IAS 12, SIC-21, SIC-25
• Ativos fiscais diferidos devem ser reconhecidos quando a recuperação for provável.
• Quando ativos são vendidos intragrupo, o imposto diferido é calculado à taxa de imposto aplicável à entidade compradora.
• O imposto diferido em relação a diferenças temporárias em associadas e em joint ventures não deve ser reconhecido em algumas circunstâncias.
• Imposto diferido deve ser provisionado em virtude da reformulação das demonstrações financeiras de uma subsidiária em economia hiperinflacionária.
• Imposto diferido sobre concessões governamentais não deve ser contabilizado.
• O imposto diferido baseia-se nas taxas de imposto em vigor ou, substancialmente, em vigor.
• Impostos de renda adicionais incidentes sobre distribuições devem ser contabilizados por ocasião da distribuição relacionada.
• Imposto diferido deve ser classificado como não circulante, no balanço.
SFAS 109, I27, muitas questões EITF
• Ativos fiscais diferidos são reconhecidos (isto é, sem provisão para desvalorização) na extensão que sua recuperação seja mais provável do que não.
• Imposto de renda pago pelo vendedor sobre lucros intragrupo deve ser diferido. É proibido o reconhecimento de um ativo fiscal diferido relativo a qualquer diferença temporária na jurisdição fiscal do comprador.
• Imposto diferido relativo a diferenças temporárias em investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial, que não sejam certas joint ventures estrangeiras, deve ser reconhecido integralmente.
• Imposto diferido não deve ser reconhecido quando se referir à remedição de ativos ou passivos na moeda de apresentação e resultar de variações cambiais ou de indexação para fins fiscais.
• Geralmente, deve contabilizar o imposto diferido sobre concessões governamentais.
• O imposto diferido deve se basear nas alíquotas vigentes.
• O cálculo de impostos diferidos de subsidiárias
estrangeiras, quando diferentes alíquotas forem aplicadas a lucros distribuídos e retidos depende de serem os impostos diferidos reconhecidos como “ajustes em bases de fora” com respeito àquela subsidiária.
• O imposto diferido é segregado em componentes correntes e não-correntes no balanço
.
NPC 25 do Ibracon,
Deliberação CVM 273/98
e Instrução CVM 371/02
• Semelhante ao IFRS, o montante dos ativos fiscais diferidos é limitado à quantia que é provável que possa ser utilizada ou recuperada contra lucros futuros tributáveis; todavia, a recuperação deve ser comprovada com estudo formal de projeção dos resultados tributáveis.
• Para reconhecer o crédito a entidade deve comprovar a existência de lucratividade em três anos dentro dos últimos cinco anos.
• O prazo de recuperação não pode superar um período de dez anos.
• O valor registrado de imposto diferido ativo não pode superar o valor presente do imposto devido nos lucros tributáveis projetados.
• O ativo e o passivo fiscais diferidos devem ser reconhecidos às alíquotas aplicáveis ao período em que o ativo será realizado ou o passivo liquidado.
• A norma brasileira não especifica quanto ou como a entidade deve contabilizar os efeitos fiscais de dividendos;
• O ativo ou passivo fiscal são classificados destacadamente no realizável ou exigível a longo prazo e transferidos para o circulante no momento apropriado.
• Não é permitido que os passivos e ativos fiscais diferidos sejam descontados a valor presente.
• Para as instituições financeiras, o Banco Central estabeleceu regras mais rigidas para o reconhecimento do crédito fiscal diferido.
Aplicam-se os princípios gerais, a seguir descritos.
• Um passivo ou um ativo fiscal deve ser contabilizado para registrar o imposto a pagar ou a recuperar em relação a todos os períodos até o presente.
• Passivos e ativos fiscais diferidos devem ser contabilizados pelo valor do efeito fiscal futuro de diferenças temporárias (veja abaixo) e de prejuízos fiscais a compensar. Porém, o montante do ativo fiscal diferido é limitado pela quantia que é provável que possa ser utilizada contra lucros futuros tributáveis.
• A mensuração de passivos e ativos fiscais diferidos baseia-se na legislação tributária em vigor, ou substancialmente em vigor, que pode incluir mudanças futuras anunciadas; se não forem anunciadas, os efeitos de mudanças futuras na legislação tributária ou nas taxas não devem ser antecipados.
• Passivos e ativos fiscais diferidos não devem ser descontados a valor presente.
• Imposto de renda relativo a itens debitados ou creditados diretamente ao patrimônio líquido deve (o próprio imposto) ser debitado ou creditado diretamente ao patrimônio líquido.
Os princípios gerais são similares às IFRS, à exceção do seguinte:
• Através de uma provisão para desvalorização, ativos fiscais diferidos devem ser reconhecidos na extensão em que a realização seja mais provável do que não.
• A mensuração de passivos e ativos fiscais correntes baseia-se nas provisões da legislação tributária em vigor; os efeitos de mudanças futuras na legislação fiscal ou nas alíquotas de imposto não devem ser antecipados.
Um passivo fiscal diferido deve ser reconhecido integralmente para todas as diferenças temporárias tributáveis,
independentemente do quão improvável seja sua ocorrência, sujeito a uma exceção geral e a algumas exceções específicas (p.ex., ágio não dedutível e lucros não distribuídos de
subsidiárias estrangeiras – veja a seguir).
A exceção geral é que nenhuma provisão é feita em relação a uma diferença temporária resultante do reconhecimento inicial de um ativo ou passivo (exceto quando se tratar de uma combinação de negócios) que não afete, nem o lucro contábil, nem o lucro tributável.
Tal como nas IFRS, um passivo fiscal diferido sobre todas as diferenças temporárias tributáveis deve ser reconhecido integralmente, com algumas poucas exceções (p.ex., ágio não dedutível e lucros de subsidiárias estrangeiras não distribuídos – veja a seguir).
As diferenças temporárias são as mesmas do IFRS. Uma diferença temporária é a diferença entre a base fiscal de
um ativo ou de um passivo e o valor pelo qual esse item aparece nas demonstrações financeiras, que resultará numa quantia tributável ou dedutível em períodos futuros, quando a quantia contabilizada for recuperada ou liquidada.
As diferenças temporárias são as mesmas das IFRS. Os princípios gerais são similares ao IFRS.
D i f e r e n ç a s T e m p o r á r i a s
Igualmente, e sujeito às mesmas exceções, ativos fiscais diferidos devem ser reconhecidos para refletir diferenças temporárias, que resultarão em quantias dedutíveis em períodos futuros, e para refletir prejuízos fiscais a compensar. Porém, o montante do ativo registrável é limitado ao valor do provável lucro tributável contra o qual o ativo diferido poderá ser recuperado.
A norma não fornece orientação específica sobre o significado de “provável”, a não ser que no caso de prejuízos fiscais a compensar, geralmente, os prejuízos deveriam resultar de uma causa identificável, cuja recorrência seja improvável.
Uma entidade deve levar em conta oportunidades de planejamento fiscal, para avaliar a probabilidade de realização do ativo fiscal diferido. Porém, quando se consideram
oportunidades de planejamento fiscal, o IFRS não se manifesta sobre a contabilização de qualquer despesa ou prejuízo que poderia resultar do planejamento.
Um ativo fiscal diferido deve ser reconhecido com respeito a diferenças temporárias que devem resultar em quantias dedutíveis em anos futuros e a prejuízos fiscais a compensar. Porém, deve-se deduzir desse ativo uma provisão para desvalorização se, baseado no peso de toda evidência disponível, é mais provável que não que uma parte, ou todo o ativo fiscal diferido não será realizado.
Toda evidência disponível, positiva ou negativa, deve ser considerada para determinar se tal provisão é necessária. O peso dado ao efeito potencial de evidências negativa e positiva deve ser proporcional com até que ponto pode ser objetivamente verificado. Quanto mais negativa seja a evidência que existe, tanto mais evidência positiva será necessária e mais difícil será para sustentar uma conclusão que não se faz necessária uma provisão. Semelhantemente às IFRS, uma entidade deve levar em
conta imposto oportunidades de planejamento fiscal ao avaliar se é necessária uma provisão para desvalorização. Porém, diferentemente das IFRS, US GAAP provê que, quando se exploram oportunidades de planejamento fiscal, quaisquer despesas ou perdas atribuíveis que seriam incorridas devem ser levadas em conta na determinação de uma adequada provisão para desvalorização. O custo de estratégias de planejamento fiscal e perdas com elas relacionadas devem ser lançados em despesa quando incorridos e classificados na demonstração de resultado conforme sua natureza; não devem ser registradas como componente de despesa de impostos.
Um passivo fiscal diferido é reconhecido sobre as diferenças temporárias tributáveis.
Aspecto específico para fins brasileiros é a figura da reavaliação de ativos. A diferença entre o valor contábil de um ativo
reavaliado e sua base fiscal constitui uma diferença temporária e dá origem a uma obrigação fiscal diferida.
Quando se vendem estoques intragrupo, o imposto diferido é calculado à alíquota aplicável à entidade que compra e, portanto, não se elimina na consolidação, a menos que as entidades vendedora e compradora estejam sujeitas à mesma alíquota de imposto.
Numa combinação de negócios, as diferenças entre base de tributação e os valores justos dos ativos adquiridos (e passivos assumidos) são diferenças temporárias em relação às quais provisionou-se o imposto diferido. Porém, não se provisiona imposto diferido sobre ágio, a menos que seja dedutível para fins fiscais. Se ativos fiscais diferidos de um negócio adquirido,
subseqüentemente, forem recuperados por uma quantia superior àquela originalmente contabilizada por ocasião da aquisição, então deve-se fazer um ajuste ao ágio, indefinidamente (veja item sobre Combinações de Entidades). Porém, nenhum ajuste deve ser feito no ágio se a variação no ativo fiscal diferido decorrer de uma mudança em alíquotas do imposto.
Diferenças temporárias tributáveis relativas a investimentos em subsidiárias e joint ventures não são provisionadas quando o investidor puder controlar o momento da reversão (p.ex., a época da remessa de lucros) e for provável que não se revertam num futuro previsível. Embora se aplique o mesmo princípio a associadas, o investidor não controla a associada e, portanto, não pode controlar o momento da reversão, exceto na extensão em que um acordo estipule que lucros não serão distribuídos num futuro previsível.
O imposto de renda pago pelo vendedor sobre lucros intragrupo realizados sobre ativos que permanecem dentro do grupo, inclusive o efeito fiscal de qualquer reversão de diferenças temporárias na jurisdição fiscal do vendedor, deve ser diferido. Também, proíbe-se o reconhecimento de um ativo fiscal diferido, originado do excesso da nova base de tributação dos ativos na jurisdição fiscal do comprador sobre o valor contábil dos ativos nas demonstrações financeiras consolidadas.
Em relação a combinações de entidades, as diferenças entre a base fiscal e os valores justos dos ativos adquiridos devem ser contabilizadas na mesma forma prescrita pelas IFRS.
Tal como disposto nas IFRS, se o benefício fiscal de prejuízos compensáveis de uma entidade adquirida, for recuperado, subseqüentemente, por uma quantia superior àquela do ativo fiscal diferido contabilizado por ocasião da aquisição, então, o ágio deve ser ajustado (veja item sobre Combinações de
Entidades).
Quando o valor contábil de um investimento numa subsidiária estrangeira, ou numa joint venture incorporada no exterior, exceder seu valor fiscal (um “ajuste em bases de fora”), talvez por causa de lucros retidos no exterior, o imposto diferido deve ser provisionado em relação a esta diferença temporária, a menos que não se reverta num futuro previsível. Não há nenhuma exceção semelhante para investimentos em outras coligadas contabilizadas pela equivalência patrimonial.
O ativo fiscal diferido é reconhecido para diferenças temporárias e de prejuízos fiscais e base negativa de contribuição social sobre o lucro líquido à medida que for provável que no futuro haverá lucro tributável suficiente pra compensar estes prejuízos e que exista obrigação fiscal diferida em montante e em período de realização que possibilite a compensação do ativo fiscal diferido.
A Instrução CVM nº 371 estabeleceu condições essenciais para o reconhecimento do ativo fiscal diferidos em companhias abertas:
• apresentar histórico de rentabilidade nos três dos cinco últimos exercícios sociais;
• apresentar expectativa de geração de lucros tributáveis futuros, fundamentada em estudo técnico de viabilidade, que permitam a realização do ativo fiscal diferido em um prazo não superior a 10 anos; e
• os lucros futuros deverão ser trazidos a valor presente com base no prazo total estimado para sua realização.
Uma diferença temporária surge quando um ativo não-monetário, expresso em moda estrangeira, for traduzido para a moeda de medição a taxas históricas (veja item sobre
Conversão de Moeda Estrangeira) porque variações nas
taxas de câmbio alteram a base fiscal do ativo, da mesma forma como a indexação da base fiscal. A provisão para esta diferença temporária é feita conforme as regras gerais acima para reconhecimento de ativos e passivos fiscais.
Normalmente, uma diferença temporária surge quando os ativos são ajustados pelo poder aquisitivo atual da moeda, de acordo com IAS 29 (veja item sobre Bases Contábeis e Conversão
de Moeda Estrangeira) porque o valor nas demonstrações
financeiras aumenta, mas, freqüentemente, o valor de imposto permanece demonstrado pela unidade de média histórica. Esta diferença deve ser provisionada integralmente.
Não se contabiliza nenhum ativo fiscal diferido com relação a concessões governamentais não amortizadas, seja como redução do custo do ativo, seja como receita diferida, uma vez que a diferença temporária surgiu no reconhecimento inicial e não afetou, nem o lucro contábil, nem o lucro tributável. Não há nenhuma regra especial a respeito da provisão para imposto diferido sobre arrendamentos.
Diferentemente das IFRS, US GAAP proíbe o reconhecimento de passivo ou ativo fiscal diferido sobre diferenças relacionadas a ativos ou passivos que são remensurados da moeda local para a moeda de apresentação (quando a moeda de apresentação é a moeda funcional), usando taxas de câmbio históricas e que resultem, ou de uma ou variações nas taxas de câmbio, ou de indexação para fins fiscais.
Sob US GAAP, impostos diferidos relativos a concessões governamentais, geralmente, devem ser contabilizados da mesma forma que qualquer outra diferença entre o valor contábil de um ativo ou de um passivo e sua base fiscal.
Imposto diferido sobre um arrendamento alavancado deve ser contabilizado em conformidade com SFAS 13. Geralmente, o imposto diferido atribuível a diferenças entre a base fiscal e o saldo do investimento, bem como o lucro contábil futuro estimado e o imposto sobre o lucro, são registrados pelo líquido, como parte do saldo de investimento de arrendamento alavancado.
Para fins da norma brasileira, o imposto de renda compreende tanto o imposto do próprio País como os impostos de outros países a que a entidade estiver sujeita, sempre que baseados em resultados tributáveis.
O imposto de renda compreende também os impostos que, tal como o imposto de renda retido na fonte, são recolhidos por uma controlada, coligada ou joint venture sobre as distribuições feitas para a entidade.
A norma, todavia, não especifica quanto ou como a entidade deve contabilizar os efeitos fiscais de dividendos.
Passivos e ativos fiscais diferidos devem ser calculados na data do balanço, com base na alíquota que se espera estar em vigor, ou substancialmente em vigor, e seja aplicável por ocasião do pagamento ou da recuperação (isto é, em algumas jurisdições, o anúncio de que uma alíquota será alterada pelo governo, tem o efeito substantivo de vigência efetiva).
Além disso, quando a alíquota depende do modo de recuperação (p.ex., como capital ou como receita) a alíquota a ser usada é aquela da maneira esperada de recuperação. No caso de imobilizado não depreciável, presume-se que a recuperação se dará por venda. Não se permite descontar o imposto diferido. Quando o imposto de renda é devido a alíquotas mais altas ou mais baixas, conforme o lucro líquido ou lucros acumulados sejam ou não distribuídos (parcial ou integralmente), passivos e ativos fiscais diferidos (ou correntes) são baseados na alíquota de imposto aplicável a lucros não distribuídos.
Imposto diferido reconhecido como parte de uma combinação de negócios (veja acima) deve ser ajustado contra ágio ou deságio. Impostos correntes e diferidos devem ser reconhecidos na demonstração do resultado, exceto quando se referirem a itens debitados, no período corrente e em períodos anteriores, diretamente ao patrimônio líquido.
O ativo e o passivo fiscais diferidos devem ser reconhecidos às alíquotas aplicáveis ao período em que o ativo será realizado ou o passivo liquidado.
Quando se aplicam diferentes alíquotas às diversas faixas do lucro tributável, o ativo e o passivo fiscais devem ser reconhecidos às taxas médias que se espera aplicar ao lucro tributável ou ao prejuízo fiscal dos períodos em que se prevê a reversão das diferenças temporárias.
A entidade, periodicamente, deve reanalisar o ativo fiscal diferido não reconhecido e reconhecê-los à medida que se tornar provável que no futuro haverá lucro tributável capaz de permitir a recuperação desse ativo.
Da mesma forma, a entidade deverá reduzi-lo ou extingui-lo à medida que não for provável que haverá lucro tributável suficiente para permitir a utilização total ou parcial do ativo fiscal diferido. Essa redução ou extinção deve ser revertida à medida que se torne novamente provável a disponibilidade de lucro tributável suficiente.
O montante dos impostos diferidos deve ser reconhecido integralmente como despesa ou receita no resultado do período, exceto em situações específicas como a reavaliação do imobilizado e ajustes de exercícios anteriores cujo efeito deverá ser efetuado diretamente no patrimônio líquido.
Passivos ou ativos fiscais diferidos devem ser mensurados usando-se a(s) alíquota(s) de imposto vigente(s) e que se espera seja(m) aplicada(s) ao lucro tributável nos períodos em que o passivo ou ativo fiscal diferido deva ser quitado ou realizado. Diferentemente das IFRS, quando o montante de imposto a pagar sobre o lucro tributável de uma subsidiária pode depender de ser, ou não, esse lucro distribuído aos acionistas, a alíquota pela qual o imposto diferido deve ser calculado, de acordo com US GAAP, depende de serem, ou não, os impostos diferidos reconhecidos nas demonstrações financeiras consolidadas como um “ajuste em bases de fora” (veja acima).
Geralmente, se a matriz não reconheceu os impostos diferidos como um ajuste em bases de fora sob US GAAP, a subsidiária estrangeira deve usar a alíquota de imposto aplicável para lucros não distribuídos para calcular seus impostos diferidos.
Geralmente, seria apropriado que a subsidiária estrangeira usasse a alíquota de imposto aplicável a lucros distribuídos no cálculo de seus impostos diferidos quando:
• a matriz tenha reconhecido impostos diferidos como um ajuste em bases de fora, na expectativa que os lucros serão distribuídos; e
• impostos a pagar pela subsidiária estrangeira na jurisdição fiscal estrangeira, historicamente, têm se baseado na alíquota de imposto aplicável a lucros distribuídos (e a administração espera continuar a pagar impostos com base na alíquota de lucros distribuídos).
I m p o s t o s D i f e r i d o s
I F R S
U S
B R
Em geral, as conseqüências do pagamento de dividendo sobre o imposto de renda são reconhecidas no resultado do período porque dividendos, normalmente, têm ligação com lucros passados. Porém, impostos retidos na fonte pagáveis por conta dos acionistas devem ser debitados ao patrimônio líquido. Mudanças em impostos correntes e diferidos, causadas por mudança na condição da entidade contribuinte ou de seus acionistas, geralmente, são reconhecidas na demonstração do resultado.
Além disso, quando muda o montante do imposto (p.ex., um ativo fiscal diferido torna-se irrecuperável) relativo a um item contabilizado no patrimônio líquido, o ajuste do imposto, também, deve ser feito no patrimônio líquido.
Passivos e ativos fiscais diferidos devem sempre ser classificados como não circulante.
Passivos e ativos fiscais diferidos devem se compensar dentro de cada jurisdição fiscal, na extensão em que pagamentos e recebimentos de impostos correntes podem ser liquidados pelo valor líquido e, ou os passivos e ativos fiscais diferidos se referem à mesma entidade contribuinte no grupo, ou a diferentes entidades, quando possam fazer o pagamento pelo líquido e tencionam fazê-lo.
Não há nenhuma orientação nos US GAAP onde a própria matriz esteja sujeita a alíquotas de imposto diferentes uma para lucros não distribuídos e outra para lucros distribuídos.
O reconhecimento do imposto diferido na demonstração de resultado, no patrimônio líquido e contra o ágio, geralmente, é o mesmo dado pelas IFRS. Porém, quando um ativo fiscal diferido for, inicialmente, reconhecido no patrimônio líquido e, subseqüentemente, não puder ser recuperado (por razões diversas), a provisão para desvalorização exigida, geralmente, deve ser lançada contra o resultado do período.
Passivos e ativos fiscais diferidos, excluída a provisão para desvalorização, devem ser classificados no balanço como corrente ou não-corrente, de acordo com a classificação do ativo ou passivo a que se referem. A provisão para desvalorização deve ser, proporcionalmente, alocada contra os ativos corrente e não-corrente. A época esperada para reversão de impostos diferidos não é considerada na classificação dos saldos de impostos diferidos, exceto em certas instâncias quando um saldo de imposto diferido não possa ser relacionado a um ativo ou a um passivo identificável para fins de relatório contábil. O saldo líquido de ativos e passivos fiscais diferidos para cada componente de imposto a pagar de uma entidade em cada jurisdição tributária deve ser apresentado em duas classificações: um ativo corrente ou um passivo corrente líquido, e um ativo não-corrente ou um passivo não-corrente líquido. Não se permite a compensação de ativos e passivos fiscais diferidos que se relacionem a diferentes jurisdições tributárias.
No balanço patrimonial, o ativo e o passivo fiscais devem ser apresentados separadamente de outros ativos e passivos, e o ativo e o passivo fiscais diferidos devem distinguir-se dos correntes.
O ativo ou passivo fiscal diferido deve ser classificado destacadamente no realizável ou exigível a longo prazo e transferido para o circulante no momento apropriado, mas sempre evidenciando tratar-se de item fiscal diferido.
A entidade só deve compensar ativo e passivo fiscais se, tendo direito legal para tanto, pretende quitá-los em bases líquidas, ou simultaneamente realizar o ativo e liquidar a obrigação.
