REVISÃO /AUDITORIA ÀS CONTAS E A ACTIVIDADE DOS TOC
Por Joaquim Fernando da Cunha Guimarães INTRODUÇÃO
O facto de exercermos funções de ROC em algumas empresas e, na qualidade de TOC, integrarmos o Conselho Fiscal da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas tem-nos motivado para a análise de alguns assuntos que interessam às duas classes de profissionais.
Este trabalho resultou essencialmente da compilação e reformulação de alguns estudos/artigos de opinião
1que temos vindo a desenvolver e que suscitam esta análise agregada e reformulada.
Além disso, destacamos o estudo de Cerejeira
2que se refere a alguns aspectos legais a considerar nesta problemática e que também retomamos neste trabalho.
Admitimos que alguns dos temas abordados sejam controversos. Porém, como da
“discussão nasce a luz”, tentaremos apreciar o lado positivo das críticas que, eventualmente, nos venham a ser assinaladas.
1
Ver, por exemplo, os seguintes:
− “A obrigatoriedade da nomeação de um ROC pelas empresas”, Boletim da Câmara dos ROC n.º 3, de Abril/Junho de 1995 e Contabilidade – Fiscalidade – Auditoria: Breves Reflexões, edição do autor, pp. 151-7.
− “As Responsabilidades das (nas) Contas” Semanário Económico n.º 650, de Junho de 1999 e Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria, Ed. Vislis Editores, Lisboa, 2001, pp. 177-8.
− “Qual a Responsabilidade dos TOC na (não) Nomeação dos ROC?” Semanário Económico n.º 687, de Março de 2000 e Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria, Ed. Vislis Editores, Lisboa, 2001, pp. 205-6.
− “A Auditoria às Contas no Estatuto da OROC”, revista Revisores & Empresas n.º 8, de Janeiro/Março de 2000, da OROC, revista “TOC” n.º 2, de Maio de 2000, da CTOC e Temas de Contabilidade, Fiscalidade e Auditoria, Ed. Vislis Editores, Lisboa, 2001 (pp. 405-8).
− “A Importância da Contabilidade na Regulamentação dos TOC”, revista TOC n.º 1, de Abril de 2000 e Temas de Contabilidade, Fiscalidade e Auditoria, Ed. Vislis Editores, Lisboa, 2001, pp.
197-203.
– “As Responsabilidades sobre as Demonstrações Financeiras”, revista TOC n.º 6, de Setembro de 2000 e Temas de Contabilidade, Fiscalidade e Auditoria, Ed. Vislis Editores, Lisboa, 2001.
– “A Declaração do Órgão de Gestão na Actividade dos ROC e dos TOC”, publicado no Boletim APECA n.º 119, de Outubro/Dezembro de 2004.
2
CEREJEIRA, Leonardo Pires: “Consequências da não Nomeação de um ROC Quando Obrigatória” no
Jornal de Contabilidade da APOTEC n.º 171, de Junho de 1991 (pp. 142-4).
De notar que enviámos uma primeira versão deste trabalho ao Conselho Directivo da OROC, que nos respondeu através de um documento informal e que nos serviu de base a algumas correcções pontuais.
Neste contexto, pretendemos contribuir para a clarificação de algumas questões legais, contabilísticas e fiscais inerentes ao exercício da profissão de TOC e a sua “ligação” à revisão legal de contas e à auditoria às contas inerentes à profissão de ROC.
1. REVISÃO LEGAL DAS CONTAS E AUDITORIA ÀS CONTAS
O actual Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (EOROC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro, veio fixar o regime legal da actividade de auditoria às contas, de base estatutária ou contratual, que não se encontrava até aí suportada por qualquer diploma legal, pois os anteriores Estatutos apenas previam a revisão legal das contas.
Na verdade, uma das principais novidades do EOROC (art.
os40.º e 41.º) é precisamente a de distinguir três tipos de trabalhos que constituem competências exclusivas dos ROC e que se qualificam de funções de interesse público:
– A revisão legal das contas, quando decorrente de disposição legal a que também designamos de “auditoria imposta por lei” (ou “auditoria de base legal”)
3, que já se encontrava regulamentada nos anteriores Estatutos e que, face ao estatuído nos art.
os43.º e 44.º do EOROC, culmina com a emissão da certificação legal das contas;
– A auditoria às contas, quando decorrente de disposição estatutária ou contratual, conforme art.º 45.º do EOROC, que não resulta da obrigatoriedade legal atrás enunciada, mas que, ao se encontrar regulamentada no EOROC, acaba, também, por assumir um carácter legal, embora com substância e forma diferentes. A auditoria às contas conclui-se com a emissão da certificação das contas;
3
As leis aqui referidas são, basicamente, o Código das Sociedades Comerciais, o EOROC e o Código
dos Valores Mobiliários. Contudo, o ROC é chamado a intervir em trabalhos de revisão (auditoria)
resultantes de legislações específicas, designadamente nas empresas municipais, nas sociedades
anónimas desportivas (vulgo “SAD’s”), nos estabelecimentos de Ensino Superior, em projectos de
investimento (v.g. POE).
– Os serviços relacionados quer com a revisão legal das contas quer com a auditoria às contas (v.g. actividades exercidas no âmbito do CSC
4, revisões/auditorias limitadas, elaboração de estudos económico-financeiros, assessoria contabilística, financeira, fiscal e de gestão, implementação de sistemas de organização contabilística, formação profissional).
Em estudo sob o título “A Auditoria às Contas no Estatuto da OROC”
5apresentámos um quadro descritivo de algumas diferenças entre a revisão legal das contas e a auditoria às contas e alertámos para que, desde a data de entrada em vigor do EOROC, em 21 de Novembro de 1999, os TOC e outras pessoas singulares e colectivas deixaram de poder desenvolver trabalhos de auditoria às contas, a menos que tivessem requerido à OROC os direitos adquiridos previstos no n.º 3 do art.º 164.º do EOROC e os mesmos tenham sido ressalvados pela OROC.
Nesse trabalho divulgámos a deliberação do Conselho Directivo da OROC de 2 de Março de 2000, sobre as condições essenciais para a comprovação do exercício de actividades de auditoria às contas e serviços relacionados, prevendo-se que os direitos ficariam ressalvados vitaliciamente para as pessoas singulares (v.g. TOC) ou por cinco anos para as pessoas colectivas (v.g. empresas de contabilidade).
Entretanto, a OROC divulgou na revista “Revisores & Empresas” n.º 14, de Julho/Setembro de 2001, a lista das empresas em que foram reconhecidos esses direitos, pelo referido período de cinco anos, i.e., até 31 de Dezembro de 2004. De notar que, de acordo com a informação obtida na OROC, não foi reconhecido esse direito a qualquer pessoa singular.
Neste contexto, os TOC que, individualmente ou em sociedade, exerciam trabalhos de auditoria às contas de base contratual ou estatutária deixaram de o poder fazer, com excepção das empresas constantes da referida listagem.
4
Algumas dessas actividades são: Verificação das entradas em espécie (art.º 28.º), fiscalização de projecto de fusão (art.º 99.º), parecer sobre transformação da sociedade (art.º 132.º), fiscalização do aumento do capital por incorporação de reservas (art.º 93.º) e certificação do balanço intercalar para efeitos de adiantamentos sobre lucros no decurso do exercício (art.º 297.º).
5
Cf. referência no rodapé n.º 1.
Entretanto, a OROC publicou um anúncio
6datado de 25 de Outubro de 2004 que pela sua importância transcrevemos na íntegra:
“1. A Ordem dos Revisores Oficiais de Contas é a entidade responsável pela regulação e supervisão em Portugal das actividades de revisão legal, auditoria às contas e serviços relacionados, nos termos do Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro, que aprovou o seu Estatuto.
2. Dispõe o n.º 3 do artigo 164.º do referido Estatuto que “Ficam também ressalvados, vitaliciamente ou durante cinco anos contados do início do ano seguinte ao da entrada em vigor do presente diploma, os direitos adquiridos, respectivamente, por pessoas singulares ou colectivas que, não sendo revisores oficiais de contas, já exerciam, na vigência da legislação anterior, as actividades agora designadas por auditoria às contas e serviços relacionados, decorrentes de disposição estatutária ou contratual”.
3. Nestes termos, vimos informar publicamente que as pessoas colectivas
7a quem tenham sido ressalvados os correspondentes direitos adquiridos durante o referido período de transição, de acordo com o citado artigo n.º 164.º, não poderão continuar a exercer as actividades mencionadas no número anterior após 31 de Dezembro de 2004.”.
Na verdade, até à publicação do actual EOROC, existiam muitos profissionais não ROC (v.g., TOC, consultores, economistas) que executavam trabalhos de auditoria às contas, essencialmente de base contratual, em virtude de, como já referimos, não se encontrar prevista na lei. Daí, repetimos, o legislador ter incluído essa actividade no elenco das atribuições dos ROC.
2. AS REFERÊNCIAS NOS PACTOS SOCIAIS DAS EMPRESAS DE CONTABILIDADE
Face ao enquadramento legal referido no capítulo anterior, a partir da publicação do actual EOROC, os notários passaram a recusar pactos sociais de sociedades de consultoria e contabilidade (vulgo “gabinetes de contabilidade”), com a menção da auditoria às contas no objecto social.
6
Publicado no Semanário Expresso de 30 de Outubro de 2004.
7
A referência a “pessoas colectivas” confirma o que atrás expusemos relativamente ao não
reconhecimento dos direitos adquiridos a qualquer pessoa singular.
Refira-se, porém, que existem ainda hoje muitos pactos sociais de empresas de consultoria e contabilidade, constituídas antes dessa data, que mantêm essa actividade no objecto social e na própria firma contém a palavra “auditoria”, pelo que deveriam corrigir tal situação.
Ainda recentemente consultámos o site de uma empresa de contabilidade que divulga a prestação de serviços de auditoria.
Por informações obtidas junto do Conselho Directivo da OROC obtivemos a informação que essas situações estão a ser objecto de controlo.
É, neste contexto, que a própria Associação representativa das empresas de contabilidade, alterou, em Outubro de 2004, a sua firma e os estatutos suprimindo as referências à “Auditoria”, passando a designar-se APECA – Associação Portuguesa das Empresas de Contabilidade e Administração.
3. AS NORMAS TÉCNICAS DE REVISÃO/AUDITORIA
O ROC exerce as suas funções no âmbito do EOROC, das normas contabilísticas (v.g.
POC, Directrizes Contabilísticas, NIC/NIRF), do direito societário (v.g. Código das Sociedades Comerciais, Código dos Valores Mobiliários, Código Comercial), do direito fiscal (v.g. Lei Geral Tributária, Códigos Fiscais, Código do Processo e do Procedimento Tributário, Regime Geral das Infracções Tributárias), normativos legais estes que, com excepção óbvia do EOROC, também terão de ser cumpridos pelo TOC.
No que tange à revisão/auditoria, o ROC segue as Normas Técnicas de Revisão/Auditoria específicas da profissão, designadamente as nacionais (Directrizes de Revisão/Auditoria, Recomendações Técnicas e Interpretações Técnicas) e internacionais (v.g. Normas Internacionais de Auditoria do IFAC - International Federation of Accountants).
No cumprimento dessas normas, o ROC desenvolve procedimentos gerais e específicos de revisão/auditoria que poderão suscitar a apresentação ao órgão de gestão de recomendações para a melhoria dos sistemas de controlo interno contabilístico e administrativo e propõe ajustamentos e reclassificações contabilísticas, materialmente relevantes, com o objectivo de se traduzirem nas demonstrações financeiras.
Especialmente no que tange às reclassificações e ajustamentos contabilísticos, compete
ao órgão de gestão traduzi-las ou não nas demonstrações financeiras, sendo certo que se
não o fizer o ROC poderá colocar reservas e ou ênfases na certificação (legal) das contas, assim como efectuar referências no relatório anual da fiscalização efectuada.
Por outro lado, o TOC terá de assegurar a regularidade técnica contabilística e fiscal subjacente a tais assentos contabilísticos e assinar as demonstrações financeiras, de acordo com o preceituado no art.º 6.º do ECTOC.
É óbvio que o TOC não deverá ter uma atitude passiva relativamente a tais procedimentos do ROC, pelo que, num espírito de cooperação, deverá opinar sobre o assunto. Ou seja, “três cabeças (o representante do órgão de gestão, o ROC e o TOC) pensam mais que uma”, pelo que, quando estiverem em causa esses assentos contabilísticos, os mesmos deverão ser objecto dessa análise tripartida numa postura de humildade e em equipa, sem prejuízo, obviamente, das respectivas competências legais e independências profissionais.
É evidente que o TOC não tem a obrigação de conhecer as normas de revisão/auditoria seguidas pelos ROC. Porém, a sua aplicação por parte dos ROC conduz a um intercâmbio de conhecimentos que o TOC pode e deve aproveitar.
Uma das normas de revisão/auditoria cujo conteúdo pretende efectuar uma ponte entre o órgão de gestão e o TOC é a Directriz de Revisão/Auditoria n.º 580 (DRA 580), de Dezembro de 1998, sob o título “Declaração do Órgão de Gestão” (DOG).
Na verdade, a DOG é uma “carta de conforto” em que o ROC solicita ao órgão de gestão a subscrição de diversas responsabilidades sobre situações e factos patrimoniais que poderão ter reflexos nas demonstrações financeiras e na gestão da empresa, visando constituir prova documental do trabalho de revisão/auditoria. De notar que a recusa da assinatura da DOG pelo responsável do órgão de gestão constitui motivo para o ROC relatar na certificação legal das contas uma reserva por limitação do âmbito ou uma escusa de opinião (item 18 da DRA 580).
O modelo da DOG, constante daquela DRA 580, prevê que a mesma deve também ser assinada pelo responsável pela contabilidade, que, na maioria dos casos, é o TOC.
Em estudo sob o título “As Responsabilidades sobre as Demonstrações Financeiras”
8apresentámos diversos argumentos para que o TOC não assine a DOG, dos quais destacámos o facto de as responsabilidades técnicas nas áreas contabilísticas e fiscal
8
Cf. rodapé n.º 1.
estarem devidamente consagrados na lei – o art.º 6.º do ECTOC -, pelo que não é uma norma interna da OROC – a DRA 580 - que deve orientar o trabalho do TOC. Além disso, defendemos que o conteúdo do modelo da DOG está orientado para a assunção de responsabilidades pelo órgão de gestão e não do TOC.
Perante tais disposições expusemos o assunto aos órgãos dirigentes da OROC e da CTOC que emitiram entendimentos divergentes.
Na verdade, a OROC emitiu a Interpretação Técnica n.º 13, de Julho de 2001, em que reforça o entendimento de que a DOG deverá ser assinada pelo responsável pela contabilidade (admite que pode ser ou não o TOC) que poderá ressalvar os itens da DOG em que não pretende assumir essa responsabilidade.
Por outro lado, a CTOC através do Parecer Jurídico (Ref.: IC/DJ/N.º 0014958MT, de 19 de Julho de 2001)
9, vai também ao encontro do nosso entendimento ao concluir:
“Em face do exposto, somos do entendimento de que não deverá agir no sentido de assinar a Declaração de Responsabilidade da Gestão, já que esta é da exclusiva competência dos órgãos de gestão. Como TOC deverá assegurar a regularidade técnica das declarações fiscais que assina e, logicamente das contabilidades de que é responsável, garantindo a concretização da verdade material das declarações efectuadas.”.
Posteriormente, elaborámos um outro estudo, intitulado “A Declaração do Órgão de Gestão na Actividade dos ROC e dos TOC”
10, em que expusemos e comentámos os entendimentos da OROC e da CTOC, do qual extraímos as seguintes ideias:
— Do ponto de vista meramente técnico-profissional é compreensível a divergência de entendimentos entre a OROC e a CTOC, pois fundamentam-se na regulamentação específica de cada profissão, com especial destaque para os respectivos Estatutos e Códigos Deontológicos;
— Defendemos que não vislumbramos qualquer inconveniente em que o TOC assine a DOG, até porque as referidas normas da OROC, clarificam que o TOC poderá ressalvar os itens que não tenha o dever de conhecer e sobre os quais não esteja
9
Transcrito na totalidade no nosso estudo “A Declaração do Órgão de Gestão na Actividade dos ROC e dos TOC”, publicado no Boletim APECA n.º 119, de Outubro/Dezembro de 2004, conforme referência no rodapé n.º 1 deste trabalho.
10
Conforme rodapé anterior.
convicto. Julgamos até que a assunção de tais responsabilidades pelo TOC constitui um reconhecimento expresso da profissão e das respectivas funções;
— A recusa da assinatura ou a ressalva de alguns itens da DOG pelo TOC, deverão ser analisados pelos ROC, a fim de verificar a eventualidade de ter de relatar na certificação legal das contas uma reserva por limitação de âmbito ou uma escusa de opinião (emissão da “Declaração de Escusa de Opinião”) nos termos da DRA 580 (item 18);
— A assinatura da DOG não prejudica que o TOC solicite também ao órgão de gestão a “Declaração de Responsabilidade” prevista no n.º 6 do art.º 12.º do Código Deontológico dos TOC, embora a totalidade dos seus itens constem da DOG
11. De notar que a Declaração de Responsabilidade constitui um direito do TOC que pode ou não ser exercido, embora julgamos que, salvo melhor opinião, a sua solicitação tem mais sentido nas empresas não sujeitas a revisão legal das contas.
É óbvio que outras Normas Técnicas de Revisão/Auditoria poderiam (deveriam) merecer destaque neste trabalho, mas julgamos que a aqui invocada é suficiente para alertar para a sua importância na actividade dos TOC.
4. AS RESPONSABILIDADES NAS (DAS) CONTAS
Com a regulamentação profissional dos TOC, através do actual Estatuto aprovado pelo Decreto-Lei n.º 452/99, de 5 de Novembro
12(ECTOC) e pela aprovação do Código Deontológico dos TOC (CDTOC)
13, deram-se dois passos importantes na consolidação da profissão com reflexos positivos na credibilidade das contas das empresas.
Convém esclarecer que ao apelarmos às “responsabilidades nas (das) contas” queremos referir-nos somente às advindas da sua elaboração e execução técnica e não a outras quaisquer responsabilidades (v.g. social, civil, fiscal, penal, disciplinar).
Nesta perspectiva, diremos que na maioria das empresas essas responsabilidades são do órgão de gestão (v.g. gerência, direcção, administração) e do TOC.
11
No estudo em referência (rodapé n.
os1, 9 e 10) apresentámos dois quadros demonstrativos da comparação entre a DOG e a Declaração de Responsabilidade, nos quais demonstrámos que os nove itens constantes da Declaração de Responsabilidade constam, com ligeiras alterações de redacção, da DOG e esta contempla mais onze itens que não constam da Declaração de Responsabilidade, pois, de uma forma geral, são específicos de situações inerentes ao trabalho de revisão/auditoria.
12
O primeiro Estatuto dos TOC foi aprovado pelo Dec. Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro.
13
Em vigor desde 1 de Janeiro de 2000.
O órgão de gestão é, sem dúvida, o principal responsável pela elaboração e apresentação das contas, pois o POC (item 3.1.) estabelece que a responsabilidade pela preparação da informação financeira e pela sua apresentação é primordialmente das administrações, o que está em sintonia com a Norma Internacional de Contabilidade n.º 1 (NIC1), sob o título “Apresentação das Demonstrações Financeiras”.
Por outro lado, o art.º 65.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) determina que os membros da administração devem elaborar e submeter aos órgãos competentes da sociedade, o relatório de gestão, as contas do exercício e os demais documentos de prestação de contas previstos na lei.
Nos termos do art.º 6.º do ECTOC, ao TOC compete-lhe planificar, organizar e coordenar a execução da contabilidade das entidades sujeitas aos impostos sobre o rendimento que possuam ou devam possuir contabilidade organizada, segundo os planos de contas oficialmente aplicáveis, respeitando as normas legais e os princípios contabilísticos vigentes. Além disso, o TOC deverá assumir a responsabilidade pela regularidade técnica nas áreas contabilística e fiscal e assinar, conjuntamente com o representante legal das entidades, as respectivas declarações fiscais e as demonstrações financeiras e seus anexos, fazendo prova da sua qualidade.
Esta responsabilidade bipartida alarga-se aos ROC quando a empresa é obrigada a proceder à revisão legal das contas ou à auditoria às contas
14. Neste caso, o ROC é, também, responsável pelas contas da empresa, na medida em que o seu trabalho poderá influenciá-las, nomeadamente através da eventual apresentação de recomendações de ajustamentos e reclassificações contabilísticas para que sejam evidenciados nas demonstrações financeiras. Esta responsabilidade é consubstanciada nos relatórios emitidos pelos ROC, designadamente a certificação legal das contas/certificação das contas, o relatório anual da fiscalização efectuada e o relatório e parecer do Conselho Fiscal/Fiscal Único, caso este exista.
5. RESPONSABILIDADES DO “TOC” NA (NÃO) NOMEAÇÃO DOS “ROC”
Algumas vezes tem sido colocada a questão de se saber quais as responsabilidades do TOC na (não) nomeação dos ROC.
14
De acordo com as informações divulgadas pela OROC, apenas 9% das empresas estão sujeitas a
revisão legal das contas.
Em nossa opinião, o TOC não tem, efectivamente, qualquer responsabilidade na nomeação do ROC.
Na verdade, o n.º 4 do art.º 262.º (sociedades por quotas) e o n.º 1 do art.º 415.º (sociedades anónimas), ambos do CSC, bem como os n.
os1 e 2 do art.º 50.º do EOROC, estabelecem que a nomeação (designação) do ROC compete, em primeiro lugar, à assembleia geral dos sócios/accionistas e, eventualmente, ao presidente da mesa da assembleia geral.
Na falta dessa designação, a própria OROC poderá efectuar essa nomeação, nos termos dos n.
os5 e 6 do art.º 50.º do EOROC.
No entanto, o órgão de gestão também poderá efectuar a designação de ROC, entre duas assembleias, se a mesa da assembleia geral não o fizer, face ao previsto no n.º 3 do art.º 50.º do EOROC. Além disso, nos termos dos n.º 5 e 6 do art.º 50.º do EOROC, a falta de designação de ROC, no prazo de 30 dias, deverá ser comunicada pelo órgão de gestão à OROC e, se não o fizer, incorre nas responsabilidades previstas no art.º 72.º do CSC
15.
Sabemos, porém, que, na prática, e tem acontecido também connosco, muitas das nomeações do ROC são “promovidas” pelo próprio TOC que alerta os sócios/accionistas e ou o órgão de gestão para o cumprimento daqueles dispositivos legais.
Esclarece-se, no entanto, que tal iniciativa do TOC é efectuada por moto próprio e não assenta em qualquer das citadas disposições legais
16.
Note-se, ainda, que o TOC deverá atender às disposições legais referidas nos itens seguintes.
15
Este articulado refere-se à “responsabilidade de membros da administração para com a sociedade”.
16
Poderia admitir-se que essa iniciativa se insere no art.º 11.º do Código Deontológico dos TOC, no que
concerne aos “deveres de informação”, mas, mesmo assim, é, no mínimo discutível, tal interpretação,
pois a mesma apenas deve considerar-se com carácter informal e não resultante de qualquer disposição
legal.
6. ALGUNS ASPECTOS COMUNS NAS PROFISSÕES DE TOC E DE ROC Salvaguardando os respectivos Estatutos e Códigos Deontológicos, é óbvio que os TOC e os ROC têm em comum, como já sublinhámos, uma grande parte do enquadramento legal da contabilidade (nacional e internacional), do direito fiscal e do direito comercial e societário.
Como já referimos, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 6.º do ECTOC, o TOC deve assumir a responsabilidade pela regularidade técnica contabilística e fiscal da entidade em que exerce as suas funções, nomeadamente o cumprimento dos princípios contabilísticos geralmente aceites e a “imagem verdadeira e apropriada”
17.
De notar que o n.º 1 do art.º 7.º do CDTOC “Princípios e normas contabilísticas” reforça estas responsabilidades ao prescrever:
“Os Técnicos Oficiais de Contas, no respeito pela lei, devem aplicar os princípios e normas contabilísticas de modo a obter a verdade da situação financeira e patrimonial das entidades a quem prestam serviços”
(sublinhado nosso).
Por outro lado, o trabalho do ROC é traduzido na emissão dos relatórios exigidos pela lei, nomeadamente o considerado de maior importância – a certificação legal das contas ou a certificação das contas
18.
Com efeito, o n.º 2 do art.º 44.º do EOROC prevê:
“2. A certificação legal das contas exprime a opinião do revisor oficial de contas de que as demonstrações financeiras apresentam ou não, de forma verdadeira e apropriada, a posição financeira da empresa ou de outra entidade, bem como os resultados das suas operações, relativamente à data e ao período a que as mesmas se referem.”(sublinhado nosso).
Neste contexto, podemos inferir que o referido normativo legal e, no caso concreto, o
“macro-princípio” da “imagem verdadeira e apropriada” constituem denominadores
17
O item 3.1 do POC conceptualiza a “imagem verdadeira e apropriada” da seguinte forma:
“Estas características, juntamente com conceitos, princípios e normas contabilísticas adequados, fazem que surjam demonstrações financeiras geralmente descritas como apresentando uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e do resultado das operações da empresa.”.
18
A certificação legal das contas é emitida no âmbito da revisão legal das contas, face ao determinado no
art.º 44.º do EOROC, e a certificação das contas é emitida no âmbito de auditoria às contas. A Directriz
de Revisão/Auditoria (DRA 700), de Fevereiro de 2001, sob o título “Relatório de Revisão/Auditoria”,
refere-se aos modelos de relatórios a emitir pelos ROC.
comuns das actividades do TOC e do ROC, pelo que se compreende a invocação do
“espírito de equipa” na análise dos factos patrimoniais a reflectir nas demonstrações financeiras da entidade. Poderemos até dizer que, nesse espírito de equipa, o ROC ao actuar como consultor na análise das situações que afectam o património da entidade que audita está a evitar o relato dessas situações no futuro aquando da emissão dos seus relatórios.
Por outro lado, a regularidade técnica estabelecida no art.º 6.º do ECTOC é, indiscutivelmente, reforçada pela intervenção do ROC, pois, em princípio, é um profissional mais qualificado e com uma visão mais ampla dos factos patrimoniais.
Uma outra característica comum aos dois profissionais é a de “interesse público”
prevista, nomeadamente no art.º 6.º
19do ECTOC e no art.º 40.º do EOROC, que consubstancia, nomeadamente, a comunicação dos crimes públicos (art.º 58.º do ECTOC e art.º 158.º do EOROC).
Nesta perspectiva, podemos inferir que se a entidade não for sujeita a revisão legal das contas, quando o deveria, também não está cumprido ou assegurado essa dupla acepção do interesse público.
Refira-se, aliás, que o próprio TOC deverá sentir-se confortável e mais seguro com o facto de “partilhar” essas responsabilidades com o ROC.
Enfim, julgamos que a actividade do ROC poderá representar não só um conforto para os diversos stakeholders/utilizadores das demonstrações financeiras, mas também para o próprio TOC.
Finalmente, no que tange às responsabilidades tributárias também existe uma
“cumplicidade” entre a actividade do TOC e do ROC, traduzida no art.º 24.º da Lei Geral Tributária, na medida em que a reversão fiscal poderá afectar ambos, embora com perspectivas diferentes.
19
Ao contrário do art.º 40.º do EOROC, o art.º 6.º do ECTOC não refere expressamente as funções de
interesse público, embora tal indicação resulte da especificidade jurídica da CTOC (pessoa colectiva
pública, cf., prevê o art.º 1.º do Decreto-Lei n.º 452/99, de 5 de Novembro) e das funções do TOC.
7. OUTRAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS DA NÃO SUBMISSÃO DAS
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS À REVISÃO LEGAL DAS CONTAS Além dos aspectos atrás sublinhados, outras consequências legais, contabilísticas e fiscais advêm da não submissão das demonstrações financeiras à revisão legal das contas, quando obrigatória, que a seguir descrevemos.
7.1. De ordem fiscal em sede de IRC
O Ministério das Finanças emitiu o Ofício-Circulado n.º 11/97 de 2 de Dezembro de 1997, sob o título “Falta de nomeação do Revisor Oficial de Contas pelas sociedades a ela legalmente obrigadas: prestação de informação à Câmara dos Revisores Oficiais de Contas”, relativo a instruções internas para o cumprimento das referidas disposições legais, no âmbito de fiscalização interna e externa que, pelo seu interesse, passamos a transcrever:
“1. Complementando o referido no ponto 3. do ofício-circulado n.º 8/95 de 95.03.23, alerta-se para a necessidade de ser accionado o disposto no n.º 3 do Artigo 94.º do CIRC sempre que se verifique, no acto da recepção das declarações Mod. 22 respeitantes a empresas sujeitas a revisão legal, nomeadamente as sociedades anónimas, que não foram anexadas cópia do relatório e parecer do Conselho Fiscal ou do Conselho Geral e cópia do documento de certificação legal das contas.
2. Quando, no âmbito do controlo interno ou externo das declarações Mod.
22 se verificar que existem empresas (sociedades por quotas) que não estão a cumprir o estabelecido no Artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais, deve tal facto ser prontamente comunicado à Câmara dos Revisores Oficiais de Contas, por forma a que este órgão possa proceder, nos termos do Artigo 416.º do Código das Sociedades Comerciais, à nomeação oficiosa do revisor oficial de contas.”
Assim, independentemente de se terem alterado as obrigações declarativas dos contribuintes, que conduziram à inclusão da certificação legal das contas e do parecer do Conselho Fiscal/Fiscal Único, no “Processo de Documentação Fiscal” (vulgo
“Dossier Fiscal”) a constituir com base no art.º 121.º do CIRC e na Portaria n.º
359/2000, de 20 de Junho, julgamos que se mantém o espírito desta norma
administrativa da Administração Fiscal (AF), pelos que os técnicos de fiscalização da
AF deverão cumpri-la, até por que não temos conhecimento que tenha sido revogada ou substituída.
Além disso, admitindo a não emissão da certificação legal das contas e do relatório do Fiscal Único/Conselho Fiscal, o dossier fiscal a constituir nos termos da referida Portaria está incompleto, o que deverá conduzir à aplicação das respectivas penalidades previstas no Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).
Por outro lado, alertamos para o facto de o Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal incluir no quadro 09 “Outras informações”, as seguintes questões: “A entidade está obrigada a ter as contas certificadas por ROC?”. Se respondeu sim, qual a modalidade de certificação legal das contas emitida (“sem reservas”, “com reservas”, “com ênfases”)? Foi emitida uma declaração de impossibilidade de certificação.”.
Complementarmente, as instruções da declaração prescrevem:
“Os campos 1 ou 2 são de preenchimento obrigatório.
Os campos 3 a 7 apenas devem ser preenchidos, se o sujeito passivo do IRC estiver obrigado a ter certificação legal das suas contas por um Revisor Oficial de Contas (ROC), de acordo com o art.º 42.º do Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro (Estatuto do Revisor Oficial de Contas)”.
A análise conjugada destes textos, permite-nos extrair as seguintes ilações:
– Se as contas não foram certificadas por um ROC, quando a lei obriga, como é que esse quadro irá ser preenchido? Então como é que o TOC assegura a regularidade fiscal da declaração?
– As referidas instruções remetem para o art.º 42.º do EOROC que no seu n.º 1 prevê:
“1. As empresas ou outras entidades ficam sujeitas à intervenção de revisor oficial de contas, no âmbito das suas funções de revisão/auditoria às contas definidas no artigo anterior, quando:
a) Tal resulte de disposição legal, estatutária ou contratual;
b) Possuam ou devam possuir contabilidade organizada nos termos dos
planos contabilísticos aplicáveis e preencham os requisitos
estabelecidos no n.º 2 do artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais.”
Ora, esta disposição apela quer à revisão/auditoria legal (revisão legal das contas) quer à revisão/auditoria estatutária ou contratual (auditoria às contas), pelo que o quadro 09 do Anexo A da Declaração Anual deveria ser alterado para contemplar as duas situações, a fim de existir sintonia com as respectivas instruções, ou, como se diz na gíria popular, “para a cara condizer com a careta”. Com efeito, esse quadro apenas se refere à revisão legal das contas (obrigatória) e não à auditoria às contas (esta não é obrigatória).
Assim, sugerimos as seguintes alterações
20:
A empresa esteve sujeita a revisão/auditoria por ROC? SIM NÃO
Se respondeu SIM, indique o tipo de revisão/auditoria:
Revisão Legal: Auditoria às Contas: Contratual
Estatutária Qual a modalidade de certificação (legal) das contas?
Reservas SIM NÃO
Ênfases SIM NÃO
Foi emitida declaração de impossibilidade de certificação
N.º de Identificação Fiscal do ROC ___________________
A este propósito, refira-se, ainda, que na anterior mod. 22 do IRC (DR22) o TOC subscrevia uma “declaração de verdade” que constava do Quadro 43:
20
Com esta proposta de alteração fica clarificada a distinção entre a revisão legal das contas e a auditoria às contas (contratual ou estatutária) e os respectivos relatórios (certificação legal das contas ou certificação das contas).
Além disso, o actual quadro 09 não especifica claramente as modalidades de certificação, pois no caso de existirem, simultaneamente, reservas e ênfases terão de ser assinalados dois quadrados.
Adicionalmente, sugerimos que as instruções refiram que o NIF é do ROC e não o da Sociedade de
ROC, caso esta exista.
“A presente declaração corresponde à verdade, não omite qualquer informação pedida e está de acordo com os registos contabilísticos.”.
No entanto, embora as actuais declarações de rendimentos não contemplem tal referência, o TOC, ao assiná-las dentro das funções e responsabilidades previstas na alínea c) do n.º 1 do art.º 6.º ECTOC, está, também, a assumir, implicitamente, tal declaração.
7.2.Relativas ao depósito das contas
O art.º 1.º “Fins do registo” do Código do Registo Comercial (CRC) estabelece que o registo comercial destina-se a dar publicidade da situação jurídica das entidades, tendo em vista a segurança do comércio jurídico.
A prestação de contas das sociedades é um dos actos sujeitos a registo, face ao disposto na alínea n) do art.º 3.º do CRC.
De acordo com o n.º 1 do art.º 42.º do CRC
21, o registo de prestação de contas é feito com o depósito da acta de aprovação onde conste a aplicação dos resultados, acompanhada do relatório de gestão, do balanço, da demonstração dos resultados, do anexo, da certificação legal das contas e do parecer do órgão de fiscalização quando exista.
Assim, o depósito das contas visa colocar esses documentos à disposição dos interessados.
22Ora, não sendo elaborados os documentos da competência do ROC e ou do órgão de fiscalização (Conselho Fiscal ou Fiscal Único), quando deviam sê-lo, o depósito não deve ser efectuado, o que impossibilita o registo e a publicitação das contas. Caso se proceda a esse acto a entidade incorre em contra-ordenação, nos termos da alínea b) do n.º 63.º do CRC
23e na respectiva penalidade (coima).
Neste contexto, qualquer dos referidos utilizadores das demonstrações financeiras poderá invocar o incumprimento da lei e a entidade ser penalizada também na sua própria actividade (v.g. concursos públicos).
21
O n.º 2 do mesmo artigo refere-se aos documentos de prestação de contas consolidadas.
22
Vulgarmente designados por utentes/utilizadores (stakeholders) externos (v.g. Administração Fiscal, investidores, bancos, outras instituições financeiras, fornecedores, clientes) e internos (v.g.
sócios/accionistas, órgão de gestão, trabalhadores)
23
Este articulado refere-se a: Preste declarações falsas ou inexactas ou omita informações que, nos
termos da legislação aplicável devia prestar”.
7.3. No âmbito da assembleia geral da sociedade
Face ao disposto no n.º 1 do art.º 65.º do CSC, os membros da administração (ou gerência ou direcção) devem elaborar e submeter aos órgãos competentes da sociedade o relatório de gestão, as contas do exercício e os demais documentos de prestação de contas, pelo que, na eventualidade da assembleia geral da sociedade se pronunciar sobre os documentos de prestação de contas sem os referidos documentos emitidos pelo ROC, poderão resultar as seguintes consequências:
— A assembleia geral seria irregularmente convocada pois não contemplaria, em ponto autónomo da ordem de trabalhos, a apreciação da fiscalização da sociedade da competência do ROC e ou do Conselho Fiscal/Fiscal Único, pelo que as deliberações tomadas seriam anuláveis nos termos da alínea a) do n.º 1, do art.º 58.º
“Deliberações anuláveis” do CSC.
Com efeito, Neto
24em comentário ao art.º 56.º “Deliberações nulas” do CSC refere:
“1 – As deliberações tomadas em assembleia geral não convocada são nulas (al. a) do n.º 1 deste artigo), ao passo que as deliberações tomadas em assembleia irregularmente convocada serão apenas anuláveis (art.º 58.º, n.º 1, al. a))”
— A Mesa da Assembleia Geral não cumprindo o estatuído no n.º 1 art.º 50.º do EOROC, quanto à designação do ROC, incorre na penalidade de multa até 30 dias, face ao preceituado no art.º 515.º “Irregularidade na convocação de assembleias sociais” do CSC;
— O órgão de gestão tem também competência de designação do ROC, face ao estipulado no n.º 3 do art.º 50.º do EOROC, pelo que não a tendo exercido incorre no disposto no art.º 522.º “Impedimento de fiscalização” do CSC que prevê a prisão até seis meses e multa até 120 dias.
Além disso, o órgão de gestão deve ser diligente, face ao previsto no art.º 64.º
“Dever de diligência” do CSC pelo que não o tendo sido, responde nos termos do referido n.º 1 art.º 72.º “Responsabilidade de membros da administração para com a sociedade” do CSC que determina:
24
