UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ
FACULDADE DE DIREITO
ANNA NATALLY VIANA DINIZ
LEI COMPLEMENTAR Nº 118/2005: AS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS NO PRAZO PARA REPETIÇÃO DE INDÉBITO E O POSICIONAMENTO DOS
TRIBUNAIS SUPERIORES
FORTALEZA
ANNA NATALLY VIANA DINIZ
LEI COMPLEMENTAR Nº 118/2005: AS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS NO PRAZO PARA REPETIÇÃO DE INDÉBITO E O POSICIONAMENTO DOS TRIBUNAIS
SUPERIORES
Monografia submetida à Coordenação do Curso de Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para a obtenção do Título de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Francisco de Araújo Macêdo Filho.
FORTALEZA
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação Universidade Federal do Ceará
Biblioteca Setorial da Faculdade de Direito
D585l Diniz, Anna Natally Viana.
Lei complementar nº 118/2005: as alterações introduzidas no prazo para repetição de indébito e o posicionamento dos tribunais superiores / Anna Natally Viana Diniz. – 2014.
74 f. : enc. ; 30 cm.
Monografia (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2014.
Área de Concentração: Direito Tributário.
Orientação: Prof. Francisco de Araújo Macedo Filho.
1. Prescrição (Direito tributário). 2. Leis – Retroatividade - Brasil. 3. Ação de repetição de indébito tributário - Brasil. I. Macedo Filho, Francisco de Araújo (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Graduação em Direito. III. Título.
ANNA NATALLY VIANA DINIZ
LEI COMPLEMENTAR Nº 118/2005: AS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS NO PRAZO PARA REPETIÇÃO DE INDÉBITO E O POSICIONAMENTO DOS TRIBUNAIS
SUPERIORES
Monografia submetida à Coordenação do Curso de Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para a obtenção do Título de Bacharel em Direito.
Aprovado em ___/___/___.
BANCA EXAMINADORA
______________________________________________________
Prof. Francisco de Araújo Macêdo Filho. (Orientador)
Universidade Federal do Ceará (UFC)
______________________________________________________
Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo
Universidade Federal do Ceará (UFC)
______________________________________________________
Prof. Dr.Carlos César Sousa Cintra
A Deus e à Nossa Senhora.
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus e à Nossa Senhora por toda a proteção concedida durante toda minha vida. Agradeço também por terem sido meu consolo nos momentos difíceis, dando a mim a força necessária para superar os obstáculos e chegar até a tão sonhada graduação.
Agradeço a meus pais, Magildo e Francisca, por terem sempre proporcionado a mim e a minhas irmãs a educação que nos permitiu atingir nossos objetivos profissionais. Agradeço também por todo apoio que me deram, ensinando-me a nunca desistir dos meus sonhos e que eu era capaz de conquistar tudo o que quisesse. Agradeço também a Virgínia, que foi minha segunda mãe, cuidando de mim desde meu nascimento.
Agradeço também a minha irmã Tissianna e a meu cunhado Paulo André, que mesmo longe sempre se fizeram presentes com seus sábios conselhos. Agradeço também a minha irmã Raíssa por me mostrar sempre que podemos ir além.
Agradeço aos pousos e bons amigos que fiz durante esses cinco de faculdade, que sempre estiveram ao meu lado com palavras de apoio.
Por fim, agradeço ao Professor Francisco de Araújo Macedo Filho, por ter aceitado o convite para ser meu orientador, compartilhando comigo o crescimento e aprendizagem dos últimos meses.
RESUMO
O presente trabalho objetivou analisar as consequências do advento da Lei Complementar nº 118 de 09 de fevereiro de 2005. Essa norma, alterando o termo inicial de contagem do prazo para propositura das ações repetitórias quanto aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, reduziu o prazo prescricional de dez para cinco anos. Foi feito, inicialmente, um estudo acerca dos conceitos fundamentais para compreensão do tema, quais sejam a obrigação tributária, o crédito tributário e o lançamento. Também foram analisados os fundamentos de existência da restituição, bem como feito esclarecimento acerca da natureza do prazo constante do art. 168, I do Código Tributário Nacional. Fez-se análise minuciosa da ação de repetição do indébito, as hipóteses em que é possível pedir a restituição e os prazos em geral para seu ajuizamento. Analisou, ainda, o posicionamento então adotado pelo Superior Tribunal de Justiça quando da publicação da LC 118/2005, a chamada tese dos “cinco mais cinco”. Foi feita análise das inovações trazidas pela mencionada norma, bem como do alcance que possuiu. Concluiu-se que a norma em questão não é interpretativa, pois modificou substancialmente o entendimento que então prevalecia na jurisprudência, não podendo ter eficácia retroativa, como pretendeu o legislador. Por fim, foi feito um estudo crítico do posicionamento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça e pelo Supremo Tribunal Federal quanto à aplicabilidade da lei.
ABSTRACT
This research aimed to examine the consequences of the advent of Complementary Law nº 118 of February 9, 2005. This norm changed the starting date for the period for proposition actions for restitution as taxes subject to self-assessment and reduced the statute of limitations from ten to five years. Initially, we made a study of the fundamental concepts for understanding of the subject, which they are the tax obligation, the tax credit and the assessment. The fundamentals of existence of restitution, and made clarification about the nature of the term set out on the article 168, I of the Tax Code. Thorough analysis was made of the action for restitution of undue, the assumptions on which it is possible to request the repayment and time in general to sue. Also analyzed the attitude adopted by the Superior Court at time of publication of LC 118/2005the call thesis of "five plus five".Finally, analysis of the innovations brought by that rule, and the scope he owned was made. It was concluded that the rule in question is not interpretive, it substantially changed the prevailing understanding in the jurisprudence and cannot has retroactively effect as the legislature intended. Finally, has been made a study of the attitude adopted by the Superior Court and the Federal Supreme Court on the applicability of the law.
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO 10
2. RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA 13
2.1. Obrigação tributária e crédito tributário 13
2.2. Lançamento tributário 16
2.2.1. Lançamento por homologação 19
3. O DIREITO À RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO 24
3.1. Fundamentos de existência da repetição e sua base constitucional 24
3.2. Natureza dos prazos para pedido de restituição 27
3.2.1. Da diferenciação entre os institutos da prescrição e da decadência 27
3.2.2. Da natureza do prazo para pedir a restituição do indébito e o art.168 do CTN
32
4. DA AÇÃO DE REPETIÇÃO DO INDÉBITO 37
4.1. Das hipóteses em que é possível pedir a restituição 37
4.2. Dos prazos para ajuizar ação repetitória 39
4.2.1. Do termo inicial de contagem do prazo para pleitear a restituição do indébito
em relação aos tributos sujeitos a lançamento por homologação 42
4.3. O STJ e a tese dos “cinco mais cinco” 45
5. AS ALTERAÇÕES TRAZIDAS PELA LEI COMPLEMENTAR Nº 118 DE 2005 48
5.1. A inadequação da tese dos “cinco mais cinco” e o advento da Lei
Complementar nº 118 de 2005 48
5.2. As alterações trazidas pelo art. 3º da Lei Complementar nº 118/2005 50
5.3. Vigência, retroatividade, e alcance das leis tributárias 52
5.3.1. Exceção à regra da irretroatividade: lei expressamente interpretativa 54
5.3.2. Da aplicação retroativa da Lei Complementar nº118/2005 56
5.4.1. O posicionamento inicial do STJ 60
5.4.2. O posicionamento adotado pelo STF 63
5.4.3. O STJ acompanha o posicionamento do STF 65
5.5. Críticas ao posicionamento dos Tribunais Superiores na defesa da aplicação imediata da Lei Complementar nº 118 às ações propostas após sua entrada em vigor:
as incongruências do RE 566.621/RS 66
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS 71
1. INTRODUÇÃO
O pagamento de tributos indevidos gera para o contribuinte o direito de restituição. O Código Tributário Nacional disciplinou no art. 168 que o contribuinte disporia de prazo de cinco anos, contados da data da extinção do crédito tributário, para pleitear a restituição.
Relativamente aos tributos sujeitos aos lançamentos de ofício e por declaração, nunca houve dúvidas, sendo a extinção do crédito tributário identificada como o momento do pagamento. Contudo, no que atine aos tributos lançados por homologação, muita controvérsia já foi suscitada. Parte da doutrina e jurisprudência entendia que o termo a quo a que se referia
esse dispositivo seria a data do efetivo pagamento antecipado do crédito; outra parte entendia o termo a quo deveria ser a data em que o valor pago fosse homologado, pois apenas nesse
momento o crédito estaria definitivamente extinto.
Visando uniformizar o entendimento, o Superior Tribunal de Justiça se posicionou em meados da década de 1990 no sentido de que a extinção do crédito tributário nos tributos sujeitos a lançamento por homologação se dava no momento da homologação, expressa ou tácita.
Como resultado desse entendimento, o prazo prescricional para repetir tributos sujeitos a essa modalidade de lançamento tornou-se decenal. De fato, a maior parte dos tributos sujeitos a lançamento por homologação são tacitamente homologados após o decurso do prazo de cinco anos a que alude o art. 150, § 4º do CTN. Assim, encerrado o prazo de cinco anos para a homologação, iniciava-se a contagem do prazo também de cinco anos para pedir a restituição. Esse entendimento foi chamado de tese dos “cinco mais cinco”.
O presente trabalho busca demonstrar o equívoco do posicionamento adotado pelo STJ, bem como analisar a inovação jurídica representada pela entrada em vigor da Lei Complementar nº 118 de 09 de fevereiro de 2005, a qual alterou o dies a quo do prazo
prescricional da ação de restituição do indébito.
que representa a obrigação tributária, gerada em grande parte pela confusão que se costuma fazer entre esse instituto e as obrigações civis. Também há grande imprecisão a respeito dos efeitos que o lançamento, em cada uma das suas modalidades, gera. Destaque foi dado ao lançamento na modalidade por homologação. Um correto entendimento sobre esses conceitos iniciais são fundamentais para um perfeito entendimento do tema.
No segundo capítulo foi feito um estudo a respeito dos fundamentos da existência do direito à repetição do indébito. Foi estudada a natureza, se decadencial ou prescricional, do prazo previsto no art. 168 do CTN. Após um estudo histórico e sistemático do Código Tributário Nacional, chegou-se à conclusão de que o legislador pretendeu dar caráter decadencial aos prazos previstos naquele dispositivo. De fato, à época em que o código foi elaborado, não havia previsão constitucional que garantisse aos contribuintes o acesso direto ao Poder Judiciário, devendo buscar primeiro a via administrativa para só então ajuizar ação. Contudo, com o advento da nova constituição de 1988, a doutrina passou a entender que àquele contribuinte que opte por buscar a restituição diretamente na via judicial deve ser dado o mesmo prazo que disporia para buscar a restituição na via administrativa, e nos seus extados termos. Chegando-se, assim, à conclusão de que o art. 168 deve ser aplicado igualmente para regular o prazo tanto dos pleitos administrativos, quanto dos judiciais.
No capítulo terceiro, inicia-se o estudo das ações de restituição de indébito propriamente dito. Primeiramente, analiso as hipóteses em que o Código Tributário Nacional concede ao contribuinte o direito de pedir a restituição, com a ressalva de que, independentemente da previsão legal, sempre que houver pagamento indevido haverá o direito a restituição. Após isso, são estudados um a um os prazos previstos nesse dispositivo concedidos ao contribuinte para ajuizar ação de repetição de indébito. Também é feito um estudo aprofundado do prazo prescricional que os contribuintes possuem para pedir a restituição no caso específico de tributos lançados por homologação. Por fim, apresento a tese dos “cinco mais cinco”, defendida pelo STJ até o advento da Lei Complementar nº 118.
de Justiça e pelo Supremo Tribunal Federal no que atine à aplicabilidade da LC nº118/2005. Por fim, apresento análise crítica acerca do posicionamento atualmente defendido pelas Cortes Superiores.
2. RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
2.1. Obrigação tributária e crédito tributário
O Estado, visando atingir os fins sociais a que se propôs, realiza atividade arrecadatória de tributos que devem ser pagos pelos contribuintes, para quem retornam na forma de prestações de bens e serviços públicos. A relação de tributação conta, portanto, com dois sujeitos, o Estado arrecadador e o contribuinte, os quais estão ligados pelo vínculo dito por alguns como contratual.
Cria-se, assim, uma relação jurídica de dever-direito, em que o Estado tem o direito de exigir o pagamento de tributos, desde que observadas as limitações expressamente previstas pelo ordenamento jurídico.
Às relações jurídicas de conteúdo patrimonial, como o são as relações tributárias, dá-se o nome de obrigação. No Direito Tributário, o diploma encarregado de traçar as normas gerais sobre o assunto diferencia duas espécies de obrigações: a obrigação principal e a obrigação acessória. A primeira está relacionada ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária decorrente do descumprimento de obrigação acessória. A segunda representa o conjunto de deveres que gravitam em torno da obrigação tributária principal e que se fazem necessários para viabilizar a tributação. Sobre o assunto, Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 359):
“No conjunto de prescrições normativas que interessam ao Direito Tributário, vamos
encontrar dois tipos de relações: as de substância patrimonial e os vínculos que fazem irromper meros deveres administrativos. As primeiras, previstas no núcleo da norma que define o fenômeno da incidência – regra matriz- e as outras, circumpostas a ela, para tornar possível a operatividade da instituição tributária: são os deveres instrumentais ou formais.”
A obrigação tributária é sempre ex lege, decorrendo diretamente da lei em respeito
obrigação”. A esse fato, a doutrina costuma chamar fato gerador, mas há outras definições igualmente aplicáveis. O que importa no momento é deixar assente que é nesse instante, quando ocorrido o fato, que nasce a obrigação tributária, entendida como o início da relação jurídica tributária.
Contudo, é preciso ter em mente que a expressão “obrigação tributária”, apesar da denominação, não se confunde com a obrigação nos moldes do direito privado. A obrigação do direito civil representa o dever de um sujeito realizar uma prestação em favor de outrem, que se encontra no polo oposto da mesma relação jurídica. O descumprimento da obrigação civil poderá resultar na cobrança judicial.
A obrigação tributária, por outro lado, e apesar da denominação, não representa um dever de prestação. A obrigação é utilizada no âmbito tributário unicamente para indicar que ocorreu no mundo dos fatos a previsão legal e que surgiu para a Fazenda Pública o direito de lançar. A esse respeito, vejamos a pertinente lição de Hugo de Brito Machado (2006, p. 144):
“A rigor, o que corresponde a uma obrigação de dar do direito obrigacional comum é o crédito tributário. Tem-se, portanto, dificuldade na determinação da natureza jurídica da obrigação tributária, que na verdade assume característica incompatível com os moldes do Direito Privado. Não chega a ser uma obrigação, em rigoroso sentido jurídico privado, mas uma situação de sujeição do contribuinte, ou responsável tributário, que corresponde ao direito potestativo do fisco de efetuar o
lançamento.”
Enquanto a obrigação tributária não for formalizada através do lançamento, dando surgimento à figura do crédito tributário líquido e certo (verdadeira obrigação nos termos do Direito Obrigacional comum), não será possível fazer sua cobrança executiva.
A referida exigibilidade deve ser compreendida no sentido de que o não cumprimento dos deveres jurídicos nascidos com aquela obrigação pode resultar em sanção (MACHADO, 2009, v. 3, p. 62-63). Assim é que se compreende a possibilidade de exigência de cumprimento das obrigações acessórias mesmo quando a obrigação principal respectiva ainda não tenha gerado o crédito por meio do lançamento. Do mesmo modo, entende-se a possibilidade de exigência de pagamento antes do pronunciamento da autoridade administrativa em relação aos tributos sujeitos a lançamento por homologação. Nesse caso também existe um dever jurídico, que enseja sanção em caso de descumprimento.
De todo modo, o que se percebe é que há duas realidades distintas. Primeiro há a obrigação tributária, entendida como realidade material representante da ocorrência do fato gerador e fundamento fático do crédito tributário. Dotada de exigibilidade, se não cumprida nos moldes da lei, a obrigação gera sanção. Nesse primeiro estágio, portanto, o Estado ainda não pode realizar a cobrança executiva1.
Depois, quando concluído o procedimento apuratório e realizado o lançamento, nasce o crédito tributário, realidade formal dotada de certeza, liquidez e exigibilidade. A partir desse momento já se torna possível a cobrança judicial. Nesse sentido, Martins (2013, p. 350-351):
“Realmente, é só após o lançamento que surge a possibilidade de agressão ao
patrimônio do sujeito passivo pelo sujeito ativo. É só após o lançamento que o credor (sujeito ativo, Estado) poderá tomar do patrimônio do devedor (sujeito passivo) os bens suficientes para o pagamento. Enquanto a ocorrência do fato imponível, previsto na hipótese de incidência da lei, faz nascer um vínculo pessoal entre os sujeitos ativo e passivo da relação obrigacional, o lançamento, constituindo o crédito tributário (obligatio, Haftung, relação de responsabilidade), faz nascer um vínculo patrimonial.” [grifos do autor]
1 Aqui novamente a ressalva quanto ao dever de pagamento dos tributos sujeitos ao lançamento por
homologação. Nesses casos, a lei impõe ao sujeito passivo o dever de pagar antes de realizado o lançamento pela
autoridade administrativa. Essa situação não se confunde com o poder de que goza o Estado de, após efetuado o lançamento, cobrar executivamente.
Estabelece-se, portanto, uma cadeia em que a obrigação deriva da ocorrência do fato gerador2 e o crédito deriva diretamente da obrigação3, mas com ela não se confunde. Confirmando a lógica dessa sucessão, vem o CTN em seu art. 140 corroborar a autonomia de um em relação ao outro, destacando o fato de que a obrigação, por ser realidade que antecede o crédito e que o fundamenta, não é por ele afetada. Assim, se legitimamente surge a obrigação tributária e durante a constituição do crédito pelo lançamento ocorre algum vício capaz de anulá-lo, aquela realidade anterior permanece intacta, podendo o direito de crédito que contem ser novamente concretizado através de regular lançamento, desde que respeitadas as normas atinentes a decadência. O inverso, porém, não é verdade. Se, formalizado o crédito, descobre-se ser viciada a obrigação tributária que o fundamentou, toda a cadeia estará contaminada pelo vício.
Ainda sobre o assunto, segundo explicação de Aliomar Baleeiro (2005, p. 777), a obrigação tributária representa um direito a um crédito, enquanto o crédito tributário representa a possibilidade de exercício daquele direito. Assim, o Fisco, a fim de poder regularmente exercitar aquele direito, deve constituir o crédito, o que é feito através de um procedimento de apuração seguido de um ato de constituição.
Desse modo, verificada a ocorrência do fato gerador e do surgimento da obrigação tributária, deve o Fisco proceder ao lançamento, único ato capaz de transformar a obrigação tributária em crédito liquido e certo, passível de cobrança executiva. Sobre esse ato fundamental ao Direito Tributário trataremos melhor nos tópicos seguintes.
2.2. Lançamento tributário
O lançamento é, segundo Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 464), a despeito das imperfeições técnicas do art. 142 do CTN, um ato jurídico destinado a formalizar o crédito tributário geralmente praticado ao final de um procedimento, mas que com este não se confunde. Vejamos mencionado dispositivo:
2 Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência. 3
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
A definição legal afirma, como visto, que o ato de lançar é atividade vinculada, obrigatória e privativa de autoridade administrativa, o que significa que a autoridade não pode se furtar à prática do lançamento quando estejam presentes os requisitos legais para a efetiva tributação. Segundo Ives Gandra da Silva Martins (2013, p. 353), uma vez verificado pela Administração o nascimento do vínculo pessoal entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, aquela estará obrigada a efetuar o lançamento.
Como ensina Baleeiro (2005, p. 783), não fica ao livre critério da autoridade fiscal lançar ou não lançar o contribuinte ou escolher quando lançar, estando por esse motivo o caráter vinculado e obrigatório da atividade de lançamento sujeito a pena de responsabilidade funcional do agente público, quando desrespeitado.
Outro ponto fundamental da definição é a necessidade de que o lançamento somente seja desenvolvido por uma autoridade administrativa regularmente investida. Esse requisito, apesar de ser aparentemente mitigado quando tratamos das modalidades de lançamento por declaração e, em especial, por homologação, é indispensável. Nessas modalidades de lançamento, apenas o procedimento que antecede o lançamento é atribuído, no todo ou em parte, ao contribuinte; o ato de lançamento é realizado sempre pela autoridade competente.
No que atine à natureza jurídica do lançamento muitas foram as discussões, havendo aqueles que enxergavam no lançamento um ato constitutivo do crédito tributário, e outros que enxergavam nele natureza meramente declaratória. Nesse sentido, oportuna se faz a reprodução dos ensinamentos de Baleeiro (2005, p. 782), para quem os atos constitutivos são aqueles que têm por fim imediato adquirir, modificar ou extinguir direito, projetando seus efeitos ex nunc; os declaratórios, por sua vez, não criam, alteram ou extinguem direitos,
Desse modo, a depender do posicionamento adotado, a lei tributária aplicável poderia ser aquela vigente no momento da ocorrência do fato gerador ou aquela vigente no momento em que se operou o lançamento.
A despeito da controvérsia, hoje é pacífico o entendimento de que os lançamentos de ofício e por declaração têm duplo efeito, possuindo natureza constitutiva em relação ao crédito tributário e declaratória em relação à obrigação tributária correspondente4.
De fato, com a verificação no mundo fenomênico da hipótese descrita na legislação, há o nascimento da obrigação tributária. Assim, a obrigação surge a despeito de qualquer atitude por parte das autoridades tributárias, vindo o lançamento a reconhecer, posteriormente, naquela obrigação a fonte de um crédito, em atividade nitidamente declaratória.
Concomitantemente a essa função declaratória, possui o lançamento também papel constitutivo dentro da relação jurídica tributária, criando realidade formal conhecida por crédito tributário.
A esse respeito, Hugo de Brito Machado Segundo (2012, p. 55):
“Quando norma contida na lei tributária incide sobre o fato nela previsto como ‘gerador’ do dever de pagar determinado tributo, ou determinada multa, surge uma
relação com efeitos jurídicos mínimos, ainda em estágio embrionário, que o CTN chama de obrigação tributária (art. 113). Essa relação jurídica de grau mínimo dá
ao Fisco apenas o direito potestativo de acertá-la e liquidá-la, e ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável), o dever de submeter-se a essa possibilidade de acertamento.
Esse acertamento é feito através do lançamento tributário, no qual são identificados
o sujeito ativo e o sujeito passivo da relação, determinada e quantificada a prestação à qual o segundo está obrigado em face do primeiro etc. Em outros termos, o lançamento aperfeiçoa a relação tributária preexistente, conferindo-lhe efeitos jurídicos em grau máximo, tornando-a líquida, certa e exigível. A partir de então, a obrigação tributária passa a ser chamada de crédito tributário.”
Compreendidos o conceito e a natureza do ato de lançamento, passemos a uma breve análise de suas modalidades. O CTN elencou três formas básicas de lançamento classificadas de acordo com o grau de colaboração do contribuinte no procedimento que
4
antecede o ato de lançar. São elas o lançamento de ofício, o lançamento por declaração e o lançamento por homologação.
A primeira das modalidades de lançamento a ser descrita é o lançamento de ofício. Nela a iniciativa é sempre da autoridade administrativa, seja porque a lei não atribuiu esse dever de iniciativa ao contribuinte, seja porque o dever estabelecido foi descumprido (MACHADO, 2009, v. 3, p. 40).
Todas as etapas do procedimento apuratório que antecedem o lançamento são de exclusiva responsabilidade da autoridade administrativa, que deve observar a ocorrência do fato gerador, buscar os dados que se fazem necessários ao cálculo do montante do tributo a ser pago, efetivamente realizar o cálculo e, lançado o tributo, notificar o contribuinte para que pague.
No caso do lançamento por declaração, o contribuinte fornece ao Fiscodeclaração sobre matéria de fato necessária à apuração do valor tributável. Essa declaração representa dever instrumental do sujeito passivo para com o Fisco (AMARO, 2011, p. 384).
De posse dos referidos dados, a autoridade administrativa determina o valor do crédito e, então, procede ao lançamento e notificação do contribuinte. Nessa modalidade, a atuação da autoridade no procedimento preparatório do lançamento, apesar de reduzida em relação à modalidade anterior, ainda é significativa.
A terceira modalidade é o lançamento por homologação. Nele, apesar de todo o procedimento que antecede o lançamento ficar a cargo do próprio contribuinte, a quem incumbe a valoração dos fatos, o cálculo e o pagamento do valor tributável, essas atividades ficam sujeitas a ulterior homologação por parte da autoridade administrativa.
Essa modalidade de lançamento tem uma aplicabilidade bastante específica, sendo adotada naqueles casos em que a própria natureza do tributo exija seu recolhimento independentemente de prévia manifestação do sujeito ativo (AMARO, 2011, p. 389).
É sobre esta última modalidade de lançamento que trataremos em tópico seguinte.
Como dito ao longo deste capítulo, o lançamento tem a finalidade de constituir o crédito tributário, tornando certa líquida e exigível a obrigação tributária e possibilitando ao Fisco invadir o patrimônio do contribuinte, tudo nos termos do art. 142 do CTN.
Nas hipóteses de tributos sujeitos a lançamentos de ofício ou por declaração, o Fisco primeiro verifica a ocorrência do fato descrito na norma como gerador da obrigação tributária e, seja por ato próprio, seja com a colaboração do sujeito passivo, procede à apuração do valor do tributo. Somente depois de encerrada a apuração, realiza a autoridade administrativa o lançamento, formalizando em seu favor o crédito tributário. Finalmente, notifica o contribuinte para que este realize o pagamento, após o que estará encerrada a relação jurídica tributária.
Nos lançamentos por homologação, a sequência dos acontecimentos é diferente. Ocorrido o fato gerador e constituída a obrigação tributária, não deve o sujeito passivo aguardar que o Fisco proceda ao lançamento, à consequente formalização do crédito tributário e à notificação para só então pagar. O contribuinte, ciente do surgimento da obrigação tributária, deve se antecipar, procedendo ao cálculo do montante devido e ao pagamento da quantia apurada a fim de ver quitado o débito, cuja extinção definitiva depende de posterior homologação.
Essa realidade levou alguns tributaristas a defender a tese que nega ser lançamento o lançamento por homologação. Alega essa parcela da doutrina que, diferentemente do que determina o art. 142, nessa modalidade os atos que compõem o procedimento de lançamento não são praticados pela autoridade administrativa, mas pelo próprio sujeito passivo, e que o pagamento ocorre antes mesmo de ser o crédito formalmente constituído, retirando a necessidade do lançamento como mecanismo a possibilitar o recolhimento dos tributos.
lançamento serem praticados pelo contribuinte nessa modalidade de lançamento não lhe retira tal qualificação.
Quanto à alegação de que o dever de pagamento tornaria desnecessário o lançamento, há aclaramento por parte da doutrina:
“Se admitirmos que ao sujeito passivo dessa imposição cabe fazer a determinação do
valor do tributo respectivo, estaremos admitindo que o sujeito passivo vai pagar a quantia que ele próprio quiser, e não aquela quantia resultante da exata aplicação dos critérios fixados em lei. Por isto, quando a lei atribui ao sujeito passivo o dever de apurar o valor do tributo devido, atribui à Administração tributária o poder de verificar aquela apuração e a final aceitá-la, ou não.” (MACHADO, 2009, v. 3, p.
134)
Assim, o sujeito ativo deve sempre se manifestar a respeito da regularidade da apuração procedida pelo contribuinte, reduzindo-se o lançamento ao ato de homologação dos cálculos apresentados.
Superada a dúvida de ser ou não lançamento o lançamento por homologação, passemos à análise da aplicabilidade dessa modalidade de lançamento e do procedimento ordinariamente seguido.
Os tributos que se sujeitam ao lançamento por homologação geralmente são tributos que possuem multiplicidade de fatos geradores, de caráter instantâneo, como se dá com os tributos indiretos e os sujeitos a retenção na fonte (AMARO, 2011, p. 389), pela sua própria natureza, exigem um procedimento diferenciado que permita o recolhimento sem que qualquer atitude seja tomada pelo Fisco. Deveras, já afirmou Estevão Horvath (1990-1991, p. 71-71 apud BALEEIRO, 2005, p. 830)5 que “os tributos devem ser lançados da forma mais
compatível com sua natureza intrínseca, para que a lei tributária seja aplicada da forma mais econômica e eficaz”.
De fato, há casos em que o Fisco não dispõe das ferramentas necessárias para realizar o lançamento, o que foi solucionado com a transferência dessa tarefa ao contribuinte. Assim, ocorrido o fato gerador da obrigação tributária, deve o contribuinte se antecipar ao cálculo e ao pagamento do tributo. Esse pagamento, nos termos do art. 150, § 1º do CTN,
extingue o crédito tributário sob condição de ulterior homologação pela autoridade administrativa6.
Como visto, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, cabe à autoridade administrativa aprovar na íntegra o cálculo realizado pelo sujeito passivo; ou, discordando, realizar um lançamento revisional de ofício a fim de corrigi-lo.
Quando a autoridade, analisando os cálculos do contribuinte, os considera por qualquer motivo, incorretos, não há que se falar em lançamento por homologação. Nas palavras de Baleeiro (2005, p. 829), “negada essa homologação, anula-se a extinção e abre-se a oportunidade a lançamento de ofício”. A autoridade deverá, portanto, proceder a um lançamento revisional, corrigindo os valores e notificando o contribuinte para que pague. Esse lançamento revisional segue a lógica dos lançamentos de ofício, possuindo natureza declaratória da obrigação e constitutiva do crédito. Constituído o crédito, pode o Fisco buscar as ações executivas a fim de ver quitado o débito.
Por outro lado, quando a autoridade confirma que a apuração apresentada pelo contribuinte condiz com o débito tributário, ocorre o lançamento por homologação.
Mesmo com a transferência de grande parcela da atividade apuratória para as mãos do contribuinte, ainda é possível que o Fisco, em razão do volume de tributos a serem lançados, não realize expressamente a homologação. Atento a essa possibilidade e buscando dar mais segurança jurídica ao instituto, o legislador criou a figura do lançamento por homologação tácita.
Essa forma de lançamento pressupõe a inércia do sujeito ativo em verificar a regularidade da apuração e do pagamento realizados pelo contribuinte e é, como será demonstrado a seguir, mera decorrência dos efeitos da decadência do direito do Fisco de lançar.
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A doutrina costumava afirmar que o lançamento por homologação possuía efeito confirmatório da atividade do contribuinte e extintivo do crédito tributário, contudo entendo que o crédito tributário, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, é extinto no momento do pagamento, sendo a homologação apenas a confirmação dessa extinção.
A esse respeito, inclusive, a Súmula 436 do STJ:
Assim, omitindo-se o Fisco quanto àqueles atos do contribuinte, não pode este permanecer com a insegurança de um dia vir a ser notificado por alguma irregularidade tardiamente verificada pelo sujeito passivo e ter contra ele realizado lançamento revisional.
Nesse sentido, a homologação tácita ou por decurso de tempo nada mais é que uma ficção jurídica criada pelo legislador no intuito de harmonizar a exigência de que todo tributo seja objeto de lançamento com o princípio da segurança jurídica. Assim é que o entendimento de Hugo de Brito Machado (2006, p. 197).:
“A homologação tácita, repita-se, é apenas uma fórmula destinada a preservar a segurança jurídica, evitando que se eternize uma situação de pendência. Com o decurso do prazo de cinco anos contado do fato gerador do tributo, terá o contribuinte que efetuou o pagamento da quantia por ele apurada a certeza de que pagou bem.”
No mesmo sentido, a explicação de Baleeiro (2005, p. 829):
“O direito de o Fisco rever o lançamento do sujeito passivo e, em consequência,
exigir diferença ou suplementação do tributo, ou, ainda, aplicar penalidade, salvo caso de dolo, fraude ou simulação, caduca em cinco anos, reservado à lei do Poder tributante fixar outro prazo menor. Se esgotar-se o prazo, há decadência do direito de revisão por parte do Fisco, considerando-se automaticamente homologado o lançamento em que se baseou o sujeito passivo para efetuar o pagamento
antecipado.”
Desse modo, ultrapassado o prazo concedido em lei ao Fisco para que expressamente homologue o conteúdo da apuração e o respectivo pagamento realizado pelo contribuinte, haverá sua convalidação automática. Dessa homologação tácita decorrem os mesmos efeitos de uma homologação expressa.
3. O DIREITO À RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO
3.1. Fundamentos de existência da repetição e sua base constitucional
O pagamento é um ato jurídico, o qual, como os demais atos assim qualificados, pode nascer, existir, mas, por ser inválido, não gerar efeitos. Em ensinamento de Paulo Roberto de Oliveira Lima, contido em obra coordenada por Hugo de Brito Machado (1999, p. 308), há a lição sobre o que seja o pagamento. Vejamos:
“Assim, o suporte fático do ato jurídico do pagamento é composto de um elemento
subjetivo (o consentimento do pagador) e de dois elementos objetivos: a existência do débito e a tradição da coisa devida. Por isso mesmo a mera entrega do valor pelo devedor ao credor não constitui pagamento válido se à tradição não se associa o consentimento do adimplente. Do mesmo modo, a vontade de pagar, desfalcada do elemento objetivo da existência do débito, não constitui pagamento válido. Se o pretenso devedor supõe a existência do débito e opera a tradição do valor para o credor, incide em erro quanto a um elemento essencial do ato jurídico se o débito inexiste. E o erro vicia o consentimento tornando inválido o pagamento.”
Como visto, inexistindo o débito, o pagamento existe, mas será ato desprovido de validade, o que acarreta a quem pagou o direito de restituição do que foi pago.
O mesmo autor continua explicando que, além desses elementos objetivos e subjetivos, o pagamento, que representa a transferência de valores de um patrimônio a outro, deve possuir fundamentos jurídicos, como uma disposição legal ou uma declaração válida de vontade. Em havendo fundamentos meramente fáticos, estará presente o direito de restituição daquele que efetuou a transferência (MACHADO, 1999, p. 307).
E desse modo é porque, não havendo um motivo que justifique a transferência de bens ou direitos, a uma das partes terá sido concedido um ônus injustificado e a outra um bônus imerecido, o que representa uma injustiça. Nesse contexto, destaca-se o princípio da vedação ao enriquecimento sem causa.
como o mecanismo encontrado para normalizar aquela relação jurídica contaminada pela injustiça, representada pelo locupletamento ilícito.
No âmbito tributário a questão do enriquecimento sem causa ganha proporções ainda maiores, pois não se trata de mero pagamento indevido em uma relação envolvendo particulares que se encontram em posição de equidade na relação jurídica obrigacional, como ocorre no âmbito privado; mas sim de uma relação jurídico-tributária em que uma das partes, o Fisco, está em posição de manifesta superioridade em relação ao contribuinte.
É, justamente, em razão dessa desigualdade entre as partes na relação que foram instituídos limites à atuação do Fisco, dentre os quais se destaca a regra de que o Estado, desenvolvendo sua atividade de tributante, só pode cobrar os tributos previstos em lei e na forma como foram previstos. Desse modo, segundo Ricardo Lobo Torres (2003, p. 55-56), apesar de o contribuinte permitir a tributação, cedendo limitadamente ao Fisco parcela de sua soberania financeira, a cobrança de tributos deve se dar de acordo com certas restrições, de modo a impedir uma cobrança descontrolada.
A lei surge, assim, no âmbito tributário como meio limitador da atuação do Fisco. Com efeito, para evitar que a relação tributária se tornasse uma relação agressiva, foi imposto ao sujeito ativo o dever de somente tributar aquelas situações expressamente previstas em lei. A relação tributária é, portanto, e antes de tudo, uma relação jurídica pautada pelos ditames da legalidade.
Nesse sentido, asseverou Ives Gandra em obra coordenada por Hugo de Brito Machado (1999, p. 167):
“É, portanto, de subordinação a relação jurídico-tributária, diferente daquela que se instaura por força do princípio da autonomia da vontade, própria dos contratos privados.
Tem, entretanto, o sujeito passivo, um escudo. Não podendo manejar a espada da imposição, pode opor-lhe o escudo da legalidade. A imposição só pode existir se feita nos estritos limites da lei. Sem flexibilidade hermenêutica. Sem maleabilidade
exegética. Sem elasticidade interpretativa.”
assegurando que deles só poderão ser cobrados tributos que efetivamente sejam devidos, assim entendidos aqueles instituídos por lei regularmente editada pelo Poder Legislativo do ente ao qual a Constituição outorgou a competência tributária respectiva.
Consequentemente, apenas a lei pode descrever as hipóteses de incidência tributária, dentro dos parâmetros estabelecidos pelas normas constitucionais que fundamentam sua validade, seja no que tange ao procedimento formal, seja no que respeita aos limites materiais da competência impositiva constitucionalmente estabelecida (MACHADO, 1999, p. 200).
O princípio da legalidade atua na seara tributária, portanto, paralela e intimamente com o princípio que veda o enriquecimento sem causa. O primeiro garantindo que só sejam cobrados tributos devidos, assim entendidos aqueles expressamente dispostos em lei, e, portanto, que todo tributo que não tenha fundamento legal não será devido. O segundo assegurando que, caso um tributo indevido seja pago, o contribuinte poderá ser restituído, pois o Fisco não pode enriquecer sem causa.
É de se destacar que o princípio da legalidade encontra-se positivado na Constituição nos arts. 5º, inciso II e 150, inciso I, aquele de forma mais geral, este último mais específico. Além do princípio da legalidade, outros princípios destinados a evitar cobranças indevidas e, quando for o caso, assegurar as respectivas restituições também foram incluídos no texto da Constituição. São eles o princípio constitucional da moralidade e da legalidade administrativa, previsto no caput do art. 37, que impõe o dever de o Estado conduzir-se nos exatos limites da lei, bem como de atuar honestamente; o direito de propriedade, previsto no caput do art. 5º e no seu inciso XXII, impedindo o Estado de privar
injustificadamente o contribuinte de seus bens; o princípio que garante o direito de petição aos Poderes Públicos, bem como de apreciação pelo Poder Judiciário de ameaça ou lesão a direitos, em todo caso assegurando o contraditório e a ampla defesa.
Como resultado dessa positivação, Hugo de Brito Machado (1999, p. 11) afirma que o direito de restituição daqueles tributos indevidamente pagos passa a ter fundamento direto na Constituição, independendo de posterior positivação em norma infraconstitucional.
“E, diga-se de passagem, nenhuma dificuldade teria o intérprete de encontrar solução satisfatória para assegurar a repetição, eis que a Carta política, definindo as condições e os limites para o exercício do direito do Estado à cobrança de tributos, analisada à contrário senso, há de assegurar ao contribuinte o direito subjetivo de não pagar tributos fora daqueles padrões. À mesma conclusão levaria o princípio da legalidade, expresso na Constituição, segundo o qual ninguém é obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em face de disposição de lei, o que implica reconhecer a nulidade de pagamento efetuado em descompasso com as prescrições
legais.”
Seguindo o mesmo raciocínio, Hugo de Brito Machado Segundo complementou alertando que o fato de o direito a restituição do indébito possuir fundamento constitucional o qualifica como garantia individual, o qual não pode ser suprimido, embaraçado ou impossibilitado, pois está sob o manto protetivo das cláusulas pétreas a que se refere o art. 60, § 4º da Constituição Federal (2012, p. 422).
Seguindo as diretrizes da Carta Magna e dos princípios nela inseridos, o Código Tributário Nacional disciplinou no Título III, Capítulo IV, Seção III a possibilidade de o contribuinte ser ressarcido dos valores que indevidamente tenha pago ao Fisco.
Sabendo que aqueles tributos indevidamente recolhidos aos cofres públicos devem retornar ao patrimônio do contribuinte, questão que coloca é saber qual prazo é concedido àquele que deseja pedir mencionada restituição. É o que faremos no tópico seguinte.
3.2. Natureza dos prazos para pedido de restituição
3.2.1. Da diferenciação entre os institutos da prescrição e da decadência
O Direito sempre esteve intimamente ligado ao tempo, mantendo com este uma relação delicada. Se por um lado era necessário conferir aos interessados em um litígio a possibilidade de correção de alguma falha eventualmente cometida e que viesse a acarretar injustiça, também era preciso limitar no tempo esse direito de revisão dos atos jurídicos a fim de não permitir a prorrogação ad eternum dos conflitos. Com efeito, já disse Luciano Amaro
permanência, no tempo, da possibilidade de litígios instauráveis pelo suposto titular de um direito que tardiamente venha a reclamá-lo”. No mesmo sentido, afirmou Ives Gandra da Silva Martins (2013, p. 225) que “não seria razoável admitir que as relações jurídicas permanecessem todas elas expostas a questionamentos por tempo indeterminado”, sob pena de ver ferido o princípio da segurança jurídica.
Assim, os estudiosos do direito, visando evitar essa tão indesejada prorrogação dos conflitos, criaram dois institutos jurídicos: a prescrição e a decadência. O Código Civil faz menção aos institutos, contudo, não os diferencia. Essa tarefa foi deixada para a doutrina, a qual ainda não entrou em um consenso sobre qual critério usar para diferenciá-los.
Como consequência, quando o legislador as incluiu no Código Tributário Nacional, trouxe para o âmbito tributário as mesmas incertezas que já pairavam na seara cível. Sobre o assunto, Luciano Amaro(2011, p. 425):
“A distinção entre prescrição e decadência ora tinha fulcro no objeto sobre que
incidem (ação ou direito), ora na origem da ação (prevista para atuar o direito ou
para protegê-lo de agressão), ora na definição legislativa (atendendo-se, pois, à
rotulação dada pelo legislador), ora na natureza dos direitos (conforme se tratasse de
direitos a uma prestação ou de direitos potestativos), ora nas consequência ou efeitos.” [grifos do autor]
De qualquer forma, o que se apreende dos institutos é que ambos são voltados à extinção de direitos, sendo que grande parte da doutrina admite que a decadência fulmina o próprio direito material, e a prescrição põe fim ao direito de ação destinado a proteger aquele mesmo direito material.
Como consequência disso, o início do prazo decadencial coincide com o nascimento do direito que visa extinguir, enquanto que o início do prazo prescricional se dá no momento em que se torna necessária a propositura de uma ação.
Edvaldo Brito (ROCHA, 1996, p. 89-90 apud MACHADO, 1999, p. 154), citando
No Direito Tributário, ambos os institutos, ainda que por meios diversos, terminam por extinguir o crédito tributário, nos termos do art. 156, V do CTN. Vejamos:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário: (…)
V - a prescrição e a decadência;
Nesse ponto, necessário se faz um estudo mais aprofundado de cada um dos institutos. Iniciemos pela decadência, a cujo respeito dissertou Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 543):
“A decadência ou caducidade é tida como fato jurídico que faz perecer um direito
pelo seu não exercício durante certo lapso de tempo. Para que as relações jurídicas não permaneçam indefinidamente, o sistema positivo estipula certo período a fim de que seus titulares de direitos subjetivos realizem os atos necessários à sua preservação, e perante a inércia manifestada pelo interessado, deixando fluir o tempo, fulmina a existência do direito, decretando-lhe a extinção.”
A decadência é, portanto, um instituto destinado a evitar que um direito subjetivo possa ser oposto a qualquer tempo. Desse modo, quando um direito possa ser exercitado por seu titular, este deve agir dentro dos prazos concedidos por lei, pois enquanto as providências não forem tomadas o direito subjetivo será apenas potencialmente exercitável. Ultrapassado o referido prazo sem qualquer atitude por parte do sujeito ativo, o direito que estava latente perece (MALLMANN, 2008, p. 51-52).
Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 543) tem entendimento similar, afirmando que ao titular de um direito subjetivo é concedido um prazo para que realize os atos necessários à sua preservação; não agindo, o direito será extinto pela decadência.
No CTN, tanto os direitos do Fisco como os do contribuinte são atingidos pela decadência. O art. 173 disciplina o prazo para que a Fazenda Pública constitua o crédito. Vejamos:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Apesar de não haver o legislador expressamente classificado o prazo acima como decadencial, a essa conclusão chegamos após a análise do mesmo.
Com efeito, ocorrendo o fato gerador da obrigação tributária, nasce para o sujeito ativo o direito-dever de, através do lançamento, formalizar o crédito tributário. Esse direito subjetivo permanece em estado de latência, aguardando qualquer atitude do seu titular no sentido de efetivá-lo. Permanecendo inerte, a Fazenda Pública perde o direito subjetivo de lançar. Impedida de efetuar o lançamento, consequentemente, estará impedida de constituir o crédito tributário. A decadência para o Fisco, portanto, lhe retira o direito de formalização da obrigação tributária na figura do crédito. Nas palavras de Luciano Amaro (2011, p. 432):
“Se o lançamento é condição de exigibilidade do crédito tributário, a falta desse ato implica a impossibilidade de o sujeito ativo cobrar o seu crédito. Por isso, dando-se a decadência do direito de o sujeito ativo lançar o tributo, nem sequer se deverá cogitar da prescrição, que só tem início com o lançamento.”
A decadência também atua contra os interesses do contribuinte, em todas as hipóteses em que este possua um direito potencial a cujo exercício ainda não tenha procedido.
O segundo instituto é a prescrição, cujo objeto, nas palavras de Mallmann (2008, p. 53), “é a ação ou o direito à tutela jurisdicional do Estado, e seu efeito é a extinção da pretensão ao direito”.
O objeto da prescrição, diferentemente do da decadência, não é o direito em si, mas a ação que o guarnece. Segundo Camara Leal (LEAL, 1982, p 398 apud ABAL, 2003, p.
92), a prescrição supõe que o direito já tentou ser exercido pelo titular, mas que esse exercício foi obstaculizado por um terceiro; já a decadência supõe que titular do direito sequer tentou exercê-lo, existindo apenas potencialmente.
utilizando-se para tanto de uma ação judicial. É esse direito de ação que é limitado no tempo pelo instituto da prescrição.
Nas palavras de Rafael Peixoto Abal (2010, p. 93), “a prescrição é causa extintiva da ação que assegura determinado direito”.
Camara Leal (LEAL, 1969, p. 25 apud CARVALHO, 2011, p. 549) nos traz as condições para a consumação da prescrição. São elas:
“1ª) existência de uma ação exercitável (actio nata);
2ª) inércia do titular da ação pelo seu não exercício;
3ª) continuidade dessa inércia durante um certo lapso de tempo;
4ª) ausência de algum fato ou ato, a que a lei atribua eficácia impeditiva, suspensiva ou interruptiva do curso prescricional.”
De fato, a necessidade de ingressar em juízo na defesa de seu direito é pressuposto para ocorrência da prescrição. Contudo, permanecendo inerte o titular do direito por período superior ao prazo legal, estará impedido de buscar as tutelas jurisdicionais para efetivá-lo.
Para o Fisco, os prazos prescricionais se relacionam à execução fiscal decorrente do inadimplemento do contribuinte após notificado da constituição do crédito tributário pelo lançamento. De fato, a prescrição está diretamente relacionada à exequibilidade do crédito que se constituiu pelo lançamento. Antes desse ato não havia o direito de crédito, mas apenas o direito subjetivo de formalizá-lo.
Para o contribuinte, a prescrição limita no tempo o ajuizamento de qualquer ação protetiva de um direito material.
Assim, como demonstrado, por estar a decadência relacionada à extinção do próprio direito material, tem relação direta com a exigibilidade, no sentido de que, antes de consumada a decadência, o titular pode agir para garantir seu direito. Já a prescrição diz respeito a outra realidade, qual seja, a exequibilidade. Esta representa o poder de o titular de um direito buscar a tutela jurisdicional apta a defendê-lo (NEVES, 1998, p. 190 apud
Entendidos os fundamentos e conceitos dos institutos da prescrição e da decadência, cabe agora identificarmos de qual dos institutos se trata o prazo para restituição de indébito.
3.2.2. Da natureza do prazo para pedir a restituição do indébito e o art.168 do CTN
Quando se fala em prazo para pedir a restituição, logo apontamos o art. 168 do Código Tributário Nacional. Vejamos o teor do citado dispositivo:
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Com efeito, o direito à restituição do indébito também tem seu exercício limitado no tempo. E de outro modo não poderia ser, pois, conforme já explicado, um direito não pode permanecer indefinidamente com a potencialidade de ser exercido. Em obediência ao princípio da segurança jurídica, o Direito concede ao titular de um direito um prazo para que o exercite ou tome as providências necessárias ao seu exercício. Ultrapassado o mencionado prazo sem qualquer atitude por parte do titular do direito, este perece.
No caso do direito de restituição dos tributos indevidamente pagos, o legislador fixou o prazo de cinco anos, após o qual o titular desse direito não poderá mais reclamá-lo. Contudo, a natureza desse prazo, se decadencial ou prescricional, não foi estipulada. Assim, ficou para a doutrina e a jurisprudência a tarefa de identificar sua essência.
Ao longo dos anos, a polêmica foi intensa e os defensores de ambas as correntes desenvolveram raciocínios acurados destinados a embasar seus posicionamentos.
ação judicial chamada ação de repetição de indébito. Dizem os defensores dessa corrente que o lustro refere-se a esse direito de ação, e não ao direito material que essa ação visa proteger.
Nesse sentido, Paulo Roberto de Oliveira Lima (MACHADO, 1999, p. 328), em obra coordenada por Hugo de Brito Machado, afirma que o prazo do art. 168 do CTN se refere ao prazo para o exercício do direito à restituição, o qual, por ir de encontro aos interesses do Fisco, só poderia ser efetivado através de ação própria.
Rafael Marcílio Xerez (MACHADO, 1999, p. 343), do mesmo modo, entende ser o prazo do art.168 prescricional, pois o decurso do prazo de cinco anos retiraria do titular do direito à restituição o direito de ação correspondente e ao Estado, mesmo ultrapassado esse lustro, caberia a devolução dos valores indevidamente arrecadados, pois o direito material à
restituição ainda subsistiria
.
Por fim, faz-se interessante a transcrição do posicionamento de Hugo de Brito Machado (2009, v.3, p. 406-407):
“É certo que o art. 168 do Código Tributário Nacional refere-se ao direito de pleitear a restituição, e o direito de pleitear, ou o direito de formular o pedido de restituição, certamente pode ser tido como um direito potestativo. Mas o prazo extintivo em questão na verdade não diz respeito ao direito de pleitear simplesmente, até porque esse direito pode ser exercido a qualquer tempo. O prazo extintivo em questão diz respeito ao direito de obter a restituição. Ou, em outras palavras, ao direito ao atendimento do pedido de restituição. E esse direito de obter a restituição do tributo pago indevidamente não é da categoria dos potestativos, porque a sua satisfação evidentemente depende de outrem, vale dizer, depende da Fazenda Pública.
O prazo estabelecido pelo art. 168 do Código Tributário Nacional, portanto, não é prazo de decadência nem diz respeito ao direito de haver a restituição. Tal prazo é de prescrição e diz respeito à ação na qual se pede a restituição do tributo pago
indevidamente”
Nesse trecho, o autor afirma que apesar de o direito de pedir a restituição ser regulado por prazos de natureza decadenciais, o art. 168 do CTN a ele não se referia. Sua interpretação é a de que, apesar de o dispositivo expressamente mencionar o direito de
pleitear a restituição, na verdade pretendeu indicar o prazo prescricional dentro do qual
De outro modo, há os que defendem ser o prazo decadencial. Entre estes destacamos Hugo de Brito Machado Segundo, Carlos Vaz, Ricardo Mariz de Oliveira, Schubert de Farias Machado, dentre outros.
Esses autores entendem que o dispositivo em questão se refere ao direito de pedir a restituição diretamente à Administração, direito este que surge no momento em que o contribuinte realiza o pagamento de um tributo indevido. A partir do pagamento, ao contribuinte que pagou será concedido um prazo de natureza decadencial para que proceda ao seu exercício.
Nesse sentido, Schubert de Farias, cintando Hugo de Brito Machado (MACHADO, 1998, p. 129 apud MACHADO, 1999, p. 409). Esclarece o autor que não se
deve confundir o direito de pedir a restituição com o direito de efetivamente obter a restituição, representado pela possibilidade de ajuizamento da ação repetitória contra o Fisco.
Para Ricardo Mariz de Oliveira (MACHADO, 1999, p. 364), em obra da coordenadoria de Machado, o art. 168 trata do direito à restituição, determinando que o mesmo é extinto em cinco anos. Continua o autor afirmando que a perda do direito material de pedir a restituição ocorre pela inércia em exercê-lo mesmo extrajudicialmente, através do pedido administrativo, que não envolve a noção de prescrição.
No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado Segundo (2012, p. 436) entende que o prazo a que se refere o art. 168 do CTN é de decadência do direito de requerer administrativamente a restituição, o qual, vindo a ser denegado, se submeterá a prazo prescricional para propositura da ação cabível.
Entendo que razão assiste àqueles que defendem tratar o art. 168 do CTN de prazo de decadência e é possível chegar a essa conclusão após uma análise sistemática e histórica do CTN.
De fato, o Código Tributário Nacional foi escrito em 1966, quando vigia outra constituição, a qual não assegurava o livre acesso ao judiciário e defendia a exaustão da via administrativa como requisito necessário para que o contribuinte tivesse interesse de agir na via judicial. Seguindo a lógica do momento, o legislador pretendia conduzir todos os contribuintes a resolverem suas questões no âmbito administrativo e por isso dispôs apenas relativamente ao prazo para pleitear a repetição do indébito diretamente à Administração (art.168) e ao prazo prescricional destinado àquele contribuinte que, após buscar a via administrativa, tivesse sua pretensão denegada (art. 169). Esse entendimento foi defendido em sede de Apelação Cível no TRF 1ª Região7.
Desse modo, entendo que o art. 168 foi redigido originalmente para representar o prazo de que disporiam os contribuintes para pleitear a restituição face à Administração,
buscando o exercício dos seus direitos fora, portanto, do Poder Judiciário. E se se trata de solução que não envolve a via jurisdicional, a conclusão a que chegamos é que não há que se falar em prazo prescricional.
Contudo, com o advento de um novo texto constitucional, o qual assegurava como direito fundamental o livre acesso ao judiciário, a necessidade da prévia exaustão da via administrativa não foi acolhida.
Assim, em que pese o Código Tributário Nacional não ter disciplinado de forma expressa hipótese em que o contribuinte buscasse diretamente o Poder Judiciário para requerer a repetição do indébito, essa passou a ser existir.
Desse modo, questão que se coloca é saber de qual prazo irá dispor. Dúvida não pode haver que esse prazo tem natureza prescricional, pois o intuito é efetivar por meio de uma ação o direito subjetivo que o contribuinte possui.
Dispõe o CTN que quando o contribuinte opta por buscar a repetição diretamente com a Fazenda Pública estará exercendo seu direito subjetivo de ser restituído, direito este limitado pelo prazo decadencial de cinco anos previsto no art. 168 do CTN. Em vista disto, e para evitar tratamento diverso entre os contribuintes que escolham a via administrativa e aqueles que optam pela judicial, Hugo de Brito Machado Segundo (2012, p. 436), desenvolveu raciocínio defendendo que o prazo prescricional deve ser quinquenal e nos
7 Brasil, Tribunal Regional Federal da 1ª Região, 4ª Turma, AC 22068 GO 96.01.22068-2; Relator Mário César
moldes do que dispõe o art. 168 do CTN com relação aos prazos decadenciais. E essa parece ser a melhor solução face ao silêncio do legislador, pois, além de não ser necessário primeiro o ingresso na via administrativa, seria desarrazoado conceder àqueles contribuintes que assim optassem prazos diferentes daqueles que teriam se buscassem a restituição diretamente na via judiciária. Desse modo, tem o contribuinte assegurado um prazo de cinco anos para buscar a restituição do que indevidamente pagou, seja na via administrativa, seja na via judicial.
Entendo que na hipótese de o contribuinte buscar primeiro a via administrativa deve ser a ele assegurado o direito de aguardar a decisão da Fazenda Pública quanto ao indébito sem risco de prescrição. Isso porque o Fisco, na generalidade dos casos, nega o indébito, o que poderia gerar para o contribuinte que aguarda decisão administrativa a perda do direito de ingressar judicialmente. Assim, somente após notificado da decisão denegatória passaria a fluir o prazo prescricional para discutir a questão em juízo.
Quanto a esse prazo prescricional para ingressar em juízo após negativa da Administração em restituir o indébito, a doutrina diverge. Hugo de Brito Machado Segundo (2012, p. 437) expõe duas possíveis soluções para a questão: a primeira é que o contribuinte, após o pronunciamento da autoridade, disporia de um prazo de natureza prescricional de cinco anos para discutir a questão em juízo, a exemplo dos demais prazos fixados pelo CTN (arts. 168, 173 e 174); a segunda solução seria de que o contribuinte teria o prazo de dois anos previsto no art. 169, caso este seja considerado constitucional.
O Superior Tribunal de Justiça, contudo, tem entendimento diferente, havendo julgados que determinam que o contribuinte que ingresse administrativamente busque dentro do prazo quinquenal o Poder Judiciário, sob pena de ver seu direito de ação prescrito.
Deste modo, apesar do silêncio do legislador, conclui-se que o art.168 representa formalmente e em sua autenticidade um prazo de natureza decadencial. Na prática, contudo, em razão das alterações trazidas pela nova ordem constitucional, o contribuinte possui hoje a possibilidade de optar em qual via pretende ingressar, sendo que em qualquer delas ser-lhe-á garantido o mesmo prazo de cinco anos, o qual poderá ter natureza decadencial ou prescricional a depender da via escolhida, se a administrativa ou a judicial.
4. DA AÇÃO DE REPETIÇÃO DO INDÉBITO
Conforme já explicado no capítulo anterior, apesar do silêncio do legislador, a doutrina entendeu que o prazo para que o contribuinte ajuíze ação a fim de ver devolvido o que indevidamente pagou deve ser de cinco anos e nos exatos termos do que dispõe o art. 168 relativamente ao ingresso na via administrativa, a fim de não conceder tratamento diferenciado entre os contribuintes que optassem por buscar a restituição diretamente com a Administração e aqueles que escolhessem a via judicial.
Desse modo, as hipóteses em que é possível ajuizar ação repetitória, bem como os prazos de que disporá o contribuinte para tal estão contidos nos arts. 165 e 168 do Código Tributário Nacional.
Passemos à análise de cada um dos mencionados dispositivos.
4.1. Das hipóteses em que é possível pedir a restituição
O art. 165 garante o direito à restituição do tributo que tenha sido indevidamente pago e traz em seus três incisos as hipóteses em que o contribuinte faz jus a esse direito. Essa listagem não tem o intuito de ser um rol taxativo, pois sempre que o pagamento for indevido, haverá para o contribuinte o direito à restituição, independentemente de a situação estar descrita entre seus incisos.
Seguindo esse raciocínio, Hugo de Brito Machado (2009, vol. 3, p. 356) entende que a finalidade do art. 165 não é, portanto, indicar quais situações geram o direito à repetição do indébito. Esse dispositivo serve a outro propósito, qual seja o de indicar o momento em que tem início o prazo quinquenal para pedir a restituição, pois dependendo do enquadramento que se der face ao art. 165, o termo inicial de contagem previsto no art.168 pode variar.
