MULTIDISCIPLINARES: CUSTEIO VARIÁVEL e ABC
Ana Cristina De Faria JERÔNIMO ANTUNES Resumo:
A constante busca pela eficácia empresarial, pela alavancagem e sustentação de suas vantagens competitivas, bem como pela criação de valor para seus proprietários, têm compelido as empresas a experimentar novos modelos de decisão. Quando utiliza-se a estratégia de assumir a liderança do mercado em que atua, através da prática de menor custo, o modelo de decisão deverá estar calcado em sólidas ferramentas de mensuração e análise dos custos/despesas incorridos. A identificação dos processos e/ou atividades que não agregam valor à empresa, bem como a alocação mais próxima da realidade dos custos e despesas dos processos de suporte para os de produção, podem ser a chave para o controle e redução de gastos almejados. Da mesma forma, a utilização de um modelo de apuração de custos que una os conceitos de Custeio Variável e o Custeio Baseado em Atividades, pode proporcionar ao administrador as necessárias condições para otimizar os custos e resultados dos processos/atividades da empresa.
Palavras-chave:
A TOMADA DE DECISÕES UTILIZANDO FERRAMENTAS MULTIDISCIPLINARES: CUSTEIO VARIÁVEL e ABC
Ana Cristina de Faria – mestre, doutoranda em controladoria e contabilidade pela FEA-USP e pesquisadora do Centro de Pesquisa em Logística Integrada à Controladoria e Negócios – FIPECAFI – FEA/USP
Jerônimo Antunes – mestre, doutorando em controladoria e contabilidade pela FEA-USP e professor de auditoria da FEA/USP Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – Av. Prof. Luciano Gualberto, 908 – Prédio FEA 3 – Sala 18 –
Cidade Universitária – São Paulo – SP - E-mail: [email protected] - doutoranda do programa de pós-graduação em controladoria e contabilidade
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A TOMADA DE DECISÕES UTILIZANDO FERRAMENTAS MULTIDISCIPLINARES: CUSTEIO VARIÁVEL e ABC
4 – Os Custos e a Tomada de Decisões
RESUMO
A constante busca pela eficácia empresarial, pela alavancagem e sustentação de suas vantagens competitivas, bem como pela criação de valor para seus proprietários, têm compelido as empresas a experimentar novos modelos de decisão. Quando utiliza-se a estratégia de assumir a liderança do mercado em que atua, através da prática de menor custo, o modelo de decisão deverá estar calcado em sólidas ferramentas de mensuração e análise dos custos/despesas incorridos. A identificação dos processos e/ou atividades que não agregam valor à empresa, bem como a alocação mais próxima da realidade dos custos e despesas dos processos de suporte para os de produção, podem ser a chave para o controle e redução de gastos almejados. Da mesma forma, a utilização de um modelo de apuração de custos que una os conceitos de Custeio Variável e o Custeio Baseado em Atividades, pode proporcionar ao administrador as necessárias condições para otimizar os custos e resultados dos processos/atividades da empresa.
1. INTRODUÇÃO
Tomar decisões e implementar ações que assegurem a continuidade das empresas sempre esteve presente na postura dos seus proprietários ou administradores, indo além da simples busca da sobrevivência. Tendo esse cenário como pano de fundo, as empresas interagem, buscando diferenciar-se entre si como parte das estratégias para assegurar a sua continuidade.
Essas estratégias, voltadas para agir junto ao meio externo, podem incluir a adoção de filosofias de excelência empresarial, elegendo pontos principais de atuação, como a proximidade e fidelização de clientes, o controle de seus custos por processos/atividades, a formação de parcerias/alianças estratégicas com fornecedores, a promoção da qualidade total e a redução do ciclo de vida dos produtos, dentre outras ações.
O contexto mundial exige das empresas uma mudança de paradigma, que impõe a necessidade de, entre outros requisitos, adotar uma visão de que não adianta apenas avaliar a empresa como um todo, mas há a necessidade de avaliar seus processos/atividades, tanto em nível de custos/despesas, quanto em nível de resultados.
Além desta Introdução, o texto está organizado em mais 4 tópicos:
2.Agregando Valor – onde será comentado sobre a Cadeia de Valor e as
estratégias empresariais a serem consideradas por uma empresa 3. O Caso
Freesoul – onde será apresentado um caso verídico desenvolvido pelos
autores em consultorias de custos, e envolvendo a questão dos custos por processos/atividades e o desenvolvimento de um modelo de decisão para a referida empresa. Finalmente, apresentam-se as Considerações Finais sobre
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o assunto, bem como as Referências Bibliográficas que suportam o presente artigo.
2. AGREGANDO VALOR
MICHAEL PORTER, em suas duas obras fundamentais Estratégia Competitiva de 1980 e Vantagem Competitiva de 1985, propôs uma sistemática de análise estratégica setorial e empresarial para escolha e adoção de uma entre três estratégias genéricas:
Liderança de Custo; Diferenciação, e Foco.
Uma das principais contribuições desse autor é explicitar, de forma clara, que os resultados da empresa, e portanto, de seus acionistas, materializam-se em função de suas possibilidades de atuação no mercado, as quais refletem sua capacidade de enfrentar e superar a concorrência.
Liderança de Custo significa que, necessariamente, conforme afirma
PORTER [1985], a empresa apresenta o menor custo do setor vis a vis o da concorrência, o que, tendo em vista os preços praticados, pode representar uma margem superior. Na Diferenciação, a empresa distingue-se da concorrência, pela agregação de um valor superior aos clientes, e a estratégia de Foco consiste na empresa atuar num segmento de mercado (nicho) ou conjunto de segmentos, onde opta por diferenciar-se ou ser líder em custo.
SHANK & GOVINDARAJAN [1997] afirmam que a Gestão Estratégica de Custos resulta do mix de três temas que são complementares: a Análise da Cadeia de Valor, a Análise do Posicionamento Estratégico e a Análise dos Direcionadores de Custos. O foco deste trabalho será na Análise da Cadeia de Valor.
A Figura 1 apresenta a Cadeia de Valores proposta por PORTER [1985] como um instrumento de avaliação estratégica de custos:
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Propõe-se, através da Figura 1, que os processos/atividades da empresa sejam divididos em primários e de apoio, sendo os primários responsáveis pela criação de valor para os clientes, tendo seu desempenho possibilitado pelos processos/atividades de apoio. KAPLAN [1997] denomina-os de Funções de Apoio e Unidades de Linha.
Apenas para relembrar, a Atividade, conforme NAKAGAWA [2001], descreve a forma como a empresa utiliza seu tempo e recursos para cumprir seus objetivos e metas, assim como sua missão. E de acordo com COGAN [1995], o processo é constituído por uma série de atividades que agregam valor, gerando um bem ou serviço que deverá atender às necessidades dos clientes internos ou externos.
BRIMSON [1996] é de opinião que as atividades são o coração da gestão de custos, sendo que, através da análise dos processos/atividades, a empresa estará assegurando que os planos sejam transmitidos nos níveis em que as ações podem ser tomadas, facilitando a congruência dos objetivos, destacando os geradores de custos, apoiando o aperfeiçoamento contínuo e auxiliando no processo de tomada de decisões.
Complementando a reflexão, PORTER [1985] acredita que a Cadeia de Valor serve de instrumento de análise de custos pela consideração de três princípios, não mutuamente exclusivos:
O volume e o crescimento dos custos dos processos/atividades; O comportamento de custo do processo/atividade, e
As diferenças na forma de desempenhar o processo/atividade pela concorrência.
Dessa maneira, a decisão de concentração da empresa em seu “core
business”1, apóia-se na busca de vantagem competitiva, através da agregação
de valor de seus processos/atividades.
Nesse sentido, as empresas têm se dedicado a buscar alavancar e sustentar vantagens competitivas, através de formas de operação efetivas e voltadas para controlar custos/resultados em seus processos/atividades de comprar, produzir, movimentar e vender seus produtos.
Na seqüência, será desenvolvido um caso onde será proposto um Modelo de Custos de Processos/Atividades e um Modelo de Decisão para uma empresa denominada Freesoul.
2. O CASO FREESOUL
Sentado em sua confortável cadeira na cobertura de um edifício em uma grande avenida da cidade de São Paulo, o Sr. Schiavo, presidente de uma tradicional empresa do segmento de autopeças, deparava-se com uma situação complicada: não tinha recursos financeiros suficientes para pagar o salário de seus funcionários.
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Em função de nos últimos anos o setor de autopeças brasileiro ter sofrido com resultados negativos, resultantes da globalização e de outros fatores externos, essa já seria a terceira vez que a empresa estava tendo que captar recursos no mercado financeiro para cumprir seus compromissos com funcionários ou fornecedores.
Tal situação decorria, também, do fato de que as montadoras de automóveis, seus maiores clientes, tinham um poder de barganha muito grande, e pressionavam sua empresa, assim como as de seus concorrentes, para que baixassem cada dia mais seus preços. A cada negociação aumentava o nível de exigências de qualidade, o que elevava significativamente os custos da empresa.
Para tentar verificar o que estava ocorrendo em sua empresa, antes que se deparasse novamente com o problema de escassez de recursos, o Sr. Schiavo procurou o auxílio de um consultor de empresas especializado em apuração e análises de custos/despesas, formação de preços e avaliação de desempenhos e resultados.
Por indicação de alguns amigos, também empresários, o Sr. Schiavo conheceu o consultor Maia. Na reunião que definiu a sua contratação, Maia explicou a abordagem e metodologia de trabalho que empregaria. Alinhado aos pensamentos de Michael Porter e de John Shank & Vijay Govindarajan, o consultor enfatizou que, muitas vezes, no decorrer das atividades, os administradores não percebem o quanto estão desperdiçando de recursos ou de tempo em atividades que não agregam valor aos seus processos/atividades, ou que não produzem nenhum bem ou serviço, o que impacta diretamente o resultado das empresas de forma negativa.
Assim, o trabalho de consultoria seria realizado com base na seguinte tríade:
Avaliação e identificação dos processos/atividades que agregam valor e dos que não agregam;
Mensuração do valor que a empresa agrega aos seus proprietários, e
Mensuração da eficácia com que está buscando vantagens competitivas.
2a. Abordagem dos Trabalhos de Consultoria
Para operacionalizar essa abordagem, Maia adotou os conceitos de
accountability, onde os gestores dos processos/atividades devem prestar
contas de seus desempenhos/resultados, tendo como fundamento a Activity
Based Management - ABM (Gestão Baseada em Atividades).
Imaginando apresentar um “produto” de fácil utilização pelo Sr. Schiavo, que, posteriormente, poderia ser ampliado em níveis de detalhes de tarefas e operações, o consultor socorreu-se, também, dos conceitos de um método variante do Activity Based Costing – ABC (Custeio Baseado em Atividades), denominado Prozesskostenrechnung, que, segundo SAKURAI [1997] foi desenvolvido na Alemanha por Péter Horvath e Reinhold Mayer em 1989, e que, em essência, vem a ser uma contabilidade de custos de processos.
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2b. Preparando as informações para a análise de custos
Para iniciar seus trabalhos, o consultor solicitou as seguintes informações básicas:
a) Segregação dos processos/atividades, para os quais o Sr. Schiavo gostaria de obter informações de custos/despesas;
b) Quantidade de funcionários alocados em cada processo/atividade; c) Salário-base de cada funcionário;
d) Encargos incidentes sobre a remuneração dos funcionários, assim como os benefícios concedidos a cada um deles;
e) Valor de Mercado do Ativo Imobilizado específico utilizado em cada processo/atividade;
f) Quantidade de turnos trabalhados por cada processo produtivo, que seriam utilizados no cálculo da depreciação;
g) Ociosidade/ineficiência média de cada processo produtivo ou algum relatório de horas efetivamente trabalhadas em cada um deles, e h) Balancetes analíticos dos últimos 12 meses ou balancete analítico
acumulado do ano anterior e o balancete analítico acumulado de 2001.
O Sr. Schiavo não tinha a mínima idéia de que conclusões Maia poderia chegar utilizando essas informações, mas decidiu que não iria questionar, pois precisava de uma opinião do “mundo externo”, já que seu contador, que era terceirizado, preocupava-se apenas em fazer os lançamentos contábeis, emitir guias e pagar impostos. O presidente necessitava de alguém que o “iluminasse” em seu Processo de Gestão2
.
2c. Apurando e analisando os Custos dos Processos/Atividades
Com base nos balancetes analíticos e nos valores de mercado do Ativo Imobilizado, o consultor, em consonância com a variante alemã do ABC, preparou a seguinte matriz preliminar de custos dos processos/atividades da
Freesoul (Figura 2):
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De acordo com CATELLI [1999], o Processo de Gestão tem como objetivo assegurar a eficácia empresarial, através de um contínuo processo de tomada de decisões, compreendendo as fases de Planejamento, Execução e Controle.
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Figura 2
A partir do montante obtido de R$ 908.531 para os custos dos processos/atividades da Freesoul 4, Maia passou a preocupar-se em segregar as informações por processo/atividade. Em discussão com o presidente, ambos identificaram 9 (nove) Funções de Apoio (processos de suporte) e 10 (dez) Unidades de Linhas (processos produtivos), além das atividades comerciais e administrativas.
Conforme NAKAGAWA [2001], a Gestão Baseada em Atividades (ABM) permite que haja uma visão focada, em nível operacional, dos problemas relacionados à criação de valor para os clientes (internos e externos) ou para os investidores (shareholder value creation).
Maia contou com a ajuda do Sr. Schiavo para tentar alocar, ou até mesmo “rastrear”, de maneira adequada, os custos controláveis, ou
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Para efeito deste artigo, estão sendo chamados de Custos dos Processos/Atividades, os Custos Industriais, excluindo os Materiais Diretos, que envolvem a Mão-de-Obra Direta e Indireta e os Gastos Gerais de Fabricação, assim como as Despesas Comerciais Fixas e Administrativas. F R E E S O U L - M é d i a M e n s a l / 2 0 0 1 D E S C R IÇ Ã O T O T A L % T o t a l F u n c i o n á r i o s 2 6 2 H O N O R Á R I O S D I R E T O R I A 2 9 . 3 8 1 S A L Á R I O - B A S E 2 2 8 . 9 3 4 2 5 , 2 % E N C A R G O S / B E N E F Í C I O S 2 0 8 . 1 2 6 2 2 , 9 % G a s t o s c o m P e s s o a l 4 6 6 . 4 4 1 5 1 , 3 % A l u g u e l / S e g u r o s / I P T U 1 7 . 1 6 0 1 , 9 % E n e r g i a E l é t r i c a 8 4 . 6 8 6 9 , 3 % L i m p e z a / S e g u r a n ç a 1 1 . 9 2 0 1 , 3 % T e l e c o m u n i c a ç õ e s 6 . 3 4 7 0 , 7 % M a n u t . S o f t w a r e / H a r d w a r e 4 . 5 8 5 0 , 5 % M a t l . d e C o n s u m o / E x p e d . 1 1 . 8 4 9 1 , 3 % M a t e r i a l A u x i l i a r d e P r o d u ç ã o 1 1 4 . 3 7 9 1 2 , 6 % F e r r a m e n t a s e D i s p o s i t i v o s 1 1 . 3 5 7 1 , 2 % T e l e x / C o r r e i o s / R e p r o d u ç õ e s 8 3 9 0 , 1 % M a n u t e n ç ã o / P r e v e n ç ã o 7 7 . 7 1 4 8 , 6 % C e r t i f i c a ç õ e s d e Q u a l i d a d e 1 . 8 5 3 0 , 2 % A s s e s s o r i a s e C o n s u l t o r i a s 2 9 . 9 0 4 3 , 3 % D e s p . c / C o m b u s t / Ó l e o s 1 . 9 1 3 0 , 2 % D e s p . c / V e í c u l o s / C o n d . 6 . 5 1 6 0 , 7 % D e p r e c i a ç ã o d o s B e n s 4 0 . 6 2 0 4 , 5 % L o c a ç ã o d e B e n s / L e a s i n g 5 . 5 0 1 0 , 6 % V i a g e n s e E s t a d a s 8 . 9 4 6 1 , 0 % C o n t r i b u i ç ã o S i n d i c a l 2 . 0 6 9 0 , 2 % D e s p e s a s L e g a i s 7 6 6 0 , 1 % F e i r a s e E v e n t o s 2 . 5 6 1 0 , 3 % A m o s t r a s / B r i n d e s 6 0 7 0 , 1 % G a s t o s G e r a i s 4 4 2 . 0 9 0 4 8 , 7 % T o t a l C u s t o s P r o c . / A t i v . 9 0 8 . 5 3 1 1 0 0 , 0 % C U S T O S D O S P R O C E S S O S / A T I V I D A D E S
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diretamente identificáveis, pelo gestor de cada uma das atividades
segregadas, em nível de business process5, no intuito de eliminar as arbitrariedades causadas por rateios inadequados, visando apurar-se a taxa horária de cada processo.
Nessa análise, deparou-se com alguns gastos que eram comuns a todos os processos/atividades, tais como energia elétrica, aluguel, seguro, IPTU, limpeza, segurança e manutenção de Software e Hardware, o que o levou a refletir sobre a forma como esses gastos deveriam ser “alocados” aos processos/atividades, pois estes não eram controláveis pelos gestores.
O consultor utilizou-se dos conceitos do ABC (Custeio Baseado em Atividades), focando na alocação dos recursos em nível de business process, e identificou quais poderiam ser os direcionadores (drivers) dos gastos comuns: a energia elétrica poderia ser alocada de acordo com a potência e utilização das máquinas/equipamentos em cada processo/atividade;
a limpeza, a segurança, assim como o aluguel, seguro e IPTU, poderiam ser alocados aos processos/atividades em função da metragem ocupada por cada um deles;
os gastos com telecomunicações poderiam ser alocados em função de relatórios de DDR (discagem direta por ramal) existentes na empresa, e
os gastos com manutenção de software e hardware teriam que ser alocados em função da utilização dos sistemas / prestações de serviços por cada processo/atividade.
NAKAGAWA [2001] diz que a informação gerada pelo “rastreamento” é utilizada para identificar as ações necessárias à sobrevivência e competição da empresa no cenário em que está inserida. O rastreamento tem o significado de identificar, classificar e mensurar a maneira como os processos/atividades
consomem recursos, antes de preocupar-se em como os produtos consomem os processos/atividades, o que não foi objeto de Maia em sua
consultoria, e não será objeto deste artigo.
Os direcionadores de custos (cost drivers) foram os critérios definidos para otimizar-se o consumo de recursos em nível de business process.
As matrizes resultantes da aplicação dessas segregações e critérios, foram as seguintes para as Unidades de Linha – Figura 3 e para as Funções de Apoio – Figura 4:
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Business Process trata-se de um nível na hierarquia de atividades, onde um evento específico provoca o início de uma atividade no processo, e esta por sua vez, dá in ício às atividades subseqüentes, conforme NAKAGAWA, op. cit., pág. 44.
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Figura 3 – Unidades de Linha
Figura 4 – Funções de Apoio
Na seqüência, na Figura 5, podem ser observados os custos dos processos/atividades segregados em Industriais, Comerciais e Administrativos:
Figura 5 – Segregação Custos por Processos/Atividades
Pode-se observar nas Figuras 3, 4 e 5 as proporções dos custos de cada processo/atividade em relação ao total dos custos, bem como em relação ao faturamento, onde, por exemplo, os Custos dos Processos/Atividades analisadas representam 57,2% do Faturamento da empresa.
Com base nos montantes de custos apurados, a próxima etapa de análise foi a de verificar a ociosidade/ineficiência da mão-de-obra direta (MOD) e da fábrica como um todo, que era um ponto crucial para verificar o nível de perdas ocorridas na produção, e os motivos pelos quais isso estaria ocorrendo, caso fosse verificado.
A Figura 6 mostra a ociosidade/ineficiência de cada processo produtivo, assim como os custos por hora unitários de cada um deles, calculados a partir
F R E E S O U L - M é d i a M e n s a l / 2 0 0 1 I N D U S T R I A L G e r ê n c i a E n g a . E n g a . L a b o r a - Q u a l i - M a n u - F e r r a - E x p e - F u n ç õ e s D E S C R IÇ Ã O P P C P I n d l . P r o c . M a n u f . t ó r i o d a d e t e n ç ã o m e n t a r i a d i ç ã o A p o i o G a s t o s c o m P e s s o a l 5 . 2 5 5 2 8 . 6 0 7 9 . 5 8 2 1 8 . 2 2 6 1 4 . 3 7 8 2 2 . 3 4 3 3 4 . 1 8 7 1 5 . 2 0 9 8 . 0 7 4 1 5 5 . 8 6 0 G a s t o s G e r a i s 3 . 0 2 3 2 . 2 4 5 1 . 5 9 0 6 . 1 3 4 8 . 4 3 7 1 2 . 8 6 4 1 0 . 4 2 0 7 . 9 7 6 7 . 3 9 6 6 0 . 0 8 5 T o t a l C u s t o s P r o c . / A t i v . 8 . 2 7 8 3 0 . 8 5 2 1 1 . 1 7 2 2 4 . 3 6 0 2 2 . 8 1 5 3 5 . 2 0 7 4 4 . 6 0 7 2 3 . 1 8 6 1 5 . 4 6 9 2 1 5 . 9 4 5 A lo c a ç ã o - M 2 0 , 7 % 7 , 2 % 0 , 9 % 0 , 9 % 1 , 2 % 2 , 2 % 2 , 5 % 4 , 0 % 2 , 5 % 2 2 , 1 % A lo c a ç ã o - E n e r g ia 0 , 5 % 0 , 4 % 0 , 5 % 0 , 5 % 0 , 5 % 0 , 5 % 0 , 4 % 2 , 4 % 0 , 5 % 6 , 3 % P r o p o r ç ã o d o s C u s t o s 0 , 9 % 3 , 4 % 1 , 2 % 2 , 7 % 2 , 5 % 3 , 9 % 4 , 9 % 2 , 6 % 1 , 7 % 2 3 , 8 % R e la ç ã o c / F a t u r a m e n t o 0 , 5 % 1 , 9 % 0 , 7 % 1 , 5 % 1 , 4 % 2 , 2 % 2 , 8 % 1 , 5 % 1 , 0 % 1 3 , 6 % C U S T O S D O S P R O C E S S O S / A T I V I D A D E S F R E E S O U L - M é d i a M e n s a l / 2 0 0 1 I n j e ç ã o / D e s m o l - C o r t e / T r a t a m . A c a b a m . / U s i n a g e m U s i n a g e m M o n t a g e m U n i d a d e s D E S C R IÇ Ã O M o n t a g e m M o l d a g e m F u n d i ç ã o d a g e m L i x a m e n t o T é r m i c o C a l i b r a g . C o n v e n c . C . N . C . T r a m b u l . d e L i n h a G a s t o s c o m P e s s o a l 3 4 . 9 7 0 2 5 . 2 8 9 2 6 . 3 1 9 1 1 . 2 0 6 2 5 . 4 6 7 6 . 0 7 5 2 6 . 7 6 9 2 1 . 1 4 2 1 8 . 1 0 6 1 3 . 6 9 4 2 0 9 . 0 3 7 G a s t o s G e r a i s 3 2 . 1 4 5 3 3 . 2 4 1 7 8 . 6 1 5 5 7 . 3 7 5 1 8 . 4 9 6 2 1 . 5 4 9 1 8 . 2 1 8 2 7 . 1 7 9 2 2 . 6 3 4 2 . 4 1 0 3 1 1 . 8 6 1 T o t a l C u s t o s P r o c . / A t i v . 6 7 . 1 1 6 5 8 . 5 2 9 1 0 4 . 9 3 4 6 8 . 5 8 1 4 3 . 9 6 3 2 7 . 6 2 3 4 4 . 9 8 7 4 8 . 3 2 1 4 0 . 7 4 1 1 6 . 1 0 4 5 2 0 . 8 9 8 A lo c a ç ã o - M 2 1 0 , 0 % 9 , 8 % 1 0 , 4 % 6 , 7 % 6 , 9 % 1 , 9 % 6 , 0 % 1 , 2 % 1 , 2 % 0 , 4 % 5 4 , 5 % A lo c a ç ã o - E n e r g ia 1 2 , 4 % 8 , 2 % 3 0 , 8 % 1 2 , 4 % 8 , 3 % 1 0 , 1 % 4 , 6 % 2 , 9 % 2 , 9 % 0 , 5 % 9 2 , 8 % P r o p o r ç ã o d o s C u s t o s 7 , 4 % 6 , 4 % 1 1 , 5 % 7 , 5 % 4 , 8 % 3 , 0 % 5 , 0 % 5 , 3 % 4 , 5 % 1 , 8 % 5 7 , 3 % R e la ç ã o c / F a t u r a m e n t o 4 , 2 % 3 , 7 % 6 , 6 % 4 , 3 % 2 , 8 % 1 , 7 % 2 , 8 % 3 , 0 % 2 , 6 % 1 , 0 % 3 2 , 8 % C U S T O S D O S P R O C E S S O S / A T I V I D A D E S F R E E S O U L - M é d i a M e n s a l / 2 0 0 1 D E S C R IÇ Ã O I N D L . C O M L . A D M . T O T A L G a s t o s c o m P e s s o a l 3 6 4 . 8 9 8 3 8 . 0 9 6 6 3 . 4 4 8 4 6 6 . 4 4 1 G a s t o s G e r a i s 3 7 1 . 9 4 6 2 0 . 3 5 9 4 9 . 7 8 5 4 4 2 . 0 9 0 T o t a l C u s t o s P r o c . / A t i v . 7 3 6 . 8 4 3 5 8 . 4 5 5 1 1 3 . 2 3 3 9 0 8 . 5 3 1 A lo c a ç ã o - M 2 7 6 , 6 % 0 , 5 % 2 2 , 9 % 1 0 0 , 0 % A lo c a ç ã o - E n e r g ia 9 9 , 0 % 0 , 5 % 0 , 5 % 1 0 0 , 0 % P r o p o r ç ã o d o s C u s t o s 8 1 , 1 % 6 , 4 % 1 2 , 5 % 1 0 0 , 0 % R e la ç ã o c / F a t u r a m e n t o 4 6 , 4 % 3 , 7 % 7 , 1 % 5 7 , 2 % C U S T O S D O S P R O C E S S O S / A T I V I D A D E S
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das informações obtidas anteriormente, relativas à quantidade de funcionários alocados em cada processo, no mês de junho de 2001, e respectivos salários e encargos sociais incidentes:
Figura 6
A Freesoul tinha disponível, mensalmente, 30.782 horas, relativas à jornada de trabalho dos seus 159 funcionários alocados nos processos produtivos. As horas reportadas, ou seja, efetivamente trabalhadas no mês foram de 23.907 horas, obtendo um percentual global médio de ociosidade/ineficiência de 78%; sendo específico, e variável, em cada um dos processos produtivos. O custo médio por hora apurado nesses processos foi de R$ 8,74.
No momento em que as Montadoras, principais clientes das indústri as de autopeças, estão negociando os preços de aquisição dos produtos das empresas similares à Freesoul, essas taxas horárias de MOD são verificadas para cada processo.
O Sr. Schiavo não tinha a menor noção de quais seriam os valores obtidos, e agora entendia o motivo de alguns produtos terem preços muito diferentes, dependendo dos processos/atividades que consumiam para sua transformação.
O próximo passo de Maia, era alocar os custos das Funções de Apoio (processos de suporte) para as Unidades de Linha (processos produtivos). Após entrevistar os gestores de cada função de apoio, para verificar o quanto cada um dedicava de esforço para os processos produtivos, apurou os seguintes dados constantes na Figura 7:
Figura 7
Com base nos percentuais de esforços apurados nas entrevistas, que também são uma forma de rastreamento dos processos/atividades, o
F R E E S O U L - M é d i a M e n s a l / 2 0 0 1 P L A N I L H A D E C U S T O S U N I T Á R I O S D e s c r i ç ã o I n j e ç ã o / D e s m o l - C o r t e / T r a t a m . A c a b a m . / U s i n a g e m U s i n a g e m M o n t a g e m U n i d a d e s B a s e J u n / 2 0 0 1 M o n t a g e m M o l d a g e m F u n d i ç ã o d a g e m L i x a m e n t o T é r m i c o C a l i b r a g . C o n v e n c . C . N . C . T r a m b u l . d e L i n h a D i a s D i s p o n í v e i s n o M ê s 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 H o r a s D i á r i a s 8 , 8 8 , 8 8 , 8 8 , 8 8 , 8 8 , 8 8 , 8 8 , 8 8 , 8 8 , 8 8 , 8 E f i c i ê n c i a 7 2 % 7 1 % 7 7 % 9 5 % 6 0 % 9 5 % 6 9 % 9 4 % 9 6 % 9 1 % 7 8 % H o r a s R e a i s M e n s a i s 1 3 9 1 3 7 1 5 0 1 8 4 1 1 6 1 8 5 1 3 4 1 8 1 1 8 6 1 7 7 3 0 . 7 8 2 F u n c i o n á r i o s 3 0 1 8 1 6 8 2 0 3 2 2 1 4 1 5 1 3 1 5 9 H o r a s R e p o r t a d a s 4 . 1 5 7 2 . 4 6 0 2 . 3 9 3 1 . 4 7 0 2 . 3 1 2 5 5 4 2 . 9 4 0 2 . 5 3 6 2 . 7 8 6 2 . 2 9 9 2 3 . 9 0 7 G a s t o s c o m P e s s o a l ( R $ ) 3 4 . 9 7 0 2 5 . 2 8 9 2 6 . 3 1 9 1 1 . 2 0 6 2 5 . 4 6 7 6 . 0 7 5 2 6 . 7 6 9 2 1 . 1 4 2 1 8 . 1 0 6 1 3 . 6 9 4 2 0 9 . 0 3 7 C u s t o / H o r a ( R $ ) 8 , 4 1 1 0 , 2 8 1 1 , 0 0 7 , 6 2 1 1 , 0 2 1 0 , 9 7 9 , 1 0 8 , 3 4 6 , 5 0 5 , 9 6 8 , 7 4 C Á L C U L O D O V A L O R D A H O R A P R O D U T I V A - M Ã O D E O B R A D I R E T A G e r ê n c i a E n g a . E n g a . L a b o r a - Q u a l i - M a n u - F e r r a - E x p e -Á R E A P P C P I n d l . P r o c . M a n u f . t ó r i o d a d e t e n ç ã o m e n t a r i a d i ç ã o I n j e ç ã o / M o n t a g e m 1 5 , 4 % 1 7 , 2 % 5 , 1 % 5 , 1 % 1 2 , 3 % 7 0 , 0 % 1 5 , 4 % M o l d a g e m 9 , 8 % 1 4 , 6 % 2 4 , 7 % 2 4 , 7 % 1 5 , 0 % 1 1 , 8 % 9 , 8 % F u n d i ç ã o 9 , 7 % 1 7 , 5 % 2 4 , 7 % 2 4 , 7 % 7 0 , 0 % 2 1 , 0 % 9 , 7 % D e s m o l d a g e m 7 , 2 % 6 , 2 % 2 , 8 % 2 , 8 % 2 6 , 4 % 7 , 2 % C o r t e / L i x a m e n t o 8 , 8 % 7 , 4 % 3 , 2 % 3 , 2 % 2 , 0 % 1 0 , 0 % 8 , 8 % T r a t a m e n t o T é r m i c o 1 , 9 % 3 , 8 % 1 3 , 3 % 1 3 , 3 % 1 5 , 0 % 6 , 4 % 1 , 9 % A c a b a m e n t o / C a l i b r a g e m 1 0 , 5 % 7 , 7 % 4 , 9 % 4 , 9 % 5 0 , 0 % 6 , 5 % 1 5 , 0 % 1 0 , 5 % U s i n a g e m C o n v e n c i o n a l 1 9 , 3 % 1 1 , 8 % 1 0 , 1 % 1 0 , 1 % 2 5 , 0 % 6 , 0 % 1 9 , 3 % U s i n a g e m C . N . C . 9 , 8 % 7 , 4 % 9 , 9 % 9 , 9 % 2 5 , 0 % 6 , 0 % 5 , 0 % 9 , 8 % M o n t a g e m T r a m b u l a d o r 7 , 6 % 6 , 4 % 1 , 4 % 1 , 4 % 1 , 6 % 7 , 6 % T o t a l 1 0 0 , 0 % 1 0 0 , 0 % 1 0 0 , 0 % 1 0 0 , 0 % 1 0 0 , 0 % 1 0 0 , 0 % 1 0 0 , 0 % 1 0 0 , 0 % 1 0 0 , 0 % T A B E L A D E A L O C A Ç Ã O D A S F U N Ç Õ E S D E A P O I O À S U N I D A D E S D E L I N H A
11
consultor apurou os seguintes custos unitários totais de cada Unidade de Linha (processo produtivo), já considerando a alocação das Funções de Apoio:
Figura 8
Conforme pode ser observado na Figura 8, o Custo dos processos/atividades Industriais da empresa Freesoul foi de R$ 30,82 por hora
efetivamente trabalhada no mês de junho de 2001, que é uma informação
extremamente útil para a gestão do negócio, principalmente no que tange à formação de preços dos produtos ou avaliação dos resultados das negociações praticadas.
Para avaliar a eficácia e eficiência da referida empresa, esse valor deveria ser comparado a:
um Custo Padrão6
, para possibilitar a análise das variações, em função de volumes, preços, custos ou mix;
com os custos dos concorrentes, para verificar a questão da diferenciação, a liderança de custos, assim como a vantagem competitiva,
com custos de meses anteriores da própria empresa, procedimento este que está inserido na filosofia do Custo Kaizen, que, conforme MONDEN [1999] contempla reduções contínuas de custos para aperfeiçoamento dos processos/atividades.
Nesse sentido, COGAN [1995] afirma que “a empresa é orientada para
os seus processos de negócios, e o ABC é a única forma de custear o processo, associado à análise de valor, e conduz à otimização do gerenciamento do negócio.”
2d. Desenvolvendo um Modelo de Decisão
Após identificar e mensurar os custos dos processos/atividades, o consultor Maia optou por desenvolver, de acordo com o Modelo de Gestão do Sr. Schiavo, um Modelo de Decisão, para que o mesmo pudesse verificar todos os meses o que estava ocorrendo em sua empresa, e tomasse as ações corretivas necessárias para otimizar o resultado apurado pela empresa, ou seja, buscasse sua eficácia.
6
Custo Padrão é o valor que a empresa fixa como meta, mas levando em consideração todas as deficiências existentes no que tange aos elementos de custos.
F u n ç õ e s I n j e ç ã o / D e s m o l - C o r t e / T r a t a m . A c a b a m . / U s i n a g e m U s i n a g e m M o n t a g e m U n i d a d e s T O T A L P R O C E S S O d e A p o i o M o n t a g e m M o l d a g e m F u n d i ç ã o d a g e m L i x a m e n t o T é r m i c o C a l i b r a g . C o n v e n c . C . N . C . T r a m b u l . d e L i n h a I N D L . C U S T O P R Ó P R I O 2 1 5 . 9 4 5 6 7 . 1 1 6 5 8 . 5 2 9 1 0 4 . 9 3 4 6 8 . 5 8 1 4 3 . 9 6 3 2 7 . 6 2 3 4 4 . 9 8 7 4 8 . 3 2 1 4 0 . 7 4 1 1 6 . 1 0 4 5 2 0 . 8 9 8 7 3 6 . 8 4 3 C U S T O A L O C A D O ( 2 1 5 . 9 4 5 ) 3 2 . 4 8 0 2 4 . 3 1 1 4 1 . 8 1 1 1 6 . 3 8 9 8 . 7 2 5 1 2 . 6 2 5 3 0 . 6 0 3 2 3 . 2 8 1 2 0 . 7 6 2 4 . 9 5 9 2 1 5 . 9 4 5 0 P P C P 0 1 . 2 7 5 8 1 1 8 0 3 5 9 6 7 2 8 1 5 7 8 6 9 1 . 5 9 8 8 1 1 6 2 9 8 . 2 7 8 8 . 2 7 8 S u p e r v i s ã o d e P r o d u ç ã o 0 5 . 3 0 6 4 . 5 0 3 5 . 3 9 0 1 . 9 2 1 2 . 2 6 9 1 . 1 5 8 2 . 3 9 0 3 . 6 5 2 2 . 2 9 0 1 . 9 7 5 3 0 . 8 5 2 3 0 . 8 5 2 E n g e n h a r i a P r o c e s s o s 0 5 7 0 2 . 7 6 1 2 . 7 5 8 3 0 9 3 5 9 1 . 4 8 9 5 4 7 1 . 1 2 3 1 . 1 0 4 1 5 2 1 1 . 1 7 1 1 1 . 1 7 1 E n g e n h a r i a M a n u f a t u r a 0 1 . 2 4 3 6 . 0 2 0 6 . 0 1 3 6 7 3 7 8 3 3 . 2 4 6 1 . 1 9 2 2 . 4 4 9 2 . 4 0 8 3 3 1 2 4 . 3 6 0 2 4 . 3 6 0 L a b o r a t ó r i o 0 0 3 . 4 2 2 1 5 . 9 7 0 0 0 3 . 4 2 2 0 0 0 0 2 2 . 8 1 5 2 2 . 8 1 5 G a r a n t i a d e Q u a l i d a d e 0 0 0 0 0 0 0 1 7 . 6 0 3 8 . 8 0 2 8 . 8 0 2 0 3 5 . 2 0 7 3 5 . 2 0 7 M a n u t e n ç ã o 0 5 . 4 7 3 5 . 2 7 7 9 . 3 7 6 1 1 . 7 7 6 9 0 6 2 . 8 5 9 2 . 8 9 9 2 . 6 7 2 2 . 6 7 2 6 9 6 4 4 . 6 0 7 4 4 . 6 0 7 F e r r a m e n t a r i a 0 1 6 . 2 3 0 0 0 0 2 . 3 1 9 0 3 . 4 7 8 0 1 . 1 5 9 0 2 3 . 1 8 6 2 3 . 1 8 6 E x p e d i ç ã o 0 2 . 3 8 2 1 . 5 1 6 1 . 5 0 1 1 . 1 1 4 1 . 3 6 1 2 9 4 1 . 6 2 4 2 . 9 8 6 1 . 5 1 6 1 . 1 7 6 1 5 . 4 6 9 1 5 . 4 6 9 A l o c a d o p / P r o c . P r o d u t i v o ( 2 1 5 . 9 4 5 ) ( 2 1 5 . 9 4 5 ) C U S T O T O T A L 9 9 . 5 9 5 8 2 . 8 4 0 1 4 6 . 7 4 5 8 4 . 9 7 0 5 2 . 6 8 8 4 0 . 2 4 8 7 5 . 5 9 0 7 1 . 6 0 2 6 1 . 5 0 3 2 1 . 0 6 2 7 3 6 . 8 4 3 7 3 6 . 8 4 3 H o r a s R e p o r t a d a s 4 . 1 5 7 2 . 4 6 0 2 . 3 9 3 1 . 4 7 0 2 . 3 1 2 5 5 4 2 . 9 4 0 2 . 5 3 6 2 . 7 8 6 2 . 2 9 9 2 3 . 9 0 7 2 3 . 9 0 7 C . T O T A L / H O R A - R $ 2 3 , 9 6 3 3 , 6 7 6 1 , 3 1 5 7 , 8 1 2 2 , 7 9 7 2 , 6 7 2 5 , 7 1 2 8 , 2 3 2 2 , 0 7 9 , 1 6 3 0 , 8 2 3 0 , 8 2 C Á L C U L O D O C U S T O M É D I O M E N S A L P O R H O R A D O S P R O C E S S O S P R O D U T I V O S
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Segundo PARISI & NOBRE, in CATELLI [1999], “o Modelo de Decisão
deve ser um facilitador do entendimento da realidade, propiciando ao gestor
antecipar e mensurar os efeitos das possíveis alternativas de ação...”
No desenvolvimento do referido modelo, o consultor valeu-se do conceito de Margem de Contribuição, contemplado no Método de Custeio
Variável7, mas considerou a Mão de Obra Direta - MOD como Custo Fixo, já que, neste caso, a mesma independe do volume de produção/venda, pois os funcionários diretos recebem seu salário de forma integral (equivalente a 220 horas mensais).
Preocupou-se, também, em demonstrar no mesmo modelo o que estava ocorrendo nos níveis de estoque de matérias-prima, e introduziu o conceito de Custo Financeiro sobre o Estoque. Este, na realidade, é o custo de
oportunidade de manter estoques de matérias-primas, ao invés de investir
esses recursos em outras alternativas do mercado financeiro. Os valores dos estoques de matérias-primas que serão apresentados na Figura 7, são os
valores de mercado à vista.
A grande “sacada” do consultor foi a de agregar no mesmo Modelo de Decisão, o conceito de Margem de Contribuição e o conceito de Custeio Baseado em Atividades, que contempla, no Caso Freesoul, o valor dos Custos de Mão-de-Obra mais os Custos Indiretos médios mensais por processo/atividade, sem considerar as alocações dos processos de suporte aos processos produtivos. A Margem Operacional será a diferença resultante da Margem de Contribuição menos os Custos dos Processos/Atividades.
Além do Resultado Gerencial apurado, foram introduzidos alguns conceitos de Análise Econômica, que contribuem para a avaliação da agregação de valor aos proprietários/acionistas, tais como:
Retorno sobre Vendas (Resultado Gerencial em relação à Receita Líquida);
Retorno sobre Investimento (Resultado Gerencial em relação ao Ativo), e
Retorno sobre PL (Resultado Gerencial em relação ao Capital Próprio).
O Modelo de Decisão proposto foi o seguinte:
7
De acordo com MARTINS [2000], através do método de Custeio Variável só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados, e considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado.
13 Figura 9 D e s c r iç ã o j u n / 0 1 R e c e i t a O p e r a c . L í q u i d a 1 . 3 1 8 . 0 6 9 ( - ) C u s t o s V a r i á v e i s ( M P ) ( 2 1 5 . 4 8 6 ) E s t o q u e I n i c i a l ( 5 3 5 . 0 0 1 ) ( + ) C o m p r a s ( 2 9 2 . 2 7 0 ) ( - ) E s t o q u e F i n a l 6 1 1 . 7 8 5 ( - ) D e s p . C o m l . V a r i á v e i s ( 6 3 . 6 4 5 ) C o m i s s õ e s ( 2 3 . 8 5 3 ) F r e t e s ( 3 9 . 7 9 2 ) C u s t o F i n a n c . E s t o q u e - M a t . P r i m a ( 1 % ) ( 6 . 1 1 8 ) ( = ) M a r g e m d e C o n t r i b u i ç ã o - V l r . 1 . 0 3 2 . 8 2 0 % 7 8 , 4 % ( - ) C u s t o s d o s P r o c e s s o s / A t i v i d a d e s ( 9 0 8 . 5 3 1 ) P P C P ( 8 . 2 7 8 ) S u p e r v i s ã o d e P r o d u ç ã o ( 3 0 . 8 5 2 ) E n g e n h a r i a P r o c e s s o s ( 1 1 . 1 7 2 ) E n g e n h a r i a M a n u f a t u r a ( 2 4 . 3 6 0 ) L a b o r a t ó r i o ( 2 2 . 8 1 5 ) G a r a n t i a d e Q u a l i d a d e ( 3 5 . 2 0 7 ) M a n u t e n ç ã o ( 4 4 . 6 0 7 ) F e r r a m e n t a r i a ( 2 3 . 1 8 6 ) E x p e d i ç ã o ( 1 5 . 4 6 9 ) F u n ç õ e s d e A p o i o ( 2 1 5 . 9 4 5 ) I n j e ç ã o / M o n t a g e m ( 6 7 . 1 1 6 ) M o l d a g e m ( 5 8 . 5 2 9 ) F u n d i ç ã o ( 1 0 4 . 9 3 4 ) D e s m o l d a g e m ( 6 8 . 5 8 1 ) C o r t e / L i x a m e n t o ( 4 3 . 9 6 3 ) T r a t a m e n t o T é r m i c o ( 2 7 . 6 2 3 ) A c a b a m e n t o / C a l i b r a g e m ( 4 4 . 9 8 7 ) U s i n a g e m C o n v e n c i o n a l ( 4 8 . 3 2 1 ) U s i n a g e m C N C ( 4 0 . 7 4 1 ) M o n t a g e m T r a m b u l a d o r ( 1 6 . 1 0 4 ) U n i d a d e s d e L i n h a ( 5 2 0 . 8 9 8 ) T o t a l I n d u s t r i a l ( 7 3 6 . 8 4 3 ) C o m e r c i a i s ( 5 8 . 4 5 5 ) A d m i n i s t r a t i v a s ( 1 1 3 . 2 3 3 ) ( = ) M a r g e m O p e r a c i o n a l - V l r . 1 2 4 . 2 8 9 % 9 , 4 % ( + / - ) R e s u l t a d o F i n a n c e i r o ( 1 6 7 . 4 5 7 ) ( = ) R e s u l t a d o G e r e n c i a l ( 4 3 . 1 6 8 ) R e t o r n o s o b r e V e n d a s - 3 , 3 % R e t o r n o s o b r e I n v e s t i m e n t o - 0 , 2 % R e t o r n o s o b r e P L - 0 , 8 % F R E E S O U L M O D E L O D E D E C IS Ã O P R O P O S T O
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O valor que consta como Resultado Financeiro na Figura 9, foi transcrito diretamente do Balancete Analítico da empresa, sendo assumido para facilitar a descrição do Modelo de Decisão proposto.
Doravante, o Modelo de Decisão proposto pelo consultor Maia, em consonância com o Modelo de Gestão do Sr. Schiavo, deverá ser inserido no Processo de Gestão da Freesoul.
O Modelo de Gestão orienta o Processo de Gestão de uma empresa, que, por sua vez, envolve as etapas de Planejamento (Estratégico e Operacional), Execução e Controle.
O modelo desenvolvido, para ser eficiente e eficaz, deve ser contemplado no processo de Planejamento Estratégico e Operacional da empresa, para que possa ter sua utilidade comprovada na fase de Controle.
Na fase de Planejamento Operacional, o Modelo de Custos por Processo/Atividade e o Modelo de Decisão propostos, podem ser contemplados no Processo Orçamentário da empresa, de forma que, na fase de Controle poderiam ser verificadas todas as variações, em função de volume, preços, custos e mix.
Na fase de Controle, deve ser analisado o que ocorreu na fase de Execução, através da comparação dos custos/resultados planejados com os realizados, para verificar se a empresa atingiu sua eficácia.
3. Considerações Finais
O Sr. Schiavo percebeu, portanto, que os processos, produtivos ou não, devem ser todos revistos e mensurados, no intuito de reduzir todos os desperdícios, principalmente através da minimização ou eliminação dos processos/atividades que não adicionam valor ao produto/serviço final.
A agregação de valor da empresa, de maneira holística, está relacionada à Produtividade, à Rentabilidade, à Satisfação dos Clientes (internos e externos) e à Melhoria Contínua (Kaizen).
Para que o administrador de uma empresa possa verificar se um processo/atividade está agregando valor, devem ser respondidas as seguintes questões, tais como sugeriram SHANK & GOVINDARAJAN [1997]:
Podemos manter o valor da receita constante se reduzirmos os custos nesse processo/atividade ?
Podemos aumentar o valor da receita constante se mantivermos os custos constantes nesse processo/atividade ?
Podemos reduzir os ativos desse processo/atividade mantendo constantes os custos e a receita ?
O Modelo de Decisão deve auxiliar o administrador a responder essas questões em todas as fases do Processo de Gestão, e tomar as decisões de maneira a otimizar os custos e resultados dos processos/atividades da empresa.
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Neste trabalho procurou-se demonstrar que o Método de Custeio
Variável visa dar maior flexibilidade à gestão econômica da empresa, e pode
conviver com a ABC (Custeio Baseado em Atividades), sem conflitos conceituais, pois os métodos complementam-se, e não se excluem.
Complementarmente, se o consultor Maia tivesse oportunidade, poderia introduzir os conceitos de Preços de Transferência10 para as atividades, em nível de business process, e tentar avaliar não somente os custos dos processos/atividades, mas sim os resultados dos mesmos, pois o que importa para os proprietários de uma empresa é o quanto a mesma está agregando de valor para o seu patrimônio, ou seja, quem fôr analisá-la deve ater-se, principalmente, no shareholder value creation.
Como resultado da consultoria realizada por Maia, o presidente Schiavo concluiu que, para melhorar a gestão de uma empresa, qualquer que seja seu segmento, é essencial que sejam avaliados os custos por processo/atividade, para que o gestor detecte onde ocorrem seus maiores custos, se agregam ou não valor ao seu negócio, onde há necessidade de tomar ações corretivas ou medidas para redução, assim como implantado um Modelo de Decisão para avaliar a sintonia dos objetivos traçados com os realizados, onde estaria sendo medida a eficácia empresarial.
4. Referências Bibliográficas
BRIMSON, John – Contabilidade por Atividades – Uma abordagem de
custeio baseado em atividades – Ed. Atlas – São Paulo - 1996
CATELLI, Armando – Controladoria – Uma abordagem da Gestão
Econômica – Ed. Atlas – São Paulo – SP - 1999
COGAN, Samuel – Activity-Based-Costing (ABC) – A poderosa estratégia
empresarial – 2ª Ed. - Ed. Pioneira – São Paulo – SP - 1995
MARTINS, Eliseu – Contabilidade de Custos – 7a. Edição – Ed. Atlas – São Paulo – SP - 2000
MONDEN, Yasuhiro – Sistemas de Redução de Custos – Custo-Alvo e
Custo Kaizen – Ed. Bookman – Porto Alegre – RS - 1999
NAKAGAWA, Masayuki – ABC – Custeio Baseado em Atividades – 2ª
Edição – Ed. Atlas – São Paulo – SP – 2001
PORTER, Michael E. - Competitive Advantage - The Free Press, EUA, 1985. SAKURAI, Michiharu – Gerenciamento Integrado de Custos – Ed. Atlas – São Paulo – SP - 1997
SHANK, John K. & GOVINDARAJAN, Vijay – A Revolução dos Custos – Ed. Campus, Rio de Janeiro, RJ, 1997
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O Preço de Transferência poderia ser, nesse caso, estabelecido como a Receita Interna de cada Business Process, no intuito de apurar-se o resultado de cada um dos processos/atividades.