes. Por conseguinte, não pode ser acolhida a tese do Governo alemão segundo a qual — sempre que a prova contabilística não tenha sido produzida a tempo — é irrelevante se existe, efectivamente, uma entrega intracomunitária.
39. Mas, mesmo se for demonstrado que existe, efectivamente, uma entrega intraco-munitária, a exoneração pode ser recusada se forem violadas formalidades impostas pelas leis nacionais, na medida em que estas formalidades visem realizar os objectivos prosseguidos pela directiva, mais concreta-mente, evitar a fraude fiscal e garantir a
17 — Conclusões no processo Schmeink & Cofreth (já referidas na
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cobrança exacta do imposto, em especial a aplicação correcta e simples das normas de exoneração. Além disso, as obrigações for-mais não devem exceder o necessário para atingir estes objectivos.
40. Por conseguinte, é necessário examinar no caso concreto se a produção tardia da prova tem repercussões sobre a eficácia da cobrança do imposto ou se deve a manipu-lações susceptíveis de pôr em risco a cobrança do imposto. Pelo contrário, para alcançar os objectivos expressamente men-cionados no artigo 28.°C, A, e no artigo 22.°, n.° 8, da Sexta Directiva não é indispensável recusar sistematicamente a exoneração sem-pre que a prova contabilística seja produzida com atraso.
41. Se a existência de uma entrega intraco-munitária puder ser constatada sem margem para qualquer dúvida, embora a necessária prova contabilística não tenha sido produ-zida atempadamente, deve ser aplicado o princípio da isenção fiscal das entregas intracomunitárias consagrado na Sexta Directiva e concedida uma exoneração. Para recusar a exoneração fiscal é sempre neces-sário que — além da violação dos requisitos formais enunciados pela jurisprudência e pela administração fiscal — exista um outro motivo adicional relacionado com os precei-tos da Sexta Directiva, que pode consistir, em particular, no facto de a produção tardia da prova contabilística ter tornado impossível ou consideravelmente mais difícil calcular ou cobrar correctamente o imposto.
42. Daqui decorre também a resposta à segunda questão, com a qual o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se o facto de o sujeito passivo ter inicialmente ocultado de forma consciente a existência de uma entrega intracomunitária é relevante para a resposta à primeira questão.
43. Decorre das considerações expostas que também neste caso, de acordo com as disposições da Sexta Directiva relativas à isenção fiscal das entregas intracomunitárias, é necessário determinar, essencialmente, quais as causas da produção tardia da prova e quais as suas repercussões sobre a cobrança correcta do imposto. Isto deve ser exami-nado e decidido no caso concreto pelo órgão jurisdicional de reenvio. Por si só, não é decisivo o facto de o sujeito passivo ter pretendido, numa fase inicial, recorrer for-malmente a um intermediário no seu próprio país, pelo que a entrega intracomunitária não se teria verificado imediatamente, mas ape-nas com a cessão ulterior.
44. Isto é confirmado pelas afirmações do Tribunal de Justiça no acórdão Schmeink & Cofreth quanto à regularização a posteriori do IVA indevidamente facturado, no qual declarou que quando «[...] o emitente, em tempo útil, eliminou completamente o risco de perda de receitas fiscais, o princípio da neutralidade do IVA exige que este imposto indevidamente facturado possa ser
regulari-zado, sem que esta regularização possa ser sujeita, pelos Estados-Membros, à existência de boa fé do emitente da factura». Se for pacífico que «o emitente da factura [...], em tempo útil, eliminou por completo o risco de diminuição das receitas fiscais não é neces-sário [,] para garantir [a cobrança] do IVA e prevenir a fraude fiscal [, que o mesmo demonstre a sua boa fé]» 19.
45. Esta argumentação é aplicável ao caso do tratamento posterior como entrega intraco-munitária e da correspondente alteração da contabilidade. Se o reconhecimento como entrega intracomunitária fosse influenciado pelo facto de o sujeito passivo ter impedido, consciente ou inconscientemente, a respec-tiva qualificação, ele poderia não vir a beneficiar da exoneração mesmo se do seu comportamento não tivesse resultado qual-quer risco para a cobrança do imposto. Assim, a recusa de exoneração fiscal consti-tuiria um instrumento sancionatório para a ocultação inicial da entrega intracomunitá-ria, o que iria para além do objectivo legítimo das exigências formais.
46. Como já foi afirmado, incumbe ao juiz nacional apreciar o caso concreto à luz destas indicações, tomando em consideração
todas as circunstâncias pertinentes. Sobre-tudo, conforme o que já foi dito, importa examinar se o facto de a prova contabilística não ter sido produzida atempadamente é susceptível de comprometer a cobrança do imposto.
47. Por exemplo, pode ser relevante a circunstância de que, em regra, o controlo de uma operação é tanto mais difícil quanto mais distante o m o m e n t o em que foi realizada. Pelo contrário, quanto mais curtos os prazos fixados, tanto mais importante se torna a possibilidade de atender também a modificações posteriores. Além disso, ao examinar o caso concreto, pode tomar-se em consideração em que medida o próprio sujeito passivo é responsável pelo atraso na produção da prova contabilística.
48. O caso em apreço apresenta a particu-laridade de que a planeada interposição de um «testa de ferro» não estava relacionada com uma eventual fraude fiscal, mas visava a obtenção de uma comissão 20. Ao contrário dos casos típicos, não foi simulada uma entrega intracomunitária que nunca chegou
a ter lugar 21, mas sim ocultada a sua
19 — Acórdão de 19 de Setembro de 2000 (C-454/98, Colect, p. I--6973, n.os 58 e 60).
20 — Segundo o acordo de distribuição, não existia, é certo, qualquer direito a esta comissão, mas não é claro em que medida as respectivas cláusulas contratuais eram, nessa época, admissíveis à luz das regras de concorrência. 21 — V., a respeito de uma situação desta natureza, as conclusões
CONCLUSÕES DE J. KOKOTT — PROCESSO C-146/05
existência — por motivos não relevantes para efeitos fiscais. Com efeito, uma apreciação global das operações revela que a interposi-ção do «testa de ferro» não teve influência sobre o montante das receitas fiscais. A entrega intracomunitária apenas foi trans-ferida da GmbH para S que, por seu lado, poderia deduzir o imposto pago a montante e invocar a isenção da entrega intracomuni-tária.
49. No que toca à eventual culpa no atraso na produção da prova, seria ainda necessário examinar em que medida o recorrente devia saber que a interposição de S poderia ser entendida pelas autoridades fiscais como um negócio simulado ou que S seria visto como um «testa de ferro». Com efeito, o facto de o objecto da entrega não ter sido transmitido pelo próprio S a В e de o recorrente ter
emitido as facturas em nome de S não
permite concluir que u m tal esquema «artificial» não pode ser considerado uma operação tributável. Segundo a jurisprudên-cia do Tribunal de Justiça, a questão de saber se foi realizada uma operação tributável deve ser examinada apenas à luz de critérios objectivos. Pelo contrário, a classificação fiscal da entrega não depende nem da intenção do sujeito passivo nem da finalidade da entrega 22.
50. Em conclusão, há que responder à primeira questão que a Sexta Directiva se opõe a uma prática da administração fiscal nacional segundo a qual a isenção fiscal de uma entrega intracomunitária, cuja existên-cia não é controvertida, pode ser recusada apenas com fundamento no facto de o sujeito passivo não ter produzido a prova contabilística prescrita para esse efeito, consistente no lançamento contabilístico regular e efectuado imediatamente após a execução da transacção em causa.
51. Neste contexto, não é apenas decisivo se o sujeito passivo pretendia transferir a entrega intracomunitária, através da interpo-sição de um «testa de ferro» no território nacional, para u m negócio posterior da cadeia de entregas, não tendo a administra-ção fiscal reconhecido a interposiadministra-ção do intermediário por estar em causa um negócio simulado (segunda questão). Se um Estado--Membro não prevê qualquer prazo legal para a produção da prova, a decisão sobre a exoneração fiscal de uma entrega intraco-munitária deve, pelo contrário, ser tomada tendo em conta todas as circunstâncias pertinentes do caso em apreço. Neste contexto, é especialmente relevante a even-tual culpa do sujeito passivo no atraso na produção da prova e também se a produção tardia da prova contabilística pode pôr em risco a cobrança do imposto.
22 — V. acórdãos Halifax e o. (já referido na nota 10, n.os 56 a 60),
de 12 de Janeiro de 2006, Optigen (C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Colect, p. I-483, n.os 44 e 45), e de 6 de Julho
de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C-439/04 e C-440/04, Colect., p. I-6177, n.° 41).
