Aracéli Cristina Sousa Ferreira (UFRJ) - araceli@ufrj.br
Erivelton Araujo Graciliano (FACC/UFRJ) - eriveltonag@globo.com Esdras Carlos Santana (UFRJ) - esdrascarlos@ig.com.br
Claudio Antonio Paula (UFRJ) - klaudioap2000@gmail.com Alessander de Paiva Nunes (UFRJ) - beeweepn@gmail.com Resumo:
A contabilidade gerencial trabalha o complemento de informações mais detalhadas às demonstrações contábeis, visando atender basicamente o usuário interno. Por outro lado, a Contabilidade Gerencial Estratégica está voltada ao ambiente externo, atuando com as demais áreas da empresa na elaboração de planos estratégicos. O presente trabalho mede o grau de compreensão do significado de “Contabilidade Estratégica” nas Organizações Militares Prestadoras de Serviços da Marinha, por meio de uma pesquisa exploratória, bibliográfica e de campo (quantitativa). Os resultados obtidos indicam que ainda há espaço para a divulgação dessa espécie de contabilidade nas organizações militares em análise.
Palavras-chave: Contabilidade Estratégica. Planejamento Estratégico. OMPS. Área temática: Controladoria
A percepção das Organizações Militares Prestadoras de Serviços
quanto às práticas de contabilidade estratégica
Resumo
A contabilidade gerencial trabalha o complemento de informações mais detalhadas às demonstrações contábeis, visando atender basicamente o usuário interno. Por outro lado, a Contabilidade Gerencial Estratégica está voltada ao ambiente externo, atuando com as demais áreas da empresa na elaboração de planos estratégicos. O presente trabalho mede o grau de compreensão do significado de “Contabilidade Estratégica” nas Organizações Militares Prestadoras de Serviços da Marinha, por meio de uma pesquisa exploratória, bibliográfica e de campo (quantitativa). Os resultados obtidos indicam que ainda há espaço para a divulgação dessa espécie de contabilidade nas organizações militares em análise.
Palavras-chave: Contabilidade Estratégica. Planejamento Estratégico. OMPS. Área Temática: Controladoria.
1. Introdução
Este trabalho tem como objetivo medir o grau de compreensão do significado de “Contabilidade Estratégica” nas Organizações Militares Prestadoras de Serviços da Marinha (OMPS), por meio de uma pesquisa exploratória, bibliográfica e de campo (quantitativa). Como objetivo secundário, procura constatar se o termo “Contabilidade Estratégica” é usado nas atividades das OMPS. Os resultados obtidos no levantamento de dados, por meio de questionários direcionados aos militares e servidores civis envolvidos na contabilidade de custos, indicam que essas organizações militares, embora primem pela busca constante das melhores práticas gerenciais, ainda são incipientes no conhecimento da Contabilidade Estratégica.
As OMPS significaram um importante passo para o efetivo uso da informação contábil para fins gerenciais na Marinha do Brasil. O sistema OMPS foi criado com o propósito de instituir na Marinha uma mudança de cultura de gestão, pautada na apuração e apropriação de custos, por intermédio do Sistema Integrado de Administração Financeira- Siafi e de sistemas internos de informações gerenciais que permitam tornar essas OMPS mais flexíveis e adaptáveis às rápidas mudanças que a globalização exige.
Wiemer e Ribeiro (2004) ressaltam a importância da implantação de sistema de custos para a avaliação dos impactos das políticas públicas, tanto como forma de orientar o Estado no corte dos gastos públicos quanto na aplicação dos recursos.
O tipo de iniciativa da Marinha está contextualizado em um novo paradigma do Estado. Ao longo dos anos 80, com a questão do ajuste estrutural do Estado, que representava ajuste fiscal e as reformas orientadas para o mercado, se intensificaram as mudanças no modo de pensar da administração pública, com questionamentos sobre seu modelo de gestão, passando a ser adotados modelos gerenciais importados da iniciativa privada, que foram os propulsores das grandes mudanças implementadas na gestão pública. A administração pública, desde a década de 80, especialmente após a Constituição Federal de 1988, vem sendo reformulada, passando de uma administração burocrática para gerencial.
A Marinha do Brasil demonstra em algumas de suas ações que está inserida nesse cenário de nova gestão pública, procurando desenvolver iniciativas que aperfeiçoassem seus processos administrativos em busca de uma melhoria contínua. Umas das iniciativas adotadas
são: desenvolvimento de Sistemas Gerenciais de Informações como o SIPLAD (Sistema de Acompanhamento do Plano Diretor), aperfeiçoamento de pessoal através da qualificação em cursos diversos, inclusive de pós-graduação lato e strictu sensu, execução de programas de qualidade total e criação das OMPS. Em 1999, o artigo “Sistema OMPS Organizações Militares Prestadoras de Serviços”, elaborado pela Secretaria-Geral da Marinha, foi premiado no 4º Concurso de Inovações na Gestão Pública Federal - Prêmio Helio Beltrão, promovido pela Escola Nacional de Administração Pública em conjunto com o Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão (PETRUCCI e UMBELINO, 2000).
Segundo o artigo da Secretaria-Geral da Marinha, elaborado em 1999, a pretensão era instituir organizações que produzissem bens e serviços com alta qualidade, ao menor custo possível, dirigidas ou comandadas por militares com criatividade e autonomia suficientes para reagir, rapidamente, as necessidades impostas pela conjuntura atual e que pudesse ser cobrado por resultados e não somente pelo cumprimento de normas e dispositivos legais. Essa postura enseja uma constante interação das organizações do Sistema OMPS com o mercado industrial externo.
A Contabilidade Gerencial Estratégica está voltada ao ambiente externo, atuando com as demais áreas da empresa na elaboração de planos de longo prazo. Para Goldenberg (1994), a Contabilidade Estratégica é um ramo da Contabilidade que procura estimar comparativamente o valor da vantagem competitiva da empresa ou o valor adicionado sobre seus competidores e avaliar os benefícios do rendimento dos produtos em relação ao curso de vida dos clientes e os benefícios que esses rendimentos gerarão para a empresa sobre uma decisão de longo prazo.
O trabalho encontra-se dividido em quatro partes, além desta introdução. A primeira traz o tipo de metodologia utilizada neste estudo. A segunda parte define e caracteriza a Contabilidade Estratégica, aborda o planejamento estratégico utilizado pelas OMPS e apresenta as OMPS na Marinha do Brasil, desde a sua origem até a atuação atual dentro daquela Força Armada. A terceira parte mostra o levantamento e a análise dos dados obtidos por meio de questionário enviado aos profissionais envolvidos na contabilidade das OMPS. E, finalmente, na quarta parte são apresentadas as considerações finais.
2. Metodologia
Quanto aos objetivos, essa pesquisa é considerada exploratória, tendo em vista que existe pouco conhecimento sobre o tema abordado no contexto pesquisado. Segundo Gil (1999, p.43), esse tipo de pesquisa é realizado quando a temática escolhida é pouco explorada e torna-se difícil formular hipóteses precisas e operacionalizáveis sobre ela.
Quanto aos procedimentos, é uma pesquisa bibliográfica e de campo, a qual consiste numa investigação empírica no local onde o fenômeno que se deseja analisar ocorre e utiliza como instrumento de coleta de dados um questionário. Dessa forma, formulou-se um questionário, similar ao adotado pela pesquisa de Ferreira et al (2007), adaptado ao ambiente militar naval, onde os respondentes estão inseridos.
O questionário utilizado contém quatorze questões de classificação com respostas escalonadas no formato Likert. A escala Likert, segundo Rea e Parker (2002, p. 70), é uma escala de classificação de cinco, sete ou nove pontos em que a atitude do entrevistado é medida sobre uma série contínua que vai de altamente favorável até altamente desfavorável, ou vice-versa, com igual número de possibilidades negativas e positivas de resposta e uma categoria média ou neutra.
A primeira questão de classificação trata do grau de compreensão do significado de contabilidade estratégica. Essa questão tem como opção uma escala de sete pontos que vai de 1-nenhum a 7-muito alto, com um ponto central 4-médio. A segunda questão refere-se à intensidade como o termo “contabilidade estratégica” é usado na atividade profissional. Adota
a escala de sete pontos, abrangendo 1-nenhum, 4-médio e 7-usado freqüentemente. Por fim, a terceira questão, subdividida nos itens 3.1 a 3.12, trata da mensuração da utilidade de certas práticas para as OMPS. Essas questões incorporaram uma escala de sete pontos, que vai de 1-inútil a 7-muito 1-inútil, com 4-médio.
A população da pesquisa é formada por oficiais e servidores civis diretamente envolvidos com a contabilidade de custos das OMPS, com conhecimento em Ciências Contábeis ou especificamente na área de Contabilidade de Custos/Gerencial. Foram selecionados 76 militares e servidores civis nas 27 OMPS da Marinha do Brasil, não incluindo as OMPS-E por não serem exigidas a manter contabilidade de custos e planejamento estratégico. Para selecionar os elementos amostrais, foi utilizada a amostragem não probabilística por acessibilidade, isso porque a população apresenta uma dispersão geográfica considerável. Assim, consegue-se obter uma maior otimização da interação com os entrevistados na pesquisa. Nesse tipo de amostragem, segundo Gil (1999, p. 104), são selecionados os elementos a que se tem maior acesso, admitindo que estes possam representar o universo de alguma forma. Gil (op. cit.) diz ainda que esse tipo de amostragem aplica-se em estudos exploratórios, onde não é requerido elevado nível de precisão.
Utilizou-se como ferramenta para a realização da pesquisa o correio eletrônico e um sítio de internet especialmente desenvolvido para a aplicação de questionários. Todos os entrevistados foram convidados a participar da pesquisa por e-mail. Esta comunicação era acompanhada de um anexo contendo uma explicação clara e objetiva dos termos de contabilidade estratégica contidos nos itens 3.1 a 3.12 do questionário. As respostas à pesquisa poderiam ser realizadas pelo próprio correio eletrônico, onde o entrevistado somente o retornava com a sua marcação nas lacunas previamente em branco. Outra forma de resposta era o link de acesso ao sítio de internet personalizado a este propósito, onde proporcionou uma maior agilidade no levantamento dos dados e conseqüente apuração dos resultados.
Na Tabela 1 está apresentada a configuração da amostra, destacando os tipos de OMPS envolvidas na pesquisa e a quantidade da população selecionada e analisada. O trabalho de coleta de dados foi realizado entre os dias 11 e 20 de fevereiro de 2009.
TABELA 1 – UNIVERSO DA PESQUISA
OMPS UNIVERSO PERCENTUAL
Industrial 30 39
Ciência e Tecnologia 12 16
Abastecimento 15 20
Hospitalar 19 25
Total 76 100
Fonte: Elaborado pelos autores. 3. Referencial Teórico
3.1 Contabilidade Estratégica
A origem do termo estratégia provém da língua grega, cujo termo original é strategos que quer dizer a arte do general, ou seja, as concepções, planos, ações engendradas por este com intuito de vencer o inimigo. A competitividade estabelecida nos mercados, nos quais deve-se ter por meta conquistar e manter clientes, sob pena de não o fazendo, sucumbir à conquista dos concorrentes, fez com que o termo estratégia fosse usado na atividade empresarial.(GRZESZEZESZYN, 2005).
Para a formação da estratégia empresarial é fundamental analisar a empresa de forma estratégica, verificar como ocorre a interação entre o ambiente interno e o externo, a logística, e, sob um ângulo diferente do usual, tentar enxergar novas oportunidades nas atividades da empresa.
A estratégia especifica de que maneira uma organização combina as próprias capacidades com as oportunidades de mercado para atingir seus objetivos. Em outras palavras, a estratégia descreve de que forma uma empresa competirá e as oportunidades que os funcionários devem buscar e perseguir. (HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2006).
Segundo Horngren, Datar e Foster (2006, p.3), decidir entre as estratégias possíveis é parte substancial do trabalho dos administradores. Já os contadores gerenciais fornecem dados que ajudam no desenvolvimento da estratégia, na construção de recursos e capacidades, e na implementação da estratégia.
Em seqüência, os autores assinalam que além de fornecerem informações como custos, produtividade ou vantagem na eficiência da empresa em relação aos competidores, ou os preços superiores que uma empresa pode cobrar em relação aos custos de adicionar características que tornem seus produtos ou serviços diferenciados; o contador gerencial também ajuda a formular a estratégia com respostas para questões como: Quem são nossos clientes mais importantes? Qual a proporcionalidade das compras em relação a preço, qualidade e serviços? Quem são nossos fornecedores mais importantes? Que produtos alternativos existem no mercado e como eles são diferenciados de nossos produtos em termos de preço e qualidade? A demanda da indústria está crescendo ou diminuindo? Existe capacidade ociosa?
Segundo Goldenberg (1994), a Contabilidade Gerencial é uma parte da Contabilidade Estratégica. A Contabilidade Estratégica é mais ampla e é uma área que se encontra em crescimento.
Holanda e Nossa (1998) observam que enquanto tradicionalmente a Contabilidade Gerencial tem se concentrado na análise da estrutura interna de custos, e então, planejado como esta estrutura de custos se alterará no futuro; para a Contabilidade Gerencial estratégica o interessante é assinalar a necessidade de mudança na estratégia competitiva e identificar alguns poucos indicadores-chave que possam prever tal necessidade no futuro.
Coad (1996 apud por GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000) deixa claro que a Contabilidade Gerencial estratégica é um campo emergente do qual os limites são desconhecidos e, ainda, não há visão unificada do que é ou como pode desenvolver-se. A literatura existente no campo é discordante e desarticulada.
O objetivo da Contabilidade Estratégica é prover e analisar os dados contábeis que dizem respeito à estratégia da empresa, de modo a prever mudanças nos cenários futuros e assinalar a necessidade de mudanças nas estratégias da empresa. (GOLDENBERG 1994). Para realizar esta tarefa a Contabilidade Estratégica traz uma nova proposta de estrutura:
O staff do controler passa a ser parte integrante de cada nível da companhia. O departamento de contabilidade com uma estrutura descentralizada fará com que cada departamento ou divisão da empresa tenha um membro da contabilidade assessorando-o, verificando quais são suas necessidades de informação. (FERREIRA, 1992, p.2).
A Contabilidade Estratégica não deve ser confundida com a Contabilidade Gerencial. Ambas são respostas da ciência contábil às necessidades informacionais de seus usuários e fornecem informações úteis para a tomada de decisão. Entretanto, a Contabilidade Estratégica é mais voltada ao ambiente externo, como, por exemplo, a avaliação de informações sobre a concorrência, os fornecedores, os clientes e, até mesmo, aos consumidores, atuando juntamente com as demais áreas da empresa na elaboração de planos de longo prazo, estimando comparativamente o valor da vantagem competitiva da empresa ou o valor adicionado sobre seus competidores e avaliando o rendimento de seus produtos. (FERREIRA
et al, 2007).
A Contabilidade Estratégica deve fornecer informações úteis à tomada de decisões. Ela não busca informar por informar. Divulgar dados em excesso e inúteis terá efeito inverso ao pretendido, o de bem informar para a decisão mais correta.
Menos ainda, deve a Contabilidade Estratégica criar sistemas de coleta de informações que farão o acúmulo de dados inúteis ao processo decisório. Quanto a isso, afirma Drucker (1987) que “não há necessidade de mais ou melhores ferramentas - já dispomos de muito mais do que uma empresa (quanto mais um gerente) pode usar. O que precisamos é de conceitos simples, algumas regras toscas e práticas, as quais ajudarão a organizar a função de gestor”.
Hoje, sugere-se que a Contabilidade observe os fatos estrategicamente. Que busque os dados relevantes à organização e os reproduza em forma de informações que demonstrem os possíveis futuros impactos para os negócios.
Nessa função estratégica da Contabilidade, acrescenta Ferreira (1992) que os contadores deverão estar com seus olhares voltados para o futuro e para o ambiente externo, buscando neles dados para produzir informações para o ambiente interno. Sem abandonar o registro de fatos já acontecidos, deverão também fazer a projeção dos dados do Balanço Patrimonial e de todos os impactos no resultado da empresa.
Nos levantamentos realizados por Ferreira et al (2007), constatou-se que a utilização de algumas práticas de Contabilidade Estratégica ainda são pouco expressivas, indicando a necessidade cada vez maior de contadores dinâmicos, com atitudes proativas, que se preocupam em abrir as portas e ir para fora da empresa na busca de informações para o ambiente interno, de modo a dar condições à empresa em criar e manter vantagens competitivas no curto, médio e longo prazos.
Na busca para aperfeiçoar a administração dos recursos que dispõe, o Estado aproxima-se, dentro do possível, do setor privado na utilização de modelos e teorias estudados e testados em grandes organizações empresariais, a fim de melhorar constantemente os serviços prestados aos cidadãos.
Dentre estes modelos e teorias contábeis utilizados pelo setor público, observa-se a utilização, em escala cada vez maior, e especialmente na Marinha do Brasil, dos conceitos da Contabilidade de Custos, Contabilidade Gerencial e Planejamento Estratégico.
Para não onerar a administração naval, as OMPS não visam lucro nas transações com a própria Marinha. O relacionamento do tipo “fornecedor versus cliente” passou a ser buscado pelas OMPS, demonstrando semelhança com as atividades empresariais do setor privado.
As práticas relacionadas abaixo foram retiradas do trabalho de Ferreira et al (2007) e referem-se às doze práticas originalmente identificadas por Guilding, Cravens e Tayles (2000), que determinam os seguintes parâmetros para discernimento das práticas de Contabilidade Estratégica: (a) orientação para o mercado ou ambiente externo; (b) enfoque sobre competidores; e (c) orientação para o futuro de longo prazo.
AS DOZE PRÁTICAS DE CONTABILIDADE ESTRATÉGICA
1ª) CUSTEIO DOS ATRIBUTOS: consiste no processo de valorização dos atributos do produto pelos clientes e, por isso, esses passam a serem vistos como objetos de custo. A relação entre os atributos do produto e as escolhas dos clientes determina a participação da empresa no mercado. Conforme Bromwich (1990, apud Guilding, Cravens e Tayles, 2000), essa prática se materializa em prática de Contabilidade Estratégica por meio da aplicação da teoria da análise dos atributos, a qual percebe os produtos como um bem econômico que tem valor para os consumidores por meio dos atributos ou características que apresentam e por isso devem ser monitorados. Exemplos de atributos incluem: variáveis de desempenho operacional, confiabilidade e contratos de garantia, grau de acabamento, garantia de
fornecimento e serviços pós-vendas.
2ª) AVALIAÇÃO E MONITORAMENTO DA MARCA: em empresas com marcas fortes, cujos produtos são reconhecidos pelos consumidores, a avaliação e o monitoramento da marca representam oportunidades para medição do potencial para atingir novos mercados, ao associar fatores estratégicos como: liderança, estabilidade, mercado, internacionalidade e proteção associados aos lucros históricos da marca. Como resultado, as estratégias recaem sobre a natureza do mercado da marca (alta competitividade devido a produtos similares, por exemplo, no qual as vantagens competitivas são temporárias) e posição no mercado, o qual considera um conjunto de fatores com vistas ao crescimento ou à proteção da marca (GRZESZEZESZYN, 2004).
3ª) ORÇAMENTO DO VALOR DA MARCA: a monitoração do valor da marca pode ser considerada de grande importância para a função marketing da empresa, pois permite utilizar o valor financeiro da marca como base para alocação de recursos com vistas a fortalecer ou acrescer a sua participação no mercado. Conseqüentemente, o valor da marca como prática de Contabilidade Estratégica pode contribuir nas decisões administrativas sobre as alocações de recursos para suportar/realçar a posição estratégica da empresa.
4ª) AVALIAÇÃO DO CUSTO DOS COMPETIDORES: em função da acirrada concorrência que caracteriza o mercado na atualidade, a análise dos custos dos competidores permite assegurar tomada de decisões que garantam a continuidade sustentada das atividades empresariais. Para tanto, o sistema de informações da empresa deve estar preparado para prover informações que facilitem o processo de concepção, desenvolvimento, implementação e monitoramento de estratégias competitivas tendo por base, além da gestão dos custos da empresa, a avaliação de como se comportam os custos de seus principais competidores com a utilização de fontes indiretas, como fornecedores e clientes comuns, empregados e ex-empregados, dentre outras, com vista a propiciar maior detalhamento, percepções e estimativas a respeito do custo dos competidores ante os custos da empresa.
5ª) MONITORAMENTO DA POSIÇÃO COMPETITIVA: para esse item, os autores definem monitoração da posição competitiva como a análise da posição do competidor pela apreciação e monitoramento das tendências sobre as vendas, da participação de mercado, do volume e custo por unidade, dos gastos realizados e do retorno sobre as vendas. Para Simmonds (1986, apud Guilding, Cravens e Tayles, 2000), consiste numa avaliação mais abrangente do que o custo dos competidores e visa identificar como os competidores estão se comportando em relação ao mercado, provendo informações relacionadas à estratégia do competidor. Ao se avaliarem e monitorarem os custos e posição dos competidores, busca-se identificar possíveis vantagens competitivas em contraste com a empresa, o que acaba auxiliando no conhecimento da própria organização, posto que a comparação entre forças e fraquezas, o vislumbrar das oportunidades e ameaças, acabam por estabelecer um grau de atenção constante para a posição dos competidores e da própria organização (GRZESZEZESZYN, 2004).
6ª) AVALIAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DOS COMPETIDORES: consiste na análise numérica das demonstrações financeiras dos competidores como parte de uma avaliação das fontes-chave de vantagem competitiva dos competidores. Essa avaliação deve ir além da análise convencional de demonstrações financeiras, permitindo que se considerem aspectos relacionados ao ambiente de mercado com vistas a evidenciar fontes de vantagem competitiva a partir da análise das estratégias dos competidores que possam
identificar: os contextos interno e externo em que o competidor atua; o desempenho obtido em anos anteriores, para suscitar possíveis tendências em vendas, lucros, movimentos de ativos e passivos, dentre outros; as taxas ou coeficientes utilizados como balizadores dos objetivos estratégicos; e a interpretação dessas taxas ou coeficientes para descobrir qual foi o desempenho do competidor naqueles fatores-chave para a sua estratégia.
7ª) CUSTEIO DO CICLO DE VIDA: o custeio do ciclo de vida consiste em atribuir custos ao longo da existência do produto, ou seja, em vez de avaliar custos em uma base anual, avalia-se considerando o período de tempo relativo às faavalia-ses do produto. Essas podem incluir projeto, desenvolvimento, crescimento, maturidade, declínio e descarte final. Essa atribuição de custos ao longo das fases do ciclo de vida possibilita informações importantes para a determinação de preços, trazendo como conseqüência a recuperação dos custos das atividades da cadeia de valor. A exigência de uma apreciação do mercado para o produto é latente para esse tipo de custeio, uma vez que deve ser considerado o tempo em que os concorrentes conseguem introduzir produto semelhante ou apresentar inovações.
8ª) CUSTEIO DA QUALIDADE: o controle da qualidade tem conseqüências estratégicas, uma vez que traz efeitos de longo prazo, cuja base é a relação com fornecedores e clientes. Abordar o custeio da qualidade pode trazer vantagens estratégicas para a empresa, dado que os gastos com prevenção podem redundar em redução dos custos de falhas e permitir a fidelização dos clientes. Guilding, Cravens e Tayles (2000) comentam que a qualidade do produto ou de serviço pode ser uma fonte de vantagem competitiva.
9ª) CUSTEIO ESTRATÉGICO: Guilding, Cravens e Tayles (2000) definem custeio estratégico como o uso de dados de custo baseado em informações mercadológicas e estratégicas para desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão uma vantagem competitiva sustentável. No custeio estratégico devem ser identificadas as combinações de fatores que, inter-relacionados de forma complexa e de diferentes maneiras, dão origem a situações específicas nas quais os custos emergem. Dessa forma, a compreensão do comportamento dos custos de uma determinada área ou situação de negócio leva ao conhecimento das inter-relações existentes no conjunto dos geradores de custo que exercem influência sobre essa determinada área ou situação. Para Shank e Govindarajan (1997, apud Ferreira et al, 2007), o custeio estratégico apresenta um escopo mais abrangente que permite utilizá-las para se auferirem vantagens competitivas sustentáveis, mostrando a importância estratégica das informações de custos disponíveis à operação.
10ª) PRECIFICAÇÃO ESTRATÉGICA: é a atividade preocupada com a colocação de preços para novos produtos e o ajuste de preços para produtos existentes e faz parte do composto mercadológico, que do ponto-de-vista do consumidor, é elemento inseparável do produto (bem ou serviço). É através dessa relação que o consumidor pode avaliar a relação custo-benefício ou, em outros termos, sua possibilidade de extrair valor do dinheiro por ele despendido. Assim, a estratégia de precificação é o elemento de tomada de decisão da empresa preocupado com o estabelecimento de preços que atrairão o mercado-alvo, permitindo, assim, alcançar os objetivos de lucro. Na definição de sua estratégia, a empresa defronta-se com algumas opções que irão orientar sua política, em termos de quais variáveis serão predominantes na sua determinação, considerando a concepção do cliente (capacidade da demanda, posição do produto no seu ciclo de vida e características comportamentais do consumidor), dos competidores (preços de produtos semelhantes praticados por seus competidores) e dos custos.
11ª) O CUSTEIO META: um processo no qual um produto é projetado para satisfazer um cliente específico, com um custo predeterminado, cujo intuito é atingir um lucro meta. Swenson et al (2003, apud Guilding, Cravens e Tayles, 2000) apresentam os princípios-chave do custeio meta: custeio baseado no preço de mercado; foco nas exigências dos clientes; foco sobre projeto e os custos para sua execução; envolvimento funcional cooperativo; envolvimento da cadeia de valor; e orientação para o ciclo de vida, em que os custos são minimizados tanto para o produtor quanto para o consumidor.
12ª) CUSTEIO DA CADEIA DE VALOR: a perspectiva da cadeia de valor de Porter (1996) insere-se numa visão horizontal dos negócios da empresa, sendo um conjunto complexo de ligações e relacionamentos entre os componentes da cadeia de valor, que vai do projeto do produto à estrutura de distribuição. Shank e Govindarajan (1997, apud Ferreira et al, 2007) propõem uma abordagem para custeio que se fundamente na análise da cadeia de valor, de modo a identificar e manter vantagens competitivas ao longo dela. Consideram que a análise da cadeia de valor deve começar com o fornecedor do fornecedor e avançar para o cliente do cliente, entendendo a empresa como parte de uma cadeia maior do setor econômico. Essa percepção torna-se relevante à medida que possibilita redução dos custos para a empresa, bem como acresce valor para o cliente ao longo das atividades da cadeia de valor.
3.2 Planejamento Estratégico
Silva (2000, p.38) entende que planejamento é um processo racional para definir objetivos e determinar os meios para alcançá-los e deve ser anterior à realização do empreendimento. Dentre os três níveis de planejamento (estratégico, tático e operacional) em uma organização, o planejamento estratégico é o que está voltado para o estabelecimento do rumo da organização e, normalmente, é de responsabilidade dos níveis mais altos da administração.
O processo de planejamento estratégico contempla a análise das variáveis do ambiente externo e do ambiente interno da organização; o conjunto de diretrizes estratégicas objetiva evitar as ameaças, aproveitar as oportunidades, utilizar os pontos fortes e superar as deficiências dos pontos fracos (CATELLI, 2001, p. 138).
A elaboração de um planejamento estratégico é uma das etapas internas para que uma OMPS tenha a possibilidade de implementação de Autonomia de Gestão, concedida por meio do Decreto Presidencial nº 3.011, de 30de março de 1999. Autonomia de gestão é um modelo de administração gerencial caracterizado por decisões e ações orientadas para resultados, tendo como foco as demandas dos clientes da organização, baseadas no planejamento estratégico. Esse modelo baseia-se numa gestão empreendedora, visando à consecução de resultados, por meio de Contratos de Gestão. Para Catelli (2001, p. 522), o contrato de gestão expressa um acordo que visa ao alcance de determinados objetivos num determinado período, possibilitando uma maior autonomia administrativa, operacional e financeira às empresas estatais.
Silva e Fonseca (2007) entendem o contrato de gestão como importante ferramenta para a gestão estratégica das entidades públicas, constituindo-se em um dos principais instrumentos balizadores para nova postura da gestão pública, que é baseada na administração gerencial com foco na avaliação de desempenho.
3.3 Organização Militar Prestadora de Serviços
Desde 1963, a Marinha do Brasil utiliza uma sistemática de planejamento orçamentário dotada da técnica de orçamento-programa, chamada de Sistema do Plano Diretor. O Plano Diretor é um instrumento de planejamento, execução e controle, de caráter
permanente, que define, orienta e acompanha as ações a serem empreendidas nos diversos escalões da Marinha, relacionadas à administração orçamentária e financeira, de modo a atender às necessidades da Marinha com o máximo aproveitamento dos recursos disponíveis (GRACILIANO e MARQUES, 2008).
Apesar de ser uma das pioneiras nesse tipo de sistemática de planejamento, até 1994 a Marinha não conseguia avaliar o custo dos serviços e produtos desenvolvidos pelas suas organizações industriais e prestadoras de serviços, até então chamadas de Organizações de Apoio Logístico – ORGAL (FILHO e FADUL, 2006). As principais dificuldades estavam relacionadas aos déficits gerados pelas ORGAL, à repetição de procedimentos quando do remanejamento dos recursos orçamentários, entre as ORGAL e as demais organizações militares, e ao desconhecimento de informações econômico-patrimoniais que permitissem a avaliação das atividades desenvolvidas.
Em 1994, a Marinha criou as Organizações Militares Prestadoras de Serviços (OMPS) e o Sistema OMPS, com o intuito de aprimorar os controles internos e apurar eficientemente os custos das organizações militares industriais e prestadoras de serviços. A operacionalização desse sistema se apoiou nas seguintes ferramentas: a contabilidade de custos e o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI.
O SIAFI foi implantado em 1987, tornando-se, desde então, em importante instrumento para o acompanhamento e controle da execução orçamentária, financeira e contábil do Governo Federal. O suporte utilizado em suas operações encontra-se amparado em três pilares: plano de contas, tabela de eventos (registros automáticos) e conta única do Tesouro Nacional. Entende-se como Unidade Gestora (UG) a unidade orçamentária e/ou administrativa investida do poder de gerir créditos orçamentários e recursos financeiros, próprios ou sob descentralização (JUND, 2007, p.332).
É com o aspecto gerencial da contabilidade de custos que as OMPS precisam para otimizar o emprego dos recursos humanos, materiais e tecnológicos. Esse aspecto evidencia a necessidade delas em possuir um processo de gestão estruturado, que incorpore as diversas fases desde o planejamento estratégico, passando pelo planejamento operacional, até chegar à fase de execução e controle de suas atividades.
De acordo com as Normas SGM-304 da Marinha, as OMPS são organizações militares que prestam serviços a outras organizações militares e, eventualmente, a organizações extra-Marinha, em uma das seguintes áreas: industrial, de pesquisa e desenvolvimento de ciência e tecnologia, hospitalar, de abastecimento ou de serviços especiais, efetuando a cobrança pelos serviços prestados, a partir dos custos e das despesas (BRASIL, 2008). Desde a implantação do sistema OMPS, as organizações militares prestadoras de serviços consideradas deficitárias, e não enquadradas como estratégicas para a Marinha, foram extintas em função do melhor conhecimento do custo das atividades.
Em função das áreas de atuação, as OMPS, atualmente no total de 42 organizações, foram classificadas em cinco tipos, a saber: OMPS Industrial (OMPS-I); OMPS de Ciência e Tecnologia (OMPS-C); OMPS de Abastecimento (OMPS-A); OMPS Hospitalar (OMPS-H); e OMPS Especial (OMPS-E), que presta serviços especiais não enquadrados nas categorias anteriormente citadas.
Os serviços prestados pelas OMPS seguem as seguintes etapas: delineamento do serviço, orçamento, autorização do orçamento e indicação dos recursos, execução, confirmação de satisfeito pela organização cliente, faturamento e apropriação dos recursos remanejados. Os custos dos serviços são acumulados por ordem de serviço ou de produção, sendo apropriados pelo método de absorção e registrados no SIAFI pelo regime de competência. O encarregado da contabilidade de custos nas OMPS é um Oficial ou servidor civil de nível superior, preferencialmente com conhecimento em Ciências Contábeis ou especificamente na área de Contabilidade de Custos/Gerencial.
Para que a OMPS cumpra com eficiência e eficácia as suas tarefas, faz-se necessário que suas ações decorram de um planejamento que defina seus objetivos, para o futuro desempenho organizacional, e que indique quais os recursos e tarefas necessários para alcançá-los. Esse planejamento deve ser baseado nas diretrizes emanadas da Alta Administração Naval, devendo, ainda, ser singular e específico para cada OMPS.
Segundo a SGM-304 (BRASIL, 2008),
Planejamento Estratégico corresponde a uma técnica gerencial que procura, por meio da análise do ambiente de uma organização, criar consciência de suas oportunidades e ameaças, assim como dos seus pontos fortes e fracos e, a partir daí, traçar o rumo ou a direção que essa organização deverá seguir para aproveitar as oportunidades, potencializar seus pontos fortes, eliminar seus pontos fracos e minimizar ameaças e riscos.
As OMPS, exceto as OMPS-A e OMPS-E, devem elaborar seus planejamentos estratégicos O modelo conceitual a ser adotado foi adaptado de um modelo aplicado em diversos órgãos do Governo Federal, podendo ser dividido em quatro módulos: Premissas, Escolhas, Implementação e Controle (BRASIL, 2008).
Na fase de construção do conjunto de premissas é estabelecida a missão, analisada as prováveis evoluções do ambiente externo (ameaças e oportunidades) e avaliados os aspectos internos da organização (forças e fraquezas). A missão é a declaração de propósitos, ampla e duradoura, que individualiza e distingue o negócio e a razão de ser da organização em relação a outras do mesmo tipo, ao mesmo tempo em que identifica o escopo de suas operações em termos de produtos e clientes. A análise externa é composta de fatores do macro-ambiente (demográficos, econômicos, tecnológicos, políticos, legais e socioculturais) e micro-ambiente (clientes, concorrentes, canais de distribuição e fornecedores). A análise do ambiente interno é o esforço sistêmico e metódico de ampliação de conhecimento dos elementos da organização e do sistema em que ela está situada. Por fim, a avaliação estratégica visa a mapear e interpretar as interações entre Oportunidades e Ameaças versus Forças e Fraquezas da OMPS para cada cenário.
Após o estabelecimento das premissas, são concebidas e escolhidas as estratégias que a organização deve seguir num dado horizonte de tempo para cumprir sua missão e alcançar desempenho auto-sustentável neste horizonte. Esta formulação compreende a construção de uma visão compartilhada quanto ao futuro desejado para a OMPS em um dado horizonte de tempo e a formulação de objetivos e estratégias específicas de longo e médio prazo, nesta ordem.
A implementação da estratégia significa colocar a estratégia em ação. É um processo que precisa, necessariamente, avaliar o quanto a organização vai ter que mudar para adotar determinada estratégia, analisar as estruturas, formal e informal, da OMPS e analisar a cultura organizacional, as crenças, os valores e as atitudes compartilhados pelos seus membros. A implementação do planejamento estratégico nas OMPS compreende as seguintes atividades: atribuição de responsabilidades (quem deve fazer o quê); capacitação de equipes e pessoas-chave para a implementação; divulgação do Planejamento Estratégico; e elaboração de Planos de Ação (táticos ou gerenciais).
O processo de planejamento estratégico nas OMPS tem o seu controle exercido a partir das ações, avaliando-se prazos, a alocação de recursos e o resultado esperado quanto ao impacto nos objetivos. As estratégias são avaliadas quanto à sua utilização e também quanto ao seu impacto nos objetivos, e esses, por sua vez, quanto ao seu impacto no desempenho global da organização. A missão é analisada quanto ao seu cumprimento e se está sendo utilizada como referência para os processos de decisão e treinamento. Normalmente, o controle estratégico utiliza-se da verificação de indicadores de desempenho dos objetivos. Os indicadores estão fortemente associados à idéia de verificação, avaliação ou controle de um processo, atividade ou projeto, podendo ser divididos em: econômicos, financeiros, contábeis,
de qualidade, de produtividade e de clima organizacional. 4. Estudo e análise dos dados
A pesquisa em questão tem como objetivo principal analisar a percepção das OMPS quanto às práticas de contabilidade estratégica. Do total de 76 militares e servidores civis que receberam o questionário, obteve-se 35 questionários respondidos integralmente. Esse quantitativo de respondentes corresponde a um índice de retorno de aproximadamente 46%. A Tabela 2 apresenta o quantitativo de retorno por canal de acesso.
TABELA 2 – CANAIS DE ACESSO UTILIZADOS NA PESQUISA
CANAL RESPOSTAS PERCENTUAL
Correio eletrônico 27 77
Sítio de internet 8 23
Total 35 100
Fonte: Elaborado pelos autores.
Analisando a Tabela 2 pode-se perceber uma preferência significativa pelo correio eletrônico em relação ao sítio de internet. Esse resultado pode ser atribuído à forma prática com que o correio eletrônico apresentou o questionário, com um layout simples e claro, otimizando o tempo dedicado a essa tarefa. Outro motivo a ser analisado é a condição de acesso à internet em ambientes corporativos. Devido à exigência de senhas de acesso e, eventualmente, indisponíveis para alguns grupos de usuários, esses fatores incidem na redução de participação por esta forma de comunicação.
Os dados coletados foram tratados de forma quantitativa e, para facilitar a análise, as doze práticas de Contabilidade Estratégica foram divididas em três categorias de acordo com afinidades:
a) Práticas de Custeio e Precificação Estratégica: Custeio dos Atributos, Custeio do Ciclo de Vida, Custeio da Qualidade, Custeio Estratégico, Custeio Meta; Custeio da Cadeia de Valor e Precificação Estratégica;
b) Práticas de Análises dos Competidores: Avaliação do Custo dos Competidores, Monitoração da Posição Competitiva e Avaliação dos Competidores baseada em Demonstrações Financeiras publicadas; e
c) Práticas de Avaliação e Monitoramento da Marca: Orçamento do Valor da Marca e Monitoração do Valor da Marca.
A partir da tabulação dos dados, os escores atribuídos por todos os respondentes foram analisados por meio da estatística descritiva, com a indicação das médias, medianas, variâncias e desvios-padrão.
Considerando os resultados obtidos para a compreensão do termo “Contabilidade Estratégica”, a média geral obtida foi de 3,60, indicando que os respondentes consideraram que tinham certa compreensão do termo. Contudo, fica claro que o tema ainda não é totalmente pacífico ao se observar que o desvio-padrão foi relativamente alto (1,52). Desconsiderando os valores extremos pontuados, a mediana ficou em 4,00 (compreensão média).
TABELA 3 –MEDIDAS DE COMPREENSÃO DO TERMO “CONTABILIDADE ESTRATÉGICA”
Média Desvio-Padrão Variância Mediana
Fonte: Elaborado pelos autores.
Levando-se em conta as medidas obtidas na primeira questão, esperava-se que os resultados para o uso do termo nas atividades profissionais dos pesquisados ficassem próximos ou um pouco acima daqueles apresentados na Tabela 3. Entretanto, observou-se que o tópico é pouco aplicado nas atividades profissionais dos respondentes, tendo em vista a média geral obtida de 1,60 e a mediana de 1,00.
TABELA 4 –MEDIDAS DO USO DO TERMO “CONTABILIDADE ESTRATÉGICA”
Média Desvio-Padrão Variância Mediana
1,6 1,34 1,80 1,00
Fonte: Elaborado pelos autores.
Em relação à terceira questão do estudo, o objetivo era medir o mérito de certas práticas de Contabilidade Estratégica quanto a sua utilidade nas OMPS. De acordo com Dixon (1998), médias acima de 4 sugerem que a prática relacionada apresenta certa utilidade para a empresa em criar vantagem competitiva e clarificar o seu plano estratégico; enquanto que médias menores que 4 evidenciam que a prática relacionada não apresenta medida de utilidade suficiente.
Na amostra geral, todas as práticas de custeio e precificação estratégica constante da Tabela 5 tiveram médias aritméticas maiores ou muito próximas do que 4,00, demonstrando que os respondentes acreditam que as práticas apresentam certa utilidade para a OMPS criar vantagem competitiva e clarificar o seu plano estratégico. As medianas dessas práticas foram todas iguais ou superiores a 4,00, ajudando a ratificar o entendimento ora apresentado.
Segundo os respondentes, a prática do “custeio da qualidade” consiste na mais relevante desse agrupamento, com média de 6,20, enquanto as práticas “custeio dos atributos” e “custeio do ciclo de vida” foram as que apresentaram menores escores médios: 3,80 e 4,40, respectivamente.
Notou-se uma grande dispersão das pontuações. A prática com menor dispersão foi o “custeio do ciclo de vida”, com desvio-padrão igual a 0,55, enquanto as práticas “precificação estratégica” e “custeio meta” foram as que apresentaram maiores dispersões, ambas com desvio-padrão de 2,49.
TABELA 5 –MEDIDAS DO MÉRITO DAS PRÁTICAS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO ESTRATÉGICA
Descrição Média Desvio-Padrão Variância Mediana
Custeio dos Atributos 3,80 1,79 3,20 4,00
Custeio da Cadeia de Valor 5,40 1,52 2,30 5,00
Custeio do Ciclo da Vida 4,40 0,55 0,30 4.00
Custeio da Qualidade 6,20 1,10 1,20 6,00
Custeio Estratégico 5,00 2,45 6,00 5,00
Precificação Estratégica 4,80 2,49 6,20 5,00
Custeio Meta 5,20 2,49 6,20 6,00
Fonte: Elaborado pelos autores.
O segundo agrupamento das práticas de Contabilidade Estratégica refere-se à análise dos competidores, e os resultados obtidos podem ser verificados na Tabela 6. A percepção de utilidade dessas práticas ficou situada em um escore médio para baixo, e as práticas “monitoramento da posição competitiva” e “avaliação das demonstrações financeiras dos competidores” foram as que apresentaram maiores médias: 3,60 e 3,20, respectivamente. As dispersões nos escores estiveram presentes novamente. A prática “avaliação dos custos dos competidores” foi a menos pontuada.
TABELA 6 – MEDIDAS DO MÉRITO DAS PRÁTICAS DE ANÁLISE DOS COMPETIDORES
Descrição Média Desvio-Padrão Variância Mediana
Avaliação dos Custos dos Competidores 2,80 1,79 3,20 3
Monitoramento da Posição Competitiva 3,60 1,52 2,30 4
Avaliação das Demonstrações
Financeiras dos Competidores 3,20 2,05 4,20 4
Fonte: Elaborado pelos autores.
O último agrupamento das práticas de Contabilidade Estratégica refere-se à avaliação e monitoramento da marca. Os escores obtidos nesse agrupamento situaram-se do ponto médio para baixo, mostrando que essas práticas possuem certo mérito na estratégia das OMPS. Mais uma vez, as dispersões dos escores obtidos foram altas, indicando que ainda existe espaço para aperfeiçoamento de como a Contabilidade Estratégica pode se desenvolver para contribuir na formulação do planejamento estratégico, com a obtenção de vantagem competitiva por meio da manutenção ou crescimento da participação da marca no mercado. Os resultados constam da Tabela 7.
TABELA 7 – MEDIDAS DO MÉRITO DAS PRÁTICAS DE AVALIAÇÃO E MONITORAMENTO DA MARCA
Descrição Média Desvio-Padrão Variância Mediana
Avaliação e Monitoramento 3,50 1,73 3,00 4,00
Orçamento do Valor 3,00 1,87 3,50 3,00
Fonte: Elaborado pelos autores.
De modo geral, os resultados obtidos para as três questões pesquisadas mostram que os escores marcados pelos entrevistados ficaram próximos do ponto médio, indicando uma certa compreensão do termo “Contabilidade Estratégica”, aliada a um uso menos intenso do termo.
Relevante observar, entretanto, que a dispersão nos escores obtidos foi elevada, corroborando com o que foi discutido ao longo do referencial teórico, no que diz respeito à Contabilidade Estratégica tratar-se de um campo em expansão, cujos conceitos envolvidos ainda precisam ser delineados e explicitados, adequadamente, para a sua correta compreensão e aplicação.
O resultado apresenta a maioria dos escores situados próximos do ponto médio do grau de concordância. Entretanto, a dispersão das pontuações mostra que não existe homogeneidade quanto ao significado da Contabilidade Estratégica, e de sua aplicação.
É possível perceber que, na visão do pessoal que compõe a amostra, a grande parte das práticas de Contabilidade Estratégica contribui na identificação de estratégias que podem criar benefícios para as OMPS em longo prazo.
Cabe mencionar que, apesar dos grandes esforços da Marinha na aplicação de conceitos da contabilidade gerencial no controle interno, quase todos os resultados encontrados pela tabulação das respostas dos militares e servidores civis apresentaram-se inferiores aos obtidos na pesquisa de Ferreira et al (2007), quando analisou a percepção dos docentes de programas de pós-graduação stricto sensu em Contabilidade no Brasil. Todavia, a medida de mérito da prática de custeio da qualidade respondida pela amostra apresentou-se maior do que apresentada pela pesquisa junto aos docentes.
5. Considerações finais
Este trabalho procurou medir o grau de compreensão do significado de “Contabilidade Estratégica” nas OMPS da Marinha, identificando a sua utilização na administração dessas organizações. Os resultados obtidos no levantamento de dados, por meio de questionários
direcionados aos militares e servidores civis envolvidos na contabilidade de custos, indicam que essas organizações militares não se encontram fora do contexto desse tipo de ferramenta, principalmente considerando os resultados obtidos na pesquisa de Ferreira et al (2007), quando analisou a percepção dos docentes de programas de pós-graduação stricto sensu em Contabilidade no Brasil.
As diferenças de resultado se devem ao fato que o ambiente da amostra coletada é diferente do âmbito acadêmico, o que dificulta generalização de conclusões. Não obstante, a realização de análises mais profundas no setor público deve levar em consideração, na maioria das vezes, as funções institucionais dos órgãos e a importância deles no contexto social, além de que os princípios que norteiam a administração pública podem dificultar uma análise comparativa mais profunda com a iniciativa privada.
Ademais, o espírito de concorrência e eficiência dentro do setor público ainda é algo inovador, apesar de haver várias instituições públicas, como as unidades militares que enfatizam as boas práticas dentro da própria Marinha.
De acordo com a percepção de COAD (1996), a contabilidade estratégica é um campo emergente, com limites desconhecidos e ainda não definidos. Sendo assim, o tema requer uma análise mais apurada da relação custo/beneficio da utilização de certas práticas da Contabilidade Estratégica, ligadas, principalmente, ao custeio do ciclo de vida de órgãos públicos e às medidas do mérito das práticas de análise dos competidores.
Ainda dentro do âmbito da Marinha, há várias atividades, em diversos segmentos de atuação, que podem se beneficiar das diretrizes da Contabilidade Estratégica, para redução de custos operativos e de manutenção e, principalmente, quanto às atividades secundárias, as quais encontram forte correlação no setor privado ou público, como por exemplo as de assistência hospitalar da tropa e seus dependentes no tempo de paz. Sem dúvida os empregos destes conceitos contribuem para garantir uma melhor gerência de recursos públicos e um melhor atendimento à sociedade brasileira.
O grau de conhecimento sobre o tema, observado no pessoal entrevistado nas OMPS, indica a preocupação destes profissionais em conhecer um dos conceitos mais atuais de gestão corporativa e, também, podem representar o grande esforço que as Forças Armadas brasileiras, representadas neste caso pela Marinha do Brasil, realizam para permitir uma contínua atualização profissional do seu pessoal.
Por fim, este trabalho não extingue a necessidade de outras pesquisas empíricas no setor público, com o intuito de fomentar novas hipóteses e problemas no emprego da Contabilidade Estratégica.
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