A contabili-zação da despesa orça-mentária no momento do empenho, independente-mente do seu impacto patrimonial, é procedi-mento estabelecido pelo artigo 35 da Lei nº 4.320/64. Isto é, sob o en-foque orçamentário, seja despesa corrente de ser-viços, pessoal ou encargos sociais ou ainda despesa de capital de construção de imóveis ou aquisição de veículos, deve-se con-siderar a despesa orça-mentária realizada no mo-mento da emissão do em-penho, independentemen-te de quando ocorrer o fato gerador.
Então, se o empenho da despesa é emitido durante o ano X2, à conta de autorização do orçamento desse ano, mesmo que se refira a fatos futuros (ano X3) ou a fatos passados (ano X1), é necessário reconhecer que a despesa orçamentá-ria pertence ao ano X2, por conta da exigência legal. Contudo, sob o
enfoque patrimonial, a despesa deve ser reco-nhecida de acordo com o princípio da competência, o qual orienta que sua contabilização deve ocor-rer no momento do fato gerador, o qual tem como característica a redução na situ-ação líquida patrimonial. Dessa forma, no âmbito da con-tabilidade patri-monial, a des-pesa pertence ao período em que for incorri-da, ou seja, ao exercício finan-ceiro em que
desincorporações de ati-vos (consumo de bens de estoque e depreciação de bens móveis e imóveis por exemplo) ou incorpora-ções de passivos (constituição de provi-sões, por exemplo) provo-quem redução na situação líquida patrimonial, inde-pendentemente do ano de empenho. Se uma despe-sa compete ao ano X2, em
função de ter ocorrido o fato gerador nesse ano, mesmo que seu empenho, liquidação e pagamento se efetivem no ano poste-rior (X3) ou no ano anteri-or (X1), é necessário reco-nhecê-la no âmbito da
contabilidade patrimonial como despesa do ano de X2. O fato gerador da des-pesa é o momento que define a despesa para fins patrimoniais. Para isso, o plano de contas aplicado ao setor público usa con-tas de variação patrimoni-al diminutiva. Procedi-mentos tão diferentes exi-gem a utilização de diver-sos mecanismos legais e contábeis, visando o
máxi-Legenda da imagem ou do elemento gráfico.
Uma das providências de natureza legal nesse sentido é a figura orçamentária das despesas de exercícios anteriores.
Então, no âmbito da conta-bilidade orçamentária, a legislação prevê procedi-mento específico para identificar os gastos que são empenhados, liquida-dos e pagos à conta do
orçamento do exercício corrente, mas que se refi-ram a fatos ocorridos em exercício anterior. Isso se deve ao fato da aplicação do princípio da anualida-de do orçamento e possi-bilita aproximar, mesmo que parcialmente, as re-gras da contabilidade or-çamentária às da contabi-lidade patrimonial (pelo menos no que tange à
des-pesa). Interesses Especiais
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ESTUDOS SOBRE O TRATAMENTO
DAS DESPESAS DE EXERCÍCIOS
ANTERIORES NA NOVA CONTABILIDADE PÚBLICA
F T X T R E I N A M E N T O S
Em que pese a boa intenção dessa tentativa de compati-bilização das duas técnicas contá-beis, ela não alcança as despesas de competência de exercícios futuros, ou seja, aquelas que tenham sido empenhadas, liquidadas e pagas no ano X1, cujos fatos geradores ocorre-rão em ano posterior (X2, X3 etc.), como é o caso da depreciação de veículos referente ao ano 2016, cuja aquisição se deu em 2015, por exem-plo, ou ainda as despesas pagas an-tecipadamente, tais como as relativas a prêmios de seguros, assinaturas de periódicos etc.
Observação:
A preocupação do legislador também não alcança as receitas orçamentárias, ou seja, não há mecanismo para identificar as re-ceitas arrecadadas em X2, cujo fato gerador se refira a ano anterior (X1) ou posterior (X3).Em função disso, entende-se que o mecanismo ora em exame precisa ser aperfeiçoado. Caso contrário, seria melhor eliminá-lo e passar re-gistrar as despesas orçamentárias, sejam do ano corrente ou anterior, nos seus respectivos elementos de despesa,
A segregação da despesa em rela-ção ao fato gerador é procedimento que a contabilidade patrimonial já desenvolve e, se necessário, infor-mações gerenciais para subsidiar o processo orçamentário podem ser fornecidas a partir das contas de na-tureza patrimonial do plano de con-tas aplicado ao setor público. Independentemente disso, vamos a seguir examinar o tratamento das despesas de
exer-cícios anteriores, dentro do quadro legal atual, desta-cando os procedi-mentos orçamentá-rios e os procedi-mentos patrimoni-ais.
Procedimentos
Orçamentários
A lei de orçamento deve contemplarautori-zação para todos os dispêndios que os entes públicos pre-cisam efetuar em cada exercício fi-nanceiro. Isso é consequência dos princípios da uni-versalidade e da anualidade, previs-tos no caput do art. 2º da Lei nº 4.320/64:
“Art. 2o A Lei do Orçamento conterá a
discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômi-ca financeira e o programa de traba-lho do Governo, obedecidos os princí-pios de unidade, universalidade e anualidade.”
A grande maioria desses dispêndios se refere a despesas que se realizam durante o próprio exercício financei-ro correspondente ao da vigência da lei de orçamento.
Contudo, a lei de orça-mento também contempla autoriza-ção para dispêndios que, em regra geral, se referem a despesas: - que efetivamente se realizaram em
exercício anterior, mas que ainda não passaram pela execução orçamentá-ria; ou
que, apesar de se referirem a exercícios anteriores, somente são criadas no presente exer-cício financeiro.O pagamento no presente ano dessas des-pesas que, de alguma forma
se referem a exercício anterior, vai utilizar necessariamente uma parte da dotação orçamentária atual.
Para segregar os gastos que se efetivam à conta do orçamento do ano corrente, mas que se referem a despesas incorridas em ano encerra-do, a Lei nº 4.320/64 prevê a figura de despesas de exercícios
anterio-res.
Se determinada despesa compete ao ano de X1, mas seu pagamento so-mente é exigido pelo bene-ficiário no ano de X2, ela deve ser computada no or-çamento do ano de X2 como “despesa de exercício ante-rior”, à conta de elemento de despesa próprio que, dentro da classificação eco-nômica, corresponde ao código 92. Sua dotação é fixada anualmente pela lei orçamen-tária, por inclusão entre os demais elementos de despesa que especifi-cam a programação orçamentária. A ideia por traz desse mecanismo também permite a correção de falhas durante o processamento da despesa orçamentária em ano anterior, so-mente reconhecida no exercício fi-nanceiro de pagamento. Uma das hipóteses é a da não existência de saldos de empenhos emitidos em anos anteriores, inscritos em restos a pagar, para suportar o pagamento.
Considerando que a despe-sa foi realizada em ano anterior, o pagamento ao credor somente pode-rá ocorrer caso a dívida seja reco-nhecida pela entidade, como “despesas de exercícios anteriores”, conforme prevê o at. 37 da Lei nº 4.320/64. Esse fato implica utilizar as dotações do orçamento de seu reconhecimento para empenho, liquidação e pa-gamento.
Um dos exemplos
mais comuns de despesa de exercí-cio anterior é o que envolve a despe-sa corrente de pessoal. Valores devi-dos a servidor público referentes a ano anterior que não tenham sido pagos na época devida, reconheci-dos pela entidade após o final do ano.
Esse é o caso de um servi-dor público que prestou serviços extraordinários ao longo do ano de X1, mas a apuração dos valores devi-dos a título de hora extra e sua inclu-são em folha de salários não ocorreu por falha do setor de recursos huma-nos. Encerrado o exercício financei-ro, a falha foi percebida em razão de reclamação do interessado. Para que o pagamento possa ocorrer no ano seguinte, é necessário utilizar dota-ções da lei de orçamento do ano X2, a título de despesas de exercícios anteriores.
Observe o que o artigo 37 da Lei nº 4.320/64 (no âmbito nacio-nal) e o art. 22 do Decreto nº 93.872/86 (no âmbito federal), a se-guir transcritos, disciplinam sobre o assunto:
“Art. 37 - As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamen-to respectivo consignava crédiorçamen-to pró-prio, com saldo suficiente para atendê -las, que não se tenham processado na época própria, bem como os restos
a pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício corres-pondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discri-minada por ele-mentos, obedecida, sempre que possí-vel, a ordem crono-lógica.” ... “Art. 22 - As despe-sas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consig-nava crédito próprio com saldo sufici-ente para atendê-las, que não se te-nham processado na época própria, bem como os restos a pagar com prescrição interrompida, e os com-promissos reconhecidos após o encer-ramento do exercício correspondente, poderão ser pagos à conta de dotação destinada a atender despesas de exercícios anteriores, respeitada a categoria econômica própria.
§ 1º - O reconhecimento da obrigação de pagamento, de que trata este arti-go, cabe à autoridade competente para empenhar a despesa.
§ 2º - Para os efeitos deste artigo, con-sidera-se:
a)
despesas que não se tenham processado na época própria, aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente,mas que, dentro do prazo estabele-cido, o credor tenha cumprido suaobrigação;
b) restos a pagar com prescrição interrompida, a despesa cuja inscrição como restos a pagar tenha sido cancelada, mas ain-da vigente o direito do credor; c) compromissos reconhecidos
após o encerramento do exer-cício, a obrigação de paga-mento criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante após o encerramento do exercício correspondente.”
A primeira hipótese legal – despesas de exercícios encerrados
não processadas na época própria – pode ser representada pelo caso de um fornecedor que prestou serviços no ano X1, entretanto não chegou a emitir o documento fiscal. A área responsável pelo acompanhamento da execução dos serviços, no âmbito da entidade pública, não comunica o fato ao setor de contabilidade, cau-sando o cancelamento do empenho ao final de X1. Com Isso o empenho não é inscrito em restos a pagar. Lo-gicamente, no ano X2, se o fornece-dor questionar o pagamento, somen-te poderá ser asomen-tendido por meio do mecanismo de despesa de exercício anterior, onerando o orçamento do ano X2, por meio de empenho no elemento de despesa de código 92.
Na segunda hipótese – restos a pagar com prescrição inter-rompida – a área responsável pelo acompanhamento da execução dos serviços comunica ao setor de conta-bilidade acerca da execução (parcial ou total) dos serviços, mesmo não tendo o fornecedor emitido o docu-mento fiscal em X1. Com isso, a con-tabilidade providencia a inscrição do empenho em restos a pagar.
Contudo, esgotado o prazo legal sem nenhuma providência por qualquer das partes, a inscrição do empenho em restos a pagar é cance-lada (ou talvez, por engano). Como permanece o direito do credor quan-to ao recebimenquan-to referente aos ser-viços prestados, se houver a cobran-ça no ano X3, a quitação da dívida deverá ser executada à conta de des-pesas de exercícios anteriores, por meio de empenho no elemento de despesa de código 92.
O terceiro caso é o de com-promisso criado em virtude de lei, reconhecido após o encerramento do exercício ao qual se refere. Essa hipótese pode ser exemplificada pela aprovação, no ano X2, de uma lei que concede vantagens a servido-res públicos com efeito retroativo a janeiro de X1. As despesas relativas ao ano de X1 somente podem ser pagas no exercício financeiro de X2, por meio de processo próprio à con-ta de despesas de exercícios anterio-res. Com isso, parte do orçamento do ano X2 é utilizada para dar supor-te ao pagamento da despesa, com a emissão de empenho no elemento de despesa de código 92.
Além das hipóteses previs-tas nas normas citadas, pode-se acrescentar um quarto caso: quando o valor inscrito em restos a pagar for menor que o valor real a ser pago. Essa diferença deverá ser empenha-da em categoria econômica própria a título de despesa de exercício anteri-or. Quanto a essa questão, o manu-al de contabilida-de da STN assim se pronuncia: “No momento do pagamento de
restos a pagar referente à despesa empenhada pelo valor estimado,
veri-fica-se se existe diferença entre o va-lor da despesa inscrita e o vava-lor real a ser pago; se existir diferença, procede -se da seguinte forma:
Se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferença deverá ser empenhada a
conta de despesas de exercícios anteri-ores;
Se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existente deverá ser cancelado.”
Para esta última hipótese,
pode ser citado o exemplo de um empenho emitido por estimativa pa-ra atender despesas de telefonia, no montante de R$12.000,00, para o ano X1.
As faturas referentes aos meses de janeiro a novembro foram liquidadas e pagas em X1, pelo total de R$11.000,00 e a diferença foi ins-crita em restos a pagar, para atender o pagamento referente a dezembro de X1.
No ano seguinte, ao receber a fatura referente aos serviços pres-tados em dezembro, percebe-se que seu valor é R$1.200,00. Como só foi inscrito em restos a pagar R$1.000,00, a diferença devida ao fornecedor (R$200,00), que se refere ao ano X1, deverá ser paga à conta de despesas de exercícios anterio-res, afetando o orçamento de X2. As despesas de exercícios anteriores
são utilizadas em muitos casos como único procedimento para dar conse-quência à execução de uma despesa cujo processo de pagamento não te-nha obtido o neces-sário trâmite nas unidades adminis-trativas encarregadas de seu
acom-panhamento. Perceba que ela é apli-cada quando se tem conhecimento de que ocorreram falhas no proces-samento da despesa, seja por parte dos beneficiários (fornecedores de bens e prestadores de serviços etc.), seja por parte dos agentes responsá-veis nas unidades a d m i n i s t r a t i v a s que geram despe-sas.
Tanto as despesas do exercício corrente como as des-pesas de exercícios anteriores refe-rem-se a despesas cuja execução (empenho, liquidação e pagamento) depende de autorização na lei orça-mentária. Nesse aspecto, ambas se comportam de modo semelhante.
As despesas de exercí-cios anteriores são identificadas por meio de código de elemento de des-pesa específico número 92. Os outros elementos de despesa são utilizados para identificar despesas do exercí-cio corrente.
Contudo, esgotado o prazo
legal sem nenhuma
Legenda da imagem
ou do elemento
gráfico.
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Procedimentos Patrimoniais
Assim como ocorrecom as despesas que se referem ao presente exercício financeiro, o re-gistro contábil de natureza patrimo-nial decorrente da execução de des-pesas de exercícios anteriores exige a avaliação dos impactos na situação líquida patrimonial causados pela despesa orçamentária.
Se despesa orçamentá-ria efetiva (salários, encargos soci-ais, serviços, diárias, passagens aé-reas, juros etc.), a despesa de exer-cício anterior reduz a situação líqui-da patrimonial, por que é fato modifi-cativo diminutivo, devendo ser regis-trado um compromisso patrimonial em contrapartida a:
- variação patrimonial diminutiva, caso o fato gerador seja de compe-tência do exercício corrente; ou - ajustes de exercícios anteriores, se o fato gerador tiver ocorrido em exercício anterior.
O registro da contra-partida diretamente em conta de ajustes de exercícios anteriores, item de resultados acumulados, dentro Patrimônio Líquido, pode ser justifi-cado de duas maneiras:
- os valores registrados em resulta-dos acumularesulta-dos estão superiores aos reais, devendo ser reduzidos para ajuste ao valor correto; e
- o fato gerador é de competência de exercício anterior, não podendo im-pactar o resultado do exercício finan-ceiro atual.
OBSERVAÇÕES:
- As Normas Brasileiras de Contabili-dade Aplicada ao Setor Público dis-põem que o reconhecimento de ajus-tes decorrenajus-tes de omissões e erros de registros ocorridos em anos anteri-ores ou de mudanças de critérios con-tábeis deve ser realizado à conta do patrimônio líquido e evidenciado em notas explicativas.
- No mesmo sentido, de acordo com o § 1º do art. 186 da Lei nº 6.404/1976, Lei das Sociedades por Ações, serão considerados como ajustes de exercí-cios anteriores apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro
imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribu-ídos a fatos subsequentes.
Caso se trate de despe-sa orçamentária não efetiva (aquisição de estoques, aquisição de bens móveis, construção de imóveis, aquisição de softwares, concessão de empréstimos, amortização do princi-pal da dívida etc.), há permuta patri-monial em razão de decorrer de fato permutativo. Sendo assim, o compro-misso patrimonial deve ser registra-do em contrapartida a um elemento do ativo (estoques, imobilizado, in-tangível, empréstimos a receber etc.) ou a outro elemento do passivo (financiamentos a pagar, emprésti-mos a pagar), a depender da nature-za da despesa orçamentária.
Como há três situações hipotéticas, previstas na legislação, para execução de despesas de exer-cícios anteriores, faz-se necessário estudar cada uma delas quanto à ocorrência do fato gerador do com-promisso patrimonial e da variação patrimonial diminutiva:
Hipótese 1: No que diz respeito às
despesas orçamentárias que não se tenham processado na época pró-pria, ou seja, àquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exer-cício correspondente, mas que, den-tro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação, en-tende-se que em regra o fato gera-dor do compromisso patrimonial surge no exercício financeiro anteri-or ao da emissão do empenho para despesa de exercício anterior.
Dessa forma, além do registro de um passivo circulante (que deve ocorrer imediatamente ao reconhecimento administrativo da dívida e antes da emissão do empe-nho), será necessário reconhecer que o impacto patrimonial
pode requerer contraparti-da em:
- conta de ajustes de exer-cícios anteriores, integran-te da rubrica Resultados Acumulados, que compõe o Patrimônio Líquido (PL), no caso de fatos
modificati-vos diminutimodificati-vos, visando corrigir o erro ou a omissão ocorrida no ano anterior, considerando que após o encerramento do exercício não é mais possível alterar o saldo final de conta de variação patrimonial dimi-nutiva; ou
- conta de ativo, para incorporação de item patrimonial (estoque, imobi-lizado, intangível etc.) ou em conta de passivo, para desincorporação de passivo preexistente (financiamentos a pagar), no caso de fatos permutati-vos.
Hipótese 2: Quanto aos restos a
pa-gar com prescrição interrompida, ou seja, os referentes à despesa cuja inscrição como restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor, é necessário exa-minar separadamente seus três tipos: restos a pagar não processados a liquidar, restos a pagar não proces-sados em liquidação e restos a pagar processados.
No que se refere a despesas que tiveram, por engano ou não, can-celados os empenhos inscritos em restos a pagar não processados a liquidar, entende-se que o impacto patrimonial, ou seja, o fato gerador do compromisso patrimonial se dá, em regra geral, no decorrer do exer-cício financeiro em que é reconheci-da e executareconheci-da orçamentariamente a despesa de exercício anterior.
Dessa forma, além da conta-bilização de um passivo circulante, que também deve ocorrer imediata-mente ao reconhecimento adminis-trativo da dívida e antes da emissão do empenho, será necessário utilizar em contrapartida:
- conta de variação patrimonial dimi-nutiva, no caso de fatos modificativos diminutivos ocorridos no presente exercício; ou
liquidação, bem como em restos a pagar processados, entende-se que os devidos registros contábeis foram efetuados tempestivamente (no mo-mento da ocorrência do fato gera-dor), durante o exercício financeiro anterior. Nesse caso, restam penden-te apenas os procedimentos de natu-reza orçamentária referentes ao em-penho, liquidação e pagamento da despesa de exercício anterior.
Se fato modificativo diminutivo, foi registrada no ano de-vido a variação patrimonial diminuti-va em contrapartida com o compro-misso patrimonial. Se fato permutati-vo, a contrapartida do passivo patri-monial terá sido conta de ativo ou outra conta de passivo.
A diferença entre esses dois tipos de restos a pagar diz res-peito apenas ao ano da liquidação do
Considerando que os registros patrimoniais foram efetua-dos tempestivamente, ou seja, no ano anterior ao do reconhecimento administrativo da dívida, restam ape-nas registros de natureza orçamentá-ria.
Hipótese 3: Com relação aos
com-promissos reconhecidos após o en-cerramento do exercício, isto é, a obrigação de pagamento criada em virtude de lei, mas somente reconhe-cido o direito do reclamante após o encerramento do exercício corres-pondente, o fato gerador do compro-misso patrimonial ocorre no exercí-cio financeiro de reconhecimento da dívida.
Dessa forma, além da contabilização de um passivo circu-lante, será necessário utilizar em contrapartida:
- conta de variação patrimonial dimi-nutiva, no caso de fatos modificativos
de item patrimonial (estoque, imobi-lizado, intangível etc.) ou conta de passivo, para desincorporação de passivo preexistente (financiamentos a pagar), no caso de fatos permutati-vos.
Destaque-se que nesta não há erro ou omissão de registro bil, nem mudança de critérios contá-beis, pois o reconhecimento no pre-sente exercício financeiro de com-promisso que alcança exercícios anteriores se dá em virtude de fato subsequente, representado pela edi-ção de lei concedendo benefícios com data retroativa a ano anterior, por exemplo. Em função disso, en-tende-se que o fato gerador é do exercício corrente, não sendo neces-sário registrar diretamente contra resultados acumulados no patrimô-nio líquido, mediante uso de conta de ajustes de exercícios anteriores.
Observe a seguir qua-dro-resumo acerca do tratamento contábil de despesas de exercícios anteriores (DEA):
Casos de Despesas de Exercícios
An-teriores
Ano do Fato
Gerador do
Compromisso
Patrimonial
(*)
Contrapartida do Compromisso
Pa-trimonial
I - despesas de exercícios encerrados que não se tenham processado na época pró-pria, ou seja, àquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação.
Ano Anterior
Se fato modificativo diminutivo: direto em conta do patrimônio líquido (ajustes de
exercícios anteriores)
Se fato permutativo: conta do ativo (para incorporar o bem) ou conta de passivo
(para desincorporar dívida)
II - restos a pagar com prescrição interrom-pida, ou seja, os referentes à despesa cuja inscrição como restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor.
Se RPNP a liqui-dar: Ano Corrente
Se fato modificativo diminutivo: conta de variação patrimonial diminutiva Se fato permutativo: conta do ativo (para
incorporar o bem) ou conta de passivo (para desincorporar dívida) Se RPNP em
li-quidação e RPP: Ano Anterior
Os registros patrimoniais foram efetuados no ano anterior, restam apenas registros de natureza orçamentária
III - compromissos reconhecidos após o en-cerramento do exercício, isto é, a obrigação de pagamento criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclaman-te após o encerramento do exercício corres-pondente.
Ano Corrente ou Ano Anterior
Se fato modificativo diminutivo: conta de variação patrimonial diminutiva (se fato gerador do ano corrente) ou direto no PL
(se fato gerador de ano anterior)
Se fato permutativo: conta do ativo (para incorporar o bem) ou conta de passivo
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