UNIJUÍ - UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
MARLENE MARIA MATTIONI
O SISTEMA TRIBUTÁRIO E JUSTIÇA SOCIAL NO BRASIL: EM BUSCA DE UMA REFORMA TRIBUTÁRIA MAIS JUSTA
Ijuí (RS) 2020
MARLENE MARIA MATTIONI
O SISTEMA TRIBUTÁRIO E JUSTIÇA SOCIAL NO BRASIL: EM BUSCA DE UMA REFORMA TRIBUTÁRIA MAIS JUSTA
Trabalho de Conclusão do Curso de Graduação em Direito objetivando a aprovação no componente curricular Trabalho de Conclusão de Curso - TCC. UNIJUÍ - Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul.
DCJS- Departamento de Ciências Jurídicas e Sociais.
Orientador (a): Dr. Gilmar Bedin
Ijuí (RS) 2020
Dedico este trabalho a minha família, meus filhos Maria Paula e Guilherme pelo incentivo, apoio e paciência em mim depositados durante toda a minha jornada.
Agradeço a todos os mestres que encontrei pelo caminho, principalmente ao meu Orientador Dr. Gilmar Bedin, que conduziram o meu aprimoramento de conhecimentos e os aspectos verdadeiramente importantes da vida.
RESUMO
O surgimento do Estado Fiscal surgiu antes da indenpendência do Brasil e que tem como principal característica o fato que a receita pública passou a se fundamentar nos empréstimos, autorizados e garantidos pelo legislativo, e principalmente pelos tributos. Dessa forma, não depende mais dos ingressos originários do patrimônio do príncípe. Além disso, a tributação nao é mais cobrada passageiramente, atrelada às necessidades conjunturais do Estado, passando a ser cobrado permanentemente. Com o passar dos tempos a sociedade passou por grandes transformações e o tributo passou a ser percebido como um instrumento de justiça social, onde o Estado tem a obrigação de compensar os cidadãos menos favorecidos. O trabalho a ser desenvolvido propõe-se a verificar os tributos pagos pelo contribuinte brasileiro atualmente e qual seria a tributação ótima com maior justiça social e a melhor proposta de reforma tributária para proporcionar uma verdeira justiça social
Palavras-chave: Tributação Ótima, Sistema Tributário Nacional, Reforma Tributaria, Justiça Social.
ABSTRACT
The emergence of the Fiscal State arose before Brazil's independence and its main characteristic is the fact that public revenue started to be based on loans, authorized and guaranteed by the legislature, and mainly by taxes. Thus, it no longer depends on the income originating from the prince's heritage. In addition, taxation is no longer charged on a temporary basis, linked to the state's current needs, and is now permanently charged. With the passage of time, society has undergone major transformations and the tax has come to be perceived as an instrument of social justice, where the State has the obligation to compensate the less favored citizens. The work to be developed aims to verify the taxes paid by the Brazilian taxpayer today and what would be the optimal taxation with greater social justice and the best proposal for tax reform to provide true social justice
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 7
2. HISTÓRIA DA TRIBUTAÇÃO NO BRASIL ... 9
2.1. Tributação Brasil Colônia... 9
2.2.Tributação Brasil Império ... 12
2.3.Tributação Brasil República ... 14
3 O ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ... 21
3.1. As incidências tributárias ... 22
3.1.1 Obrigação Tributária ... 23
3.1.1.1 Fato Gerador da Obrigação Tributária...27
3.1.1.2 Sujeito Ativo e Sujeito Passivo da Obrigação Tributária ...28
3.1.1.3 Responsabilidades por infrações...37
3.2.Os principais tributos brasileiros ... 34
3.2.1 Os Impostos ... 34
3.2.2 As Taxas ... 36
3.2.3 As Contribuições ... 36
3.2.4 Os Empréstimos Compulsórios ... 37
3.3. A tributação Ótima para o Sistema Brasileiro ... 38
4 AS POSSIBILIDADES DE REFORMA TRIBUTÁRIA E JUSTIÇA SOCIAL ... 40
4.1 A Proposta de Reforma do Congresso Nacional ... 41
4.1.1 Propostas a Emenda Constitucional - PEC 45/2019 e 110/2019 ... 42
4.2 A Proposta de Reforma Tributária do Governo Federal e dos Governadores ... 44
4.3 As Proposta de Reforma e Justiça Social ... 46
5. CONCLUSÃO ... 49
1 INTRODUÇÃO
As obrigações tributárias estão presentes em todas as fases da história do Brasil. No Brasil Colônia o propósito da coroa portuguesa era de enriquecer e engrandecer a sua Metrópole. O sistema português de cobrança de tributos sustentava se na prática da “derrama”, ou seja, da cobrança forçada de um imposto atrasado sobre todo e qualquer tipo de produção. A regra geral era a cobrança uma quinta parte de tudo que fora produzido, seja na forma de bens ou na forma de ouro, prática comum naquela época. O quantum arrecadado era em parte utilizado para sustentar a Corte Local, sendo que a maior parte dos recursos era levada diretamente para a Corte portuguesa. .Portanto, os recursos arrecadados não eram utilizados em benefício das populações locais.
O surgimento do Estado Fiscal acontece a independência do Brasil que tem como principal característica a receita pública que passou a se fundamentar nos empréstimos, autorizados e garantidos pelo legislativo, e principalmente nos tributos não mais se caraterizando pelos ingressos originários do patrimônio do príncípe. Além disso, a tributação não é mais cobrada passageiramente, atrelada às necessidades conjunturais do Estado, passando a ser cobrado permanentemente. Com o passar dos tempos a sociedade passou por grandes transformações e o tributo passou a ser percebido como um instrumento de justiça social, onde o Estado tem a obrigação de compensar os cidadãos menos favorecidos.
A Constituição Federal de 1988 traz em seu contexto as regras para a execução das políticas arrecadadoras do Estado, bem como as limitações ao poder de tributar, objetivando proteger e garantir os direitos dos cidadãos brasileiros.
O trabalho a ser desenvolvido propõe-se a verificar os tributos pagos pelo contribuinte atualmente e qual seria a tributação ótima com maior justiça social e a Reforma Tributária para proporcionar uma verdeira justiça social
A metodologia empregada na elaboração deste trabalho, em termos de pesquisa, valeu-se do método hipótético-dedutivo e da técnica de pesquisa bibliográfica. O trabalho foi estruturados em três capítulos. O primeiro capítulo apresenta um histórico acerca da cobrança de tributos no Brasil desde a época colonial até o presente. No capítulo seguinte, trata do
Sistema Tributario Nacional e os principais tributos cobrados. No terceiro capítulo, o foco é a Reforma Tributária com justiça sociais e as propostas apresentadas até o momento para a realização da reforma.
2. HISTÓRIA DA TRIBUTAÇÃO NO BRASIL
A tributação foi inserida em nosso pais nos primeiros anos de colonização. Começou com a exploração do pau-Brasil, situação que obrigava os exploradores a pagar o quinto (quinta parte) do material explorado à Coroa poruguesa, pois a mesma tinha como objetivo enriquecer e engrandecer Portugal (a Metrópole). Tudo que era produzido, seja na forma de bens ou na forma de ouro era tributado pelo quinto que se destinava para sustentar a Corte, sendo que a maior parte dos recursos era levada para Portugual.
Com a independência do Brasil, surge o Estado Fiscal que tem como principal caracteristica a receita pública que passou a se fundamentar nos empréstimos, autorizados e garantidos pelo legislativo, e principalmente nos tributos não mais se caraterizando pelos ingressos originários do patrimônio do príncípe. Além disso, a tributação passa a ser permanentente, voltadas para manutenção do funcionamento do Estado.
Essa tranformação se tornou constante e chegou até a atualidade. Mas, com o passar dos tempos e as transformações da sociedade brasileira, a estrutura tributária do País adquiriu também novas funções. Entre estas, se destaca que o recolhimento dos tributos adquiriu também uma dimensão de justiça social, constituindo uma forma de correção das desigualdades sociais por meio do financiamento de políticas públicas voltadas para a compensação dos cidadãos menos favorecidos ao longo da história do Brasil.
2.1. Tributação Brasil Colônia
A tributação no Brasil, segundo Weyne e Amorim (2006), tem início no período colonial, com a exploração do pau-brasil que era propriedade do Rei de Portugal, que só podia ser comercializado mediante contrato com a Coroa portuguesa, que cobrava o Quinto, primeiro tributo no Brasil. O Quinto significava a quinta parte do produto da venda da madeira que deveria ser recolhida para a Coroa Portuguesa. Em função de vários outras nações da Europa terem interesse no pau-brasil, Portugal resolveu garantir o monopólio sobre o Brasil, através da criação das Capitanias hereditárias. As Capitanias Hereditárias iam do litoral até o limite demarcado pelo Tratado de Tordesilhas (assinado em 07 de junho de 1494), evitando assim invasores de outros países, principalmente os franceses.
As Capitanias tinham como autoridade máxima os Donatários. Estes eram responsáveis pela exploração e controle do território nacional por meio de recursos próprios. As capitanias juridicamente eram controladas através da Carta de Doação e Carta Floral. A Carta de Doação (título básico de direito do território da capitania transferidos à pessoa do donatário) e Carta Floral (complementação da Carta de Doação com disposições relativas à concessão de terras de sesmarias) definiam o direito tributário na colônia, sendo os donatários responsáveis pela arrecadação dos tributos quintos e dízimos (décima parte do valor total do serviço ou mercadoria). (WEYNE e AMORIM, 2006).
O dízimo era cobrado pela Coroa portuguesa que se destinava a Ordem de Cristo que pertencia anteriormente a Ordem dos Cavalheiros Templários, cujo grão-mestre era o Rei de Portugal. Em 1530 a 1548, neste período a Coroa Portuguesa não exisita uma organização administrativa para a cobrança de impostos, somente dois funcionários em cada capitania, o Feitor e o Almoxarife, exerciam a função de arrecadar e administrar. Tudo que se produzia era tributado. Todos os produtos agrícolas eram tributados, sendo que os tributos levavam um quarto da produção total. (WEYNE e AMORIM, 2006).
Não apenas o gado, ouro, tabaco, açúcar, algodão e outros eram tributados, tributava-se também o tráfico de negros e outras fontes de renda. A tributação sobre o gado era de 20 a 30%. Quando da descoberta do ouro no Brasil Colonial (fins do século XVII), foram criados vários tributos sobre o ouro e as minas pela Coroa Portuguesa. Foi criado a Intendência das Minas (1702), que controlava a exploração e cobrança de imposto sobre a mineração e também julgava os crimes praticados. O imposto sobre a extração de ouro era o quinto (20% para a Coroa de todo o ouro encontrado) muitos mineradores contrabandeavam o ouro de várias formas, sendo que uma delas era dentro de santos de pau oco. A Intendência também cobrava pesados impostos sobre tecidos, ferramentas, gêneros agrícolas, homens escravizados, etc. A insatisfação sobre a cobrança de impostos sobre a mineração do ouro culminou na inconfidência mineira, em 1789. (WEYNE e AMORIM, 2006).
Entre 1707 e 1709, ocorreu a Guerra dos Emboadas. O nome Emboadas eram dados aos forasteiros vindos de diversos pontos da colônia e de Portugal que lutaram contra os paulistas. Eram liderado pelo comerciante português Manuel Nunes Viana e acabaram vencendo os paulistas, o que levou a saída dos mesmos da região de minas. (WEYNE e AMORIM, 2006).
A forma de arrecadação dos tributos no Brasil colônia trazia muitas dificuldades para os colonos com relação aos cobradores de impostos. A corrupção e a sonegação dos impostos eram frequentes, tanto pelos responsáveis pela cobrança como pelos colonos.
Em 1549, com instalação do Governo-Geral e a implantação do regimento de Tomé de Sousa, que chegou ao Brasil para organizar o recolhimento de impostos e assegurar a posse territorial da colônia. Criou-se uma autoridade central que era o Provedor-Mor, o qual ficou responsável pela administração fazendária, do Brasil Colônia. (WEYNE e AMORIM, 2006).
O primeiro Provedor-Mor do Brasil foi Antônio Cardoso de Barros que era assessorado por um número grande de funcionários. Atuavam o Escrivão e o procurador da Coroa e também os oficiais de contabilidade e tesouraria. Criaram-se casas para a administração fazendária e livros para o registro das contas e tributos pagos ou devidos. Com o passar dos anos os burocratas se constituiram como um poder paralelo que aos poucos retirou do rei as funções administrativas. Os encargos com a colônia e o com o crescentes custo da Casa Real, os aumentos dos tributao foram se elevando. Cada vez mais o fisco português buscava aprimorar o sistema de cobrança de impostos para arrecadar mais e melhor. Os abusos dos agentes fiscais eram constantes e com isso provocando as revoltas populares. (WEYNE e AMORIM, 2006).
No século XVII umas das revoltas populares surgiu com a probição pela Coroa portuguesa do consumo e fabricação da cachaça no Rio de Janeiro, surgindo o movimento denominado de Revolta da Cachaça, sendo que este não foi o único movimento, em 1940 ocorreram crescentes movimentos que iam contra os abusos dos representantes da Coroa portuguesa: Governadores, Vice-reis, Provedores e Ouvidores que só se interressavam em se benficiar dos cargos para conquistar riquezas e prestígio. (WEYNE e AMORIM, 2006).
Nos Governos-gerais de Tomé de Sousa (1549 a 1553) e Duarte da Costa (1553 a 1556), cometeram várias irregularidades nas suas administrações como adiantamentos de salários mais elevados, com até um ano de antecedência, de funcionários de alto escalão, em contrapartida, efetuou o cancelamento dos salários a trabalhadores menos qualificados. Ocorreu o superfaturamento de licitações fraudulentas nas obras de construção da cidade de Salvador.
Colonia, pois a economia teve um desempenho dos engenhos e pelo alto preço do açúcar no mercado mundial, considerando também a organização da arrecadação dos impostos e a criação de novos tributos de caráter extraódinarios, sendo os principais a Finta e a Derrama. (WEYNE e AMORIM, 2006).
Na verdade o sistema tributário era considerado vulnerável e passível de fraudes, portanto a Coroa estipulou outro sistema de tributaçao o da Finta, que consistia na remessa de 30 arrobas anuais de ouro para a Coroa, tinha o ojetivo de custear a construção de obras de uso comum ( pontes, estradas, etc). Logo após o governo português criou o sistema da Derrama que consistia em uma espécie de cobrança retroativa dos quintos atrasados e de um imposto a mais sobre aqueles que eram cobrados . Este tributo supria muitas vezes as contas insuficientes que deveriam ser fiscalizadas pelos provedores da Fazenda Real. Estes tributos muitas eram utilizados por motivos fúteis. (WEYNE e AMORIM, 2006).
2.2.Tributação Brasil Império
Com a independência do Brasil, em 1822, o Brasil deixou de ser colônia de Portugal e se tornou um País independente. Essa ruptura instala oficialmente a monarquia no Brasil. Essa forma de governo permanece por aproximadamente 70 anos. Após assumir o trono, Don Pedro I escolheu uma comissão de dez pessoas de sua confiança e encarregou-as de elaborar uma Constituição para o Brasil, depois da convocação da Assembléia Constituinte não ter dado certo em função de brigas entre os deputados radicais(defensores da monarquia constitucional) e o imperador. Com a primeira constituição (1824), institui-se o Estado unitário, onde se concentrava o poder no imperador.
Durante o império do Brasil ocorriam grandes conflitos fiscais que eram fundamentados na competência tributária entre o ente central e as províncias e a falta de tributação das principais riquezas da elite rural brasileira, a terra e a renda. Com estes conflitos a situação fiscal brasileira se agravou, aumentando a incidência tributária sobre o consumo e as atividades econômicas de importação e exportação. Podemos concluir que o período Imperial se assemelhou muito com período colonial , pois mesmo que com criação de uma Constituição, a economia brasileira continuava sendo a monocultura, escravocrata e a exportação de produtos. (WEYNE e AMORIM, 2006).
A Constituição de 1824, foi um dos marcos importante na historia tributária do Brasil, pois em seu art. 15, inciso X, atribuía competência ao Poder Legislativo para estabelecer montantes das despesas públicas, assim como a distribuição entre o Senado e a Câmara dos Deputados. A Constituição dava competência à Câmara dos Deputados para a criação de impostos. Nesta Constituição ocorreu à divisão dos tributos entre a União e os Estados e estes escolheriam os impostos que seriam para os municípios. A União tinha competencia exclusiva para a cobrança de impostos de importação, direitos de entrada e saída de navios, selos, taxas de correio, telégrafo. Aos Estados tinham competência exclusiva de impostos de exportação de seus produtos, sobre imóveis rurais e urbanos, sobre tansmissão de propriedade, sobre indústrias e profissões, etc, entre outros. Enquanto para os municípios cobravam o imposto predial urbano e o de indústrias e profissões. (BALEEIRO, 2012).
Outro Ato Adicional que merece consideração é a decretação do Ato Adicional de 12 de agosto de 1834, o qual define os limites e os fundamentos do Direito Tributário Nacional. Desde então foram suprimidos, alterados e criados vários outros tributos, modificando também as competências tributárias.
O Ato Adicional de 1834 introduziu alterações significativas na Constituição. Foi neste contexto que a Lei nº16, de 12.08.1834 possibilitou que as Assembléias Provinciais começassem a legislar sobre a fixação das despesas municipais e provinciais e também sobre os impostos necessários para mantê-las. (WEYNE e AMORIM, 2006).
Os tributos que foram criados através do Ato Adicional de 1834 foram os seguintes: I – Direitos de importação à razão de 15% sobre todas as mercadorias, com exceção da pólvora que pagava 50% e do chá que passou a incorrer em 30%, e de algumas isentas; havia, ainda, diversas contribuições aduaneiras, como de baldeação, reexportação, expedientes, ancoragem, armazenamento; II – Direitos de exportação, cobrados na base de 2%, 7% e 20%; III - Direitos de 15% na compra de embarcações estrangeiras; IV – Imposto sobre a mineração de ouro;
V – Sisa dos bens de raiz; VI – Imposto sobre lojas abertas;
VII – Imposto de 5% na venda de embarcações nacionais; VIII – Imposto do selo dos papéis;
IX – Imposto sobre escravos; X – Imposto sobre os escravos; XI – Décima urbana adicional;
XII – Dízima da chancelaria; novos e velhos direitos dos empregos gerais, bem como outras taxas e emolumentos (Deveza, 1974).
O Senado, pressionado pelo povo, declarou no dia 23 de julho de 1840 a maioridade de D. Pedro II, antes que este completasse 14 anos. O objetivo principal era limitar o poder do Partido Conservador e, com isso, minimizar as disputas políticas e conceder certa tranquilidade ao país em função das revoltas populares. Neste período foram feitas consideráveis mudanças no sistema de tributação que perduraram por um período de 10 anos (1840 a 1850). Entre as alterações consideradas mais relevantes foram as seguintes: a preservação da alfândega como financiadora dos gastos com as despesas ordinárias; o imposto do selo incidindo sobre as letras escritas e notas promissórias; o imposto sobre indústrias e profissões; a duplicação do imposto sobre leilões e a criação do imposto de renda.
Em 1844, foi criada a Tarifa Alves Branco que foi implantada para resolver o déficit orçamentário. Essas taxas aduaneiras eram cobradas nas alfandegas do Brasil em mais de três mil produtos importados e as taxas eram elevadas, sendo que em alguns produtos eram taxas em até 60%. Várias tarifas foram criadas para aumentar a arrecadação e equilibrar as contas do governo, mas mesmo assim essas medidas tributárias não resolveram a questão do equilíbrio das contas, pois a arrecadação não atingiu os patamares esperados pelo governo.
O povo brasileiro se revoltou e surgiram vários movimentos contra o excesso de arrecadação, um deles foi chamado de Quebra-Quilos que surgiu na Paraíba e Pernambuco em 1874 e teve esse nome pois grupos populares armados de cacetes, facas e pistola quebraram todos os pesos e medidas do sistema decimal existente na feira. (WEYNE e AMORIM, 2006). Esses movimentos ajudaram a impulsionar a luta pelo fim da monarquia.
2.3.Tributação Brasil República
A Proclamação da República, que ocorreu em 15 de novembro de 1889, foi concretizada por meio de um golpe militar. Com o fim da monarquia, foi formado um governo provisório, no qual Deodoro da Fonseca foi nomeado presidente provisório. Na sequência, foi elaborada uma nova constituição, que foi promulgada em 1891. Os republicanos foram
influenciados pelo positivismo de August Comte, que defendia a ideia de um Estado forte, antimonárquico e dissociado da Igreja.
Com a nova constituição foi adotado a presidencialismo e o federalismo, concedendo autonomia aos Estados, independência dos três poderes e a competência fiscal da União e Estados, através da discriminação das rendas tributárias.A Constituição de 1891, no seu art. 7º, estabelecia as competências tributárias da União, conforme a transcrição abaixo:
Art 7º. É da competência exclusiva da União decretar: 1 º ) impostos sobre a importação de procedência estrangeira;
2 º ) direitos de entrada, saída e estadia de navios, sendo livre o comércio de cabotagem às mercadorias nacionais, bem como às estrangeiras que já tenham pago impostos de importação;
3 º ) taxas de selo, salvo a restrição do art. 9º, § 1º, nº I; 4 º ) taxas dos correios e telégrafos federais.
§ 1º - Também compete privativamente à União: 1 º ) a instituição de bancos emissores;
2º) a criação e manutenção de alfândegas.
§ 2º - Os impostos decretados pela União devem ser uniformes para todos os Estados.
§ 3º - As leis da União, os atos e as sentenças de suas autoridades serão executadas em todo o País por funcionários federais, podendo, todavia, a execução das primeiras ser confiada aos Governos dos Estados, mediante anuência destes. (BRASIL,2019)
No seu art. 9º, a Constituição estabelecia as competências tributárias dos Estados. O artigo establecia:
Art 9º. É da competência exclusiva dos Estados decretar impostos: 1 º ) sobre a exportação de mercadorias de sua própria produção; 2 º ) sobre Imóveis rurais e urbanos;
3 º ) sobre transmissão de propriedade; 4 º ) sobre indústrias e profissões.
§ 1º - Também compete exclusivamente aos Estados decretar:
1 º ) taxas de selos quanto aos atos emanados de seus respectivos Governos e negócios de sua economia;
2 º ) contribuições concernentes aos seus telégrafos e correios.
§ 2º - É isenta de impostos, no Estado por onde se exportar, a produção dos outros Estados.
§ 3º - Só é lícito a um Estado tributar a importação de mercadorias estrangeiras, quando destinadas ao consumo no seu território, revertendo, porém, o produto do imposto para o Tesouro federal.
§ 4º - Fica salvo aos Estados o direito de estabelecerem linhas telegráficas entre os diversos pontos de seus territórios, entre estes e os de outros Estados, que se não acharem servidos por linhas federais, podendo a União desapropriá-las quando for de interesse geral. (Brasil, 2019).
No período da Primeira Guerra Mundial, a crise pela qual passava o café criou a necessidade de outras receitas tributárias. Assim, passaram a ser tributados os produtos do ramo têxtil e pastoril. Também foi instituído o Imposto de Renda (1922) que permanece até hoje, com uma tributação injusta onde os trabalhadores assalariados são mais penamente tributados Com a Constituição de 1934, que trouxe alguns aspectos inovadores, no âmbito tributário, estipulou impostos privativos ao municípios e proibiu a bi-tributação, no seu art. 11. O artigo estabelece:
Art 11. É vedada a bitributação, prevalecendo o imposto decretado pela União quando a competência for concorrente. Sem prejuízo do recurso judicial que couber, incumbe ao Senado Federal,ex officio ou mediante provocação de qualquer contribuinte, declarar a existência da bitributação e determinar a qual dos dois tributos cabe a prevalência.
Esta Contituição também trouxe muitas alterações nas competências tributárias relacionadas da União e dos Estados. No seu art. 6º, establece como competência da União:
Art 6º. Compete, também, privativamente à União I - decretar impostos:
a) sobre a importação de mercadorias de procedência estrangeira;
b) de consumo de quaisquer mercadorias, exceto os combustíveis de motor de explosão
c) de renda e proventos de qualquer natureza, excetuada a renda cedular de imóveis;
d) de transferência de fundos para o exterior;
e) sobre atos emanados do seu Governo, negócios da sua economia e instrumentos de contratos ou atos regulados por lei federal;
f) nos Territórios, ainda, os que a Constituição atribui aos Estados; II - cobrar taxas telegráficas, postais e de outros serviços federais; de entrada, saída e estadia de navios e aeronaves, sendo livre o comércio de cabotagem às mercadorias nacionais, e às estrangeiras que já tenham pago imposto de importação. (BRASIL,2019).
Enquanto no seu art. 8º elencava a competência exclusiva dos Estados. Este artigo estava assim disposto:
Art 8º . Também compete privativamente aos Estados: I - decretar impostos sobre: propriedade territorial, exceto a
urbana;transmissão de propriedade causa mortis;transmissão de propriedade imobiliária inter vivos, inclusive a sua incorporação ao capital da sociedade consumo de combustíveis de motor de explosão;vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os industriais, ficando isenta a primeira operação do pequeno produtor, como tal definido na lei estadual; exportação das mercadorias de sua produção até o máximo de dez por cento ad valorem, vedados quaisquer adicionais;indústrias e
profissões;atos emanados do seu governo e negócios da sua economia ou regulados por lei estadual;
II - cobrar taxas de serviços estaduais.
§ 1º - O imposto de vendas será uniforme, sem distinção de procedência, destino ou espécie dos produtos.
§ 2º - O imposto de indústrias e profissões será lançado pelo Estado e arrecadado por este e pelo Município em partes iguais.
§ 3º - Em casos excepcionais, o Senado Federal poderá autorizar, por tempo determinado, o aumento do imposto de exportação, além do limite fixado na letra f do número I.
§ 4º - O imposto sobre transmissão de bens corpóreos, cabe ao Estado em cujo território se acham situados; e o de transmissão causa mortis, de bens incorpóreos, inclusive de títulos e créditos, ao Estado onde se tiver aberto a sucessão. Quando esta se haja aberto no exterior, será devido o imposto ao Estado em cujo território os valores da herança forem liquidados, ou transferidos aos herdeiros. (BRASIL,2019).
Em 1940, com a Emenda Constitucional nº 03, houve a vedação da tributação de produção e comércio pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, ocorrendo desta forma a repartição da receita por parte da União, ou seja, a União passa a ter controle sobre a arrecadação total de alguns tributos, repartindo posterior entre os Estados.
O decreto 3.200, adotado em 1941, instituiu um adicional ao Imposto de renda e proventos de pessoas, solteira, viúvas ou casais sem filho, com a finalidade de proteção a família (Lei de proteção a família). O seu art. 32 estabelecia que:
Art. 32. Os contribuintes do imposto de renda, solteiros ou viúvos sem filhos, maiores de vinte e cinco anos, pagarão o adicional de quinze por cento, e os casados, também maiores de vinte e cinco anos, sem filho, pagarão o adicional de dez por cento, sobre a importância, a que estiverem obrigados, do mesmo imposto.
Art. 33. Os contribuintes do imposto de renda, maiores de quarenta e cinco anos, que tenham um só filho, pagarão o adicional de cinco por cento sobre a importância do mesmo imposto a que estiverem sujeitos.
Art. 34. Os impostos adicionais, a que se referem os arts. 32 e 33, serão mencionados nas declarações de rendimentos e pagos de uma só vez, juntamente com o total ou a primeira quota do imposto de renda, mas escriturados destacadamente pelas repartições arrecadadoras.
Art. 35. Para efeito do pagamento dos impostos de que trata o presente capítulo, ficam os contribuintes do imposto de renda obrigados a indicar, em suas declarações, a partir do exercício de 1941, a respectiva idade.
Art. 36 São extensivos aos impostos ora criados os dispositivos legais sobre o imposto de renda, que lhes forem aplicáveis. (BRASIL, 2019).
Esta lei se tornou polêmica, pois de certa forma coagia ao matrimônio à constituição de famílias numerosas. Mas o intuito do Estado era o fortalecimento da organização familiar e
amparando as famílias numerosas através dos recursos arrecadados no imposto de renda dos contribuintes solteiros, víúvos ou casados sem filho. A Lei de Proteção a família doi revogada em 16 de julho de 1964 pelo art. 22 da lei nº 4357.
A participação do Brasil na Segunda Guerra Mundial acarretou aumento da tributação ao povo brasileiro, depois da entrada do Brasil no conflito (1941 e 1942), onde que pelo menos 35 navios foram atacados e destes 32 afundaram, foi criado as obrigações de Guerra para o contribuinte do Imposto de Renda através do Decreto-lei nº 4.789 de 05 de outubro de 1943. Em seu art. 5º estabelecia que:
Art. 5º A partir de janeiro de 1943, todos os contribuintes do imposto de renda recolherão uma importância igual ao imposto a que estiveram sujeitos, no último exercício, para subscrição compulsória de Obrigações de Guerra, que lhes serão entregues de acordo com o artigo anterior.
§ 1º A importância relativa à subscrição compulsória será recolhida em duodécimos, cabendo à repartição expedir notificação a cada um, marcando as datas para o recolhimento das cotas.
§ 2º As Obrigações de Guerra só serão entregues com a prova do pagamento integral de todas as cotas, que poderá ser antecipado.
§ 3º As cotas pagas depois do prazo marcado na notificação serão recolhidas com um acréscimo de dez por cento (10 %) de multa de mora, que
constituirá receita da União.
§ 4º Fica sujeito à cobrança executiva o débito relativo à subscrição compulsória. (BRASIL, 2019).
Esta lei foi suspensa pelo Decreto-lei nº9.138, de 05 de abril de 1946, mas a cobrança da subscrição compulsória prosseguiu.
Em 1964, foi instalado o Governo militar, que priorizou o crescimento econômico, concentração de renda, aumentou a concessão de crédito ao consumidor e houve abertura de economia brasileira ao mercado externo. Isto possibilitou que a partir de 1969 a 1973 acontecesse o “milagre brasileiro”, um forte crescimento econômico. A partir deste fato, o sistema tributário nacional teve uma mudança nos impostos, passou a ser composto por impostos diretos (o contribuinte passou a ser tributado diretamente sobre sua renda) e indiretos (são os tributos que estão embutidos nos preços das mercadorias).(Costa, 1999).
O Código Tributário Nacional foi aprovado em 25.10.1966 por lei ordinária; que se tornou inconstitucional , devido a determinação da Constituição de 1967 que matéria tributária devesse ser tratada por lei complementar. Para resolver esse impasse surgiu o Ato
Complementar nº36 que fez a recepção do código pela Constituição vigente na época, mas que só poderia ser modificado por lei complementar.
A Constituição de 1967 não alterou substancialmente os tributos, foi mantida o que estava previsto nas Constituição anteriores. Abaixo evidencia-se o conteúdo do art. 7º da Lei 5.172/66 (CTN):
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do art. 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos (BRASIL, 2019).
.
Podemos perceber, que apesar do passar dos anos a carga tributária vem se elevando cada vez mais e percebe-se que a Emenda Constitucional nº01, de 17 de outubro de 1969 importantes alterações foram realizadas. No art. 18, §1º limitou à Lei Complementar o poder de estabelecer normas gerais de Direito Tributário, de dispor sobre conflitos de competência tributária e de limitar o poder de tributar. No art. 21 houve restrições ao empréstimo compulsório à União e o art. 77 no parágrafo único estabeleceu a base de para as taxas que não poderiam ser as mesmas regras para o cálculo do imposto.
A Emenda Constitucional nº 01 regrou que os impostos da União deveriam ser uniformes em todos os Estados da União. (MARTINS, 2006). Conforme está disposto no seu art. 18º, transcrito abaixo:
Art. 18. Compete: I - à União, instituir, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos aos Estados e, se aqueles não forem divididos em Municípios, cumulativamente, os atribuídos a estes; II - ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municípios, instituir, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos Municípios.
A Constituição Federal de 88, foi chamada de Constituição Cidadã, pois trouxe ao povo uma garantia maior de seus direitos e garantias individuais, protegendo desta forma os cidadãos
e também a respeito à tributação trouxe limitações e ampliações. Podemos constatar isso com o comparativo do art. 21º com o art. 18º citado anteriormente, transcrito abaixo:
Art. 21. Compete à União: XII - explorar, diretamente ou mediante
autorização, concessão ou permissão: b) os serviços e instalações de energia elétrica e o aproveitamento energético dos cursos de água, em articulação com os Estados onde se situam os potenciais hidro energéticos
(BRASIL,2019).
A Carta Magna de 88, inovou com adoção dos princípios tributários e os princípios orientadores ao Poder do Estado para a criação de tributos, suas formas de arrecadação e repartição das receitas. Esses Princípios estão elencados no Título VI, da Tributação e do Orçamento, Capítulo I, do Sistema Tributário Nacional, Seção II, das limitações ao poder de tributar.
Os princípiossão mecanismos de defesa do contribuinte para limitar a voracidade do Estado de tributar o cidadão. Os princípios jurídicos tributários visam assegurar a harmonia dos valores cobrados pelo estado, ou seja, é uma forma de limitar o poder de tributar do Estado e manter a sustentação do sistema jurídico tributário, pois no art. 5º da CF de 88 está assim disposto:
Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.
Segundo pesquisa divulgada pelo Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (IPEA), os impostos são mais elevados na classe social mais pobre, sendo que cerca de 32 % da renda é gasta com tributos. Já com as pessoas com maior poder aquisitivo a distribuição e um pouco mais equilibrada, cerca de 21% da renda vai para impostos. Os tributos como IPVA, IPTU e Imposto de Renda são pagos, em maioria dos casos, por aqueles que possuem uma renda um pouco mais elevada.
Um dos impostos que tributa diretamente sobre a renda do cidadão é o Imposto de Renda que no início de sua implantação era pequeno na participação na receita tributária da União em torno de 3%, com o passar do tempo esse percentual foi aumentando gradualmente passou de 10 % para 28% em cinco anos, do total da receita tributária. Em 1979 o imposto de renda tornou-se o primeiro imposto em arrecadação no país. Foi na década de 1970 e 1980 o imposto
de renda foi associado ao símbolo do leão, que até hoje devora boa parte da receita das classes trabalhadoras, as mais sacrificadas. A tabela de imposto de renda está sem atualização desde do ano de 2015, levando o brasileiro a pagar cada vez mais impostos a cada ano. A defasagem inflacionária da tabela desde 1996 está acumulada já há quase 100%. A inflação subiu 309,74% de 1996 a 2018. Neste período a correção da tabela de imposto de renda foi de 109,63% o que dá uma defasagem média de 95,46%, segundo o Sindicato Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal (Sindifisco).
Se a tabela do Imposto de renda tivesse seus valores corrigidos pela inflação, o número de contribuintes obrigados a pagar impostos seria bem menor, pois a faixa de isenção que hoje vai até R$1.903,00 por mês passaria para R$3.689,00, afetando a classe trabalhadora que ganha menos.
Com essa tabela em 2019, houve um aumento considerável de contribuintes obrigados a prestarem contas ao leão, um aumento em torno de 1,23 milhões de contribuintes e também com a falta de correção muitos contribuintes passaram a recolher uma alíquota maior em relação ao ano anterior, pois os reajustes salariais fazem com que o contribuinte passe para outra faixa de renda da tabela do IR. A tabela do imposto de renda foi congelada pelo governo justamente para ocorrer uma maior arrecadação para equilibrar as contas públicas. (Sindifisco).
A situação tributária brasileira demonstra uma excessiva carga tributária favorecem a informalidade e a consequente prática da sonegação e da corrupção e um estímulo a informalidade representando um entrave no desenvolvimento do país.
3 O ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O Sistema Tributario Nacional brasileiro atual é um dos sistemas mais complexos do mundo, pelo fato de a legislação ser muito extensa e complicada. Este sistema é pautado no recolhimento de tributos que tem por finalidade principal financiar o Estado, nos pagamentos dos salários dos funcionários, melhorias nos serviços prestados a população e investimentos de infraestruturas.
Pode-se citar como exemplo desta complexidade o tributo ICMS (Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços) que tem sua competência Estadual e para tanto cada Estado tem sua própria legislação. O Brasil tem 27 Estados e cada Estado tem sua legislação específica com relação a esse imposto, que é um dos tributos mais complexos.
Além disso, há também um imposto (é o ISS) que é de competência municipal. Assim, a complexidade aumenta, pois cada um dos 5.600 municípios possui uma legislação específica sobre esse tributo. Ademais existem os tributos típicos da União, o que torna o Sistema Tributário Nacional gigantesco e incompreensível para boa parte dos brasileiros.
3.1. As incidências tributárias
Para entender incidências tributárias primeiramente é preciso entender o que é tributo que segundo o Codigo tributário Nacional no seu artigo 3º define tributo como sendo toda a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ílicito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
No conceito de tributo que traz o CTN é preciso entender o que é uma prestação pecuniária compulsória, ou seja, a prestação pecuniária compulsória quer dizer o comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro, e independe da vontade do sujeito passivo que deve efetivá-la ainda que contra seu interesse .Para instituir ou aumentar o tributo é preciso que a lei o estabeleça, obedecendo o princípio da estrita legalidade (CARVALHO,pag.60 e 61).
O conceito de tributo segundo Luciano Amaro é a prestação pecuniária não sancionatária de ato ilicíto, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidade não estatais de fins de interesse público. Para o autor não tem necessidade a referência a compulsoriedade da prestação tributária, pois a obrigação tributária não decorre da vontade dos sujeitos, mas de lei instituida.
A incidência tributária é a ocorrência na realidade fática da hipótese prevista abstratamente em lei como necessária e suficiente para o surgimento da obrigação tributária (artigo 114 do CTN), quando o fato se materializa, a norma de tributação gera efeitos. Os
critérios que se caracteriza a incidência tributária são o aspecto material, temporal e espacial. O critério material é a própria essencialidade do fato descrito na hipótese de incidência. É o verbo e seu complemento que delimita qual ação (vender mercadoria, auferir renda etc.) ou estado (ser proprietário etc.) será exigida para que haja a incidência tributária; O critério temporal: indica o exato momento em que o fato imponível ocorre. Opostamente, a vigência da lei no tempo tem referência com a unidade de tempo em que é possível a propagação dos efeitos da norma; O critério espacial: é o espaço físico em que a relação jurídica pode passar a existir. Diversamente, a vigência territorial reflete a repartição de competência tributária, e, logo, ao âmbito de validade da norma jurídica. Exemplo: se tal pessoa infringir a lei que sofrerá a sanção descrita na lei.
3.1.1 Obrigação Tributária
Segundo o Código Tributário Nacional, no seu artigo 114, define Fato Gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, ou seja, deve ser compreendido de duas formas: à hipótese de incidência que é o ato típico, descrito em lei, abstratamente (tipo abstrato) e do fato tributário imponível (fato concreto). Portanto o fato gerador é o fato descrito em lei que, acontecido, faz nascer a obrigação tributária.
A obrigação tributária é uma obrigação que surge quando se consuma um fato tributável que esta previsto em lei. É o vínculo que une o credor e o devedor para o pagamento de uma prestação de natureza tributária, portanto é um dar, fazer ( exemplo emitir uma nota fiscal, apresentar declaração de rendimentos, etc.) ou não fazer (exemplo, não embaraçar a fiscalização) ou não fazer. (AMARO pag.277).
Segundo Luciano Amaro, a obrigação tributária tem natureza ex lege, pois independe de manifestação de vontade do sujeito passivo, basta a ocorrência do fato previamente descrita em lei, o chamado fato gerador.
O CTN, no seu artigo 113, divide a obrigação tributária em principal e acessória. No parágrafo 1º e 2º explicitam o alcance da obrigação principal e da obrigação acessória. A obrigação tributária principal consiste a obrigação principal. Segundo o dispositivo legal:
§1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
A obrigação principal ocorre quando o contribuinte tem por prestação (por dever) o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (multa em dinheiro), ou seja, surge com a ocorrência do fato gerador e extingue-se juntamente com o crédito tributário dela decorrente. A obrigação principal somente se extingue com o pagamento (recolhimento) do valor integral devido. Se for recolhido parcialmente, não se considera extinto. Exemplo: fato gerador - circulação de mercadorias, sujeita ao ICMS.
A obrigação tributária principal necessariamente deve estar prevista em lei, conforme previsto no “Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. ” Enquanto que a obrigação tributária acessória estará prevista na legislação tributária. A obrigação tributária acessória não necessariamente estará prevista em lei, porque o termo legislação tributária é mais abrangente que o termo lei.
Por outro lado, a obrigação tributária acessória se traduz na obrigação de fazer ou não de fazer, previstas no interesse da fiscalização dos tributos ou da arrecadação, nos termos do § 2.º do art. 113 do CTN:
§2º. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
As obrigações acessórias têm como finalidade principal fiscalizar ou arrecadar tributos, e também de facilitar a aplicação da obrigação tributária principal, bem como de possibilitar a comprovação do cumprimento desta fiscalização. Sua prestação tem por objeto alguma coisa diversa da entrega de dinheiro ao Estado. Esta obrigação é definida como uma obrigação de fazer ou não fazer. A obrigação acessória independe da obrigação principal. Como exemplo a escrituração das operações de circulação de mercadoria (notas fiscais), sujeitas ao ICMS, e apuração do respectivo saldo devedor (ou credor) nos livros fiscais.
É importante ressaltar, que independe o cumprimento ou não da obrigação principal, o contribuinte é sempre obrigado a cumprir a obrigação acessória. Temos como exemplo a venda de uma mercadoria isenta de ICMS. Este fato não desobriga a emissão da nota fiscal nesta operação.
Para entendermos melhor a obrigação tributária precisamos entender o que é o Fato Gerador, e seus elementos básicos: a legalidade (cumprimento do princípio constitucional da
legalidade); a Economicidade (aspecto econômico do que é tributável e capacidade contributiva do sujeito passivo); e a Causalidade (nascimento da obrigação tributária).
3.1.1.1 Fato Gerador da Obrigação Tributária
A obrigação tributária surge com o fato gerador, o qual indica o acontecimento concreto da incidência tributária. Podemos ainda dizer que o fato gerador se concretizará assim que o negócio jurídico for formalizado.
De acordo com Código Tributário Nacional no artigo 116 o fato gerador ocorrerá juntamente com os seus requisitos no momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias para que produza os efeitos. No momento que ocorre o fato gerador é definida a natureza jurídica do tributo (taxas, impostos, contribuição de melhoria, etc.), e também o nascimento do dever de pagar tributo.
O Código Tributário Nacional classifica o fator gerador em duas espécies, conforme a obrigação tributária: Fato gerador principal e acessório conforme os artigos 114 e 115:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
O Fato Gerador da Obrigação Principal é, conforme o artigo 114, é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, ou seja, é a situação na qual sua ocorrência surge o dever de pagar tributo ou penalidade pecuniária. O fato Gerador gera obrigação ao adquirir renda, prestar serviços, a circulação de mercadorias, etc. A venda de uma determinada mercadoria, ao sair do estabelecimento do comerciante, se torna o fato gerador do ICMS.
Por outro lado, o Fato Gerador da Obrigação Acessória e, de acordo com o art. 115, do CTN, representado por situações que na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Nesse sentido, lembra Luciano Amaro que o conceito de fato gerador da obrigação acessória pode ser dado por exclusão, ou seja, toda a situação que gera um dever que tenha por
objeto uma prestação pecuniária (tributo ou penalidade) é um fato gerador de obrigação tributária principal, em contrapartida toda a situação que não é recolher uma quantia em dinheiro, por exemplo a situação que faz surgir o dever de escriturar livros fiscais, emitir notas fiscais, etc. trata-se de fato gerador de obrigação acessória.
3.1.1.2 Sujeito Ativo e Sujeito Passivo da Obrigação Tributária
Na relação jurídica obrigacional tributária, principal ou acessória figura o sujeito ativo que é o titular do direito público de exigir o cumprimento da obrigação.
Segundo Paulo De Barros Carvalho sujeito ativo é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária. Pode ser uma pessoa jurídica pública ou privada e, também pode ser uma pessoa física.
De acordo com Paulo De Barros Carvalho, Luciano Camargo tambem concorda, como demostra o trecho a seguir:
o artigo 119 do CTN ficou perdido no tema. Ao dizer que “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica do direito público...”, parece querer reservar a designação para o entes políticos, mas termina por dizer “... titular para a competência para exigir o seu cumprimento”. Ora quem exige o
cumprimento é o credor, que nem sempre é o ente político que instituiu o tributo.
O sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor da obrigação tributária , ou seja, é o sujeito que deve prestar, ao credor- sujeito ativo, o objeto da obrigação. Assim como a obrigação tributária é classificada em principal e acessória, também o sujeito passivo da obrigação é tambem classificado como sujeito passivo da obrigação tributária principal e acessória. Portanto o sujeito passivo da obrigação tributária principal “é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo por penalidade” (art.121). Portanto o sujeito passivo da obrigação acessória “ é a pessoa obrigada às prestações que constituem o seu objeto” (art.122), é uma obrigação não pecuniária (fazer ou não fazer alguma coisa, que não seja dar dinheiro. (AMARO, pag.321 e 322).
Segundo Carvalho o sujeito passivo da obrigação tributária principal é sempre alguém relacionado com o fato gerador dessa obrigação. Se a relação for pessoal e direta, o sujeito
passivo é classificado como contribuinte. Se a relação for de diversa natureza - não pessoal e direta – o sujeito passivo é classificado como responsável.
O contribuinte seria aquele que realiza o fato gerador, ou seja, a pessoa que manifesta a capacidade contributiva. Já o responsável seria aquele que está obrigado, por força de lei, a pagar o tributo no lugar do contribuinte ou juntamente com ele – direta, solidária ou subsidiariamente. Conforme descreve o artigo 121 do CTN:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Para Amaro o contribuinte é personagem principal, e não mero coadjuvante. E deve ser identificado na pessoa da qual giram os fatos. Por exemplo a aquisição de renda terá relação direta com a pessoa que auferiu a renda.
O responsável tributário é o sujeito passivo indireto de relação jurídico tributária, sancionatória e de relação de dever instrumental. É eleito como devedor da obrigação tributária. Para tanto o responsável como devedor seria uma modificação subjetiva no polo passivo da obrigação, na posição que seria do contribuinte. (AMARO, p. 333).
Na opinião de Barros Carvalho, sempre que o responsável tributário for escolhido pelo legislador entre pessoas estranhas à ocorrência do fato tributário, será polo passivo de obrigação jurídica de cunho sancionatório. A sanção, nesses casos, por decisão política do legislador, possuiria o mesmo valor pecuniário da obrigação tributária, sendo que seu pagamento implica na extinção de ambos os vínculos.
De acordo com Código Tributário Nacional estabelece, em seu art. 128, quem é o responsávelpelo crédito tributário:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
O referido dispositivo permite apenas que seja atribuída pelo legislador a responsabilidade tributária a terceiro que esteja vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação.
A responsabilidade tributária conforme a doutrina é classificada em detrimento daquela trazida pelo Código Tributário Nacional em: Responsabilidade por Substituição tributária por transferência.
a) Responsabilidade por substituição. O indivíduo que pratica o fato gerador jamais chega a ser, realmente, sujeito passivo da obrigação – tendo em vista a existência prévia de dispositivo legal, atribuindo a responsabilidade uma terceira pessoa. É necessário também, a existência de um liame jurídico, econômico ou contratual entre o contribuinte e o responsável – que, neste caso, recebem a denominação de “substituído” e “substituto”, respectivamente. Existem, duas espécies de substituição tributária: progressiva e a para regressiva.
1º) A substituição tributária progressiva fundamenta-se no artigo 150 §7º da Constituição Federal, que estabelece, in verbis:
A lei poderá atribuir ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Esse tipo de substituição “envolve impostos sobre a produção e a circulação, ou seja, impostos plurifásicos que incidem sobre várias operações dentro de uma cadeia econômica. Mas pode, também, ser aplicado em outras espécies de tributos” (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 384).
Entretanto, o substituto não tem seu patrimônio financeiro onerado, tendo em vista que há um ressarcimento por intermédio da nota fiscal, através da qual é repassado o ônus financeiro da tributação para o substituído. Exemplo de espécie diversa de tributo, sujeita ao regime de substituição tributária progressiva, pode ser citada a contribuição previdenciária prevista no artigo 31 da Lei nº 8.212/91, que obriga a empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra a recolher a contribuição devida pela prestadora de serviços, efetuando um desconto de 11% no valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, a fim de repassar ao INSS.
2º) Substituição Tributária Regressiva - Segundo artigo 128 do Código Tributário Nacional se opera após a ocorrência do fato gerador, não provocando, assim, quaisquer
discussões acerca de sua constitucionalidade. O pagamento do tributo é efetuado posteriormente à ocorrência do fato gerador.
Nessa espécie de substituição tributária, também conhecida como “diferimento”, “o ressarcimento financeiro do substituto se dá imediatamente na nota fiscal, descontando-se do valor da mercadoria a ser paga ao substituto, a quantia referente ao tributo recolhido ao Fisco” (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 393).
Temos como exemplo de substituição tributária regressiva o óleo de soja, cujo respectivo ICMS fica diferido para a saída do produto industrializado.
b) Responsabilidade por transferência. Se dá após a ocorrência do fato gerador, em razão de circunstâncias posteriores previstas em lei, provocando uma transferência da responsabilidade para um terceiro, podendo o contribuinte permanecer ou não no polo passivo da obrigação. Em outras palavras, “o dever jurídico se transfere, migra, total ou parcialmente, da pessoa do contribuinte para o responsável. Há, em verdade, uma sub-rogação” (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 382).
A responsabilidade por transferência pode se dar por sucessão ou imputação legal. A responsabilidade tributária por transferência, na modalidade de sucessão, pode ocorrer: por ato inter vivos, causa mortis, sucessão societária ou sucessão comercial. A sucessão por ato inter vivos é regulada pelos artigos 130 e 131, I, do CTN. O primeiro deles aplica-se aos casos de bens imóveis e determina que:
Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.
Na transcrição do título não constar a prova da quitação ou inexistência do débito, este passará a ser de responsabilidade do adquirente do imóvel – salvo se este foi arrematado em hasta pública, caso em que a sub-rogação ocorrerá sobre o preço da venda (já que se trata de aquisição originária, onde o bem é transferido sem qualquer ônus para o arrematante).
A sucessão inter vivos de bens móveis prevista no art. 131, inciso I, CTN, não prevê exceções à regra de transferência, ou seja, em qualquer hipótese, responderá o adquirente pelos ônus tributários de seu proprietário anterior.
Entretanto a sucessão tributária causa mortis encontra previsão legal no artigo 131, incisos II e III, que estabelecem, duas situações. A primeira delas refere-se aos fatos geradores ocorridos à época em que ode cujus ainda era vivo – nesse caso, o espólio será o responsável pelo pagamento dos tributos eventualmente devidos, até o limite das forças da herança. A segunda situação se refere aos fatos geradores ocorridos após a abertura da sucessão, porém, anteriormente à partilha – neste caso, os sucessores e o cônjuge meeiro serão responsáveis, na medida das forças da herança, pelos débitos tributários contraídos pelo espólio.
Com relação à sucessão societária, dispõe o art. 132 do CTN, in verbis: Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
O objetivo principal deste tipo de sucessão é evitar a elisão fiscal, ou seja, “evitar que, através de mudança na roupagem societária da empresa, haja uma situação que caracterizaria o não-pagamento de tributos por meio da utilização de formas jurídicas lícitas, isto é, admitidas em direito” (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 399).
Destarte, determina o dispositivo acima transcrito que a pessoa jurídica de direito privado, resultante de eventuais alterações societárias de uma ou mais empresas, será responsável pelos débitos tributários originalmente devidos por esta(s), até a data do ato.
A sucessão comercial está prevista no artigo 133 do CTN, que dispõe:
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - Integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II - Subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão".
A responsabilidade tributária por imputação legal – também chamada de responsabilidade de terceiros – divide-se em responsabilidade solidária e responsabilidade pessoal.
c) Responsabilidade solidária. A responsabilidade solidária fundamenta-se na culpa in vigilando e está prevista no artigo 134 do CTN, que dispõe, in verbis:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.
A doutrina entende que a responsabilidade solidária se trata, na realidade, de responsabilidade subsidiária, tendo em vista que, de acordo com o texto legal, os supostos devedores solidários só responderão em caso de impossibilidade de ser exigido o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Os terceiros só responderão pelos tributos devidos pelos contribuintes nos casos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis” (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 407).
Em outras palavras, é necessário que haja um liame entre o comportamento do terceiro responsável e a obrigação tributária, não se aplicando a regranos demais casos.
O parágrafo único do artigo acima transcrito contém mandamento um tanto controverso, prevendo unicamente a transferência da multa moratória, enquanto se mantém silente a respeito da punitiva ou isolada. Entende-se que apenas a multa pelo inadimplemento do tributo (multa moratória) é transferida, e não a multa pelo descumprimento da obrigação de fazer (multa isolada).
d) Responsabilidade pessoal. A responsabilidade pessoal é também conhecida como “transferência por substituição” ou “responsabilidade substitutiva”. O embasamento legal está previsto artigo 135 do CTN, que dispõe:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
No entanto existem divergências doutrinárias no tocante à interpretação do dispositivo. Alguns defendem que a responsabilidade, é exclusiva do terceiro; outros defendem que ela é solidária entre o responsável e o contribuinte.
É relevante destacar que a referida responsabilidade alcança apenas o período em que a gerência da sociedade foi exercida pelo sócio, de modo que eventuais dívidas relativas a períodos anteriores não podem afetá-lo, em vista da inexistência de qualquer liame entre a sua pessoa e os respectivos fatos geradores.
Todos os devedores, inclusive contribuintes e eventuais responsáveis, devem ser indicados pela Fazenda Pública na certidão de dívida ativa. Tal responsabilização pode, também, ser buscada no decorrer da ação de execução fiscal, através de um redirecionamento desta.
3.1.1.3 Responsabilidade por infrações
A responsabilidade tributária por infrações é, em regra, objetiva, tendo em vista que o Código Tributário Nacional dispõe, em seu artigo 136, que: “salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.
Essa responsabilidade alcança apenas as infrações de natureza administrativa, culminando na aplicação de sanções fiscais (multas) pelo descumprimento de obrigações tributárias. Convém ressaltar que, em casos excepcionais, é possível o cancelamento da multa, nas ocasiões em que reste configurada a boa-fé do contribuinte.
O artigo 137, CTN, porém, trata de um tipo diverso de responsabilidade, conforme se percebe, abaixo:
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
A redação do artigo acima transcrito dá especial relevo à intenção do agente, traduzindo, nitidamente, casos de responsabilidade subjetiva que constituem, desta forma, exceções à regra geral previamente exposta. O inciso I aborda infrações penais, fazendo menção ao exercício regular que “está relacionado com o elemento subjetivo e com a consciência de antijuridicidade do ato” (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 415). Esse caráter subjetivo fica ainda mais evidente nos demais incisos, que aludem ao dolo específico – afastando, desta forma, o princípio geral contido no artigo 136 do CTN.
Ainda na temática da responsabilidade por infrações, cumpre discorrer acerca da denúncia espontânea, que está prevista no artigo 138 do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Trata-se, assim, de situação em que o próprio sujeito passivo decide reconhecer e confessar a infração por ele cometida. Esta confissão, como estabelece o artigo, deve ser espontânea e, evidentemente, anterior ao início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização nesse sentido.
O infrator que confessar espontaneamente será beneficiado com a exclusão das multas administrativas, devendo, porém, pagar o tributo devido, de maneira integral e imediata, acrescido de juros e correção monetária.
3.2.Os principais tributos brasileiros
De acordo com o artigo 145 da Constituição Federal, em consonância com o artigo 5º, do Código Tributário Nacional, existem no ordenamento jurídico brasileiro 3 (três) espécies de tributos, quais sejam os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, o que reza os artigos:
Art. 145- A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I – Impostos;
II – Taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
O artigo 5º. Esta teoria sempre gozou de grande prestígio entre diversos doutrinadores, já que foi criada a partir da acepção da norma explícita estampada no Código Tributário Nacional de 1966. Neste sentido Paulo de Barros Carvalho que acentua as três espécies de tributos: o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria, afirmando que o empréstimo compulsório pode assumir qualquer dessas configurações e as contribuições ou os impostos ou são taxas.
Para Luciano Amaro as espécies tributárias são divididas em impostos, taxas (se serviço, de utilização de via pública e, ainda, contribuições de melhoria), contribuições (sociais, econômicas e corporativas) e empréstimos compulsórios, não sendo as contribuições de melhoria uma espécie tributária autônoma, mas sim uma modalidade.
3.2.1 Os Impostos
De acordo com Artigo 16º. Do CTN, imposto “é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. O Imposto é o tributo mais importante incidindo de forma independente da vontade do contribuinte, ou seja, compulsoriamente, de forma impositiva.
