Diego Rodrigues Boente Alexandro Barbosa Resumo:
A maioria das obras que trata de contabilidade de custos aborda o assunto de custeio por processos, que é mais bem denominado e caracterizado como sistema de acumulação de custos por processo. Quando se estuda o assunto, em geral os autores são unânimes na definição dos procedimentos básicos que envolvem a quantificação das unidades produzidas, conversões das unidades em processo em equivalentes unidades acabadas, através da utilização de um percentual de acabamento, cálculo do custo unitário e valoração da produção e do estoque de produtos em elaboração. A problemática do trabalho gira em torno da discussão da utilização dos conceitos de grau de acabamento e da produção equivalente nas empresas com base na pesquisa ação, visando estabelecer uma comparação entre o resultados obtidos com uma pesquisa exploratória inicial, parte do processo da pesquisa-ação e os resultados do trabalho dos autores da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis Atuariais e Financeiras.
Palavras-chave:
PESQUISA AÇÃO NAS EMPRESAS TÊXTEIS: UM ESTUDO COM BASE NA CONTEMPLAÇÃO DO CÁLCULO DA PRODUÇÃO EQUIVALENTE
RESUMO
A maioria das obras que trata de contabilidade de custos aborda o assunto de custeio por processos, que é mais bem denominado e caracterizado como sistema de acumulação de custos por processo. Quando se estuda o assunto, em geral os autores são unânimes na definição dos procedimentos básicos que envolvem a quantificação das unidades produzidas, conversões das unidades em processo em equivalentes unidades acabadas, através da utilização de um percentual de acabamento, cálculo do custo unitário e valoração da produção e do estoque de produtos em elaboração. A problemática do trabalho gira em torno da discussão da utilização dos conceitos de grau de acabamento e da produção equivalente nas empresas com base na pesquisa ação, visando estabelecer uma comparação entre o resultados obtidos com uma pesquisa exploratória inicial, parte do processo da pesquisa-ação e os resultados do trabalho dos autores da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis Atuariais e Financeiras.
ÁREA TEMÁTICA: Novas tendências para o Ensino e Pesquisa na Gestão de Custos.
D i e g o R o d r i g u e s B o e n t e A l e x a n d r o B a r b o s a
U n i v e r s i d a d e F e d e r a l d o R i o G r a n d e d o N o r t e U n i v e r s i d a d e F e d e r a l d o R i o G r a n d e d o N o r t e b o e n t e 8 2 @ y a h o o . c o m . b r
PESQUISA AÇÃO NAS EMPRESAS TÊXTEIS: UM ESTUDO COM BASE NA CONTEMPLAÇÃO DO CÁLCULO DA PRODUÇÃO EQUIVALENTE
1. INTRODUÇÃO
A maioria das obras que trata de contabilidade de custos aborda o assunto de custeio por processos, que é mais bem denominado e caracterizado como sistema de acumulação de custos por processo. Quando se estuda o assunto, em geral os autores são unânimes na definição dos procedimentos básicos que envolvem a quantificação das unidades produzidas, conversões das unidades em processo em equivalentes unidades acabadas, através da utilização de um percentual de acabamento, cálculo do custo unitário e valoração da produção e do estoque de produtos em elaboração.
A problemática do trabalho gira em torno da discussão da utilização dos conceitos de grau de acabamento e da produção equivalente nas empresas, utilizando para isso a metodologia da pesquisa ação. Assim sendo, o presente trabalho tem por objetivo expor sobre a questão da utilização dos conceitos ora citados. Num sentido mais estrito, busca comparar os resultados de pesquisas que abordam o assunto e fazer uma análise comparativa dos mesmos. A metodologia, explicada mais adiante, sustenta-se na revisão teórica dos autores mais referenciados sobre o assunto. Assim, por meio de uma revisão da literatura, buscou-se estabelecer um arcabouço teórico que permitisse sintetizar a um estudo elementar uma ampla gama de conhecimentos e termos utilizados por autores dessas áreas.
Além disso, uma pesquisa exploratória realizada junto às indústrias têxteis da Grande Natal, comparada aos resultados a que chegaram os autores do artigo das empresas do banco de dados da FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis Atuariais e Financeiras.
2. REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Sistemas de custo
A maioria das obras que trata de contabilidade de custos aborda o assunto de custeio por processos, que é mais bem denominado e caracterizado como sistema de acumulação de custos por processo. Quando se estuda o assunto, em geral os autores são unânimes na definição dos procedimentos básicos que envolvem a quantificação das unidades produzidas, conversões das unidades em processo em equivalentes unidades acabadas, através da utilização de um percentual de acabamento, cálculo do custo unitário e valoração da produção e do estoque de produtos em elaboração. No cerne desses procedimentos, destaca-se a necessidade da utilização do conceito de grau de acabamento dos produtos, sem o qual não é possível compreender o significado de produção equivalente, bem como o conceito de custo-padrão.
Antes de partirmos para a definição de ambos, precisamos caracterizar um sistema de custo. Sistema é, designadamente, um conjunto de partes, interagentes e interdependentes que, conjuntamente, formam um todo unitário com determinado objetivo e efetuam determinada função. Um sistema de custo, no entanto, é um conjunto de componentes administrativos, de fluxos, de procedimentos e de critérios que interagem de forma coordenada, visando atingir determinado objetivo.
Os objetivos de um sistema de custos estão relacionados à avaliação dos estoques; ao planejamento e controles das operações rotineiras e à tomada de decisão. Assim como qualquer outro sistema de informação gerencial, um sistema de custo não é capaz de suprir todos os problemas imediatamente. Segundo Martins (2003, p.359), nenhum sistema de custos dá resultados imediatos, pois nenhum sistema é capaz de resolver todos os problemas e, para atingir sua capacidade de funcionar como instrumento de administração, precisa desenvolver-se e aprimorar-se.
A implantação do sistema de custos deve ser, na medida do possível, gradativa, não necessariamente imposta com os mesmos detalhes e sofisticações em todos os níveis e departamentos da empresa. Na realidade, cada empresa deve elaborar seu sistema de custo, conforme suas necessidades, políticas e objetivos almejados.
2.2 Grau de acabamento e custo-padrão
A conversão do total de unidades em elaboração em unidades acabadas se dá por meio da aplicação de um percentual, chamado de grau de acabamento. No caso, de materiais iniciados e terminados dentro de um período teriam um grau de acabamento de 100%. Entretanto, para aqueles materiais iniciados e não concluídos, ou mesmo já iniciados em períodos anteriores, é preciso estimar uma porcentagem que represente o nível de acabamento da unidade. Isto é necessário para determinar a carga de custos que o produto recebeu ao longo do processo de produção e, assim, mensurar os custos e avaliar os estoques correspondentes ao período.
Considera-se como premissa básica que o grau de acabamento deve refletir o acabamento em termos de custos, ou seja, quando se julga que o produto está x% quer dizer que este produto recebeu x% de todo o custo necessário para iniciá-lo e termina-lo. Portanto, um aspecto importante que se deve levar em conta é que o grau de acabamento deve refletir o valor da unidade mais em termos econômicos do que propriamente em termos físicos. As unidades equivalentes de produção seriam, assim, as unidades em elaboração cujo total aplica-se um percentual definido (grau de acabamento) e que se estimam as unidades acabadas.
Outro ponto a destacar é a definição de custo-padrão. Trata-se do valor que a empresa fixa como meta para períodos correntes e posteriores para produção de determinado produto ou serviço, levando em conta, previamente, as limitações com relação a materiais, mão-de-obra, equipamentos, fornecimento de energia e outros fatores subjacentes e relevantes.
Segundo Catelli, Guerreiro, Cornachione Jr. (2000, p.4):
O custo padrão é o custo meta, ou seja, aquele que deveria ocorrer, o custo certo, o que melhor reflete o valor econômico do consumo de insumos para
se fabricar uma unidade do produto. Deve ser analisado como o custo justo, ou seja, aquele que deve ser utilizado como base de avaliação do desempenho.
O custo padrão tem íntimo relacionamento com o equivalente de produção na medida em que aquele determina uma aproximação do custo real e assim se pode ter, ao menos, uma noção do total de custos para as unidades não-acabadas.
2.3 Produção equivalente
A utilização do cálculo da produção equivalente é importante, pois, não raro, a produção de todos os produtos não acaba dentro de um mesmo período, ficando alguns em elaboração. Por isso, é necessário mensurar do total dessas unidades não acabadas quanto correspondem, em termos econômicos, às unidades acabadas, através de um rateio correspondente àquele período.
Conforme Eliseu Martins (2003, p.153):
Equivalente de produção é um artifício para se poder calcular o custo médio por unidade quando existem Produtos em Elaboração nos finais de cada período; significa o número de unidades que seriam totalmente iniciadas e acabadas se todo um certo custo aplicado só a elas, ao invés de ter sido usado para começar e terminar umas e apenas elaborar parcialmente outras.
Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p.113) afirmam que:
Nesse sistema, os custos são normalmente apropriados por departamento ou seção de produção ou serviço, com base no consumo, em horas despendidas etc. Assim, os custos totais acumulados durante o mês, de cada departamento, são divididos pela quantidade produzida, apurando os custos unitários, e assim vão sendo transferidos aos custos do departamento seguinte, e, finalmente, transferidos para o estoque de produtos acabados.
Portanto, uma aplicação dos conceitos de grau de acabamento facilitaria a determinação do equivalente de produção, embora não resolva definitivamente e sim ter uma aproximação dos reais custos alocados as unidades em elaboração.
3. PREMISSA, HIPÓTESE E METODOLOGIA
O cálculo do grau de acabamento é extremamente importante, pois sem ele não é possível mensurar o equivalente de produção e, conseqüentemente, o cálculo do custo unitário para valoração de estoques e apuração de resultado, ou seja, a contabilidade gerencial fica prejudicada como um todo. Uma vez que, supõem-se, as
empresas não utilizam esse conceito, toda a discussão acerca do assunto torna-se inútil já que na prática as empresas não podem adotar uma metodologia que não disponha de procedimentos operacionais objetivos (CATELLI, GUERREIRO, CORNACHIONE JR. 2000, p.6).
Partimos então da mesma hipótese dos autores do parágrafo anterior, ou seja, as empresas não utilizam o conceito de grau de acabamento e conseqüentemente não usam o cálculo da produção equivalente para as unidades em elaboração e acabadas.
Feita uma comparação entre os resultados auferidos da pesquisa exploratória e os resultados a que chegaram os autores, fazemos uma análise comparativa procurando identificar pontos divergentes.
A pesquisa exploratória foi realizada junto aos funcionários e gerentes das empresas pesquisadas. Compõe uma pesquisa mais ampla, pesquisa ação, que visa à interação dos pesquisadores e das pessoas interessadas para a obtenção da produção de conhecimentos e experiências, bem como suprir as necessidades gerenciais de que a organização precisa.
Os resultados dessa pesquisa servirão de base para uma pesquisa posterior, fazendo parte do ciclo intrínseco da pesquisa ação, no qual o conhecimento produzido é a própria base para a obtenção de novos conhecimentos.
A pesquisa é realizada de tal forma a satisfazer questões como: a adequação da mensuração da produção equivalente, alternativa para cálculo de grau de acabamento que reflitam um custeio adequado à produção do período, a necessidade de desenvolvimento dos sistemas de mensuração de custos, etc, procurando atrelar a teoria sobre a Contabilidade de Custos e as necessidades organizacionais.
3.1 Um breve comentário sobre a pesquisa-ação em organizações
Thiollent (2003, p.14) define pesquisa-ação como “um tipo de pesquisa social com base empírica que é concebida e realizada em estreita associação com uma ação ou com a resolução de um problema coletivo e no qual os pesquisadores e os participantes representativos da situação ou do problema estão envolvidos de modo cooperativo ou participativo”.
A pesquisa ação se dá através de ciclos de diagnóstico, planejamento, ação e reflexão, interligados e interdependentes, no qual a experiência adquirida numa determinada etapa é base para traçar os caminhos a seguir nas etapas subseqüentes.
Assim, a pesquisa exploratória realizada consiste em um levantamento da situação das indústrias têxteis com relação ao seu cálculo de grau de acabamento e produção equivalente, para um planejamento das possíveis alternativas de adequação e aprimoramento do cálculo, a escolha e execução das alternativas (ação) e a análise (reflexão) das alternativas escolhidas.
No campo organizacional, a pesquisa-ação já possui alguma tradição cujos problemas são evidenciados em torno do contraste entre as estruturas de poder existente (diretores e empregados), talvez mais evidente que em outras áreas como educação, comunicação, etc. No âmbito das empresas, pesquisas deste tipo são muito difíceis de ocorrer sem o consentimento da diretoria, conforme argumenta Bourgeois e Carré citados por Thiollent:
Sem incitação dos diretores, é ilusório esperar uma profunda modificação dos modos organizacionais. É claro que o sindicato, o jurista e o intelectual podem contribuir aos novos processos, mas seu alcance permanecerá simbólico, caso as diretorias não aderirem a esses projetos.
Supondo que as dificuldades sejam superáveis, podemos considerar que a pesquisa-ação consistiria em estabelecer uma forma cooperativa entre pesquisadores e funcionários da empresa de modo a resolver gradativamente problemas de ordem organizacional e tecnológica, como, por exemplo, a implantação ou desenvolvimento de um sistema de mensuração de custos. A de convir que a escolha desse sistema depende dos interesses da empresa quanto ao seu objetivo, relação custo x benefício e outras variáveis.
Vários consultores e estudiosos da área recomendam o uso de métodos participativos com enfoque à sensibilização, informação, treinamento, implicação dos usuários dos sistemas técnicos ao nível da decisão. A necessidade do desenvolvimento da pesquisa organizacional sob todos os aspectos, faz-se necessário um programa de divulgação e treinamento sobre pesquisa-ação, cujo programa facilitaria a pluridisciplinaridade, o relacionamento entre pesquisadores, funcionários e pessoas envolvidas, bem como uma rediscussão dos critérios de avaliação dos resultados da pesquisa em função da produção do conhecimento e atendimento aos interesses práticos.
4. ESTUDO EXPLORATÓRIO
4.1 Estudo de caso das empresas do banco de dados da FIPECAFI
Esse trabalho foi desenvolvido tendo como base metodológica a revisão da literatura, focalizando obras de contabilidade de custos e uma pesquisa exploratória realizada junto a um grupo de 50 empresas instaladas no Brasil, inscritas no banco de dados da FIPECAFI, com faturamento anual superior a 100 milhões de dólares americanos no ano de 1999. Segundo os autores, a pesquisa realizada não tem o objetivo de generalizar os resultados obtidos.
Foram enviados questionários, por meio de carta assinada pelo Chefe do Departamento de Contabilidade e Atuaria da FEA/USP, para 175 empresas inscritas no banco de dados da instituição, das quais 50 retornaram respondidos.
Primeiramente, foi perguntado se algum segmento da planta da empresa trabalha por processo contínuo, ou seja, fabricação contínua de um produto homogêneo.
Sim
86%
Não
14%
Gráfico 1. Empresas que trabalham por processo contínuo. Fonte: CATELLI, GUERREIRO, CORNACHIONE JR., 2000.
Dos questionários respondidos, 43 empresas trabalham com processo de produção contínua e 7 trabalham com processo de ordem de produção, como pode se observar pelo gráfico. Em seguida, foi perguntado às empresas que trabalham por processo contínuo, se as mesmas utilizam os conceitos de grau de acabamento e unidades de equivalentes de produção para efetuar o custeio dos produtos em processo.
26%
53%
21%
Sim, os conceitos
são bem
conhecidos
Não, embora os
conceitos sejam
bem conhecidos
Não, os conceitos
não são
conhecidos
Gráfico 2. Aplicação dos conceitos.
Fonte: Catelli, Guerreiro, Cornachione Jr., 2000.
Dentre as 43 empresas que utilizam produção por processo contínuo, 11 (26%) responderam que utilizam os conceitos referidos. As demais, 74%, não
utilizam os conceitos e apenas nove empresas (21%) sequer sabem o que significam, portanto um percentual significativo. Também se pergunta qual o setor da empresa que calcula o grau de acabamento.
Gráfico 3. Área que calcula o grau de acabamento. Fonte: Catelli, Guerreiro, Cornachione Jr., 2000.
As respostas foram dadas, logicamente, pelas empresas que calculam o grau de acabamento, no total de onze. A área de Contabilidade de Custos aparece como prioritária para a elaboração desse cálculo. Posteriormente, foi feita uma pergunta aberta de como se procede ao cálculo. As respostas foram das mais variadas, algumas das quais utilizam meios arbitrários para a determinação do grau de acabamento.
Considerando os dados apresentados anteriormente, os autores chegam à conclusão de que não há uma metodologia objetiva para se determinar o grau de acabamento e, conseqüentemente, o equivalente de produção. Por não haver bases objetivas, as empresas adotam outros métodos mais simples, alguns dos quais não reflete, teoricamente, um apropriado custeio dos produtos.
4.2 Estudo de caso das indústrias têxteis de Natal
Neste trabalho, foram elaborados questionários com o foco no setor têxtil da Grande Natal, no ano de 2003, visando um levantamento preliminar da situação dessas empresas. Foi selecionado dentre as indústrias do ramo um total de dez, sem, contudo, pretender generalizar a realidade dessa amostra às demais empresas com os resultados da pesquisa. Duas perguntas desse questionário são as que iremos considerar, ambas tratando de avaliação de estoques de produtos em processo e acabados.
27%
0%
18%
46%
9%
Produção Engenharia Controle de Processos Contabilidade / Custos OutroFoi perguntado primeiramente, se a empresa utilizava os conceitos de produção equivalente para mensuração do seu estoque de produtos em processo e de produtos acabados. O resultado foi:
7
3
0
1
2
3
4
5
6
7
8
Sim
Não
Gráfico 4. Produção Equivalente para Mensuração dos Produtos em Processo. Fonte: dados próprios
Pelo gráfico podemos observar que a maioria das empresas utiliza os conceitos supramencionados! Uma surpresa, uma vez que se esperava que as empresas não o aplicassem pelas justificativas já comentadas.
7
3
0
1
2
3
4
5
6
7
8
Sim
Não
Gráfico 5. Produção Equivalente para Mensuração dos Produtos Acabados. Fonte: dados próprios
Pelos gráficos acima, podemos concluir que a maioria das empresas utiliza os conceitos de produção equivalente para determinar os estoques de produtos em elaboração (em processo) e produtos acabados. A pesquisa, contudo, não abordou como é o procedimento para se determinar essa mensuração nem se as empresas utilizam os conceitos de grau de acabamento e custo-padrão. Pesquisas posteriores poderão ser realizadas neste sentido.
4.3 Comparação e análise dos resultados
Dos resultados obtidos pelas pesquisas acima, temos que:
Tabela 1. Comparação dos resultados das pesquisas.
Empresas que utilizam os conceitos de grau de acabamento e equivalente de
produção
Pesquisa das empresas do banco de dados da FIPECAFI
Pesquisa exploratória das indústrias têxteis de Natal
Sim 26% 70%
Não 74%* 30%
*
Soma das empresas que conhecem e não conhecem os conceitos supramencionados.
Pela tabela, podemos concluir uma diferença notória entre as duas pesquisas. Na pesquisa das empresas do banco de dados da FIPECAFI, apenas 26% das empresas utilizam os conceitos enquanto que na pesquisa exploratória das indústrias de Natal, ao contrário, a maioria (70%) utiliza os conceitos. Como foi mencionada anteriormente, a pesquisa exploratória não abordou questões como o procedimento de cálculo de grau de acabamento, embora possa servir como base para outras pesquisas nesse sentido.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A importância da pesquisa ação para o levantamento dos resultados permitiu-nos que chegássemos a conclusões diferentes do trabalho dos autores da FIPECAFI. Enquanto que neste, a maioria não utiliza os conceitos de grau de acabamento e equivalente de produção, naquele (trabalho das indústrias têxteis) a maioria os utiliza, um resultado inverso ao encontrado no primeiro. Com a necessidade de alcance de mais informações sobre o assunto, a pesquisa exploratória realizada poderá servir para geração de novos conhecimentos e, portanto, novas pesquisas.
Conforme colocado anteriormente, o conceito de grau de acabamento é importante para a mensuração do equivalente de produção, pois sem este a Contabilidade de Custos fica prejudicada quanto às informações produzidas, cujas informações os usuários necessitam. Considerando o objetivo da Contabilidade, que é prestar informações úteis para tomada de decisões, essas informações devem refletir com fidedignidade dos fatos econômicos ocorridos na empresa. Portanto, o trabalho é apenas um ponto de partida para constituição de novos conhecimentos e
experiências, proposta própria da pesquisa ação, ou seja, ciclos contínuos de ação e reflexão.
6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
CATELLI, Armando; GUERREIRO, Reinaldo; CORNACHIONE JR, Edgar Bruno. Grau de
acabamento e unidades equivalentes de produção. Caderno de estudos, São Paulo, FIPECAFI,
v.13, n.14, p.6-27, julho / dezembro, 2000.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade
das Sociedades por Ações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 6. Ed. São Paulo: Atlas, 2003.
SANCHES. Sistemas de custos como fator para o gerenciamento de unidades de negócio . Disponível em: www.iem.efei.br/sanches/Pesquisa/Artigos%20publicados/a34.pdf. Acesso em 26 de abril de 2004.
