Turma e Ano: Flex A (2014)
Matéria / Aula: Direito Tributário / Aula 12
Professor: Mauro Luís Rocha Lopes
Monitora: Mariana Simas de Oliveira
AULA 12
CONTEÚDO DA AULA: Princípio da Vedação de Isenção Heterônoma. Imunidades Tributárias (Parte I).
LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR
Princípio da vedação de isenção heterônoma
O princípio da vedação de isenção heterônoma encontra previsão constitucional no art.151, III:
Art. 151. É vedado à União: (...)
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
O princípio em questão é pura decorrência da forma federativa do Estado, que tem como característica a descentralização política em unidades autônomas. Tais unidades, para terem efetivamente autonomia, devem gozar da possibilidade de autogoverno e merecer competências exclusivas (pressupõe que dentro da sua esfera de atuação não seja estorvada por outras entidades). A competência tributária é fundamental para que a entidade da federação goze de autonomia.
A vedação de isenção heterônoma é cláusula pétrea, pois a forma federativa do Estado é protegida contra alteração na Constituição (art.60, §4º, I). Em princípio não cabe mandado de segurança contra elaboração de leis, mas no caso de emenda constitucional o parlamentar pode, provando que o alvo da emenda resvala em cláusula pétrea, buscar o Judiciário, uma vez que a Constituição veda, inclusive, a deliberação.
Por que a vedação é explícita somente com relação à União?
R.: Em primeiro lugar, não haveria necessidade de a Constituição prever a limitação
Federação e quando atribui competências exclusivas a cada uma dessas unidades já está implícito que a autonomia das entidades deve ser preservada. Não pode um Estado, por exemplo, deixar de tributar em função de norma de outro Estado. Não obstante, a Constituição traz expressa previsão vedando a isenção heterônoma com relação à União porque, em ordenamentos constitucionais passados, era quem tinha autorização para tanto. Exemplo da possibilidade que tinha a União para instituir isenções heterônomas encontra-se no art.13 do CTN, não recepcionado pela CRFB\88.
Há uma disposição constitucional, fruto de emenda, que permite a União excluir a incidência de ISS nos casos de exportação de serviços para o exterior (prestar serviços a destinatários situados no exterior e onde produzam seus efeitos; exemplo: a Ford contrata uma empresa brasileira para desenvolver um projeto de logística):
Art.156. (...) § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: (...)
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
A Lei Complementar 116\2003, art.2º, I, dispõe:
Art. 2º. O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
Em princípio parece existir uma inconstitucionalidade, pois a emenda não poderia excepcionar o pacto federativo. No entanto, essa possibilidade está integrada ao artigo 156, III, da CF:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
O inciso III do art.156 é uma exceção ao pacto federativo quando dispõe que a União decidirá quais os serviços que o Município pode tributar (lista anexa – Lei Complementar 116\03). A violação da autonomia do Município é autorizada pelo constituinte originário.
Note-se que a lista de serviços preparada pela União, segundo o Supremo, tem rol taxativo, ainda que cada item ali constante possa merecer interpretação extensiva. Se o Município conseguir demonstrar que o serviço tributado é congênere àquele previsto na lista anexa poderá tributar.
Por essas razões não se discute a isenção heterônoma trazida no art.156, §3º, III da CRFB\88.
Existia uma segunda exceção para o caso de ICMS incidente sobre exportação de mercadorias e serviços. A redação original da Constituição previa que lei complementar iria excluir essa incidência, o que foi feito através da Lei Complementar 87\96 (Lei de Normas Gerais do ICMS). Os Estados começaram a cobrar da União compensação e foi editada uma Emenda Constitucional para alterar a redação do art.155, §2º, X, “a”, e aumentar a imunidade tributária para afastar a cobrança de ICMS na exportação de mercadorias e serviços. O que era uma isenção heterônoma passou a ser caso de imunidade (art.155, X, “a”, CF).
Isenção envolvendo tributos estaduais e municipais provenientes de tratado internacional. Para alguns, a situação representa exceção ao princípio da vedação de
isenção heterônoma ao argumento de que o tratado é assinado pelo Presidente da República e ratificado pelo Congresso Nacional, órgão da União. Portanto, quando o Estado deixa de poder tributar determinada mercadoria porque o Brasil se comprometeu a não tributá-la, o Estado estaria sendo obrigado a arcar com uma isenção heterônoma. Todavia, a posição não é majoritária.
Na jurisprudência prevalece a ideia de que a isenção proveniente de tratado não é isenção heterônoma, porquanto não decorre de ato da União, sendo certo que a manifestação de vontade através do Presidente é a da República Federativa do Brasil.
Observe-se, sobre o tema, o RE 229096:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional "possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios" (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE 229096, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 16/08/2007, DJe-065 DIVULG 10-04-2008 PUBLIC 11-04-2008 EMENT VOL-02314-05 PP-00985 RTJ VOL-00204-02 PP-00858 RJTJRS v. 45, n. 275, 2010, p. 29-42)
Isenções provenientes de tratados são comuns nos casos de repartições diplomáticas, de veículos e imóveis vinculados à diplomacia, por exemplo.
Imunidades tributárias
Imunidade tributária é um termo doutrinário, não fazendo a Constituição menção expressa ao termo. O seu conceito pode ser simplificado como sendo o obstáculo
constitucional a incidência da regra jurídica de tributação. É uma limitação da competência tributária.
Poder de tributar é fracionado, sendo entregues parcelas do poder a cada uma das entidades que compõem a federação para que gozem de autonomia.
Imagine-se uma das parcelas concedidas à União para tributar produtos industrializados (IPI). Há uma limitação dúplice: (i) limita a União, que não pode tributar a título de IPI produtos que não sejam industrializados; (ii) limita os demais entes que não receberam a competência, não podendo invadir a fração de poder da União.
Se a União não pode tributar o que não é produto industrializado, não pode tributar a MPB (matéria prima em estado bruto). Isso é uma hipótese pura e simples de não
incidência, fora do campo de incidência possível do IPI.
O livro, por sua vez, é um produto industrializado. Pela regra de competência ele poderia ser tributado. No entanto, há norma constitucional vedando a incidência de IPI. Em princípio, o livro estaria dentro dos limites da competência tributária da União (IPI), mas outra norma tributária afasta a competência da União, estando-se diante da chamada imunidade
tributária ou, como alguns, não incidência qualificada. Por isso a imunidade é estudada
dentro das limitações do poder de tributar.
Por que imunidade e a isenção não se confundem?
R.: Ainda no exemplo do IPI, o sapato é produto industrializado e se encontra no
campo de incidência possível. No entanto, pense na hipótese em que a União isenta o pagamento do IPI sobre o sapato. A isenção é ato de quem pode exercer a competência tributária. A imunidade, por sua vez, está na Constituição porque é limitação de poder, afastando a competência do ente tributante. (A isenção decorre da lei e a imunidade da Constituição).
Segundo o Supremo, a distinção pode ser feita da seguinte forma: isenção é hipótese de incidência tributária com dispensa de pagamento e a imunidade é caso de não incidência. Entretanto, deve-se tomar cuidado com essa afirmação, pois a doutrina moderna majoritária considera que a isenção é não incidência tributária. Adotando-se a doutrina contemporânea, a comparação no âmbito fático de incidência não pode ser feita.
Se o candidato não quiser se comprometer, inclinando-se para uma das duas posições (jurisprudência tradicional e doutrina moderna), pode adotar a diferenciação com base na natureza jurídica de cada instituto: a imunidade é limitação do poder de tributar enquanto a isenção é causa de exclusão do crédito tributário previsto em lei. Uma afasta a competência a outra pressupõe a sua existência.
Alíquota zero. Ela é um eufemismo, na medida em que não existe matematicamente 0%; na falta de alíquota não há como calcular o imposto, pois falta um dos seus fatores (a alíquota). Essa técnica, de alíquota zero, é muito utilizada nos tributos que podem ter alíquota alterada pelo Executivo, que, por sua vez, não concede a isenção porque precisa remeter projeto de lei ao órgão legiferante e isso demora. Ademais, se quiser revogar a isenção, terá que mandar outro projeto de lei. Reduzindo a alíquota a zero ele impede o cálculo do tributo e obtém o mesmo efeito da isenção. Essa técnica de tributação é validada pelo Supremo.
Prosseguindo, há uma visão doutrinária segundo a qual a expressão imunidade tributária só pode ser utilizada para as intributabilidades relacionadas aos direitos humanos. O expoente da orientação é Ricardo Lobo Torres. Exemplo: templos de qualquer culto - o objetivo é tutelar o direito fundamental do art.5º (liberdade de credo). Por outro lado, a norma constitucional que afasta a incidência de IPI de produtos destinados a exportação não tutela conquista da humanidade, mas interesses econômicos da nação desonerando o produto exportado para que haja ingresso de capital estrangeiro não especulativo. Nesse caso não se poderia utilizar o termo imunidade tributária, mas sim não incidência qualificada.
O STF não faz qualquer distinção. Para efeito de concurso não há problema em se utilizar o termo imunidade para qualquer que seja a não incidência qualificada por norma expressa da Constituição.
Se a Constituição não utiliza a expressão imunidade, como encontrá-las no texto?
R.: Toda vez que houver uma barreira à incidência da regra de tributação o caso
será de imunidade. Tais barreiras são postas pelo constituinte de maneiras variadas, não há padrão terminológicos.
Exemplos: art.5º, LXXVII, CF; art.195, §7º; art.150, VI:
Art.5º. LXXVII - são gratuitas as ações de "habeas-corpus" e "habeas-data", e, na forma da lei, os atos necessários ao exercício da cidadania.
Art.195. § 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: (...)
Classificações
Imunidades objetivas e subjetivas
As imunidades objetivas são aquelas que a Constituição cria em função do objeto da tributação. Caso típico: livro, jornal, periódico e papel utilizado para sua produção. Não importa quem seja o contribuinte, a imunidade tutela o objeto da tributação. Outro exemplo é a imunidade que afasta a incidência de IPI dos produtos destinados para a importação, sendo irrelevante quem é o importador.
As imunidades subjetivas são criadas em função de aspectos pessoais do obrigado. Exemplo: imunidade recíproca, que favorece as entidades públicas; dos templos, que favorece as entidades religiosas; dos partidos políticos; dos sindicatos dos trabalhadores; etc.
Imunidades genéricas e específicas
As imunidades genéricas atuam no campo de incidência dos impostos em geral (art.150, VI, CRFB\88). Cuidado, não são tributos em geral, mas impostos.
Já as imunidades específicas, ou extravagantes, são aquelas pontuais, como a do IPI com relação ao produto destinados exportação, etc.
Imunidades genéricas
Imunidade recíproca
A previsão constitucional da imunidade recíproca encontra-se no art.150, VI, “a”:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
Segundo o Supremo, a imunidade recíproca é expressão da forma federativa do Estado e, portanto, cláusula pétrea.
A EC 03 tentou criar o IPMF, que seria cobrado pela União e que poderia recair sobre a movimentação financeira de Estados e Municípios. O STF declarou inconstitucional por afronta à forma federativa do Estado.
O objetivo da imunidade reciproca é, também, evitar uma guerra fiscal.
Note-se que a imunidade em questão não pode ser estendida para taxas e demais tributos. Se o Estado quiser deixar de cobrar taxa de um Município ele pode fazer através de isenção.
A União resolveu cobrar IOF sobre operações financeiras de Estados e Municípios ao argumento de que ele não recai sobre patrimônio, renda ou serviço. O Supremo entendeu que não é possível adotar classificação singular ou generalizada de impostos, que é ferramenta intelectual doutrinária, para minimizar a abrangência da imunidade recíproca:
EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IOF. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO E SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS. Lei 8.088, de 31.10.90. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. MUNICÍPIO.C.F., art. 150, VI, "a". I. - IOF: não incidência sobre os ativos financeiros dos Municípios, tendo em vista a imunidade tributária destes (C.F., art. 150, VI, "a"). II. - R.E. não conhecido.
(RE 192888, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgado em 11/06/1996, DJ 11-10-1996 PP-38508 EMENT VOL-01845-04 PP-00688)
A imunidade recíproca é uma previsão constitucional que alcança a entidade pública quando estiver na condição de sujeito passivo – contribuinte de direito. Quando está na condição de contribuinte de fato não pode pretender se beneficiar da imunidade, não sendo transferida ao empresário quanto seja contribuinte de fato.
Exemplo: o Estado quer comprar arroz e quer pagar um preço sem IPI, pois é ente imune. Nessas condições ele é consumidor como outro qualquer e contribuinte de fato, não podendo invocar a imunidade.
Dispõe a súmula 591 do STF: “A imunidade ou a isenção tributária do comprovador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre os produtos industrializados”. Esse entendimento se aplica a todas as imunidades subjetivas:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. ICMS. MUNICÍPIO. SERVIÇOS DE TELEFONIA, ENERGIA ELÉTRICA E AQUISIÇÃO DE BENS E PRODUTOS. CONTRIBUINTE DE FATO. ART. 150, VI, A, DA CF. IMUNIDADE. INAPLICÁVEL. PRECEDENTES. REGIMENTAL IMPROVIDO. I - A imunidade do art. 150, VI, a, da Constituição somente se aplica ao imposto incidente diretamente sobre serviço, patrimônio ou renda do próprio ente beneficiado, ou seja, na qualidade de contribuinte de direito. II - O Município é contribuinte de fato do ICMS relativo aos bens e serviços, portanto, não faz jus a imunidade em questão. Precedentes. III – Agravo regimental improvido. (AI 805295 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 02/12/2010, DJe-033 DIVULG 17-02-2011 PUBLIC 18-02-2011 EMENT VOL-02466-02 PP-00328)
