XI-021 – GESTÃO ESTRATÉGICA DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO DE
SISTEMAS DE ABASTECIMENTO DE ÁGUA
Maria da Paz Dantas(1)
Engenheira Civil, Universidade de Brasília. Analista Operacional da Superintendência de Operação e Tratamento do Sistema de Água da Caesb. Mestranda em Tecnologia Ambiental e Recursos Hídricos da Universidade de Brasília.
Paulo Sérgio de Medeiros
Agente de Suporte da Divisão de Monitoramento e Controle da Caesb.
Thales Henrique Dantas
Programador e aluno do curso de Engenharia Elétrica da Universidade de Brasília.
Endereço(1): SQN 304, Bloco “H”, Aptº 105, Brasília-DF – CEP 70.736-080 – Brasil – Tel.: (61) 325-7181
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RESUMO
É impossível exercer o Controle da Qualidade, de forma efetiva, sem um bom conhecimento e controle dos custos, tendo em vista que a redução dos custos, conduzida de “última hora”, sem planejamento e sem uma adequada apuração e análise, na maioria das vezes, é feita com prejuízo da qualidade.
O controle dos custos deve ser exercido sistematicamente e, embora a apuração dos custos possa ser centralizada, cada processo deve conhecer bem sua própria planilha de custos agregados e propor seu próprio plano de redução de custos, o qual deve ser gerenciado via análise do processo.
A implantação de tecnológicas avançadas de produção tem aumentado significativamente os custos indiretos em relação aos custos diretos, exigindo metodologias mais modernas e adequadas para alocação daqueles custos, a fim de evitar distorções que podem conduzir os gestores a tomar decisões ineficazes. Dessa forma, o trabalho apresenta uma metodologia para apropriação, análise e controle dos custos de produção de sistemas de abastecimento de água, onde é utilizada a abordagem do “Custeio Baseado em Atividades” (ABC – Activity Based Costing), objetivando maior eficiência e eficácia na apuração dos efetivos custos do produto, a fim de evitar distorções verificadas em outras abordagens tradicionais, principalmente na alocação dos custos indiretos de produção.
PALAVRAS-CHAVE: custo de produção de água, gestão de custos, controle de custos, apropriação de
custos.
INTRODUÇÃO
A busca contínua de melhor posicionamento competitivo tem levado as empresas a se preocuparem cada vez mais com os custos de produção. Essa busca de competitividade fez com que o enfoque da contabilidade de custos, que antes era voltado principalmente para o atendimento às exigências das leis fiscais e societárias, contemplasse com maior ênfase os aspectos da gestão estratégica dos custos, que é direcionada para o planejamento e controle econômico das operações.
Por outro lado, o controle de qualidade, como preconizado nos programas de gestão da qualidade, exige um bom conhecimento e controle dos custos de produção, a fim de que as reduções de custo sejam feitas de forma racional e sempre com ganhos de qualidade.
Dessa forma, a gestão estratégica dos custos , que já vem sendo utilizada há algum tempo por empresas privadas, deve ser adotada pelas empresas de saneamento como uma ferramenta para melhorar seu desempenho e competitividade.
OBJETIVOS
O trabalho tem como objetivo geral apresentar uma metodologia para apropriação, análise e controle de custos operacionais, baseada em abordagens modernas da contabilidade gerencial de custos, propiciando a gestão estratégica dos custos de sistemas produtores de água. A utilização dessa metodologia poderá contribuir para o alcance de melhores níveis de qualidade, eficiência e produtividade, a fim de que as empresas públicas de saneamento possam sobreviver diante das atuais pressões de privatização.
Os principais objetivos específicos da metodologia apresentada são:
• Sistematizar a obtenção do custo operacional do m3 da água produzida, na saída das unidades de tratamento e nos diversos pontos de entrega à rede de distribuição.
• Acompanhar e controlar os custos por unidade operacional, viabilizando a eliminação de desperdícios e a redução de custos
• Otimizar o planejamento e o controle econômico das alternativas de operação do sistema de abastecimento de água.
• Auxiliar na tomada de decisões gerenciais, de forma a otimizar resultados, tornando a empresa mais competitiva.
CONSIDERAÇÕES GERAIS
Tendo em vista que o sistema de abastecimento de água apresenta produção contínua, é adotado o sistema de custos por processo. Considera-se cada unidade operacional como um processo, seguindo-se o fluxo da água desde a captação até o ponto de entrega à rede de distribuição de água. Dessa forma pode-se obter o custo referente a cada unidade operacional e o custo por m3 de água produzida, em qualquer parte do sistema produtor de água.
Além da informação sobre o custo do produto, o sistema de custos também fornece informações sobre os gastos atribuídos às diversas unidades organizacionais da área de produção, possibilitando a identificação do responsável pela agregação dos custos, facilitando o controle gerencial e a elaboração de orçamentos. Assim, os gestores poderão adotar uma postura muito mais proativa do que reativa.
Na apropriação dos custos é utilizada a abordagem do “Custeio Baseado em Atividades” (ABC – Activity Based Costing), objetivando maior eficiência e eficácia na apuração dos efetivos custos do produto, a fim de evitar distorções verificadas em outras abordagens tradicionais, principalmente na apuração e no rateio dos custos indiretos de produção.
São acrescidos aos custos de cada unidade operacional os custos decorrentes das atividades de apoio, tais como: transporte, vigilância e conservação/limpeza. Os custos referentes à depreciação e aluguel, assim como os financeiros não foram considerados, uma vez que não são sujeitos ao controle direto da área operacional. Os custos totais são estratificados em custos fixos e custos variáveis, com a finalidade de controlar e reduzir os custos de cada unidade operacional e otimizar economicamente as alternativas operacionais do sistema de abastecimento de água. Dessa forma, os custos podem ser utilizados tanto pela gerência da unidade operacional quanto pelo Centro de Controle da Operação. Através da análise das planilhas e indicadores de custo, a gerência pode controlar os custos da unidade operacional e, através do indicador de custo (parcela do custo por m3) que varia proporcionalmente com a quantidade produzida, o Cento de Controle pode utilizar a alternativa mais econômica dos sistemas interligados.
anual, objetivando a determinação da função de custo por tipo de unidade operacional. A função de custo (custo x capacidade) é obtida a partir do levantamento dos dados de custo (C) e vazão (Q), cuja equação potencial é da forma C = KQa, onde “K” é a constante do tipo de unidade operacional e, “a” é o fator de economia de escala. A função de custo, além de ser utilizada para elaborar previsões orçamentárias e estimativas preliminares de custos operacionais de futuras obras, possibilita um padrão de referência para análise crítica dos custo operacionais obtidos.
É importante ressaltar que o sistema de custos adotado não substitui os métodos tradicionais de custeio que têm suas áreas próprias e específicas.
O sistema foi desenvolvido para tender às necessidades gerenciais da área de produção de água da Companhia de Saneamento do Distrito Federal / Caesb, podendo, também, ser utilizado por sua área de operação de esgotos, além de poder ser adaptado para outras empresas de saneamento, de acordo com suas peculiaridades. Nos valores dos custos de produção apresentados no presente trabalho não estão inclusos os custos de manutenção industrial, uma vez que ainda não estão sendo levantados pela área responsável.
CONCEITOS E DEFINIÇÕES
Objetivando unificar e padronizar a terminologia dos custos de produção referentes aos sistemas de abastecimento de água, bem como proporcionar um melhor entendimento do trabalho, são apresentados, a seguir, alguns conceitos e definições baseados na literatura técnica específica e na experiência da Caesb. • Gasto – Perez Jr. (1999) define como consumo genérico de bens e serviços. Dependendo da aplicação, pode ser
classificado em Custos – gastos relativos à produção de outros bens e serviços – e em Despesas – gastos relativos ao processo de geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa.
• Custo de produção de água - total de todos os custos decorrentes das atividades de operação, tratamento,
planejamento, monitoramento, controle e manutenção dos sistemas produtores de água (desde a captação até o ponto de entrega à rede de distribuição), acrescidos dos gastos com transporte, vigilância e conservação/limpeza, diretamente relacionados com aquelas atividades.
• Unidade operacional do sistema produtor – parte do sistema de abastecimento de água que realiza, total ou
parcialmente, uma qualquer das seguintes funções: captação, adução, recalque, tratamento e reservação. • Objeto de custo – qualquer coisa para a qual se deseja uma mensuração isolada de custo, podendo ser um
produto, uma máquina, um serviço ou um processo. (Horngren, 1997). No presente trabalho, o objeto de custo é a unidade operacional.
• Unidade de custo - é uma unidade de acumulação de custos. No caso do sistema produtor de água, pode ser
uma unidade operacional, um conjunto de unidades operacionais ou uma unidade organizacional, de acordo com o levantamento dos dados de custo.
• Apropriação de custos – Horngren (1977) define como sendo um termo geral que engloba: (1) apropriação
direta dos custos acumulados a um objeto de custo, e (2) alocação dos custos acumulados a um objeto de custo. (grifo nosso)
• Direcionador de custo – funciona como desagregador dos custos acumulados e como indicador da relação de
causa e efeito entre os custos e causadores dos gastos (Toledo, 1997). De acordo com Martins (2000), o direcionador de custos é qualquer fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como as atividades consomem recursos, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos. No trabalho, o direcionador de custo é utilizado no rastreamento dos custos de um conjunto de unidades operacionais que apresentam custos compartilhados.
• Item de custo – categoria de recursos onde são registrados os custos dos componentes individuais de mesma
natureza.
• Custos totais e custos unitários – os custos totais podem representar os recursos totais consumidos tanto por
forma e o obtido simplesmente pela soma dos custos unitários agregados em todas unidades operacionais à montante é equivalente ao custo unitário das perdas até esse ponto.
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Objetivando a otimização do sistema de custos, no que ser refere tanto ao levantamento dos dados e apropriação dos custos quanto aos aspectos relacionados com a flexibilidade e eficácia na emissão dos relatórios destinados aos diversos gestores, os custos de produção dos sistemas produtores de água podem ser classificados de acordo com os critérios a seguir enumerados:
1. QUANTO À NATUREZA DOS RECURSOS EMPREGADOS SÃO CONSIDERADOS OS ITENS DE CUSTO ABAIXO RELACIONADOS COMO OS MAIS SIGNIFICATIVOS:
A1. Pessoal próprio A2. Serviço de operação B1. Demanda de energia elétrica B2. Consumo de energia elétrica C1. Material de tratamento C2. Materiais diversos D1. Vigilância própria D2. Serviço de vigilância E1. Transporte próprio E2. Serviço de transporte
F1. Serviço de conservação/limpeza G1. Serviços diversos
H1. Manutenção industrial
Esses itens podem ser agrupados, ou a eles podem ser acrescentados outros considerados relevantes, de acordo com as peculiaridades de cada empresa.
2. QUANTO À FORMA DE DISTRIBUIÇÃO E APROPRIAÇÃO:
• Custo direto – quando o custo pode ser apropriado, de forma clara e objetiva, diretamente à unidade
operacional.
• Custo indireto, por rastreamento – quando não é viável a apropriação direta às unidade operacionais
que compartilham de um único custo. Neste caso, através de um direcionador, os custos acumulados na unidade de custo são alocados por rastreamento, às unidades operacionais componentes. O direcionador de custos pode representar, dentre outros, um destes fatores: atributo, número de ocorrências de determinada atividade, número de empregados, área ocupada, hora-homem, hora-máquina, potência instalada, quantidade de kwh, ou até mesmo estimativa feita pelo responsável da área, conforme o grau de correlação entre o direcionador e os recursos consumidos, considerando-se a relação custo x benefício, ou seja, qual o custo para obtenção da informação e qual o benefício que ele trará à administração. • Custo indireto, por rateio – quando não é economicamente viável nenhuma das formas de apropriação
anteriores. Neste caso, os custos acumulados na unidade organizacional são alocados por rateio, às unidades operacionais com vinculação direta ou indireta ao órgão. O critério de rateio adotado é a divisão equitativa dos custos entre as unidades operacionais pertinentes.
3. QUANTO ÀS VARIAÇÕES NOS VOLUMES DE PRODUÇÃO:
• Custos fixos – não mudam com a variação do volume produzido, para uma determinada capacidade de
produção. Exemplos: − Pessoal;
− Demanda de energia elétrica (kw): apesar de ser um custo semivariável, pois varia a partir de certos limites da capacidade de produção, será considerado como fixo para a situação do contrato vigente de demanda de energia elétrica.
− Etc.
• Custos variáveis – quando os custos variam proporcionalmente a qualquer variação que haja na
quantidade produzida. São custos a serem considerados no planejamento e controle da produção, tendo em vista as alternativas de produção, por sistemas diferentes. São considerados como custos variáveis os itens de custo:
− B2: consumo de energia elétrica (kwh) − C1: Material de tratamento
4. POR LOCALIZAÇÃO NO TEMPO:
• Custo histórico – é o custo incorrido em cada período de controle, obtido através de apropriação.
• Custo padrão – é o custo determinado com antecedência, baseado em análises e estudos especializados,
levando-se em consideração as metas de eficiência e eficácia da organização. Tem como objetivo proporcionar um instrumento de controle aos gestores, com vistas à melhoria contínua.
RELATÓRIOS DE CUSTOS
O produto final da apropriação dos custos são os relatórios periódicos de custos referentes a cada unidade operacional e aos diversos níveis de hierarquia da estrutura organizacional da área de produção a fim de que os diversos gestores possam analisá-los, compará-los com outros indicadores de desempenho e relatórios gerenciais, tomando as providencias necessárias para o controle/otimização das atividades que agregam custos ao produto, ao longo de todos os processos de produção e adução da água.
Para isso, os relatórios devem ser simples e concisos, fornecendo informações úteis de forma objetiva; apresentar informação em prazo adequado para a tomada de decisões; fornecer dados comparativos do mês corrente e de períodos anteriores e ressaltar fatos relevantes, com o intuito de chamar a atenção dos gestores sobre os desvios significativos detectados na apuração dos custos.
METODOLOGIA
Para implantação e gerenciamento do sistema de custos de produção dos sistemas de abastecimento de água da Caesb, foram seguidos os seguintes passos principais:
• Escolha dos itens de custo a serem controlados, de acordo com suas relevâncias.
• Verificação dos registros de custos, identificando as unidades de custos e respectivas unidades operacionais.
• Levantamento, análise e codificação de todos os elementos envolvidos no sistema de custos: sistemas de produção, localidades, unidades organizacionais, unidades de custo e unidades operacionais.
• Verificação da forma de obtenção dos dados referentes a cada item de custo, identificando os custos de apropriação direta ou indireta, definindo os direcionadores de custo e critérios de rateio.
• Definição dos procedimentos para apropriação dos custos às unidades operacionais, elaborando as planilhas de coleta de dados.
• Estratificação dos custos em fixos e variáveis, considerando os itens de custo referentes ao consumo de energia elétrica (B2) e ao material de tratamento (C1) como variáveis e os demais itens como fixos. • Verificação junto aos gestores da área de produção quanto às informações necessárias ao controle dos
• Processamento dos dados, através de planilha eletrônica, numa primeira etapa e, posteriormente, desenvolvimento de um banco de dados, objetivando maior rapidez e flexibilidade na emissão dos relatórios e indicadores de custos.
• Realização de reuniões periódicas para avaliação dos resultados obtidos e estabelecimento de metas.
CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES
Com base no que foi observado durante as fases de elaboração, implantação e acompanhamento, por dois anos, do sistema de custos de produção de água da Caesb, pode-se concluir que:
• A utilização do método “Custeio Baseado em Atividades” (ABC – Activity Based Costing) é de fundamental importância, tendo em vista: 1) o aumento significativo dos custos indiretos em relação aos custos diretos, decorrente da implantação de tecnologias avançadas de produção, exige metodologias mais adequadas para alocação daqueles custos, a fim de evitar distorções que podem conduzir os gestores a tomar decisões ineficazes; 2) a premissa desse método de identificar, classificar e mensurar a maneira como as atividades consomem recursos, e como são consumidas pelo produto, induz a uma análise mais detalhada dessas atividades, permitindo obter informações adicionais em termos de seu desempenho e comportamento de seus custos, possibilitando a redução/eliminação dos recursos que não agregam valor ao produto e, consequentemente, aumentando a competitividade da empresa.
• Se o controle dos custos é exercido sistematicamente e se o custo agregado for conhecido em todas as etapas do processo, é possível localizar com maior facilidade áreas nas quais maior atenção pode ser concentrada pela administração.
• A centralização do processamento dos custos permite padronizar os procedimentos de apropriação, otimizar os custos com levantamentos dos dados e geração de relatórios, evitar sobrecarga de trabalhos administrativos às áreas de operação e melhorar a visão sistêmica dos custos. Entretanto, isso não elimina a interação que deve haver entre a área que processa os custos e os diversos gestores, bem como a análise detalhada que estes devem realizar nos processos sob sua responsabilidade.
• As limitações das demonstrações contábeis da empresa levam ao levantamento de custos em duplicidade que poderiam ser evitado se a contabilidade pudesse atender pelo menos parte das necessidade gerenciais. • Para que os objetivos do trabalho sejam alcançados, recomenda-se:
• Desenvolvimento/utilização de um programa , cujo objetivo é proporcionar maior flexibilidade e agilidade na apuração dos dados, na obtenção e análise das informações e na emissão dos relatórios gerenciais.
• Compatibilização da contabilidade geral da empresa com a contabilidade gerencial de custos a fim de evitar trabalhos em duplicidade.
• Elaboração e implantação de custos–padrão, como instrumento de avaliação dos custos incorridos, objetivando a melhoria contínua dos processos de produção.
• Desenvolvimento de metodologia para apropriação dos custos incorridos em projetos e obras referentes ao sistema de abastecimento de água, a fim de servir de referencial para os orçamentos e contratações desses serviços.
• Promoção de reunião entre as empresas de saneamento com vistas à discussão e padronização dos procedimentos, objetivando a utilização de benchmarking como ferramenta para melhorar o desempenho dessas empresas, no tocante aos sistemas produtores de água.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
1. Anjos Jr., A. H. (1986). Noções de Engenharia Econômica. Curitiba, Universidade Federal do Paraná, Departamento de Hidráulica e Saneamento.
2. Campos, V.F. (1990). Gerência da Qualidade Total: Estratégia para aumentar a competitividade da empresa brasileira. Belo Horizonte, M.G., Fundação Christiano Ottoni, Escola de Engenharia da UFMG (Rio de Janeiro, Bloch Ed.).
3. Horngren, C.T.; Foster, G; Datar, S.M. (1997). Contabilidade de Custos. 9ª ed., tradução de José Luiz Paravato. Rio de Janerio, LTC.
4. Martins , E. (2000). Contabilidade de Custos. 7ª ed., São Paulo, Atlas.
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7. Perez Júnior, J.H.; Oliveira, LM e Costa, R.G. (1999). Gestão Estratégico dos Custos. São Paulo, Atlas. 8. Toledo, N.N. (1997). Custos industriais. In: Contador J.C (Coord.). Gestão de Operações: A engenharia de
